Language of document : ECLI:EU:C:1998:496

URTEIL DES GERICHTSHOFES (Fünfte Kammer)

22. Oktober 1998 (1)

„Mehrwertsteuer — Artikel 26 der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie — Regelungfür Reisebüros und Reiseveranstalter — Hotelbetriebe — Aufenthalt und Reiseumfassendes pauschales Leistungspaket — Grundlage für die Berechnung derMarge“

In den verbundenen Rechtssachen C-308/96 und C-94/97

betreffend dem Gerichtshof nach Artikel 177 EG-Vertrag vom High Court ofJustice von England and Wales, Queen's Bench Division, und dem VAT and DutiesTribunal, London (Vereinigtes Königreich), in den bei diesen anhängigenRechtsstreitigkeiten

Commissioners of Customs & Excise

gegen

T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden CourtHotel“ (C-308/96),

und

T. P. Madgett und R. M. Baldwin, handelnd unter der Firma „The Howden CourtHotel“,

gegen

Commissioners of Customs & Excise (C-94/97)

vorgelegte Ersuchen um Vorabentscheidung über die Auslegung von Artikel 26 derSechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierungder Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern — GemeinsamesMehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl.L 145, S. 1)

erläßt

DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)

unter Mitwirkung des Kammerpräsidenten J.-P. Puissochet sowie der RichterJ. C. Moitinho de Almeida, C. Gulmann (Berichterstatter), L. Sevón undM. Wathelet,

Generalanwalt: P. Léger


Kanzler: H. A. Rühl, Hauptverwaltungsrat

unter Berücksichtigung der schriftlichen Erklärungen

—    der Herren Madgett und Baldwin (C-308/96 und C-94/97), vertreten durchBarrister Jeremy Woolf, im Auftrag von Solicitors Rice-Jones & Smiths,

—    der Regierung des Vereinigten Königreichs (C-308/96), vertreten durchLindsey Nicoll, Treasury Solicitor's Department, als Bevollmächtigte,Beistand: Barristers Stephen Richards und Hugh Davies,

—    der Regierung des Vereinigten Königreichs (C-94/97), vertreten durchLindsey Nicoll, Beistand: Nicholas Paines, QC, und Hugh Davies,

—    der deutschen Regierung (C-308/96), vertreten durch Ministerialrat ErnstRöder, Bundesministerium für Wirtschaft, als Bevollmächtigten,

—    der deutschen Regierung (C-94/97), vertreten durch MinisterialratErnst Röder und Regierungsdirektor Claus-Dieter Quassowski,Bundesministerium für Wirtschaft, als Bevollmächtigte,

—    der griechischen Regierung (C-308/96), vertreten durchFokion Georgakopoulos, beigeordneter Rechtsberater im Juristischen Dienstdes Staates, und Anna Rokofyllou, Beraterin des Stellvertretenden Ministersfür Auswärtige Angelegenheiten, als Bevollmächtigte,

—    der schwedischen Regierung (C-308/96 und C-94/97), vertreten durch ErikBrattgård, Departementsråd in der Abteilung Außenhandel desMinisteriums für Auswärtige Angelegenheiten, als Bevollmächtigte,

—    der Kommission der Europäischen Gemeinschaften (C-308/96), vertretendurch Nicholas Khan und Enrico Traversa, Juristischer Dienst, alsBevollmächtigte,

—    der Kommission der Europäischen Gemeinschaften (C-94/97), vertretendurch Richard Lyal, Juristischer Dienst, als Bevollmächtigten und EnricoTraversa,

aufgrund des Sitzungsberichts,

nach Anhörung der mündlichen Ausführungen der Herren Madgett und Baldwin,vertreten durch Jeremy Woolf und Solicitor Peter Burton, der Regierung desVereinigten Königreichs, vertreten durch Dawn Cooper, Treasury Solicitor'sDepartment, als Bevollmächtigte im Beistand von Nicholas Paines und StephenRichards, der deutschen Regierung, vertreten durch Ernst Röder, der griechischenRegierung, vertreten durch Fokion Georgakopoulos und Anna Rokofyllou, und derKommission, vertreten durch Nicholas Khan und Enrico Traversa, in der Sitzungvom 5. Februar 1998,

nach Anhörung der Schlußanträge des Generalanwalts in der Sitzung vom 30. April1998,

folgendes

Urteil

1.
    Der High Court of Justice von England and Wales, Queen's Bench Division, hatmit Urteil vom 16. November 1995, beim Gerichtshof eingegangen am 23.September 1996, gemäß Artikel 177 EG-Vertrag zwei Fragen nach der Auslegungvon Artikel 26 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über dieUmsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtigeBemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1, im folgenden: Sechste Richtlinie) zurVorabentscheidung vorgelegt.

2.
    Das VAT and Duties Tribunal, London, hat mit Entscheidung vom 26. Februar1997, beim Gerichtshof eingegangen am 3. März 1997, gemäß Artikel 177EG-Vertrag zwei Fragen nach der Auslegung derselben Bestimmung der SechstenRichtlinie zur Vorabentscheidung vorgelegt.

3.
    Diese Fragen stellen sich in einem Rechtsstreit zwischen T. P. Madgett undR. M. Baldwin einerseits (im folgenden: Kläger) und den Commissioners ofCustoms & Excise andererseits (im folgenden: Beklagte) über die Anwendbarkeitdes Artikels 26 der Sechsten Richtlinie auf die Kläger im Hinblick darauf, daß sieihren Kunden im Rahmen ihres Hotelbetriebs Pauschalreisen anbieten.

4.
    Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist dieBesteuerungsgrundlage für die Mehrwertsteuer bei den meisten Dienstleistungen„alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oderDienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfängeroder von einem Dritten erhält oder erhalten soll“.

5.
    Artikel 26 der Sechsten Richtlinie, der eine Ausnahme von der allgemeinenRegelung der Besteuerungsgrundlage für bestimmte Umsätze von Reisebüros undReiseveranstaltern vorsieht, lautet:

„(1)    Die Mitgliedstaaten wenden die Mehrwertsteuer auf die Umsätze derReisebüros nach den Vorschriften dieses Artikels an, soweit die Reisebürosgegenüber den Reisenden im eigenen Namen auftreten und für die Durchführungder Reise Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruchnehmen. Die Vorschriften dieses Artikels gelten nicht für Reisebüros, die lediglichals Vermittler handeln und auf die Artikel 11 Teil A Absatz 3 Buchstabe c)anzuwenden ist. Im Sinne dieses Artikels gelten als Reisebüros auchReiseveranstalter.

(2)    Die bei Durchführung der Reise vom Reisebüro erbrachten Umsätze geltenals eine einheitliche Dienstleistung des Reisebüros an den Reisenden. Sie wird indem Mitgliedstaat besteuert, in dem das Reisebüro den Sitz seiner wirtschaftlichenTätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus es die Dienstleistungerbracht hat. Für diese Dienstleistung gilt als Besteuerungsgrundlage und als Preisohne Steuer im Sinne des Artikels 22 Absatz 3 Buchstabe b) die Marge desReisebüros, das heißt die Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlendenGesamtbetrag ohne Mehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die demReisebüro durch die Inanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungenanderer Steuerpflichtiger entstehen, soweit diese Umsätze dem Reisendenunmittelbar zugute kommen.

(3)    Werden die Umsätze, für die das Reisebüro andere Steuerpflichtige inAnspruch nimmt, von diesen außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so wird dieDienstleistung des Reisebüros einer nach Artikel 15 Nummer 14 befreitenVermittlungstätigkeit gleichgestellt. Werden diese Umsätze sowohl innerhalb als

auch außerhalb der Gemeinschaft erbracht, so ist nur der Teil der Dienstleistungdes Reisebüros als steuerfrei anzusehen, der auf die Umsätze außerhalb derGemeinschaft entfällt.

(4)    Beim Reisebüro ist der Vorsteuerabzug oder die Rückerstattung der Steuernin jedem Mitgliedstaat für die Steuern ausgeschlossen, die dem Reisebüro vonanderen Steuerpflichtigen für die in Absatz 2 bezeichneten Umsätze in Rechnunggestellt werden, welche dem Reisenden unmittelbar zugute kommen.“

6.
    Artikel 26 der Sechsten Richtlinie ist durch Section 37A des Value Added Tax Act1983 (Mehrwertsteuergesetz) und die Value Added Tax (Tour Operators) Order1987 (Verordnung über die Mehrwertsteuer bei Reiseveranstaltern) in dieRechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs umgesetzt worden. DieBestimmungen der Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs sind imMerkblatt 709/5/88 der Beklagten näher ausgeführt, das den Titel „Tour Operators'Margin Scheme“ (Regelung über die Marge von Reiseveranstaltern; im folgenden:TOMS) trägt. Danach ist der vom Reiseveranstalter eingenommene Gesamtbetragunter Zugrundelegung der tatsächlichen Kosten jeder Einzelleistung nach beiDritten bezogenen und nach eigenen Leistungen aufzuteilen.

7.
    Die Kläger betreiben das Howden Court Hotel in Torquay, Devonshire, England.90 % der Kunden des Hotels, die vornehmlich aus Nordengland kommen, kaufenein pauschales Leistungspaket, d. h. sie zahlen einen festen Preis für i) dieUnterbringung im Rahmen einer Halbpension, ii) die Busbeförderung vonmehreren Abholstellen in Nordengland und iii) eine Tagesbusreise während ihresAufenthalts im Hotel. Die Kläger beziehen die Beförderungsdienstleistungen beiDritten. Die übrigen Kunden des Hotels kümmern sich um ihre Hin- und Rückfahrtselbst. Sie haben keinen Anspruch auf die Tagesreise und zahlen einen anderenPreis.

8.
    Die Kläger vertreten die Auffassung, Artikel 26 der Sechsten Richtlinie sei deshalbnicht auf sie anwendbar, weil sie Hoteliers und keine Reiseveranstalter seien.Außerdem hätten die alle drei Monate abzugebenden Mehrwertsteuererklärungenbei Anwendung der allgemeinen Grundsätze zur Bestimmung derBesteuerungsgrundlage nach der Sechsten Richtlinie vom Kläger Madgett nur einenhalben Arbeitstag erfordert, während die in der TOMS-Regelung angeführtenBerechnungen dadurch, daß sie eine Reihe weiterer Aufschlüsselungen vorsähen,einen beträchtlich höheren Aufwand erforderten.

9.
    Demgegenüber vertreten die Beklagten die Ansicht, die TOMS-Regelung findeauch auf Hoteliers Anwendung, die ihren Kunden Pauschalreisen anböten, welchesowohl von ihnen selbst erbrachte Bestandteile (im folgenden: Eigenleistungen) alsauch bei Dritten bezogene Bestandteile enthielten, so daß die Beklagten in denSteuerbescheiden für den Zeitraum 1. Mai 1988 bis 31. Oktober 1993 davonausgegangen seien, daß die Kläger nach dieser Regelung zu besteuern seien.

10.
    Die Kläger erhoben Klage beim VAT and Duties Tribunal, das entschied, daßArtikel 26 der Sechsten Richtlinie auf die Kläger nicht anwendbar sei. DieBeklagten legten gegen diese Entscheidung ein Rechtsmittel beim High Court ofJustice ein, der das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof die beidenfolgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt hat (Rechtssache C-308/96):

1.    Anhand welcher Kriterien ist zu ermitteln, ob die Umsätze einesSteuerpflichtigen Umsätze eines „Reisebüros“ oder „Reiseveranstalters“sind, auf die die Bestimmungen von Artikel 26 der Richtlinie 77/388/EWGdes Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften derMitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (der SechstenMehrwertsteuerrichtlinie) Anwendung finden? Sind diese Bestimmungeninsbesondere auf die Umsätze einer Person anwendbar, die zwar kein„travel agent“ („Reisebüro“) oder „tour operator“ („Reiseveranstalter“) imüblichen englischen Wortsinn ist, jedoch Leistungen an Reisende erbringt,die in der Regel von Reisebüros oder Reiseveranstaltern erbracht werden?

2.    Sind die genannten Bestimmungen im Hinblick auf die Antwort auf dieerste Frage auf Umsätze wie die in der vorliegenden Rechtssache fraglichenanwendbar, in der die Inhaber eines Hotels in Südengland den Kunden imRahmen ihres Hotelbetriebs zu einem Pauschalgesamtpreis eineneinwöchigen Aufenthalt im Hotel, die Busbeförderung zwischen dem Hotelund Orten in Nordengland und während ihres Aufenthalts im Hotel eineörtliche Besichtigungstour mit dem Bus bieten (wobei dieBeförderungselemente durch die Inhaber des Hotels von einemBusvermietungsunternehmen zugekauft werden)?

11.
    Im Verfahren vor dem High Court of Justice machten die Kläger als neuenKlagegrund geltend, daß die in der TOMS-Regelung beschriebeneAufschlüsselungsmethode gegen die Sechste Richtlinie verstoße. Da dieser Punktnicht Gegenstand des Rechtsmittelverfahrens vor dem High Court war, wurde dasVerfahren vor dem VAT and Duties Tribunal wiedereröffnet.

12.
    In diesem Verfahren machten die Kläger geltend, die Bestimmung, die eineAufteilung des vom Reisenden gezahlten Preises nach Maßgabe derjenigenBestandteile des Pauschalpakets, die von Dritten bezogen worden seien, undderjenigen Bestandteile vorschreibe, die Eigenleistungen auf der Grundlage dertatsächlichen Kosten darstellten, sei weder vernünftig noch sachgerecht. DieBeklagten trugen vor, die TOMS-Regelung, die bestimme, daß die Marge derReiseveranstalter sowohl hinsichtlich der von Dritten bezogenen Leistungen alsauch hinsichtlich der Eigenleistungen auf der Grundlage der tatsächlichen Kostenzu berechnen sei, sei mit Artikel 26 der Sechsten Richtlinie vereinbar.

13.
    Das VAT and Duties Tribunal hat das Verfahren ausgesetzt und dem Gerichtshofdie beiden folgenden Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt (Rechtssache C-94/97):

Für den Fall, daß in der Rechtssache C-308/96 entschieden wird, daß Artikel 26 derSechsten Richtlinie auf Umsätze der in dieser Rechtssache in Rede stehenden Artanwendbar ist:

1.    Auf welcher Grundlage ist bei zutreffender Auslegung des Artikels 26 dieMarge des Reiseveranstalters zu berechnen, wenn der Reiseveranstalterdem Reisenden im Rahmen eines einzigen Umsatzes eine Leistung erbringt,die ihm zum Teil von anderen Steuerpflichtigen zur Verfügung gestellt wird(„zugekaufte Leistung“) und die er zum Teil aus eigenen Mitteln(„Eigenleistung“) ausführt?

2.    Ist Artikel 26 insbesondere dahin auszulegen,

    a)    daß der Gesamtbetrag, den der Reiseveranstalter vom Reisendenerhält, nach Maßgabe der Kosten der Bestandteile nach zugekauftenLeistungen und Eigenleistungen aufzuteilen ist oder

    b)    daß die Mitgliedstaaten ermächtigt sind, eine Aufteilung nachMaßgabe dieser Kosten i) allgemein oder ii) im Fall von Umsätzender in dieser Rechtssache in Rede stehenden Art zu verlangen, oder

    c)    daß er es für eine solche Aufteilung bei der Anwendung derallgemeinen Grundsätze für die Bestimmung derBesteuerungsgrundlage nach Artikel 11 beläßt?

14.
    Durch Beschluß des Präsidenten des Gerichtshofes vom 11. Dezember 1997 sinddiese beiden Rechtssachen zu gemeinsamer mündlicher Verhandlung undEntscheidung verbunden worden.

Zu den Fragen des High Court of Justice

15.
    Der High Court of Justice möchte mit seinen Fragen, die zusammen zu prüfensind, im wesentlichen wissen, ob Artikel 26 der Sechsten Richtlinie auf einenHotelier Anwendung findet, der seinen Kunden gegen Zahlung einesPauschalpreises neben der Unterkunft auch die Beförderung von bestimmten weitentfernten Abholstellen zum Hotel und zurück sowie während des Aufenthalts eineBusreise bietet, wobei die Transportdienstleistungen von Dritten bezogen werden.

16.
    Die Kläger machen geltend, die Sonderregelung des Artikels 26 der SechstenRichtlinie finde nur Anwendung, wenn ein Wirtschaftsteilnehmer ein „Reisebüro“oder „Reiseveranstalter“ sei. Diese Begriffe bezeichneten Steuerpflichtige, derenTätigkeit darin bestehe, die Erbringung von Unterbringungs- oderBeförderungsleistungen oder sonstigen Reiseleistungen für die Reisendenbereitzustellen, indem sie die Leistungen anderer Personen in Anspruch nähmen,

die unmittelbar für den Reisenden erworben würden. Diese Begriffe bezögen sichnicht auf Steuerpflichtige, die den Reisenden unmittelbar zugute kommendeReiseleistungen als Nebenleistungen einer anderen Tätigkeit zukauften. IhreBemühungen seien im wesentlichen auf den der Hotelkundschaft gebotenen Servicekonzentriert; die Beförderung werde dieser nur als Annehmlichkeit geboten, umsie zu einem Hotelaufenthalt zu bewegen. Daher sei die Beförderung als bloßeNebenleistung zu ihrer Tätigkeit als Hotelier anzusehen.

17.
    Die Regierung des Vereinigten Königreichs, die deutsche, die griechische und dieschwedische Regierung sowie die Kommission vertreten die Ansicht, Kriterium fürdie Beurteilung der Frage, ob die von einem Steuerpflichtigen getätigten UmsätzeArtikel 26 der Sechsten Richtlinie unterlägen, sei, ob die betreffendenDienstleistungen von der in dieser Bestimmung bezeichneten Art seien, auch wennder Steuerpflichtige kein Reisebüro oder Reiseveranstalter im üblichen Wortsinnsei. Deshalb fielen die Umsätze der Kläger in den Anwendungsbereich des Artikels26 der Sechsten Richtlinie, da die Kläger Dienstleistungen im eigenen Namenerbrächten, bei denen sie den Kunden ein pauschales Leistungspaket, das Reiseund Unterkunft umfasse, böten und im Rahmen eines den Reisenden unmittelbarzugute kommenden Vorgangs Reisebusleistungen eines Dritten in Anspruchnähmen.

18.
    Die Leistungen von Reisebüros und Reiseveranstaltern sind dadurchgekennzeichnet, daß sie sich regelmäßig aus mehreren Leistungen, insbesondere Beförderungs- und Unterbringungsleistungen, zusammensetzen, die teils im Ausland, teils in demLand erbracht werden, in dem das Reisebüro seinen Sitz oder eine festeNiederlassung hat. Die Anwendung der allgemeinen Bestimmungen über den Ortder Besteuerung, die Besteuerungsgrundlage und den Vorsteuerabzug würdeaufgrund der Vielzahl und der Lokalisierung der erbrachten Leistungen bei diesenUnternehmen zu praktischen Schwierigkeiten führen, die die Ausübung ihrerTätigkeit behindern würden. Um das anwendbare Recht den besonderenMerkmalen dieser Tätigkeit anzupassen, hat der Rat in Artikel 26 Absätze 2 bis 4der Sechsten Richtlinie eine Mehrwertsteuer-Sonderregelung eingeführt (sieheUrteil vom 12. Dezember 1992 in der Rechtssache C-163/91, Van Ginkel, Slg. 1992,I-5723, Randnrn. 13 bis 15).

19.
    Auch wenn der Hauptgrund für die Margensonderregelung des Artikels 26 derSechsten Richtlinie Probleme im Zusammenhang mit solchen Reiseleistungen sind,die Dienstleistungen in mehr als einem Mitgliedstaat voraussetzen, findet dieseBestimmung ihrem Wortlaut nach auch auf Dienstleistungen Anwendung, die nurin einem Mitgliedstaat erbracht werden.

20.
    Die Gründe, auf denen die Sonderregelung für Reisebüros und Reiseveranstalterberuht, gelten auch für den Fall, daß der Wirtschaftsteilnehmer kein Reisebürooder Reiseveranstalter im üblichen Wortsinn ist, sondern gleichartige Umsätze imRahmen einer anderen Tätigkeit, wie derjenigen eines Hoteliers, tätigt.

21.
    Eine Auslegung, nach der Artikel 26 der Sechsten Richtlinie nur aufWirtschaftsteilnehmer Anwendung fände, die Reisebüros oder Reiseveranstalter imüblichen Wortsinn sind, hätte nämlich zur Folge, daß gleiche Leistungen je nachder formalen Eigenschaft des Wirtschaftsteilnehmers verschiedenen Bestimmungenunterlägen.

22.
    Wie schließlich der Generalanwalt in Nummer 32 seiner Schlußanträge ausgeführthat, würde es gegen den Zweck dieser Bestimmung verstoßen, zu einer Verzerrungdes Wettbewerbs zwischen den Wirtschaftsteilnehmern führen und eine einheitlicheAnwendung der Sechsten Richtlinie in Frage stellen, wenn die Anwendung derSonderregelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie davon abhängig gemachtwürde, daß zunächst festgestellt wird, in welcher Eigenschaft derWirtschaftsteilnehmer handelt.

23.
    Daher ist die Regelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie aufWirtschaftsteilnehmer anwendbar, die Reisen im eigenen Namen veranstalten unddie sich zur Erbringung von Dienstleistungen, die mit dieser Art der Tätigkeitgemeinhin verbunden sind, an dritte Steuerpflichtige wenden, auch wenn sie, formalgesehen, nicht die Eigenschaft eines Reisebüros oder eines Reiseveranstaltershaben.

24.
    Wie jedoch der Generalanwalt in Nummer 36 seiner Schlußanträge festgestellt hat,ist es üblich, daß Wirtschaftsteilnehmer wie Hoteliers, die gewöhnlich mit Reisenverbundene Dienstleistungen erbringen, bei Dritten bezogene Leistungen inAnspruch nehmen, die nicht nur einen im Vergleich zu den Umsätzen, die dieUnterbringung betreffen, geringen Teil des Pauschalbetrags ausmachen, sondernauch zu den traditionellen Aufgaben dieser Wirtschaftsteilnehmer gehören. Diesevon Dritten bezogenen Leistungen erfüllen somit für die Kundschaft keinen eigenenZweck, sondern stellen das Mittel dar, um die Hauptdienstleistung diesesWirtschaftsteilnehmers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

25.
    In einem solchen Fall bleiben die bei Dritten bezogenen Leistungen gegenüber denEigenleistungen reine Nebenleistungen; der Wirtschaftsteilnehmer unterliegt somitnicht der Besteuerung nach Artikel 26 der Sechsten Richtlinie.

26.
    Bietet jedoch ein Hotelier seinen Kunden neben der Unterbringung regelmäßigauch Leistungen an, die über traditionelle Aufgaben der Hoteliers hinausgehen undderen Erbringung nicht ohne spürbare Auswirkung auf den Pauschalpreis bleibenkann, wie etwa die Anreise zum Hotel von weit entfernten Abholstellen aus, sokönnen solche Leistungen nicht reinen Nebenleistungen gleichgestellt werden.

27.
    Aufgrund dessen ist auf die Fragen des High Court of Justice zu antworten, daßArtikel 26 der Sechsten Richtlinie auf einen Hotelier Anwendung findet, der seinenKunden gegen Zahlung eines Pauschalpreises neben der Unterkunft regelmäßigauch die Beförderung von bestimmten weit entfernten Abholstellen zum Hotel und

zurück sowie während des Aufenthalts eine Busreise bietet, wobei dieTransportdienstleistungen von Dritten bezogen werden.

Zu den Fragen des VAT and Duties Tribunal

28.
    Das VAT and Duties Tribunal möchte mit seinen Fragen, die zusammen zu prüfensind, im wesentlichen wissen, wie die besteuerte Marge im Sinne von Artikel 26 derSechsten Richtlinie zu berechnen ist, wenn ein Wirtschaftsteilnehmer, auf den dieseBestimmung anwendbar ist, gegen Zahlung eines Pauschalpreises Umsätze tätigt,die teils aus Eigenleistungen und teils aus von Dritten bezogenen Leistungenbestehen.

29.
    Für die Beantwortung dieser Frage ist zunächst zu prüfen, ob Artikel 26, wennpauschale Leistungspakete aus gemischten Leistungen bestehen, nur auf die vonDritten bezogenen Leistungen oder aber auf sämtliche Leistungen anwendbar ist.Sodann ist zu prüfen, nach welcher Methode der Teil des Pauschalpreises zuberechnen ist, der auf die Eigenleistung entfällt.

30.
    Hinsichtlich des ersten Teils der Frage vertreten die Kläger, die Regierung desVereinigten Königreichs und die deutsche Regierung sowie die Kommission dieAnsicht, daß die Sonderregelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie nur für dievon Dritten bezogenen Leistungen gelte.

31.
    Nach Ansicht der schwedischen Regierung ist dagegen Artikel 26 auch auf dieEigenleistung anwendbar.

32.
    Der Regelung des Artikels 26 Absatz 1 der Sechsten Richtlinie unterliegendiejenigen Umsätze der Reisebüros, bei denen für die Durchführung der ReiseLieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtiger in Anspruch genommenwerden; nach Absatz 2 dieser Bestimmung besteht die Besteuerungsgrundlage inder Differenz zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag ohneMehrwertsteuer und den tatsächlichen Kosten, die dem Reisebüro durch dieInanspruchnahme von Lieferungen und Dienstleistungen anderer Steuerpflichtigerentstehen.

33.
    Des weiteren enthält Artikel 26 der Sechsten Richtlinie keinen Hinweis aufEigenleistungen; mit dieser Bestimmung sollen vor allem den Schwierigkeitenabgeholfen werden, die sich für die Wirtschaftsteilnehmer ergäben, wenn auf dieUmsätze, die die Erbringung von von Dritten bezogenen Leistungen voraussetzen,die allgemeinen Grundsätzen der Sechsten Richtlinie anwendbar wären.

34.
    Schließlich stellt die Regelung des Artikels 26 eine Ausnahme von der allgemeinenRegelung der Sechsten Richtlinie dar und darf nur angewandt werden, soweit dieszur Erreichung des Zieles der Richtlinie erforderlich ist.

35.
    Daher gilt die Sonderregelung des Artikels 26 der Sechsten Richtlinie nur für dievon Dritten bezogenen Leistungen.

36.
    Zum zweiten Teil der Frage vertreten die Kläger und die Kommission dieAuffassung, daß der Berechnung des Preises für die Eigenleistungen nach den inArtikel 11 der Sechsten Richtlinie enthaltenen allgemeinen Grundsätzen für dieBestimmung der Besteuerungsgrundlage der Marktwert zugrunde zu legen sei. Imvorliegenden Fall entspreche der Marktwert der Unterbringung dem den Kunden,die das Pauschalpaket nicht in Anspruch nähmen, vom Hotel üblicherweise inRechnung gestellten Zimmerpreis.

37.
    Die deutsche Regierung meint dagegen, die Aufteilung in den Teil der Reise, derder Sonderregelung des Artikels 26 unterliege, und denjenigen, auf den Artikel 26nicht anwendbar sei, sei grundsätzlich nach dem Verhältnis zwischen dentatsächlichen Kosten, die auf die von Dritten bezogenen Leistungen entfielen, unddenjenigen, die auf die Eigenleistungen entfielen, vorzunehmen. Der auf dieEigenleistungen entfallende Teil des Reisepreises könne jedoch in bestimmtenFällen anders bestimmt werden, wenn dies zu einem angemessenen Ergebnis führe.

38.
    Das Vereinigte Königreich legt dar, nach der TOMS-Regelung, die mit Artikel 26der Sechsten Richtlinie vereinbar sei, müsse der Wirtschaftsteilnehmer die ihmdurch die Erbringung der Pauschalleistungen entstandenen Gesamtkostenerrechnen, wobei diese Kosten einerseits aus den Beträgen, die von ihm für die vonDritten bezogenen Leistungen aufgewandt worden seien, und andererseits aus denKosten bestünden, die ihm durch die Erbringung seiner eigenen Leistungenentstanden seien. Die Differenz zwischen dem eingenommenen Gesamtbetrag undden Gesamtkosten ergebe sodann die Gesamtmarge. Diese Marge werdeanschließend im Verhältnis der Aufwendungen für die von Dritten bezogenenLeistungen zu den Kosten der Eigenleistungen in eine Marge für die von Drittenbezogenen Leistungen und eine Marge für die Eigenleistungen aufgeteilt. Um eineeinheitliche Anwendung der Steuer zu gewährleisten, seien unabhängig von derHöhe des jeweiligen Anteils der Eigenleistungen und der von Dritten bezogenenLeistungen am Pauschalpreis die gleichen Regeln anzuwenden. Da Artikel 26 einSystem der Besteuerung des bei Dritten bezogenen Bestandteils nach Maßgabe derMarge, d. h. der Differenz zwischen den Einnahmen und den tatsächlichen Kosten,vorsehe, gebe es keinen Grund dafür, bei Eigenleistungen von diesem Grundsatzabzugehen.

39.
    Da Artikel 26 der Sechsten Richtlinie nicht den Fall der Erbringung einespauschalen Leistungspakets, das sowohl von Dritten bezogene Leistungen als auchEigenleistungen umfaßt, im Auge hat, legt er auch nicht die Kriterien fest, nachdenen die Marge für die von Dritten bezogenen Leistungen von derjenigen für dieEigenleistungen getrennt berechnet werden könnte.

40.
    Nach Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist bei denmeisten Dienstleistungen die Besteuerungsgrundlage alles das, was alsGegenleistung für die erbrachte Leistung erhalten worden ist. Nach ständigerRechtsprechung ist unter Gegenleistung das zu verstehen, was tatsächlich erhaltenworden ist, und nicht ein nach objektiven Maßstäben angesetzter Wert (vgl. Urteilvom 23. November 1988 in der Rechtssache 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Slg.1988, 6365, Randnr. 16).

41.
    Wie der Generalanwalt in Nummer 65 seiner Schlußanträge ausgeführt hat, kannjedoch im Falle eines Pauschalpreises, der sich sowohl auf von Dritten bezogeneund somit von Artikel 26 erfaßte Leistungen als auch auf von dieser Bestimmungnicht erfaßte Eigenleistungen bezieht, die Gegenleistung im Sinne des Artikels 11Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie nicht alsBesteuerungsgrundlage für die im Rahmen des pauschalen Leistungspaketserbrachten Eigenleistungen herangezogen werden.

42.
    Es ist also die Bezugsgröße zu bestimmen, die anstelle der Gegenleistungheranzuziehen ist, um den auf die Eigenleistung entfallenden Anteil desPauschalpreises herauszurechnen. Hierfür ergeben sich zwei Möglichkeiten, vondenen die eine, wie im Rahmen der TOMS-Regelung, auf die tatsächlichen Kosten,die andere auf den Marktwert abstellt.

43.
    Hierbei ist mit dem Generalanwalt (Randnr. 71 der Schlußanträge) einerseitsfestzustellen, daß die von der Regierung des Vereinigten Königreichsherangezogene Methode der tatsächlichen Kosten eine Schwierigkeit aufwerfenkönnte, da nichts die Annahme zuläßt, daß die auf die jeweiligen Leistungen, ausdenen das pauschale Leistungspaket besteht, entfallenden Margen im gleichenVerhältnis zueinander stehen wie ihre jeweiligen Kosten.

44.
    Andererseits ist es auch nicht immer sachgerecht, auf den Marktwert — imvorliegenden Fall den den Kunden vom Hotel üblicherweise in Rechnung gestelltenPreis für Übernachtungen und Halbpension ohne Inanspruchnahme desPauschalangebots — als Kriterium abzustellen, soweit der Preis für dieUnterbringung, die im Rahmen des pauschalen Leistungspakets als Eigenleistungangeboten wird, in gleicher Höhe wie der Preis für die Unterbringung in dem Fallangesetzt wird, daß diese als einzige Leistung angeboten wird.

45.
    Während die Methode der tatsächlichen Kosten der Eigenleistungen eine Reihekomplexer Aufschlüsselungsvorgänge erfordert und somit für denWirtschaftsteilnehmer mit einem beträchtlichen Mehraufwand verbunden ist, sprichtfür die Methode der Heranziehung des Marktwertes der Eigenleistungen, wie derGeneralanwalt in Nummer 76 seiner Schlußanträge dargelegt hat, daß sie einfachist, da die einzelnen Bestandteile des Wertes der Eigenleistungen nicht ermittelt zuwerden brauchen.

46.
    Da im vorliegenden Fall zudem unstreitig ist, daß die Berechnung derMehrwertsteuer, die auf die Marge der von Dritten bezogenen Leistungen erhobenwird, unabhängig von der angewandten Methode grundsätzlich denselben Betragergibt, kann daher von einem Wirtschaftsteilnehmer nicht verlangt werden, daß erden Teil des Pauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach dem Grundsatzder tatsächlichen Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil desPauschalpreises nach dem Marktpreis der Leistungen zu errechnen, die den impauschalen Leistungspaket enthaltenen entsprechen.

47.
    Aufgrund dessen ist auf die Fragen des VAT and Duties Tribunal zu antworten,daß in Fällen, in denen ein Wirtschaftsteilnehmer, auf den Artikel 26 der SechstenRichtlinie anwendbar ist, gegen Zahlung eines Pauschalpreises Umsätze tätigt, dieaus Dienstleistungen bestehen, welche zum Teil von ihm selbst und zum Teil vonanderen Steuerpflichtigen erbracht werden, nur die von den letzteren erbrachtenDienstleistungen der Mehrwertsteuerregelung dieses Artikels unterliegen. Voneinem Wirtschaftsteilnehmer kann nicht verlangt werden, daß er den Teil desPauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach dem Grundsatz dertatsächlichen Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil des Pauschalpreisesnach dem Marktpreis der Leistungen zu errechnen, die den im pauschalenLeistungspaket enthaltenen entsprechen.

Kosten

48.
    Die Auslagen der Regierung des Vereinigten Königreichs, der deutschen, dergriechischen und der schwedischen Regierung sowie der Kommission, die vor demGerichtshof Erklärungen abgegeben haben, sind nicht erstattungsfähig. Für dieParteien des Ausgangsverfahrens ist das Verfahren ein Zwischenstreit in dem beiden vorlegenden Gerichten anhängigen Rechtsstreit; die Kostenentscheidung istdaher Sache dieser Gerichte.

Aus diesen Gründen

hat

DER GERICHTSHOF (Fünfte Kammer)

auf die ihm vom High Court of Justice (England & Wales), Queen's BenchDivision, und vom VAT and Duties Tribunal, London, mit Urteil vom 16.November 1995 bzw. Entscheidung vom 26. Februar 1997 vorgelegten Fragen fürRecht erkannt:

1.
    Artikel 26 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die

Umsatzsteuern — Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitlichesteuerpflichtige Bemessungsgrundlage findet auf einen Hotelier Anwendung,der seinen Kunden gegen Zahlung eines Pauschalpreises neben derUnterkunft regelmäßig auch die Beförderung von bestimmten weitentfernten Abholstellen zum Hotel und zurück sowie während desAufenthalts für die Zeit eine Busreise bietet, wobei dieTransportdienstleistungen von Dritten bezogen werden.

2.
    In Fällen, in denen ein Wirtschaftsteilnehmer, auf den Artikel 26 derSechsten Richtlinie 77/388 anwendbar ist, gegen Zahlung einesPauschalpreises Umsätze tätigt, die aus Dienstleistungen bestehen, welchezum Teil von ihm selbst und zum Teil von anderen Steuerpflichtigenerbracht werden, unterliegen nur die von den letzteren erbrachtenDienstleistungen der Mehrwertsteuerregelung dieses Artikels. Von einemWirtschaftsteilnehmer kann nicht verlangt werden, daß er den Teil desPauschalpreises, der der Eigenleistung entspricht, nach dem Grundsatz dertatsächlichen Kosten errechnet, wenn es möglich ist, diesen Teil desPauschalpreises nach dem Marktpreis der Leistungen zu errechnen, die denim pauschalen Leistungspaket enthaltenen entsprechen.

Puissochet
Moitinho de Almeida
Gulmann

Sevón

Wathelet

Verkündet in öffentlicher Sitzung in Luxemburg am 22. Oktober 1998.

Der Kanzler

Der Präsident der Fünften Kammer

R. Grass

J.-P. Puissochet


1: Verfahrenssprache: Englisch.