ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA
8 de Julho de 1999 (1)
«Contribuições internas — Dedução fiscal — Realização de despesas de
investigação — Especialidades farmacêuticas»
No processo C-254/97,
que tem por objecto um pedido dirigido ao Tribunal de Justiça, nos termos do
artigo 234.° CE (ex-artigo 177.° do Tratado CE), pelo Conseil d'État (França),
destinado a obter, no litígio pendente neste órgão jurisdicional entre
Société Baxter,
B. Braun Médical SA,
Société Fresenius France,
Laboratoires Bristol-Myers-Squibb SA
e
Premier ministre,
Ministère du Travail et des Affaires sociales,
Ministère de l'Économie et des Finances,
Ministère de l'Agriculture, de la Pêche et de l'Alimentation,
uma decisão a título prejudicial sobre a interpretação dos artigos 52.° do Tratado
CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE), 48.° CE (ex-artigo 58.°), 92.° e
95.° do Tratado CE (que passaram, após alteração, a artigos 87.° CE e 90.° CE)
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,
composto por: G. C. Rodríguez Iglesias, presidente, P. J. G. Kapteyn, G. Hirsch e
P. Jann, presidentes de secção, C. Gulmann (relator), J. L. Murray,
D. A. O. Edward, H. Ragnemalm e L. Sevón, juízes,
advogado-geral: A. Saggio
secretário: D. Louterman-Hubeau, administradora principal
vistas as observações escritas apresentadas:
— em representação das sociedades Baxter, B. Braun Médical SA e Fresenius
France, por Alexandre Carnelutti, advogado no foro de Paris,
— em representação dos laboratórios Bristol-Myers-Squibb SA, por Alain
Monod, advogado no foro de Paris,
— em representação do Governo francês, por Kareen Rispal-Bellanger,
subdirectora na Direcção dos Assuntos Jurídicos do Ministério dos Negócios
Estrangeiros, e Jean-Marc Belorgey, encarregado de missão na mesma
direcção, na qualidade de agentes,
— em representação da Comissão das Comunidades Europeias, por Gérard
Rozet, consultor jurídico, e Hélène Michard, membro do Serviço Jurídico,
na qualidade de agentes,
visto o relatório para audiência,
ouvidas as alegações das sociedades Baxter, B. Braun Médical SA e Fresenius
France, representadas por Alexandre Carnelutti, dos laboratórios
Bristol-Myers-Squibb SA, representados por Alain Monod, do Governo francês
representado por Kareen Rispal-Bellanger e Frédérik Million, encarregado de
missão na Direcção dos Assuntos Jurídicos do Ministério dos Negócios
Estrangeiros, na qualidade de agente, e da Comissão, representada por Gérard
Rozet e Hélène Michard, na audiência de 16 de Junho de 1998,
ouvidas as conclusões do advogado-geral apresentadas na audiência de 1 de
Dezembro de 1998,
profere o presente
Acórdão
- 1.
- Por decisão de 28 de Março de 1997, que deu entrada na secretaria do Tribunal
de Justiça em 14 de Julho seguinte, o Conseil d'État submeteu, nos termos do
artigo 234.° CE (ex-artigo 177.°), três questões prejudiciais sobre a interpretação
dos artigos 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE), 48.°
CE (ex-artigo 58.°), 92.° e 95.° do Tratado CE (que passaram, após alteração, a
artigos 87.° CE e 90.° CE).
- 2.
- Essas questões foram suscitadas nos recursos interpostos para o Conseil d'État pela
sociedade Baxter, bem como por outras sociedades que exploram especialidades
farmacêuticas, com vista à anulação por excesso de poder do artigo 12.° do
Despacho n.° 96-51, de 24 de Fevereiro de 1996, relativo às medidas urgentes com
vista ao restabelecimento do equilíbrio financeiro da segurança social (JORF de 25
de Janeiro de 1996, p. 1230), por violação designadamente dos artigos 52.° do
Tratado, 48.° CE, 88.°, n.° 3, CE (ex-artigo 93.°, n.° 3) e 95.° do mesmo Tratado.
- 3.
- O artigo 12.° desse despacho submete a três contribuições excepcionais as empresas
que assegurem a exploração de uma ou diversas especialidades farmacêuticas em
França. Em particular, a referida disposição aplica às ditas empresas uma
contribuição excepcional cuja matéria colectável é constituída pelo volume de
negócios líquido de imposto realizado em França entre 1 de Janeiro e 31 de
Dezembro de 1995 com as especialidades farmacêuticas reembolsáveis e os
medicamentos aprovados para uso dos estabelecimentos de saúde pública,
deduzidos os encargos contabilizados durante o mesmo período com as despesas
relativas à realização em França de operações de investigação científica e técnica.
- 4.
- A sociedade Baxter e demais recorrentes no processo principal, todas elas filiais de
sociedades-mães estabelecidas noutros Estados-Membros, sustentaram perante o
Conseil d'État que o mecanismo de dedução das despesas de investigação científica
e técnica da matéria colectável da referida contribuição excepcional instaurava uma
discriminação entre, por um lado, os laboratórios franceses, cuja parte mais
significativa da investigação é efectuada em França, e, por outro, os laboratórios
estrangeiros cujas principais unidades de investigação se situam fora do território
desse Estado-Membro.
- 5.
- Considerando que este fundamento suscitava sérias questões relativas à
interpretação do direito comunitário, o Conseil d'État decidiu suspender a instância
e submeter ao Tribunal de Justiça as seguintes questões prejudiciais:
«1) Os artigos 52.° e 58.° do Tratado de 25 de Março de 1957 que institui a
Comunidade Europeia opõem-se a uma legislação nacional que, adoptada
em 1996, onera a título desse ano com uma contribuição excepcional cuja
taxa deve ser fixada entre 1,5 e 2% o volume de negócios líquido de
imposto realizado no Estado da tributação entre 1 de Janeiro de 1995 pelas
empresas que asseguram a exploração de especialidades farmacêuticas,
relativamente às especialidades farmacêuticas reembolsáveis e aos
medicamentos aprovados para uso dos estabelecimentos de saúde pública,
e que admite a dedução da matéria colectável da contribuição dos encargos
contabilizados durante o mesmo período relativos às despesas inerentes
apenas às operações de investigação realizadas no Estado da tributação?
2) O artigo 95.° do Tratado que institui a Comunidade Europeia opõe-se a tal
legislação?
3) No caso de resposta negativa a uma ou a outra das questões que
antecedem, esta dedução da matéria colectável da contribuição das despesas
inerentes às operações de investigação realizadas no Estado de tributação
deve ser considerada um auxílio na acepção do artigo 92.° do Tratado que
institui a Comunidade Europeia?»
Quanto à primeira questão
- 6.
- Pela primeira questão, o órgão jurisdicional de reenvio pergunta se os artigos 52.°
do Tratado e 48.° CE (ex-artigo 58.°) se opõem à regulamentação de um
Estado-Membro que, por um lado, faz incidir sobre as empresas nele estabelecidas
e que aí asseguram a exploração de especialidades farmacêuticas uma contribuição
excepcional sobre o volume de negócios líquido de imposto por elas realizado em
função de algumas dessas especialidades farmacêuticas durante o último exercício
fiscal decorrido antes da data de adopção da referida regulamentação e, por outro,
apenas permite que essas empresas deduzam da matéria colectável da referida
contribuição as despesas efectuadas durante o mesmo exercício fiscal
exclusivamente relacionadas com as operações de investigação realizadas no Estado
de tributação, quando da sua aplicação a empresas comunitárias que operem nesse
Estado através de estabelecimento secundário.
- 7.
- Para as recorrentes no processo principal e para a Comissão, este mecanismo fiscal,
na medida em que apenas permite deduzir da matéria colectável da contribuição
excepcional as despesas relativas às operações de investigação efectuadas em
França, é susceptível de prejudicar os estabelecimentos secundários instalados em
território francês de sociedades farmacêuticas com sede principal noutro
Estado-Membro relativamente às empresas farmacêuticas com estabelecimento
principal em França, em virtude de as unidades de investigação estarem, na
maioria dos casos, implantadas no Estado-Membro onde se situa a sede principal
da empresa. Tal resultado é contrário aos artigos 52.° do Tratado e 48.° CE.
- 8.
- O Governo francês sustenta que, num contexto como o da indústria farmacêutica,
em que é frequente um laboratório de investigação estabelecido a título principal
em França se tornar estabelecimento secundário de uma empresa implantada a
título principal noutro Estado-Membro ou, inversamente, um estabelecimento
secundário ser comprado por uma empresa implantada a título principal em
França, a localização das despesas de investigação dos laboratórios farmacêuticos
tornou-se independente da respectiva sede, administração central ou principal
estabelecimento. De acordo com o Governo francês, a contribuição em causa no
processo principal, sendo de natureza excepcional e única e baseando-se em
elementos de actividade passados, apenas seria contrária aos artigos 52.° do
Tratado e 48.° CE se se verificasse, tendo em conta os dados económicos do ano
de referência, que, de facto, de forma geral e por natureza, prejudicava as
empresas com sede, administração central ou estabelecimento principal noutro
Estado que não o da tributação, relativamente às empresas em que tais elementos
estivessem situados no Estado-Membro de tributação.
- 9.
- Convém antes de mais recordar que a liberdade de estabelecimento, reconhecida
pelo artigo 52.° aos nacionais de um Estado-Membro e que compreende o acesso
às actividades não assalariadas e o seu exercício nas condições definidas pela
legislação do Estado-Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais,
inclui, de acordo com o artigo 48.° CE, para as sociedades constituídas em
conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede
social, a administração central ou o estabelecimento principal na Comunidade, o
direito de exercerem a sua actividade no Estado-Membro em causa através de uma
sucursal ou agência (v. acórdão de 12 de Abril de 1994, Halliburton Services,
C-1/93, Colect., p. I-1137, n.° 14).
- 10.
- Em seguida, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça (v. acórdão de 13 de
Julho de 1993, Commerzbank, C-330/91, Colect., p. I-4017, n.° 14) que as regras de
igualdade de tratamento proíbem não apenas as discriminações ostensivas baseadas
na nacionalidade, ou na sede no que se refere às sociedades, mas também todas
as formas dissimuladas de discriminação que, através da aplicação de outros
critérios de distinção, conduzem, de facto, ao mesmo resultado.
- 11.
- Finalmente, importa recordar que, tal como foi várias vezes salientado pelo
Tribunal de Justiça (v., nomeadamente, o acórdão Halliburton Services, já referido,
n.° 16), o artigo 52.° do Tratado é, desde o final do período de transição, uma
disposição directamente aplicável apesar da ausência, num domínio determinado,
das directivas previstas nos artigos 54.°, n.° 2, e 57.°, n.° 1, do Tratado (que
passaram, após modificação, a artigos 44.°, n.° 1, CE, e 47.°, n.° 1, CE).
- 12.
- No processo principal, o elemento impugnado é a possibilidade de os sujeitos
passivos da contribuição deduzirem do volume de negócios sujeito à contribuição
excepcional as despesas relativas às operações de investigação realizadas em
França no decurso de 1995. Foi no essencial invocado que esse abatimento, apesar
de não criar uma discriminação directa relativamente às empresas com sedeprincipal em outros Estados-Membros que operem em França através de
estabelecimento secundário, prejudica-os contudo pelo facto de, regra geral,
efectuarem as respectivas actividades de investigação fora de França, sendo que as
empresas estabelecidas neste Estado-Membro aí efectuam, regra geral, as
respectivas actividades de investigação.
- 13.
- Saliente-se, a este respeito, que, apesar de existirem determinadas empresas
francesas que efectuam despesas de investigação fora de França e empresas
estrangeiras que realizam tais despesas neste Estado-Membro, não é menos certo
que o abatimento fiscal em causa no processo principal se revela susceptível de
actuar mais especificamente em prejuízo das empresas com sede principal noutros
Estados-Membros que operem em França através de estabelecimentos secundários.
Com efeito, são tipicamente estas que, na maioria dos casos, terão desenvolvido a
respectiva actividade de investigação fora do território do Estado-Membro de
tributação.
- 14.
- Esta constatação não é infirmada pelo facto de a contribuição excepcional em
causa no processo principal ser, como sustenta o governo francês, de natureza
excepcional e se basear em elementos de actividade relativos a um exercício fiscal
já decorrido.
- 15.
- Assim sendo, há que analisar as eventuais justificações da desigualdade de
tratamento, tal como constatada no n.° 13 do presente acórdão, à luz das
disposições do Tratado relativas à liberdade de estabelecimento.
- 16.
- A este respeito, o Governo francês sustenta que a referida contribuição excepcional
permite tributar um dos elementos que concorreram para o desequilíbrio das
contas da segurança social, a saber, a venda de especialidades farmacêuticas, e
deduzir um elemento que contribui para a diminuição das despesas de saúde, a
saber, os encargos com a investigação relativa às especialidades farmacêuticas.
Neste contexto, a limitação da possibilidade de dedução dos encargos com a
investigação às despesas relativas às actividades de investigação no Estado-Membro
de tributação era indispensável para que as autoridades fiscais deste Estado
estivessem em condições de verificar a existência e natureza das despesas de
investigação efectuadas.
- 17.
- A Comissão e, no essencial, as sociedades recorrentes no processo principal
argumentam que os dados decorrentes da contabilidade das sociedades-mãe com
sede noutro Estado-Membro, estabelecida de acordo com a Quarta Directiva
78/660/CEE do Conselho, de 25 de Julho de 1978, baseada no artigo 54.°, n.° 3,
alínea g), do Tratado e relativa às contas anuais de certas formas de sociedades
(JO L 222, p. 11; EE 17 F1 p. 55), e a Sétima Directiva 83/349/CEE do Conselho,
de 13 de Junho de 1983, baseada no n.° 3, alínea g), do artigo 54.° do Tratado e
relativa às contas consolidadas (JO L 193, p. 1; EE 17 F1, p. 119) constituem uma
base sobre a qual a administração fiscal pode proceder ao controlo das despesas
de investigação. Além disso, a Comissão precisa que, para os efeitos específicos do
controlo fiscal, a administração competente tem a faculdade de exigir informações
complementares, sob reserva do princípio da proporcionalidade.
- 18.
- Recorde-se que o Tribunal de Justiça tem repetidamente considerado que a
eficácia dos controlos fiscais constitui uma razão imperativa de interesse geral
capaz de justificar uma restrição ao exercício das liberdades fundamentais
garantidas pelo Tratado (v., designadamente, acórdão de 15 de Maio de 1997,
Futura Participations e Singer, C-250/95, Colect., p. I-2471, n.° 31). Assim, um
Estado-Membro está autorizado a aplicar medidas que permitam a verificação, de
forma clara e precisa, do montante das despesas dedutíveis nesse Estado a título
de despesas de investigação.
- 19.
- Ora, forçoso é constatar que uma regulamentação nacional que impeça de forma
absoluta o contribuinte de provar que as despesas relativas às actividades de
investigação efectuadas noutros Estados-Membros o foram efectivamente não pode
ser justificada por força da eficácia dos controlos fiscais.
- 20.
- Com efeito, não se pode excluir a priori que o contribuinte esteja em condições de
fornecer provas pertinentes que permitam que as autoridades fiscais do
Estado-Membro de tributação verifiquem, de forma clara e precisa, a existência e
natureza das despesas de investigação efectuadas noutros Estados-Membros.
- 21.
- Em consequência, cabe responder à primeira questão que os artigos 52.° do
Tratado e 48.° CE se opõem à regulamentação de um Estado-Membro que, por um
lado, faz incidir sobre as empresas nele estabelecidas e que aí asseguram a
exploração de especialidades farmacêuticas uma contribuição excepcional sobre o
volume de negócios líquido de imposto por elas realizado em função de algumas
dessas especialidades farmacêuticas durante o último exercício fiscal decorrido
antes da data de adopção da referida regulamentação e, por outro, apenas permite
que essas empresas deduzam da matéria colectável da referida contribuição as
despesas efectuadas durante o mesmo exercício fiscal exclusivamente relacionadas
com as operações de investigação realizadas no Estado de tributação, quando da
sua aplicação a empresas comunitárias que operem nesse Estado através de
estabelecimento secundário.
Quanto à segunda e terceira questões
- 22.
- Tendo em conta a resposta dada à primeira questão, não cabe responder às
segunda e terceira questões.
Quanto às despesas
- 23.
- As despesas efectuadas pelo Governo francês e pela Comissão das Comunidades
Europeias, que apresentaram observações ao Tribunal, não são reembolsáveis.
Revestindo o processo, quanto às partes na causa principal, a natureza de incidente
suscitado perante o órgão jurisdicional nacional, compete a este decidir quanto às
despesas.
Pelos fundamentos expostos,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA,
pronunciando-se sobre as questões submetidas pelo Conseil d'État por decisão de
28 de Março de 1997 declara:
Os artigos 52.° do Tratado CE (que passou, após alteração, a artigo 43.° CE) e 48.°
CE (ex-artigo 58.°) opõem-se à regulamentação de um Estado-Membro que, por
um lado, faz incidir sobre as empresas nele estabelecidas e que aí asseguram a
exploração de especialidades farmacêuticas uma contribuição excepcional sobre o
volume de negócios líquido de imposto por elas realizado em função de algumas
dessas especialidades farmacêuticas durante o último exercício fiscal decorrido
antes da data de adopção da referida regulamentação e, por outro, apenas permite
que essas empresas deduzam da matéria colectável da referida contribuição as
despesas efectuadas durante o mesmo exercício fiscal exclusivamente relacionadas
com as operações de investigação realizadas no Estado de tributação, quando da
sua aplicação a empresas comunitárias que operem nesse Estado através de
estabelecimento secundário.
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Rodríguez IglesiasKapteyn
Hirsch
Jann Gulmann
Murray
Edward Ragnemalm
Sevón
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Proferido em audiência pública no Luxemburgo, em 8 de Julho de 1999.
O secretário
O presidente
R. Grass
G. C. Rodríguez Iglesias