DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)
22. oktober 1998 (1)
»Moms - artikel 26 i sjette momsdirektiv - særordningen for rejsebureauer og
personer, der organiserer turistrejser - hotelvirksomhed - pakke, der omfatter
rejse og ophold - grundlaget for beregningen af fortjenstmargenen«
I de forenede sager C-308/96 og C-94/97,
angående anmodninger, som High Court of Justice (England and Wales), Queen's
Bench Division (Det Forenede Kongerige), og VAT and Duties Tribunal, London
(Det Forenede Kongerige), i medfør af EF-traktatens artikel 177 har indgivet til
Domstolen for i de for de nævnte retter verserende sager,
Commissioners of Customs & Excise
mod
T.P. Madgett og R.M. Baldwin, der driver virksomhed under navnet »The Howden
Court Hotel« (sag C-308/96),
og
T.P. Madgett og R.M. Baldwin, der driver virksomhed under navnet »The Howden
Court Hotel«
mod
Commissioners of Customs & Excise (sag C-94/97),
at opnå en præjudiciel afgørelse vedrørende fortolkningen af artikel 26 i Rådets
sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes
lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet
beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1),
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, J.-P. Puissochet, og dommerne J.C. Moitinho de
Almeida, C. Gulmann (refererende dommer), L. Sevón og M. Wathelet,
generaladvokat: P. Léger
justitssekretær: ekspeditionssekretær H.A. Rühl,
efter at der er indgivet skriftlige indlæg af:
- T.P. Madgett og R.M. Baldwin (sag C-308/96 og C-94/97) ved solicitors
Rice-Jones & Smiths ved barrister Jeremy Woolf
- Det Forenede Kongeriges regering (sag C-308/96) ved Lindsey Nicoll,
Treasury Solicitor's Department, som befuldmægtiget, bistået af barristers
Stephen Richards og Hugh Davies
- Det Forenede Kongeriges regering (sag C-94/97) ved Lindsey Nicoll, bistået
af Nicholas Paines, QC, og Hugh Davies
- den tyske regering (sag C-308/96) ved afdelingschef Ernst Röder,
Forbundsøkonomiministeriet, som befuldmægtiget
- den tyske regering (sag C-94/97) ved Ernst Röder og kontorchef Claus-Dieter Quassowski, begge Forbundsøkonomiministeriet, som
befuldmægtigede
- den græske regering (sag C-308/96) ved konsulent hos statens advokat
Fokion Georgakopoulos og ved særlig konsulent hos viceudenrigsministeren
Anna Rokofyllou, som befuldmægtigede
- den svenske regering (sag C-308/96 og C-94/97), ved kontorchef Erik
Brattgård, afdelingen for udenrigshandel i Udenrigsministeriet, som
befuldmægtiget
- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber (sag C-308/96) ved
Nicholas Khan og Enrico Traversa, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som
befuldmægtigede
- Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber (sag C-94/97) ved Richard
Lyal, Kommissionens Juridiske Tjeneste, som befuldmægtiget,
på grundlag af retsmøderapporten,
efter at der i retsmødet den 5. februar 1998 er afgivet mundtlige indlæg af T.P.
Madgett og R.M. Baldwin ved Jeremy Woolf og solicitor Peter Burton, af Det
Forenede Kongeriges regering ved Dawn Cooper, Treasury Solicitor's Department,
som befuldmægtiget, bistået af Nicolas Paines og Stephen Richards, af den tyske
regering ved Ernst Röder, af den græske regering ved Fokion Georgakopoulos og
Anna Rokofyllou og af Kommissionen ved Nicholas Khan og Enrico Traversa,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse den 30. april 1998,
afsagt følgende
Dom
- 1.
- Ved kendelse af 16. november 1995, indgået til Domstolen den 23. september 1996
har High Court of Justice (England & Wales), Queen's Bench Division, i medfør
af EF-traktatens artikel 177 forelagt to præjudicielle spørgsmål vedrørende
fortolkningen af artikel 26 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om
harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles
merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1, herefter
»sjette direktiv«).
- 2.
- Ved kendelse af 26. februar 1997, indgået til Domstolen den 3. marts 1997 har
VAT and Duties Tribunal, London, i medfør af samme traktats artikel 177 forelagt
to præjudicielle spørgsmål vedrørende fortolkningen af samme bestemmelse i sjette
direktiv.
- 3.
- Spørgsmålene er blevet rejst under en sag mellem T.P. Madgett og R.M. Baldwin
og Commissioners of Customs & Excise om, hvorvidt ordningen i sjette direktivs
artikel 26 finder anvendelse på dem som følge af, at de i forbindelse med deres
hotelvirksomhed tilbyder deres kunder pakkerejser.
- 4.
- Rådets sjette direktiv bestemmer i artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), at
beskatningsgrundlaget for de fleste tjenesteydelser er »den samlede modværdi, som
leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren
eller tredjemand for de pågældende transaktioner ...«.
- 5.
- Sjette direktivs artikel 26, som indfører en undtagelse fra den almindelige ordning
med hensyn til beskatningsgrundlaget for visse transaktioner udført af rejsebureauer
og personer, der organiserer turistrejser, bestemmer følgende:
»1. Medlemsstaterne anvender merværdiafgiften på transaktioner udøvet af
rejsebureauer i overensstemmelse med denne artikel, for så vidt disse bureauer
handler i eget navn over for den rejsende og til rejsens gennemførelse anvender
leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer. Denne
artikel finder ikke anvendelse på rejsebureauer, der udelukkende fungerer som
formidler, og på hvilke artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c), finder anvendelse. Ved
rejsebureauer forstås i denne artikel ligeledes personer, der organiserer turistrejser.
2. De transaktioner, der udføres af rejsebureauet med henblik på
gennemførelse af en rejse, anses som én enkelt tjenesteydelse præsteret af
rejsebureauet over for den rejsende. Denne ydelse pålægges afgift i den
medlemsstat, hvor rejsebureauet har etableret hovedsædet for sin økonomiske
virksomhed eller et fast kontor, hvorfra tjenesteydelsen præsteres af bureauet. For
denne tjenesteydelse anses, som beskatningsgrundlag og som pris uden afgift i
henhold til artikel 22, stk. 3, litra b), rejsebureauets fortjenstmargen, det vil sige
forskellen mellem det samlede beløb uden merværdiafgift, der skal betales af den
rejsende, og rejsebureauets faktiske omkostninger til de af andre afgiftspligtige
personer præsterede leveringer og tjenesteydelser, for så vidt disse transaktioner
direkte kommer den rejsende tilgode.
3. Hvis de transaktioner, som præsteres for rejsebureauet af andre
afgiftspligtige personer, gennemføres af sidstnævnte uden for Fællesskabet,
sidestilles bureauets tjenesteydelse med formidlende virksomhed, som i medfør af
artikel 15, nr. 14, er fritaget for afgift. Hvis disse transaktioner gennemføres såvel
inden for som uden for Fællesskabet, skal kun den del af rejsebureauets
tjenesteydelse, som vedrører de uden for Fællesskabet gennemførte transaktioner,
anses som afgiftsfri.
4. De merværdiafgiftsbeløb, der af andre afgiftspligtige personer føres i regning
for rejsebureauet for de i stk. 2 omhandlede transaktioner, som direkte kommer
den rejsende tilgode, berettiger hverken til fradrag eller tilbagebetaling i nogen
medlemsstat.«
- 6.
- Artikel 26 i sjette direktiv er gennemført i Det Forenede Kongeriges lovgivning ved
section 37 A i Value Added Tax Act 1983 og ved Value Added Tax (Tour
Operators) Order 1987. Bestemmelserne i Det Forenede Kongeriges lovgivning er
præciseret i Commissioners of Customs & Excise's vejledning 709/5/88 med titlen
»Tour Operator's Margin Scheme« (ordningen vedrørende beregningen af
fortjenstmargenen for personer, der organiserer turistrejser, herefter »TOMS-ordningen«). Efter denne ordning skal det samlede beløb, som personer, der
organiserer turistrejser, modtager, fordeles på de ydelser, der er købt hos
tredjemand, og egne ydelser, efter de faktiske omkostninger til hver enkelt
bestanddel.
- 7.
- T.P. Madgett og R.M. Baldwin driver Howden Court Hotel i Torquay i Devon,
England. 90% af hotellets gæster, som hovedsagelig kommer fra Nordengland,
køber en »pakke«, dvs. at de betaler et fast beløb, som omfatter: i) indkvartering
med halvpension, ii) transport med bus fra en række opsamlingssteder i
Nordengland og iii) en heldagsudflugt med bus under hotelopholdet. T.P. Madgett
og R.M. Baldwin køber transportydelserne hos tredjemand. Hotellets øvrige gæster
sørger selv for rejsen frem og tilbage. De får ingen udflugt og betaler en anden
pris.
- 8.
- T.P. Madgett og R.M. Baldwin er af den opfattelse, at sjette direktivs artikel 26
ikke finder anvendelse på dem, fordi de er hotelejere og ikke organiserer
turistrejser. De har desuden anført, at det kun tog en halv dag for Madgett at
udarbejde de kvartårlige momsangivelser, når han anvendte de almindelige
principper i sjette direktiv for fastsættelsen af beskatningsgrundlaget, mens de
beregningerne efter TOMS-ordningen krævede et betydeligt ekstraarbejde, idet der
skulle foretages en række underopdelinger.
- 9.
- Commissioners of Customs & Excise er imidlertid af den opfattelse, at TOMS-ordningen også finder anvendelse på hotelejere, der tilbyder deres gæster
pakkerejser, som både indeholder elementer, som den erhvervsdrivende selv leverer
(herefter »egne ydelser«), og elementer købt hos tredjemand, og de fastslog derfor
i meddelelserne om ansættelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. maj 1988 til 31.
oktober 1993, at T.P. Madgett og R.M. Baldwin skulle pålægges afgift efter denne
ordning.
- 10.
- På denne baggrund anlagde T.P. Madgett og R.M. Baldwin sag ved VAT and
Duties Tribunal, som fandt, at sjette direktivs artikel 26 ikke fandt anvendelse på
dem. Commissioners of Customs & Excise appellerede denne afgørelse til High
Court of Justice, som besluttede at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende
to præjudicielle spørgsmål (sag C-308/96):
»1) Hvad er kriterierne for afgørelsen af, om en afgiftspligtig persons
transaktioner er transaktioner udøvet af et rejsebureau eller en person,
der organiserer turistrejser, som bestemmelserne i artikel 26 i Rådets
direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes
lovgivning om omsætningsafgifter (sjette momsdirektiv) finder anvendelse
på? Det ønskes navnlig oplyst, om disse bestemmelser finder anvendelse på
transaktioner udøvet af en person, som, skønt vedkommende ikke er travel
agent (et rejsebureau) eller tour operator (en person, der organiserer
turistrejser) i disse udtryks almindelige betydning på engelsk, til gavn for
de rejsende præsterer tjenesteydelser af en art, som sædvanligvis præsteres
af rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser?
2) Finder de nævnte bestemmelser, når henses til besvarelsen af spørgsmål 1,
anvendelse på transaktioner af den art, den foreliggende sag vedrører, hvor
ejerne af et hotel i det sydlige England som led i deres hotelvirksomhed for
ét samlet beløb tilbyder kunderne en uges ophold på hotellet, transport med
bus mellem hotellet og steder i det nordlige England samt en sightseeingtur
i omegnen med bus under hotelopholdet (idet ejerne af hotellet køber
transporten af et busudlejningsselskab)?«
- 11.
- Under sagen for High Court of Justice fremsatte T.P. Madgett og R.M. Baldwin et
nyt anbringende, nemlig at den fordelingsmetode, der var foreskrevet i TOMS-ordningen, var i modstrid med sjette direktiv. Da dette spørgsmål ikke indgik i
appelsagen, som verserede for High Court, blev retsforhandlingerne for VAT and
Duties Tribunal genoptaget.
- 12.
- Under retsforhandlingerne for VAT and Duties Tribunal har T.P. Madgett og R.M.
Baldwin gjort gældende, at bestemmelsen om fordeling af den pris, den rejsende
har betalt, på de elementer i pakkerejsen, som er købt hos tredjemand, og de
elementer, som er egne ydelser, på grundlag af de faktiske omkostninger hverken
er hensigtsmæssig eller logisk. Commissioners of Customs & Excise har gjort
gældende, at det er i overensstemmelse med bestemmelserne i sjette direktivs
artikel 26, at det i TOMS-ordningen bestemmes, at fortjenstmargenen for personer,
der organiserer turistrejser, skal beregnes på grundlag af de faktiske omkostninger,
såvel for så vidt angår ydelser købt hos tredjemand som egne ydelser.
- 13.
- På denne baggrund besluttede VAT and Duties Tribunal at udsætte sagen og
forelægge Domstolen følgende to præjudicielle spørgsmål (sag C-94/97):
»Hvis det i sag C-308/96 fastslås, at bestemmelserne i sjette direktivs artikel 26
finder anvendelse på transaktioner som de i den foreliggende sag omhandlede:
1) På hvilket grundlag skal fortjenstmargenen for en person, der organiserer
turistrejser, da beregnes efter en korrekt fortolkning af artikel 26 i tilfælde,
hvor denne person ved én enkelt transaktion udfører en tjenesteydelse for
den rejsende, hvoraf en del leveres til den person, der organiserer
turistrejser, af andre afgiftspligtige personer (ydelser købt hos andre), og
hvoraf den person, der organiserer turistrejser, selv leverer en del fra sineegne ressourcer (egne ydelser)?
2) Skal artikel 26 navnlig fortolkes således,
a) at der efter bestemmelsen kræves en fordeling af det samlede beløb,
som den person, der organiserer turistrejser, modtager af den
rejsende, mellem ydelser købt hos andre og egne ydelser på grundlag
af omkostningerne til de enkelte bestanddele; eller
b) at medlemsstaterne bemyndiges til at kræve en fordeling på grundlag
af sådanne omkostninger i) generelt eller ii) i tilfælde af transaktioner
af den i denne sag omhandlede art, eller
c) at en sådan fordeling kan foretages i overensstemmelse med de
sædvanlige principper for fastsættelsen af beskatningsgrundlaget i
henhold til artikel 11?«
- 14.
- Ved kendelse afsagt af Domstolens præsident den 11. december 1997 er de to
sager blevet forenet med henblik på den mundtlige forhandling og dommen.
De af High Court of Justice forelagte spørgsmål
- 15.
- High Court of Justice ønsker med sine spørgsmål, som må undersøges under ét,
nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på en
hotelejer, som - mod betaling af et fast beløb - ud over indkvartering tilbyder sine
gæster transport frem og tilbage mellem hotellet og visse fjerntliggende
opsamlingssteder og en udflugt med bus under opholdet, således at
transportydelserne købes hos tredjemand.
- 16.
- T.P. Madgett og R.M. Baldwin har gjort gældende, at en erhvervsdrivende for at
være omfattet af særordningen i sjette direktivs artikel 26 skal være »et
rejsebureau« eller »en person, der organiserer turistrejser«. Disse udtryk tager
sigte på afgiftspligtige personer, hvis virksomhed består i at organisere levering af
ydelser bestående i indkvartering eller transport eller andre ydelser, der indgår i
rejser, til de rejsende, således at der anvendes ydelser, som præsteres af andre
personer, og som købes for direkte at komme den rejsende til gode. Disse udtryk
tager ikke sigte på afgiftspligtige personer, der - som bielementer til en anden form
for virksomhed - køber ydelser, der indgår i rejsen, og som direkte kommer de
rejsende til gode. De er af den opfattelse, at hovedelementet i deres virksomhed
er den service, der ydes hotellets gæster, og at transporten kun ydes for at gøre det
bekvemt for gæsterne og tilskynde dem til at tage ophold på hotellet. Transporten
må derfor anses for at være en biydelse i forhold til deres hotelvirksomhed.
- 17.
- Det Forenede Kongeriges regering, den tyske, den græske og den svenske regering
samt Kommissionen har gjort gældende, at kriteriet for, om transaktioner udført
af en afgiftspligtig person er transaktioner, som er omfattet af bestemmelserne i
sjette direktivs artikel 26, er, om de omhandlede tjenesteydelser er af den type,
bestemmelsen vedrører, selv om den afgiftspligtige ikke er et rejsebureau eller en
person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning. Under
disse omstændigheder falder de transaktioner, der udføres af T.P. Madgett og R.M.
Baldwin, ind under anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 26, da de udfører
tjenesteydelserne i eget navn og tilbyder gæsterne en fast pris, som omfatter rejse
og indkvartering, og hertil anvender bustransport, der ydes af tredjemand som en
transaktion, der direkte kommer de rejsende til gode.
- 18.
- For det første bemærkes, at de tjenesteydelser, der udføres af rejsebureauer og
personer, der organiserer turistrejser, er karakteriseret ved, at de som oftest består
af flere ydelser, navnlig med hensyn til transport og indkvartering, som udføres
såvel i som uden for den medlemsstat, hvor virksomheden har sit hovedsæde eller
et fast kontor. På grund af de mange forskellige ydelser og de steder, hvor
ydelserne udføres, ville der for virksomhederne være praktiske vanskeligheder
forbundet med at anvende de almindelige regler om beskatningsstedet,
beskatningsgrundlaget og fradrag af den indgående afgift, og disse vanskeligheder
ville kunne hindre virksomhederne i at udføre deres arbejde. For at tilpasse de
gældende regler til denne særlige form for virksomhed har fællesskabslovgiver i
sjette direktivs artikel 26, stk. 2, 3 og 4, indført en særordning med hensyn til moms
(jf. dom af 12.11.1992, sag C-163/91, Van Ginkel, Sml. I, s. 5723, præmis 13, 14 og
15).
- 19.
- Selv om særordningen med beregning af fortjenstmargenen i sjette direktivs artikel
26 hovedsagelig er begrundet med problemerne i forbindelse med de ydelser, som
omfatter tjenesteydelser i mere end én medlemsstat, finder bestemmelsen ifølge sin
ordlyd også anvendelse på tjenesteydelser præsteret i kun én medlemsstat.
- 20.
- Dernæst må det fastslås, at de grunde, der ligger bag den særordning, som gælder
for rejsebureauer og for personer, der organiserer turistrejser, også gør sig
gældende i det tilfælde, hvor den erhvervsdrivende ikke er et rejsebureau eller en
person, der organiserer turistrejser, i disse udtryks sædvanlige betydning, men
udfører de samme transaktioner i forbindelse med anden virksomhed, som f.eks.
hotelvirksomhed.
- 21.
- En fortolkning, hvorefter sjette direktivs artikel 26 kun fandt anvendelse på
erhvervsdrivende, som er rejsebureauer og personer, der organiserer turistrejser,
i disse udtryks sædvanlige betydning, ville bevirke, at de samme ydelser henhørte
under forskellige bestemmelser, alt efter hvilken kategori den erhvervsdrivende
formelt tilhørte.
- 22.
- Endelig ville det - som generaladvokaten har anført i punkt 32 i sit forslag til
afgørelse - skade formålet med sjette direktivs artikel 26, skabe
konkurrenceforvridning mellem de erhvervsdrivende og bringe den ensartede
anvendelse af sjette direktiv i fare, hvis man lod anvendelsen af særordningen i
denne bestemmelse afhænge af, at den erhvervsdrivende forinden var henført til
en bestemt kategori.
- 23.
- Det må derfor fastslås, at ordningen i sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse
på erhvervsdrivende, som organiserer turistrejser i eget navn, og som lader
afgiftspligtige tredjemænd levere de tjenesteydelser, der sædvanligvis er forbundet
med denne form for virksomhed, selv om de erhvervsdrivende ikke formelt har
status som rejsebureauer eller personer, der organiserer turistrejser.
- 24.
- Imidlertid er det - som generaladvokaten har anført i punkt 36 i sit forslag til
afgørelse - almindeligt, at erhvervsdrivende, som f.eks. hotelejere, der leverer
tjenesteydelser, som sædvanligvis er forbundet med rejser, anvender ydelser købt
hos tredjemand, og at disse ydelser dels i forhold til indkvarteringen udgør en
mindre del af pakkerejsens pris, dels henhører under de opgaver, som traditionelt
udføres af sådanne erhvervsdrivende. Disse ydelser, som er købt hos tredjemand,
er derfor ikke for gæsterne et mål i sig selv, men et middel til at udnytte den
erhvervsdrivendes hovedydelse på de bedst mulige betingelser.
- 25.
- Det må fastslås, at de ydelser, der er købt hos tredjemand, under disse
omstændigheder er rene biydelser i forhold til de egne ydelser, og at den
erhvervsdrivende ikke skal pålægges afgift efter sjette direktivs artikel 26.
- 26.
- I den forbindelse bemærkes, at når en hotelejer sædvanligvis, ud over
indkvarteringen, tilbyder sine gæster ydelser, der ligger uden for hotelejernes
traditionelle opgaver - som f.eks. transporten til hotellet fra fjerntliggende
opsamlingssteder - og hvis udførelse ikke kan undgå at have mærkbare følger for
den faste pris, der anvendes, kan sådanne ydelser ikke betragtes som
tjenesteydelser, der er rene biydelser.
- 27.
- Efter det således anførte må de af High Court forelagte spørgsmål besvares med,
at sjette direktivs artikel 26 finder anvendelse på en hotelejer, som - mod betaling
af et fast beløb - ud over indkvartering sædvanligvis tilbyder sine gæster transport
frem og tilbage mellem hotellet og visse fjerntliggende opsamlingssteder og en
udflugt med bus under opholdet, således at transportydelserne købes hos
tredjemand.
De af VAT and Duties Tribunal forelagte spørgsmål
- 28.
- VAT and Duties Tribunal ønsker med sine spørgsmål, som må undersøges under
ét, nærmere bestemt oplyst, hvordan den afgiftspligtige fortjenstmargen efter sjette
direktivs artikel 26 skal beregnes, når en erhvervsdrivende, som er omfattet af
bestemmelserne i denne artikel, mod betaling af et fast beløb udfører transaktioner,
som dels består af egne ydelser, dels af ydelser købt hos andre.
- 29.
- Med henblik på besvarelsen af dette spørgsmål må det først undersøges, om artikel
26 - når pakkerejserne består af blandede ydelser - kun finder anvendelse på de
ydelser, der er købt hos tredjemand, eller på alle ydelserne. Dernæst må det
undersøges, efter hvilken metode den del af pakkerejsen, der vedrører egne ydelser,
skal beregnes.
- 30.
- Med hensyn til den første del af spørgsmålet har T.P. Madgett, R.M. Baldwin, Det
Forenede Kongeriges regering og den tyske regering samt Kommissionen gjort
gældende, at særordningen i sjette direktivs artikel 26 kun finder anvendelse på de
ydelser, som er købt hos tredjemand.
- 31.
- Derimod finder den svenske regering, at artikel 26 også må finde anvendelse på
egne ydelser.
- 32.
- I den forbindelse bemærkes for det første, at den ordning, der er fastsat i sjette
direktivs artikel 26, ifølge artikel 26, stk. 1, finder anvendelse på transaktioner
udøvet af rejsebureauer, for så vidt der til rejsens gennemførelse anvendes
leveringer og tjenesteydelser, der præsteres af andre afgiftspligtige personer, og at
beskatningsgrundlaget ifølge artikel 26, stk. 2, er forskellen mellem det samlede
beløb uden moms, der skal betales af den rejsende, og rejsebureauets faktiske
omkostninger til de af andre afgiftspligtige personer præsterede leveringer og
tjenesteydelser.
- 33.
- Dernæst må det fastslås, at sjette direktivs artikel 26 ikke omtaler egne ydelser, og
at bestemmelsens hovedformål er at undgå de vanskeligheder, som de
erhvervsdrivende møder som følge af sjette direktivs almindelige principper
vedrørende de transaktioner, der indebærer levering af ydelser købt hos
tredjemand.
- 34.
- Endelig bemærkes, at ordningen i artikel 26 er en undtagelse fra sjette direktivs
normale ordning og kun bør anvendes i det omfang, det er nødvendigt for at nå
formålet med ordningen.
- 35.
- Under disse omstændigheder må det fastslås, at særordningen i sjette direktivs
artikel 26 udelukkende finder anvendelse på ydelser købt hos tredjemand.
- 36.
- Med hensyn til den anden del af spørgsmålet har T.P. Madgett og R.M. Baldwin
samt Kommissionen gjort gældende, at beregningen af prisen for egne ydelser bør
ske på grundlag af markedsprisen i overensstemmelse med de normale principper
i sjette direktivs artikel 11 vedrørende fastsættelsen af beskatningsgrundlaget. I det
foreliggende tilfælde er markedsprisen for indkvarteringen den værelsespris, som
hotellet anvender over for gæster, som ikke gør brug af pakken.
- 37.
- Derimod gør den tyske regering gældende, at fordelingen mellem den del af rejsen,
som er omfattet af særordningen i artikel 26, og den del, som artikel 26 ikke finder
anvendelse på, i princippet bør ske efter forholdet mellem de faktiske
omkostninger, der er afholdt til ydelser købt hos tredjemand, og de faktiske
omkostninger, der er afholdt til egne ydelser. Det kan dog i visse tilfælde fastsættes
på anden vis, hvilken del af rejsens pris der vedrører egne ydelser, hvis dette fører
til et rimeligt resultat.
- 38.
- Det Forenede Kongeriges regering har anført, at den erhvervsdrivende efter
TOMS-ordningen - som regeringen anser for at være forenelig med sjette direktivs
artikel 26 - skal beregne de samlede omkostninger, han har afholdt i forbindelse
med leveringen af pakkerejser; omkostningerne består dels af de beløb, han har
betalt for ydelser købt hos tredjemand, dels af de omkostninger, han har haft ved
at levere egne ydelser. De samlede omkostninger trækkes herefter fra det samlede
beløb, der er opkrævet, med henblik på at nå frem til den samlede fortjenstmargen.
Herefter opdeles fortjenstmargenen i en fortjenstmargen for de ydelser, der er købt
hos tredjemand, og i en fortjenstmargen for egne ydelser, efter forholdet mellem
udgifterne til de ydelser, der er købt hos tredjemand, og omkostningerne til egne
ydelser. For at sikre en ensartet anvendelse af afgiften bør de samme regler efter
regeringens opfattelse gælde uanset forholdet i pakkerejsen mellem egne ydelser
og ydelser købt hos tredjemand. Da der i artikel 26 fastsættes en ordning, hvorefter
det element, der købes hos tredjemand, beskattes på grundlag af
fortjenstmargenen, dvs. forskellen mellem de effektive omkostninger og
indtægterne, mener regeringen ikke, at der er grund til at gå bort fra dette princip
med hensyn til egne ydelser.
- 39.
- Det bemærkes for det første, at sjette direktivs artikel 26 ikke fastlægger kriterier,hvorefter fortjenstmargenen for ydelser købt hos tredjemand kan udskilles fra det
beløb, der vedrører egne ydelser, da den ikke tager det tilfælde i betragtning, hvor
der leveres en pakkerejse, som både omfatter ydelser købt hos tredjemand og egne
ydelser.
- 40.
- I denne forbindelse bemærkes, at sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra
a), bestemmer, at beskatningsgrundlaget for momsen for de fleste tjenesteydelser
er den samlede modværdi, som modtages for den udførte ydelse. Ifølge fast praksis
fortolkes modværdien som den faktisk modtagne modydelse og ikke en værdi ansat
efter objektive kriterier (jf. dom af 23.11.1988, sag 230/87, Naturally Yours
Cosmetics, Sml. s. 6365, præmis 16).
- 41.
- Som generaladvokaten har anført i punkt 65 i sit forslag til afgørelse, fører den
omstændighed, at der er en fast pris, som både omfatter ydelser købt hos
tredjemand - som derfor er omfattet af artikel 26 - og egne ydelser - som ikke er
omfattet af denne bestemmelse - til, at modværdien i den forstand, hvori udtrykket
anvendes i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), ikke kan anvendes
som beskatningsgrundlag for egne ydelser leveret i forbindelse med pakkerejsen.
- 42.
- Der må derfor tages stilling til, hvilken referenceenhed der skal anvendes som
alternativ til modværdien med henblik på at udskille den del af pakkerejsen, der
vedrører egne ydelser. Der er to mulige metoder, hvoraf den ene bygger på de
faktiske omkostninger ligesom i TOMS-ordningen, og den anden bygger på
markedsprisen.
- 43.
- For det første bemærkes - som generaladvokaten har gjort i punkt 71 i sit forslag
til afgørelse - at metoden med de faktiske omkostninger, som Det Forenede
Kongeriges regering anvender, kan være et problem som følge af, at der ikke er
noget grundlag for at antage, at fortjenstmargenerne for hver af de ydelser, som
pakkerejsen består af, er proportionale med hver ydelses andel af omkostningerne.
- 44.
- For det andet bemærkes, at anvendelse af markedsprisen som kriterium - i det
foreliggende tilfælde de priser for værelser og halvpension, som hotellet anvender,
når gæsterne ikke gør brug af pakken - også kan være vilkårlig, for så vidt som
prisen for den indkvartering, der tilbydes som egen ydelse i forbindelse med
pakkerejsen, anses for at være identisk med prisen for indkvartering, når denne
tilbydes som eneste ydelse.
- 45.
- Metoden med de faktiske omkostninger til egne ydelser nødvendiggør en række
komplicerede underopdelinger og pålægger således den erhvervsdrivende et
betydeligt ekstraarbejde. Derimod har anvendelsen af markedsprisen for egne
ydelser - som generaladvokaten har anført i punkt 76 i sit forslag til afgørelse - den
fordel, at den er enkel, da det ikke er nødvendigt at udskille de forskellige
elementer af prisen for egne ydelser.
- 46.
- Under disse omstændigheder kan det - når henses til, at det i det foreliggende
tilfælde står fast, at momsen i princippet bliver den samme, hvad enten
beregningen af momsen på grundlag af fortjenstmargenen for ydelser købt hos
tredjemand sker efter den ene eller den anden metode - ikke forlanges, at en
erhvervsdrivende skal beregne, hvilken del af pakkerejsen der svarer til hans egen
ydelse, efter princippet om faste omkostninger, når denne del kan udskilles af
pakkerejsen på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som
indgår i pakkerejsen.
- 47.
- Efter det således anførte må de af VAT and Duties Tribunal forelagte spørgsmål
besvares med, at sjette direktivs artikel 26 skal fortolkes således, at når en
erhvervsdrivende, som er omfattet af bestemmelserne i denne artikel, mod betaling
af et fast beløb udfører transaktioner, som dels består af ydelser leveret af ham
selv, dels af ydelser leveret af andre afgiftspligtige personer, finder den ordning
med hensyn til momsen, der er fastsat i denne bestemmelse, udelukkende
anvendelse på tjenesteydelser leveret af tredjemand. Det kan ikke forlanges, at en
erhvervsdrivende skal beregne, hvilken del af pakkerejsen der svarer til hans egen
ydelse, efter princippet om faste omkostninger, når denne del kan udskilles af
pakkerejsen på grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som
indgår i pakkerejsen.
Sagsomkostningerne
- 48.
- De udgifter, der er afholdt af Det Forenede Kongeriges regering, den tyske, den
græske og den svenske regering og af Kommissionen for De Europæiske
Fællesskaber, som har afgivet indlæg for Domstolen, kan ikke erstattes. Da
sagernes behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i de sager, der
verserer for de nationale retter, tilkommer det disse at træffe afgørelse om
sagsomkostningerne.
På grundlag af disse præmisser
kender
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
vedrørende de spørgsmål, der er forelagt af High Court of Justice (England and
Wales), Queen's Bench Division, og VAT and Duties Tribunal, London, ved
kendelser af 16. november 1995 og 26. februar 1997, for ret:
1) Artikel 26 i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om
harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det
fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag finder
anvendelse på en hotelejer, som - mod betaling af et fast beløb - ud over
indkvartering sædvanligvis tilbyder sine gæster transport frem og tilbage
mellem hotellet og visse fjerntliggende opsamlingssteder og en udflugt med
bus under opholdet, således at transportydelserne købes af tredjemand.
2) Artikel 26 i sjette direktiv 77/388 skal fortolkes således, at når en
erhvervsdrivende, som er omfattet af bestemmelserne i denne artikel, mod
betaling af et fast beløb udfører transaktioner, som dels består af ydelser
leveret af ham selv, dels af ydelser leveret af andre afgiftspligtige personer,
finder den ordning med hensyn til momsen, der er fastsat i denne
bestemmelse, udelukkende anvendelse på tjenesteydelser leveret af
tredjemand. Det kan ikke forlanges, at en erhvervsdrivende skal beregne,
hvilken del af pakkerejsen der svarer til hans egen ydelse, efter princippet
om faste omkostninger, når denne del kan udskilles af pakkerejsen på
grundlag af markedsprisen for ydelser, der svarer til dem, som indgår i
pakkerejsen.
Puissochet Moitinho de Almeida Gulmann
Sevón Wathelet
|
Afsagt i offentligt retsmøde i Luxembourg den 22. oktober 1998.
R. Grass
J.-P. Puissochet
Justitssekretær
Formand for Femte Afdeling