FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

F.G. JACOBS

fremsat den 20. september 2001 (1)

Sag C-427/98

Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber

mod

Forbundsrepublikken Tyskland

1.

    Spørgsmålet i denne sag er, hvorledes beskatningsgrundlaget for merværdiafgiften (herefter »momsen«) skal beregnes, når den oprindelige leverandør af en vare som led i en salgsfremmende ordning yder en detailhandler i et efterfølgende led godtgørelse for en prisnedsættelse, som den pågældende detailhandler har indrømmet sin kunde mod aflevering af en kupon eller voucher udstedt af den oprindelige leverandør, i en situation, hvor der i kæden mellem leverandør og detailhandler befinder sig en eller flere andre erhvervsdrivende, og hvor de priser, der betales af og til disse andre mellemhandlere, ikke påvirkes af tilbagebetalingen.

2.

    Kommissionen finder, at de tyske myndigheder ved ikke at foreskrive, at den første leverandørs beskatningsgrundlag kan berigtiges under disse omstændigheder, har tilsidesat deres forpligtelser i henhold til sjette momsdirektiv (2), især i betragtning af Domstolens dom i Elida Gibbs-sagen (3).

Relevante retsforskrifter

Momssystemet i almindelighed

3.

    Det princip, der ligger til grund for momssystemet, er beskrevet således i artikel 2 i det første momsdirektiv (4):

»Det fælles merværdiafgiftssystem bygger på den grundsætning, at der på ting og tjenesteydelser skal anvendes en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet.

Ved enhver omsætning svares en merværdiafgift, der beregnes af tingens eller tjenesteydelsens pris med anvendelse af den afgiftssats, som gælder for tingen eller tjenesteydelsen med fradrag af det merværdiafgiftsbeløb, der umiddelbart har belastet de forskellige omkostningselementer« (5).

4.

    Fradragssystemet tager sigte på at forhindre en kumulativ virkning, når der også er opkrævet moms af de varer og/eller tjenesteydelser, som er anvendt i fremstillingen af de leverede varer og tjenesteydelser - dvs. for at undgå, at allerede opkrævet moms pålægges moms på ny. Således opstår der en transaktionskæde, hvor det nettobeløb, der skal erlægges i hvert led i kæden, udgør en bestemt andel af merværdien på dette stadium. Når man når frem til sidste led i kæden, vil det samlede opkrævede beløb udgøre den tilsvarende andel af den endelige pris.

5.

    På denne måde sikres momsens neutralitet i forhold til de afgiftspligtige - nemlig leverandørerne i transaktionskæden. Disse skal afregne moms efter et system, hvor de skal opkræve moms hos modtagerne af deres leverancer, men hvor fradragssystemet samtidig bevirker, at de i princippet (6) ikke selv bærer afgiftsbyrden, som i realiteten alene bæres af den endelige forbruger som det sidste led i kæden.

De relevante bestemmelser i sjette direktiv

6.

    Idet der ses bort fra visse detaljerede undtagelser, som ikke har betydning for den foreliggende sag, bestemmer sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), at beskatningsgrundlaget for transaktioner i indlandet er

»den samlede modværdi, som leverandøren eller tjenesteyderen modtager eller vil modtage af køberen, aftageren eller tredjemand for de pågældende transaktioner, herunder tilskud, der er direkte forbundet med transaktionernes pris«.

7.

    Af artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), fremgår det, at »rabat og bonus, der ydes køberen eller aftageren, og som opstår på det tidspunkt, hvor transaktionen finder sted«, ikke medregnes i beskatningsgrundlaget.

8.

    Artikel 11, punkt C, stk. 1, første afsnit, bestemmer:

»I tilfælde af [...] afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes beskatningsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne.«

9.

    Artikel 17, stk. 2, har følgende ordlyd:

»I det omfang goder og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med den afgiftspligtige persons transaktioner, er han berettiget til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

a)    den merværdiafgift, som skyldes eller er erlagt for goder og tjenesteydelser, der er eller vil blive leveret til ham af en anden afgiftspligtig person

[...]«

10.

    I artikel 20, stk. 1, hedder det:

»Det oprindeligt foretagne fradrag berigtiges efter nærmere bestemmelser, som fastsættes af medlemsstaterne, især:

[...]

b)    når der efter angivelsens udfærdigelse er sket ændringer af de elementer, som er taget i betragtning ved fastsættelsen af fradragsbeløbet, navnlig i tilfælde af [...] opnåelse af rabatter; [...]«

11.

    Endelig bestemmer artikel 21:

»Merværdiafgiften påhviler:

1.    ved indenlandsk virksomhed:

[...]

c)    enhver person, som anfører merværdiafgiften på en faktura eller et dokument, der tjener som faktura

[...]«

De omtvistede tyske bestemmelser

12.

    § 17, stk. 1, i Umsatzsteuergesetz (den tyske momslov, herefter »UStG«) bestemmer:

»Såfremt beregningsgrundlaget for en afgiftspligtig transaktion ændres [...]:

1.    skal den erhvervsdrivende, som har udført transaktionen, foretage en tilsvarende berigtigelse af det herved skyldige afgiftsbeløb

2.    skal den erhvervsdrivende, til fordel for hvem den nævnte transaktion er udført, foretage en tilsvarende berigtigelse af det fradrag for indgående afgift, som han har gjort gældende på dette grundlag.

[...]«

Domstolens dom i Elida Gibbs-sagen

13.

    I denne sag (7) havde en producent indført salgsfremmende ordninger af to hovedtyper. Ifølge rabatordningerne (»money-off«) modtog en detailhandler en rabatkupon fra kunderne som delbetaling for en vare og fik derefter rabatten godtgjort af producenten, uanset om han havde købt varerne direkte fra producenten eller gennem en grossist. Ved tilbagebetalingsordningen (»cash-back«) fik producenten trykt kuponer med en bestemt pålydende værdi på sine emballager og indløste direkte disse kuponer kontant for de endelige forbrugere mod forevisning af kuponerne (8). VAT and Duties Tribunal, London, spurgte Domstolen, om beskatningsgrundlaget for producenten var den pris, som denne oprindeligt havde leveret varerne til, eller prisen efter fradrag af det tilbagebetalte beløb.

14.

    I sit svar på dette spørgsmål fremhævede Domstolen de grundlæggende principper bag momsordningen, især ordningens neutralitet i forhold til de afgiftspligtige og den omstændighed, at afgiften bæres af den endelige forbruger, således at beskatningsgrundlaget for den moms, der opkræves, ikke kan være højere end den modydelse, der faktisk betales af denne forbruger (9).

15.

    På baggrund af disse principper og ud fra en fortolkning af begrebet »modværdi« i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), i overensstemmelse med tidligere praksis (10), og hvorefter modværdien er det beløb, der faktisk er modtaget i hvert enkelt tilfælde, fastslog Domstolen følgende for begge ordningers vedkommende:

»Det er [...] ikke i overensstemmelse med direktivet, såfremt grundlaget for beregningen af den moms, producenten som afgiftspligtig skal betale, er højere end det beløb, han endeligt modtager. Såfremt dette var tilfældet, ville princippet om afgiftens neutralitet i forhold til de afgiftspligtige personer, som producenten hører til, ikke blive overholdt.

Det beskatningsgrundlag, der anvendes på producenten som afgiftspligtig, skal derfor bestå af det beløb, der svarer til den pris, han har opnået ved salget af varerne til grossisterne eller til detailhandlerne, med fradrag af kuponernes værdi.

Denne fortolkning bekræftes af artikel 11, punkt C, stk. 1, i sjette direktiv, som for at sikre neutraliteten i forhold til de afgiftspligtige bestemmer, at i tilfælde af annullation, afbestilling, ophævelse, ikke eller kun delvis betaling, eller afslag i prisen efter det tidspunkt, hvor transaktionen har fundet sted, nedsættes beskatningsgrundlaget tilsvarende på betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne« (11).

16.

    Domstolen fandt ikke, at den omstændighed, at der ikke var tale om et direkte kontraktforhold mellem producenten og den endelige forbruger, påvirkede denne konstatering (12), og forkastede indsigelserne fra Det Forenede Kongerige, den tyske og den græske regering, hvorefter de nødvendige justeringer af beskatningsgrundlaget i forbindelse med de mellemliggende transaktioner ville gøre ordningen uanvendelig, og påpegede, at det faktisk ikke var nødvendigt at berigtige disse beløb (13).

Retsforhandlingerne i den foreliggende sag

17.

    I 1992 spurgte Kommissionen alle medlemsstaterne, om en producent, der til en detailhandler refunderer et beløb svarende til et afslag i prisen, detailhandleren har givet en endelig forbruger mod forelæggelse af en kupon, efter deres lovgivning er berettiget til en tilsvarende nedsættelse af sit beskatningsgrundlag. Den tyske regering svarede, at en sådan nedsættelse i henhold til UStG's § 17, stk. 1, kun er mulig, såfremt beregningsgrundlaget for producentens omsætning med sin umiddelbare aftager ændres. Hvis refusionen betales til en anden person i distributionskæden, kan producentens beskatningsgrundlag ikke nedsættes.

18.

    Kommissionen fandt denne situation uforenelig med sjette direktiv og indledte den i EF-traktatens artikel 169 (nu artikel 226 EF) fastsatte procedure, men indvilligede efter en skriftveksling i at udsætte sagen, indtil Elida Gibbs-dommen var afsagt. Da den tyske regering efter afsigelsen af denne dom stadig ikke ændrede sin lovgivning, men fastholdt sin tidligere stillingtagen (14), fremsatte Kommissionen den 23. marts 1998 en begrundet udtalelse og anlagde den 26. november 1998 den foreliggende sag med påstand om, at det blev fastslået, at Forbundsrepublikken Tyskland havde tilsidesat sine forpligtelser i henhold til sjette direktivs artikel 11, idet den ikke har udstedt bestemmelser, der i tilfælde af indløsning af rabatkuponer muliggør berigtigelse af beskatningsgrundlaget.

19.

    Både den franske regering og Det Forenede Kongeriges regering meddelte, at de havde til hensigt at intervenere til støtte for Tyskland i denne sag, men den franske regering frafaldt senere sin beslutning (15). Det Forenede Kongerige har indgivet interventionsindlæg. Under retsmødet afgav den tyske regering, Det Forenede Kongeriges regering og Kommissionen mundtlige indlæg.

Stillingtagen

Tvistens rækkevidde

20.

    Det er for det første ubestridt, at de anfægtede tyske bestemmelser faktisk har de virkninger, Kommissionen tilskriver dem. Spørgsmålet er herefter, om disse virkninger er forenelige med sjette direktiv.

21.

    For det andet vedrører Kommissionens påstand alene Tysklands behandling af rabatkuponer, selv om en væsentlig del af dens indlæg, som påpeget af den tyske regering, vedrører behandlingen af tilbagebetalingskuponer.

22.

    Det er klart, at Domstolens dom alene skal omhandle rabatkuponer.

23.

    Det, Kommissionen har kritiseret, er imidlertid, at Tyskland ikke har vedtaget bestemmelser, der gør det muligt at berigtige beskatningsgrundlaget for den oprindelige leverandør, når denne indløser en kupon kontant for en detailhandler, som har accepteret kuponen som delvis betaling for varer, der er solgt til en endelig forbruger, når den oprindelige leverandør ikke har leveret disse varer direkte til detailhandleren. Hvad angår berigtigelsen af den oprindelige leverandørs beskatningsgrundlag er der ingen væsentlig forskel mellem denne situation og en situation, hvor kontantudbetalingen foretages direkte til forbrugeren. Spørgsmålet er, om en leverandørs beskatningsgrundlag kan berigtiges som følge af en betaling (en prisnedsættelse eller en rabat), som »springer over« et eller flere led i den normale momskæde.

24.

    Under retsmødet har den tyske regering gjort gældende, at situationen med rabatkuponer er meget anderledes end situationen med tilbagebetalingskuponer. Udtalelsen syntes dog at bygge på eksemplerne i den tabel, den tyske regering har fremlagt for Domstolen, og hvor den oprindelige leverandør sælger direkte til detailhandleren (16). I denne situation giver de tyske bestemmelser mulighed for at berigtige beløbet for den oprindelige transaktion, hvis der anvendes rabatkuponer, men ikke hvis der anvendes tilbagebetalingskuponer, som fører til en betaling direkte fra den oprindelige leverandør til den endelige forbruger. På dette punkt er der således en forskel, som dog elimineres, når yderligere et led - f.eks. en grossist - føjes til kæden mellem den oprindelige leverandør og detailhandleren. I et sådant tilfælde, som netop er den situation, Kommissionen har kritiseret, forhindrer de tyske bestemmelser en berigtigelse af leverandørens beskatningsgrundlag, både når der anvendes rabatkuponer, og når der anvendes tilbagebetalingskuponer.

25.

    Selv om Kommissionen i sin formelle påstand kun nævner den ene situation, vil det derfor efter min opfattelse kunne forsvares som led i bedømmelsen at behandle situationen med tilbagebetalingskuponer parallelt med situationen med rabatkuponer.

26.

    For det tredje har den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering opfordret Domstolen til at tage Elida Gibbs-dommen op til fornyet overvejelse og enten omstøde den eller på en eller anden måde begrænse dens virkninger (17). Kommissionen har påpeget, at den tyske regering stort set anvender de samme argumenter som i Elida Gibbs-sagen, hvor argumenterne udtrykkeligt blev forkastet af Domstolen. Begge regeringer finder, at dommen i hvert fald er delvis uforenelig med momssystemets principper. Det Forenede Kongeriges regering har særligt påpeget, at dommen blev afsagt af en afdeling, der bestod af fem dommere, men hvoraf kun tre var til stede, og at dommen gik imod generaladvokatens forslag til afgørelse.

27.

    Medmindre Elida Gibbs-dommen omstødes, forekommer sagen mod Tyskland således at være ganske ligetil og vanskelig at forsvare. Dommen er holdt i klare vendinger, og det er ubestridt, at de tyske bestemmelser ikke er i overensstemmelse med dommen.

28.

    Den foreliggende sag kan derfor betragtes som en genoptagelse in pleno af spørgsmålene i Elida Gibbs-sagen.

Basiskæden

29.

    Det er nødvendigt at gennemgå en række detaljerede eksempler på, hvorledes momssystemet fungerer. Med henblik herpå kan en beskrivelse af en forenklet udgave af en normal momskæde måske være til hjælp. Det understreges, at en sådan model i lighed med de tilsvarende modeller, parterne har anvendt i deres indlæg, er af abstrakt karakter og ikke afspejler hele den komplekse afgiftsmæssige virkelighed i en faktisk handelssituation. Men trods abstraktionsniveauet viser modellen dog tydeligt, hvorledes afgiften pålægges.

30.

    Jeg vil basere min forenklede kæde på den, den tyske regering har beskrevet i duplikken, og hvor der er fire parter (og tre transaktioner). De fire parter er tre afgiftspligtige personer (det kunne være en producent, en grossist og en detailhandler) og en endelig forbruger. Jeg vil kalde dem henholdsvis A, B, C og D.

31.

    Det antages, at de pågældende transaktioner er successive salg af samme vare, hvor prisen forhøjes ved hvert salg, men de væsentlige elementer i denne kæde er i princippet det samme som i andre typer kæder. Kuponordninger, der »springer over« et eller flere led i kæden, kan ifølge deres natur næsten kun anvendes i forbindelse med varer, og kun når de pågældende varer ikke forandres væsentligt ved de forskellige transaktioner i kæden - A's mål er at fremme salget af sine egne varer og ikke af de varer, der måtte indgå i fremstillingen af disse.

32.

    For at gøre det så enkelt som muligt vil jeg anvende en fiktiv momssats på 10% og gå ud fra en prisstigning i hvert led på 100 (valutaen er underordnet) eksklusive afgifter.

33.

    Herved fremkommer følgende basiskæde: i) A sælger til B til en nettopris af 100 plus 10% i moms, dvs. i alt 110, og skal afregne 10 i udgående moms til skattemyndighederne (18); ii) B sælger til C til en nettopris af 200 plus 10% i moms eller i alt 220; B skal derfor over for skattemyndighederne afregne en udgående moms på 20, i hvilken han fradrager den indgående moms på 10; iii) C sælger til D til en detailpris (inklusive moms) på 330 svarende til en nettopris på 300 plus 10% moms; C skal herefter over for skattemyndighederne afregne 10 (den moms på 30, der nu er pålagt varen, minus de 20, der allerede er blevet afregnet i de tidligere led.

34.

    I denne kæde har de erhvervsdrivende A, B og C ikke selv båret nogen momsbyrde, men i realiteten pålagt det beløb, de har forhøjet nettoprisen med, moms og overvæltet dette momsbeløb på næste person i kæden. I hvert led opkræves hele deres udgående moms hos denne næste person i kæden, og forskellen mellem denne udgående moms og denne persons indgående moms afregnes til skattemyndighederne. D, som er sidste led i kæden, og som ikke er en afgiftspligtig person, der vil anvende varerne til sine egne afgiftspligtige transaktioner, betaler imidlertid hele nettoprisen på 300 plus 10% moms, dvs. i alt 330.

Basisvarianterne

35.

    Elida Gibbs-dommen omhandlede i det væsentlige to varianter af basiskæden, og begge varianter er blevet diskuteret i den foreliggende sag.

36.

    I den første variant udsteder A en rabatkupon (det enkleste vil være at antage, at kuponen har en pålydende værdi på 11) til D og lover samtidig, at han vil tilbagebetale kuponens pålydende værdi til C, hvis C accepterer kuponen fra D som delbetaling for A's varer. Ved denne variant påvirkes de nettobeløb, B betaler og modtager, ikke.

37.

    I den anden variant udsteder A en tilbagebetalingskupon (som normalt vil være påsat varerne på en sådan måde, at den også tjener som købsbevis) til D og tilbagebetaler kuponens pålydende værdi (som jeg igen vil gå ud fra er 11) direkte til D. Ved denne variant påvirkes de nettobeløb, B og C betaler og modtager, ikke.

38.

    I begge tilfælde kan beløbet (11) svarende til den tilbagebetaling eller prisnedsættelse, der indrømmes D, sættes i relation til prisen inklusive moms. Beløbet kan derfor anses for at indeholde en del uden moms på 10 og en momsdel på 1.

39.

    Som nævnt ovenfor er der i denne sammenhæng ikke nogen væsentlig forskel mellem de to varianter. Den foreliggende sag vedrører specifikt transaktionen mellem A og B og spørgsmålet, om A's beskatningsgrundlag (og derved også hans udgående moms) kan nedsættes uden at påvirke det beløb, B kan fradrage som indgående moms.

De konkurrerende synspunkter

40.

    Kommissionen betragter situationen som en helhed, når den bedømmer virkningerne af Elida Gibbs-dommen.

41.

    Kommissionen har gjort gældende, at når producenten har solgt en vare til en mellemhandler til en pris af 110 inklusive moms (100 eksklusive moms) og derefter som led i en salgsfremmende ordning tilbagebetaler 11 inklusive moms (10 eksklusive moms), må beskatningsgrundlaget være 100 - 10 = 90, og momsen 10 - 1 = 9. Dette gælder, uanset om de 11 blev tilbagebetalt eller ydet som rabat til den samme mellemhandler, til en anden mellemhandler i et andet led i distributionskæden eller til den endelige forbruger. Det vil ikke være foreneligt med neutralitetsprincippet, hvis det pålægges producenten at afregne et større beløb.

42.

    Når den endelige forbruger endvidere har opnået en nedsættelse eller delvis tilbagebetaling af den betalte pris, må det samlede opkrævede momsbeløb ikke overstige den andel af den faktisk betalte pris (dvs. efter fradrag af rabatten eller tilbagebetalingen), der udgør momsen ved anvendelse af den gældende sats. Dvs. at når en forbruger køber en vare til en pris af 330 inklusive moms (300 eksklusive moms) (19) og modtager en rabat eller en tilbagebetaling på 11, hvilket reducerer det samlede beløb inklusive moms til 319 (290 eksklusive moms), skal det samlede pålagte momsbeløb være 29 (10% af 290). Det er således i strid med sjette direktiv at pålægge i alt 30 under disse omstændigheder.

43.

    I modsætning til Kommissionen betragter den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering hver transaktion i distributionskæden for sig og gør gældende, at neutraliteten, sikkerheden og den effektive kontrol kun kan sikres, når hver erhvervsdrivende i kæden i sin udgående moms fradrager nøjagtig det momsbeløb, der blev væltet over på ham i form af indgående moms. Enhver berigtigelse må således vedrøre begge sider i en transaktion. Hvis et pengebeløb skifter hænder uden forbindelse med en transaktion i kæden, kan dette således ikke påvirke størrelsen af den moms, der svares af den pågældende transaktion.

44.

    Den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regeringer har fremsat en række specifikke indsigelser mod Kommissionens synspunkt (og Domstolens synspunkt i Elida Gibbs-dommen), som jeg vil gennemgå enkeltvis nedenfor. Indsigelserne kan inddeles i tre kategorier - regnskabsmæssige mangler, tab af afgiftsprovenu og konkurrencefordrejning - men de vil i lighed med Kommissionens argumenter blive sat i relation til momssystemets grundprincipper.

45.

    De modsatrettede synspunkter tyder dog på, at det med hensyn til de kuponordninger, der er tale om i den foreliggende sag, kan vise sig umuligt helt at forlige alle disse principper. Selv om det naturligvis altid bør tilstræbes at forlige sådanne principper, er det, som bemærket af generaladvokat Fennelly i forslaget til afgørelse i Kuwait Petroleum-sagen (20), ikke let at opstille »et fuldstændig konsekvent sæt regler, som man uden nogen form for tvivl kan anvende på enhver tænkelig salgsfremmende ordning, som erhvervslivet med sin opfindsomhed måtte udtænke«.

De konkurrerende principper

46.

    Begge sider fremhæver momsens neutralitet i forhold til de erhvervsdrivende - den reelle momsbyrde bør kun bæres på det endelige forbrugsstadium, og den moms, der er pålagt i tidligere led i kæden, skal væltes over på dette slutled.

47.

    Der er dog uenighed om de væsentlige neutralitetskrav. På den ene side (Kommissionens synspunkt) indebærer dette princip, at en afgiftspligtig person ikke skal afregne moms for et større beløb end det, han i sidste instans faktisk har modtaget for transaktionen, og at den samlede moms, der opkræves i distributionskæden som helhed, skal udgøre den korrekte procentdel af den endelige nettopris. På den anden side (Tysklands og Det Forenede Kongeriges synspunkt) indebærer princippet, at det beløb, der fradrages for hver transaktion, skal svare nøjagtigt til det beløb, der blev pålagt den foregående transaktion.

48.

    Under normale omstændigheder (den ovenfor beskrevne basiskæde) er begge udlægninger af princippet korrekte og fuldstændig forenelige.

49.

    I den foreliggende sag er der imidlertid tale om varianter, hvor der foretages en prisnedsættelse efter leveringen i form af en betaling fra A til enten C eller D, og hvis der skal tages hensyn hertil, kan dette næsten ikke undgå at komme i konflikt med enten den eller den anden udlægning.

50.

    Hvis A (som har betalt nedsættelsen) får ret til at nedsætte sit beskatningsgrundlag tilsvarende, vil hans udgående moms ikke længere svare til B's indgående moms; B vil, medmindre hans egne momsangivelser berigtiges, kunne fradrage et større beløb i sin udgående moms end det, han har afregnet som indgående moms. Men hvis A ikke får lov til at reducere beskatningsgrundlaget, vil han skulle svare moms af et større beløb end det, han faktisk har modtaget, og det samlede momsbeløb for alle transaktionerne i kæden vil blive større end det beløb, der fremkommer, når momssatsen anvendes på den endelige pris, D har betalt.

51.

    Den foreliggende sag vedrører beskatningsgrundlaget i forbindelse med A's salg til B. Dette beløb er i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), den modværdi, som leverandøren modtager. Som det blev fremhævet i Elida Gibbs-dommen (21), udgør denne modværdi den værdi, der faktisk modtages i det konkrete tilfælde. Der var ikke noget nyt i Domstolens udtalelse, idet Domstolen blot erindrede om, hvad der havde været fast retspraksis siden 1981, og reglen er da også siden blevet bekræftet (22). I den foreliggende sag er det indlysende, at den modværdi, der modtages af A efter betalingen som led i den salgsfremmende ordning, efter denne definition er mindre end det beløb, B oprindelig betalte til A.

52.

    Momsen udgør endvidere ifølge sin natur en bestemt andel af merværdien i hvert led i kæden og, når man når frem til det endelige forbrugsstadium, samme andel af distributionskædens samlede værdi. Som det hedder i første direktivs artikel 2, er momsen »en generel forbrugsafgift, der er nøjagtig proportional med tingenes og tjenesteydelsernes pris, uanset antallet af omsætninger i de produktions- og fordelingsled, der ligger før beskatningsleddet«. I den foreliggende sag er distributionskædens samlede værdi, når først den salgsfremmende betaling har fundet sted, mindre end den ureducerede værdi af C's leverance til D.

53.

    Med ovennævnte betragtninger for øje vil jeg nu gennemgå de detaljerede indsigelser fra den tyske regering og fra Det Forenede Kongeriges regering.

Regnskabs- og kontrolmæssige mangler

54.

    Det kan her være nyttigt at vende tilbage til de forenklede kædemodeller, der er beskrevet ovenfor, for nøje at undersøge, hvad der sker, hvis Tysklands synspunkt følges, og hvad der sker, hvis Kommissionens synspunkt følges.

55.

    I varianten med rabatkuponer betaler D 319 kontant til C sammen med en kupon på 11, og A betaler C et beløb på 11 mod aflevering af kuponen. Efter Tysklands opfattelse har denne betaling ingen indflydelse på nogen af de momsbeløb (10 + 10 + 10), der er opkrævet i de tre led i kæden, idet den er uafhængig af alle tre transaktioner. Efter Kommissionens opfattelse reducerer betalingen A's beskatningsgrundlag med 10 og derved A's udgående moms med 1, mens betalingen ikke har nogen indflydelse på beskatningsgrundlaget eller momsbeløbet i anden og tredje transaktion - og faktisk heller ikke på den indgående moms, B kan fradrage for første transaktion. Det samlede momstilsvar er således 9 + 10 + 10.

56.

    I tilbagebetalingsvarianten betaler A til D et beløb på 11 for D's køb hos C til en pris af 330 inklusive moms. Igen har dette efter Tysklands opfattelse ingen indflydelse på nogen af de tre transaktioner. Efter Kommissionens opfattelse er den eneste virkning igen, at A's beskatningsgrundlag reduceres med 10, mens A's udgående moms reduceres med 1. Den indgående moms, som henholdsvis B og C kan fradrage, ændres ikke.

57.

    Grunden til, at resultatet er det samme i begge varianter, uanset hvilket synspunkt man følger, er, at den betaling, der »springer over« et eller flere led, blot flyttes et led frem eller tilbage i forhold til den første transaktion, mens der hele tiden er mindst en erhvervsdrivende i kæden, som hverken modtager eller foretager betalingen. Det synes ubestridt, at uden sådanne »overspringninger« - nemlig hvis A sælger direkte til C, som sælger til D, hvorefter D til dels betaler med en kupon, som A senere indløser for C (23), eller hvis den af D benyttede kupon først blev indløst af B for C og derefter af A for B, eller hvis A sælger direkte til D og derefter tilbagebetaler en del af købsprisen - ville alle beskatningsgrundlag skulle berigtiges.

58.

    Men med den form for »overspringning«, der er tale om i den foreliggende sag, indebærer det synspunkt, Domstolen anlagde i Elida Gibbs-dommen, og som Kommissionen forsvarer i den foreliggende sag, at A's beskatningsgrundlag svarer til den værdi, A faktisk har modtaget, og at det momsbeløb, skattemyndighederne modtager, er nøjagtig proportionalt med distributionskædens endelige værdi, mens det synspunkt, der forsvares af Tyskland og Det Forenede Kongerige, ikke fører til nogen af disse resultater.

59.

    På den anden side fører Elida Gibbs-løsningen til en situation, hvor A, der oprindelig har opkrævet en moms på 10 hos B (hvilken moms B i sin momsangivelse til skattemyndighederne har fradraget i den udgående moms på B's salg til C), får ret til at nedsætte beløbet med tilbagevirkende kraft til 9, uden at dette berører B's ret til at fradrage 10. Tyskland og Det Forenede Kongerige anser dette for en uacceptabel uoverensstemmelse, som medfører et »hul« i den måde, hvorpå momsen opgøres og opkræves.

60.

    Jeg er dog ikke overbevist om, at denne uoverensstemmelse er uacceptabel. En merværdiafgift er, som navnet antyder, en afgift på den merværdi, der tilføres i hvert led. I hvert led beregnes det beløb, der skal afregnes over for skattemyndighederne, som forskellen mellem indgående og udgående moms. Transaktionernes faktiske værdi har, selv om den kan have betydning for kontrollen af, om det samlede momsbeløb, der er opkrævet, er korrekt, ingen indflydelse på denne forskel. Under denne synsvinkel forekommer det mig uvæsentligt, om B's indgående moms, hvis A's udgående moms berigtiges med tilbagevirkende kraft, også berigtiges, forudsat at forskellen mellem B's indgående og udgående moms svarer til den moms, der opkræves, hvis den rigtige momssats anvendes på den merværdi, der faktisk er skabt af B. En kunstig berigtigelse af de mellemliggende transaktioner, som der muligvis er hjemmel for i sjette direktivs artikel 20, stk. 1, men som alle parter er enige om ville være en yderst besværlig proces, er ganske enkelt ikke nødvendig for at opnå det korrekte resultat.

61.

    Tre detaljerede argumenter skal dog gennemgås i denne forbindelse.

62.

    For det første har den tyske regering gjort gældende, at da enhver person, som pålægger en faktura moms, ifølge sjette direktivs artikel 21, stk. 1, litra c), skal betale denne afgift, kan en leverandørs beskatningsgrundlag ikke justeres, uden at der samtidig rettes i fakturaen.

63.

    Efter min opfattelse skal artikel 21, stk. 1, litra c), dog ikke fortolkes på denne måde. Bestemmelsen tager sigte på at sikre, at faktureret moms bliver afregnet, men ikke på selve beregningen af momsbeløbet. Hovedformålet er at sikre, at beløb, der fradrages som indgående moms på grundlag af fakturaer, modsvares af de beløb, der er betalt som udgående moms længere tilbage i distributionskæden. Dette mål bringes ikke i fare af en berigtigelse, som, selv om den ikke føres videre til alle øvrige transaktioner i kæden, ikke påvirker den samlede balance.

64.

    Domstolen har især fortolket artikel 21, stk. 1, litra c), i to sager: Genius Holding (24) og Schmeink & Cofreth og Strobel (25). Ingen af disse sager vedrørte det omtvistede spørgsmål i den foreliggende sag, men det fremgår klart af begge domme, at Domstolen især var opmærksom på risikoen for svig eller mere generelt tab af afgiftsprovenu. Især i Schmeink-dommen anlagde Domstolen ikke en streng fortolkning af denne bestemmelse, men fandt, at bestemmelsen, selv i svigspørgsmål, blot havde til formål at sikre, at den skyldige moms blev opkrævet. Domstolen accepterede også udtrykkeligt (i Genius-dommen), at det afgiftsbeløb, B kunne fradrage, ikke behøvede være det samme som det, der skulle betales af A i henhold til artikel 21, stk. 1, litra c), og (i Schmeink-dommen) at bestemmelsen ikke udelukker senere berigtigelse af det beløb, A skulle betale på grundlag af fakturaen, forudsat at der ikke var nogen risiko for tab af afgiftsprovenu.

65.

    Jeg vil behandle spørgsmålet om tab af afgiftsprovenu mere udførligt nedenfor (26), men jeg finder ikke, at der er nogen risiko for et sådant tab i de tilfælde, jeg har skitseret ovenfor.

66.

    For det andet har Tyskland og Det Forenede Kongerige gjort gældende, at en tilbagebetaling fra A til D (eller til C) bør betragtes som en modværdi modtaget fra tredjemand og dermed også som del af beskatningsgrundlaget i henhold til artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), snarere end som en prisnedsættelse efter leveringen, som giver anledning til en nedsættelse af beskatningsgrundlaget i henhold til artikel 11, punkt C, stk. 1. Tyskland har hævdet, at med hensyn til leverancen fra C til D er A ikke mere part i transaktionen end D's kære gamle bedstemor ville være, hvis hun bidrog med en del af prisen. Det Forenede Kongerige sammenligner situationen med den, hvor A står uden for C's forretning og uddeler pengesedler til dem, der har købt hans varer.

67.

    Jeg finder denne vurdering korrekt for så vidt angår transaktionen mellem C og D. Enten (i rabatmodellen) betaler D 319 til C sammen med en kupon på 11, som A derefter indløser for C, eller (i tilbagebetalingsmodellen) han betaler den fulde pris på 330 og modtager derefter 11 fra A. I første tilfælde er A tredjemand i transaktionen mellem C og D og betaler en del af modværdien, men i det andet tilfælde står han helt uden for transaktionen. I begge tilfælde er det korrekte momsbeløb, der skal afregnes i forbindelse med detailsalget, 30 (10% af den endelige nettopris, der er modtaget af C) minus C's indgående moms på 20.

68.

    Anvendelsen af artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a), på denne transaktion udelukker imidlertid ikke anvendelsen af artikel 11, punkt C, stk. 1, på A's eget beskatningsgrundlag, som vedrører en anden transaktion, idet det er prisen for den første leverance, der er sat ned. Endvidere vedrører artikel 11, punkt C, stk. 1, alene nedsættelsen af leverandørens beskatningsgrundlag, og ikke en nedsættelse af modtagerens indgående moms. Selv om det normalt vil være således, at en nedsættelse berører begge parter i en transaktion, er der intet, der forhindrer, at nedsættelsen begrænses til den ene part, når det kun er denne ene part, der berøres.

69.

    Jeg ser således ingen konflikt mellem de to bestemmelser, når de anvendes på de typer ordninger, der er tale om her, eller mellem bestemmelsernes anvendelse og Kommissionens synspunkt.

70.

    For det tredje har den tyske regering påpeget, at nedsættelsen af beskatningsgrundlaget i henhold til artikel 11, punkt C, stk. 1, sker på »betingelser, som fastsættes af medlemsstaterne«. Berettiger dette en medlemsstat til at foreskrive, at der ikke kan ske nogen berigtigelse, medmindre A's faktura rettes, og at B's indgående moms i så fald skal nedsættes?

71.

    I dommen i sagen Molenheide m.fl. (27) fastslog Domstolen:

»Mens det således er lovligt, at de foranstaltninger, som medlemsstaterne træffer, går ud på så effektivt som muligt at beskytte statskassens rettigheder, må de ikke gå ud over, hvad der er nødvendigt af hensyn til dette formål. De kan følgelig ikke anvendes på en sådan måde, at de systematisk anfægter retten til fradrag af moms, som er et grundlæggende princip i det fælles merværdiafgiftssystem, der er indført ved fællesskabslovgivningen på området.

[...] proportionalitetsprincippet finder anvendelse på nationale foranstaltninger, der [...] træffes af en medlemsstat under udøvelsen af sin kompetence på momsområdet, for så vidt som disse foranstaltninger, såfremt de gik ud over, hvad der er nødvendigt for at opnå deres formål, ville gøre indgreb i det fælles merværdiafgiftssystems principper, navnlig i fradragsordningen, som er et væsentligt led i dette.«

72.

    Disse konstateringer vedrører specifikt momsfradragsretten, men jeg finder, at fradragsretten blot er ét aspekt af den overordnede ret til ikke at blive afkrævet et større momsbeløb end det, der kan opkræves ud fra værdien af ens transaktioner. Retten til at få sin udgående moms beregnet på det korrekte grundlag (efter en berigtigelse med tilbagevirkende kraft, hvis grundlaget er blevet ændret) er et andet og mindst lige så vigtigt aspekt, og de samme principper må gælde her.

73.

    På baggrund af min opfattelse af den korrekte sammenhæng i transaktionskæden ved ordninger af den foreliggende slags, finder jeg, at et krav om, at berigtigelse med tilbagevirkende kraft skal føres igennem hele kæden for at berettige til nedsættelse, går videre, end hvad der er nødvendigt for at opnå den tilstræbte beskyttelse af skattemyndighedernes rettigheder. Et sådant krav kan derfor ikke begrundes med henvisning til medlemsstaternes beføjelser i henhold til sjette direktivs artikel 11, punkt C, stk. 1.

74.

    Dette er ikke det samme som at ophæve virkningerne af denne bestemmelse ved at nægte medlemsstaterne beføjelserne til at fastsætte betingelserne for den berigtigelse, der skal foretages. Jeg finder dog, at den type betingelse, der er tale om, snarere tager sigte på at sikre, at der ikke indrømmes nogen nedsættelse, medmindre den er berettiget, og f.eks. kan omfatte krav om tilstrækkelig dokumentation for gennemførte betalinger.

Tab af afgiftsprovenu

75.

    Såvel Tyskland som Det Forenede Kongerige har gjort gældende, at Kommissionens synspunkt medfører tab af afgiftsprovenu.

76.

    Det må erindres, at afgiftsindtægter ikke går tabt, blot fordi de mangler, men kun går tabt, hvis en afgift, der skulle have været opkrævet, ikke bliver det.

77.

    I den forenklede model, jeg har anvendt, indebærer den tyske regerings synspunkt, at der skal opkræves 10 i moms af A's leverance til B samt 30, der pålægges hele den pågældende distributionskæde. Den holdning, Domstolen indtog i Elida Gibbs-dommen, og som forsvares af Kommissionen i den foreliggende sag, vil medføre en moms på kun henholdsvis 9 og 29.

78.

    Efter min opfattelse viser en gennemgang af transaktionerne, at under normale omstændigheder er 9 og 29 de korrekte momsbeløb i betragtning af den faktiske værdi, A har modtaget, og den samlede økonomiske værdi af alle transaktionerne i kæden. Forskellen mellem disse beløb og de 10 og 30, de tyske myndigheder ønsker at pålægge, er ikke et »tab« af afgiftsprovenu.

79.

    Tyskland har imidlertid henvist til to situationer, hvor disse normale omstændigheder ikke foreligger. Kommissionen har hertil svaret, at disse situationer er meget sjældne i praksis. Men under alle omstændigheder kan situationerne ikke blot affærdiges hermed. Hvad angår den tredje påstand finder jeg dog, at Tyskland tager helt fejl.

- Afgiftsfri eksport

80.

    I henhold til sjette direktivs artikel 15 er en række leverancer til lande uden for Fællesskabet fritaget fra moms. Efter artikel 17, stk. 3, litra b), skal al indgående moms for sådanne leverancer kunne fradrages eller refunderes. Den tyske regering har bemærket, at hvis C eller D befinder sig uden for Fællesskabet, vil alt efter omstændighederne B eller C være berettiget til refusion/fradrag af den fulde indgående moms på 20, der allerede er pålagt den leverede vare. Hvis A herefter som led i en salgsfremmende ordning betaler 11 og dermed reducerer D's omkostninger og som følge heraf får tilladelse til at reducere sin udgående moms med 1, vil skattemyndighederne have tilbagebetalt 21, selv om de kun har opkrævet 20.

81.

    Dette er uden tvivl et tab af afgiftsprovenu.

82.

    Kommissionen har indvendt, at der yderst sjældent sker tilbagebetalinger i forbindelse med kuponordninger, hvor eksport er involveret. Den tyske regering har imidlertid under retsmødet henvist til bilfabrikanters salgsfremmende kontantudbetalinger af ikke ubetydelig størrelse til endelige forbrugere, også uden for Fællesskabet. Der bør derfor også tages hensyn til sådanne situationer, selv om disse efter min opfattelse kan håndteres på en tilfredsstillende måde uden at komme i modstrid med det synspunkt, der er anlagt i Elida Gibbs-dommen.

83.

    Hvis det i en normal fællesskabsintern situation tillades A at nedjustere sin udgående moms efter at have foretaget en salgsfremmende betaling til eller på vegne D, skyldes dette, at den af D betalte pris er inklusive moms, således at enhver nedsættelse af denne pris også må anses for at indeholde en momsandel. Hvis en vare derimod eksporteres fra Fællesskabet uden moms i henhold til sjette direktivs artikel 15 og artikel 17, stk. 3, litra b), omfatter ingen af de priser, der forlanges i dette eller senere led i kæden, nogen fællesskabsmoms. En betaling fra A til en senere modtager uden for Fællesskabet kan således ikke anses for at omfatte noget momsbeløb, der kan give anledning til at nedsætte A's udgående moms.

84.

    Det burde ikke være uoverkommeligt vanskeligt at sikre, at A i sådanne tilfælde ikke kan fradrage et sådant fiktivt momsbeløb i sin udgående moms. Under normale omstændigheder må A for at kunne foretage et sådant fradrag i hvert fald føre et fyldestgørende regnskab, der viser, hvor betalingerne er foretaget. Når kuponordninger anvendes uden for Fællesskabet, må der for rabatkuponers vedkommende træffes aftaler med udenlandske detailhandlere, mens betalingerne ved såvel rabatordninger som tilbagebetalingsordninger må foretages i en ikke-EU-valuta for at kunne fungere som et købsincitament. Begge disse faktorer skulle gøre det forholdsvis let for skattemyndighederne at foretage kontrol.

85.

    De betingelser, der er fastsat i sjette direktivs artikel 11, punkt C, stk. 1, synes således egnede og tilstrækkelige til at forhindre uberettigede krav eller tab af afgiftsprovenu.

86.

    Den tyske regering har tillige gjort gældende, at det samme problem vil opstå i forbindelse med afgiftsfrie transaktioner inden for Fællesskabet - hvis f.eks. C's leverance til D er afgiftsfri, mens A's leverance til B er en afgiftspligtig transaktion.

87.

    I sådanne tilfælde har C ikke noget fradrag for indgående moms, men alligevel anses prisen for den endelige transaktion for ikke at inkludere nogen moms. Svaret er imidlertid det samme, nemlig at da D's købspris ikke inkluderer moms, kan eventuelle nedsættelser eller delvise tilbagebetalinger af denne pris heller ikke inkludere nogen moms, og A kan således ikke berigtige sin udgående moms.

88.

    Under alle omstændigheder er kuponordninger således indrettede (28), at det er meget vanskeligt at forestille sig, at de vil blive anvendt i forbindelse med transaktioner, som i henhold til sjette direktivs artikel 13 er eller kan være fritaget for moms.

- Betalinger til en afgiftspligtig endelig forbruger

89.

    Den anden type situation, den tyske regering har henvist til, er den, hvor D, som nyder fordel af A's prisnedsættelse, ikke er en egentlig endelig forbruger, men en afgiftspligtig person, der anvender den købte vare til sine egne afgiftspligtige transaktioner. I det scenario, som den tyske regering modsætter sig, køber D en vare til en pris af 330 inklusive moms, anvender varen til sine egne transaktioner og kan således fradrage 30 i indgående moms i sin udgående moms. Men hvis A som led i en salgsfremmende ordning betaler D 11 og derfor får ret til at nedsætte sin egen udgående moms med 1, synes resultatet at være, at det tillades D at fradrage et momsbeløb, der hverken skyldes eller skal betales.

90.

    Også her indebærer det beskrevne scenario et reelt tab af afgiftsprovenu.

91.

    Kommissionen har hertil igen svaret, at sådanne scenarier er meget sjældne i praksis, og her kan Kommissionen til en vis grad have ret. Hvis D i mere end en ret marginal udstrækning benytter A's varer til sine egne afgiftspligtige transaktioner, er det overvejende sandsynligt, at han ikke vil anvende mellemhandlere - han vil formodentlig forsøge at skaffe varerne til lavest mulige omkostninger, helst direkte fra A. Det er imidlertid ikke vanskeligt at forestille sig, at producenten af varer, der benyttes af f.eks. små håndværkere, kun sælger gennem grossister, men alligevel kan tænkes at have indført en ordning med tilbagebetalingskuponer for at tilgodese de håndværkere, der køber hans varer.

92.

    Men heller ikke her forekommer det mig uforholdsmæssig vanskeligt at imødegå denne form for provenutab. For det første deler jeg ikke den tyske regerings synspunkt, hvorefter D har ret til i sin egen udgående moms at fradrage hele den indgående moms på 30, C har faktureret ham. Accepteres det, at A kan nedsætte sin udgående moms med 1, må det tillige accepteres, at D's indgående moms anses for at være nedsat med 1, når D modtager A's betaling på 11. Hvis D er en afgiftspligtig person, skal han føre et fyldestgørende regnskab over sine indgående og udgående transaktioner, og hvis sådanne salgsfremmende betalinger ikke bogføres, vil dette være ensbetydende med svig.

93.

    Den tyske regering frygter muligvis, at sådanne tilfælde af svig vil være vanskelige at afdække, og at kravet om at føre regnskab med betalinger foretaget som led i salgsfremmende ordninger vil være vanskeligt at håndhæve. Dette vil dog normalt kun være tilfældet under helt exceptionelle omstændigheder. Afgiftspligtige personer foretager normalt ikke deres indkøb stykvis hos detailhandlere - en praksis, som i forhold til indkøb af større mængder hos grossister eller tilsvarende specialiserede leverandører sandsynligvis vil øge deres omkostninger mere end det, de normalt vil kunne tjene ved at udnytte et eventuelt »hul« i momssystemet, der indebærer anvendelse af tilbagebetalings- eller rabatkuponer. Under normale omstændigheder skulle det ikke være uoverkommeligt at indføre den nødvendige kontrol. I tilfælde af tilbagebetalingskuponer må det forventes, at eventuelle betalinger til D fremgår af A's regnskaber. Hvad angår ordninger med rabatkuponer, som under alle omstændigheder yderst sjældent vil indebære overspringning af et eller flere led i kæden, kan C forpligtes til på alle fakturaer til D at anføre, at en kupon er modtaget som delvis betaling for varerne.

- Dobbelt momsfradrag

94.

    Endvidere nævner den tyske regering yderligere en måde, hvorpå afgiftsprovenu angiveligt kan gå tabt. Den tyske regering har gjort gældende, at ved rabatkuponer vil den omstændighed, at kuponens nettoværdi ikke kan medregnes i C's beskatningsgrundlag, hvilket Domstolen bekræftede i Boots- og Argos-dommene (29), sammenholdt med nedsættelsen af A's beskatningsgrundlag, føre til et dobbelt fradrag og tabt afgiftsprovenu.

95.

    Her finder jeg, at den tyske regering gør sig skyldig i en fejl ved at henvise til Boots- og Argos-dommene i denne sammenhæng, idet disse to sager ikke vedrører sådanne betalinger, der springer over et eller flere led i distributionskæden, som der er tale om i den foreliggende sag. Som anført af Kommissionen, bør kuponens nettoværdi i den aktuelle situation medregnes i C's beskatningsgrundlag. C modtager faktisk dette beløb fra A [som modværdi modtaget fra en tredjemand, jf. artikel 11, punkt A, stk. 1, litra a)], således at der kun bliver ét fradrag. Dette er ikke i konflikt med den løsning, der under andre økonomiske omstændigheder blev valgt i Boots-dommen, hvor kuponens værdi ikke skulle medregnes i detailhandlerens beskatningsgrundlag, fordi det var en prisnedsættelse, detailhandleren selv havde indrømmet, eller i Argos-dommen, hvor kuponen blev indløst direkte af producenten i bytte for de varer, han leverede.

Konkurrencefordrejning

96.

    Endelig har den tyske regering påstået, at Elida Gibbs-modellen fordrejer konkurrencen i to typer tilfælde, hvor den afgiftsmæssige behandling af kuponordninger (som kun A har udgifter til) er gunstigere end den afgiftsmæssige behandling af andre salgsfremmende ordninger, som andre erhvervsdrivende kan have fordel af.

97.

    Jeg er ikke overbevist om, at eventuelle afgiftsmæssige incitamenter, der skal få erhvervsdrivende til at anvende deres egne ressourcer i stedet for at kontrahere med andre, nødvendigvis vil være konkurrencefordrejende, men jeg medgiver, at det muligvis fører til en begrænsning af handelen end til en forøgelse af denne. Under alle omstændigheder forekommer det mig, at der enten ikke foreligger et sådant incitament eller, hvis der er et sådant, at dets virkninger formentlig vil være ubetydelige. Foreligger et sådant incitament, synes der at være hjemmel for det i sjette direktiv.

- Sammenligning med reklamer

98.

    Den tyske regering har gjort gældende, at formålet med producenters kuponordninger er at øge salget uden at mindske de indtægter, detailhandlerne opnår ved hvert enkelt salg. Der er tale om salgsfremmende foranstaltninger, som producenten tager initiativ til og finansierer, og de er som sådanne et alternativ til reklamekampagner. Hvis producenten har mulighed for at nedsætte sit beskatningsgrundlag ved at anvende en kuponordning, vil han være mere tilbøjelig til at vælge denne løsning og således fordreje konkurrencen til skade for reklamebureauerne.

99.

    Kommissionen har påpeget, at den tyske regering hvad angår valget mellem en kuponordning og annoncering baserer sin argumentation på tal, hvor der ikke sondres mellem priser inklusive moms og priser eksklusive moms.

100.

    Jeg er enig med Kommissionen. Hvis A beslutter at betale D 11 og får ret til, hver gang D køber en af hans varer, at nedsætte sin udgående moms med 1, kan dette rent momsmæssigt sammenlignes med en situation, hvor han beslutter at bruge det samme beløb til at reklamere for sine produkter. Hvis A bruger 11 på reklamer, indgår der i dette beløb en moms på 1, som fra A's synsvinkel er en indgående moms, som han kan fradrage i sin udgående moms. I begge situationer er resultatet, selv om der anvendes forskellige mekanismer, at A betaler 1 mindre i udgående moms. For A er momssituationen således helt neutral, hvad angår valget af salgsfremmende metode, og der er ikke noget økonomisk incitament til, at han vælger den ene metode frem for den anden - og således heller ikke nogen åbenbar konkurrencefordrejning.

101.

    Det er rigtigt, at skattemyndighederne generelt vil modtage et lidt mindre beløb, hvis A vælger at anvende en kuponordning, men medmindre A's modvilje er så stor, at han systematisk vælger den løsning, der er mindst fordelagtig for skattemyndighederne, men ikke påvirker hans egen situation, har han ingen momsmæssig grund til at fravælge reklamebureauerne. Det er meget mere sandsynligt, at han baserer sin beslutning på den forventede salgseffekt.

- Sammenligning med gaveordninger

102.

    Den tyske regering har gjort gældende, at hvis A får mulighed for at nedsætte sin udgående moms som følge af salgsfremmende betalinger som de omtvistede, vil dette indebære forskelsbehandling mellem sådanne kuponordninger og den form for gaveordning, Domstolen tog stilling til i Kuwait Petroleum-dommen (30).

103.

    I Kuwait Petroleum-sagen tilbød et olieselskab kunderne en voucher for hver 12 liter købt brændstof. Når kunderne havde samlet et tilstrækkeligt antal vouchere, kunne disse byttes med »gaver« fra et særligt katalog. Domstolen fastslog, at levering af sådanne »gaver« ikke kunne anses for en rabat eller bonus i medfør af sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), men skulle sidestilles med en levering mod vederlag, såfremt de ikke er af ringe værdi (31), og dermed en afgiftspligtig transaktion.

104.

    En sådan leverandør skal således svare moms af værdien af de leverede »gaver«, men han har også ret til at fradrage den indgående moms, der blev betalt ved købet af gaverne. Resultatet synes at være neutralt set fra en momsmæssig synsvinkel; da der ikke opstår nogen merværdi, udligner de to beløb fuldstændig hinanden.

105.

    Ifølge den tyske regerings argumenter forholder det sig således, at hvis A beslutter sig for en gaveordning, køber han »gaverne« til en nettopris af 10, hvorpå der vil blive lagt 1 i moms. Han leverer gaverne til D i en transaktion, der anses for at være mod vederlag. Da der ikke er nogen merværdi, vil det ansatte vederlag stadig være 10 og den udgående moms 1. Efter fradrag af den indgående moms vil nettovirkningen for A's momstilsvar være 0. Beslutter A sig til en ordning med tilbagebetalings- eller rabatkuponer, tilbyder han D en rabat på eller en tilbagebetaling af 11 svarende til en nedsættelse af nettoprisen med 10 og en tilsvarende nedsættelse af momsen med 1. Nettoeffekten for A's moms vil i overensstemmelse med Elida Gibbs-dommen være en nedsættelse af den udgående moms med 1.

106.

    Her er der ganske vist tale om en forskelsbehandling i afgiftsmæssig henseende, men som påpeget af Kommissionen har denne forskelsbehandling sin rod i sjette direktiv. Det fremgår klart af artikel 11, punkt A, stk. 3, litra b), og artikel 11, punkt C, stk. 1, at rabat og bonus ikke skal medregnes i beskatningsgrundlaget, uanset om rabatten og bonussen opnås på leveringstidspunktet eller senere. Det fremgår tillige klart af disse bestemmelser og af artikel 5, stk. 6, som fortolket af Domstolen i Kuwait Petroleum-dommen, at levering af gratis goder (som f.eks. »gaver«) i forretningsøjemed er en levering mod vederlag, idet det afgiftspligtige beløb er gavernes kostpris, og at der under disse omstændigheder ikke er tale om nogen rabat eller bonus. De to typer ordninger er omfattet af forskellige bestemmelser, hvilket forklarer forskelsbehandlingen. Som Kommissionen har påpeget under retsmødet, indebærer den ene ordning levering af flere varer til samme pris, mens den anden indebærer levering af de samme varer til en lavere pris.

107.

    Jeg finder heller ikke, at den tyske regering har godtgjort, at en sådan forskelsbehandling vil føre til konkurrencefordrejning. Det er rigtigt, at hvis A af afgiftsmæssige hensyn føler sig foranlediget til at foretrække ordninger med rabatkuponer eller tilbagebetalingskuponer frem for gaveordninger, vil leverandørerne af de varer, der anvendes som »gaver«, få en mindre omsætning. Det må imidlertid formodes, at A vil vælge mellem de forskellige former for salgsfremmende ordninger ud fra de nettoomkostninger, de vil påføre ham, og deres virkninger på salget; A vil vælge den ordning, der tilskynder D til at købe mest muligt på en måde, der påfører A færrest omkostninger. Der er ingen grund til at formode, at D altid vil finde en ordning, der giver en rabat eller tilbagebetaling på 11 inklusive moms, mere tillokkende end en ordning med en gave, hvis værdi inklusive moms er 11.

Afsluttende betragtninger

108.

    Argumenterne i denne sag er fremført med nogenlunde lige stor vægt. Kommissionen har fremført overbevisende argumenter til støtte for det synspunkt, at der ved beregningen af momsen på A's leverance til B, også selv om Domstolen ikke havde affattet Elida Gibbs-dommen i disse vendinger, på baggrund af principperne i sjette direktiv bør tages hensyn til den nedsættelse, A indrømmer C eller D, og at den samlede moms i alle led i distributionskæden bør være proportional med det beløb, der faktisk betales af den endelige forbruger. Den tyske regering og Det Forenede Kongeriges regering har påpeget visse strukturelle og praktiske problemer ved denne løsning, som ikke kan affærdiges uden videre.

109.

    Ikke desto mindre finder jeg, at Kommissionens synspunkt bør veje tungest.

110.

    Først og fremmest finder jeg, at i tilfælde af ellers uforenelige synspunkter bør kravet om, at den opkrævede moms skal udgøre den rette andel af den faktiske værdi, leverandøren i sidste instans modtager (og for distributionskæden som helhed den rette andel af den endelige pris), bør tillægges større vægt end de strukturbetingede krav. Med andre ord er opnåelsen af målet vigtigere end anvendelsen af de midler, der er udtænkt for at opnå målet.

111.

    Endvidere er de pågældende strukturbetingede og praktiske problemer ikke uløselige. Jeg har undervejs i dette forslag til afgørelse foreslået visse løsninger, og det fremgår af de skriftlige og mundtlige indlæg, at alle medlemsstater bortset fra Tyskland nu har bragt deres lovgivning i overensstemmelse med Elida Gibbs-dommen. Kun én anden medlemsstat har fundet, at vanskelighederne ved at bringe lovgivningen i overensstemmelse med dommen berettiger til at intervenere i den foreliggende sag til støtte for Tyskland.

112.

    Under disse omstændigheder finder jeg ikke, at Domstolens fortolkning i Elida Gibbs-dommen bør tilsidesættes, medmindre der er afgørende grunde, der taler herfor. Forbundsrepublikken Tysklands og Det Forenede Kongeriges betænkeligheder er, selv om de er reelle, ikke tilstrækkelige til at overbevise mig om, at den nuværende situation er uforenelig med de grundlæggende principper i momssystemet eller rejser uoverstigelige problemer, når det drejer sig om at forhindre uberettiget tab af afgiftsprovenu. Derfor finder jeg under alle omstændigheder, at det ville være helt ude af proportioner at kræve, at alle de øvrige medlemsstater på ny skal ændre deres momslovgivning, som synes at fungere tilfredsstillende, hvilket ville være resultatet, hvis Elida Gibbs-dommen bliver omstødt.

Forslag til afgørelse

113.

    Jeg foreslår derfor Domstolen at

-    fastslå, at Forbundsrepublikken Tyskland har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler den i henhold til sjette momsdirektivs artikel 11, idet den ikke har udstedt bestemmelser, der giver en leverandør mulighed for at berigtige sit beskatningsgrundlag, når han indløser kuponer, som en efterfølgende forhandler har accepteret som delvis betaling for hans varer, også selv om han ikke direkte har leveret varerne til denne forhandler

-    dømme Forbundsrepublikken Tyskland til at betale sagens omkostninger, undtagen de omkostninger, der er afholdt af Det Forenede Kongerige, som skal bære sine egne omkostninger.

1: -     Originalsprog: engelsk.

2: -     Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17.5.1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter - Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, EFT L 145, s. 1 (herefter »sjette direktiv«).

3: -     Dom af 24.10.1996, sag C-317/94, Sml. I, s. 5339.

4: -     Rådets første direktiv 67/227/EØF af 11.4.1967 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter (EFT, den danske specialudgave 1967, s. 12) (herefter »første direktiv«).

5: -     I diskussioner om forholdet mellem to transaktioner, hvoraf den første er et omkostningselement i forhold til den anden, betegnes den første normalt som »indgående« og den anden som »udgående«, og momsen på transaktionerne betegnes som henholdsvis »indgående moms« og »udgående moms«.

6: -     Med, hvilket kan virke paradoksalt, undtagelse af afgiftsfrie transaktioner, som under visse omstændigheder kan medføre, at leverandøren skal bære en vis ikke-fradragsberettiget momsbyrde. Den foreliggende sag vedrører imidlertid ikke afgiftsfrie transaktioner.

7: -     Nævnt i fodnote 3.

8: -     Udtrykket »cash-back« dækker tillige (i hvert fald i Det Forenede Kongerige) over en anden form for handelspraksis. Når en kunde betaler med et kredit- eller bankkort, kan detailhandlerne tilbyde at trække et højere beløb på kortet end det, der er nødvendigt for at betale for de solgte varer, og udbetale differencen mellem de to beløb kontant til kunden. Denne pragmatiske ordning har ingen momsmæssige konsekvenser og adskiller sig fuldstændig fra de tilbagebetalingsordninger, der er tale om i Elida Gibbs-sagen (og i den foreliggende sag), selv om udtrykket »cash-back« kan anvendes i begge tilfælde.

9: -     Jf. dommens præmis 18-25.

10: -     Dom af 1.4.1982, sag 89/81, Hong-Kong Trade Development Council, Sml. s. 1277, præmis 13, af 23.11.1988, sag 230/87, Naturally Yours Cosmetics, Sml. s. 6365, præmis 16, og af 27.3.1990, sag C-126/88, Boots Company, Sml. I, s. 1235, præmis 19.

11: -     Præmis 28-30.

12: -     Præmis 31.

13: -     Præmis 32 og 33.

14: -     Bekræftet i et cirkulære af 15.4.1998 fra Forbundsfinansministeriet til delstaternes skattemyndigheder.

15: -     Ved skrivelse af 4.10.1999. Kommissionen har meddelt, at de franske myndigheder den 8.11.1999 har udstedt administrative instrukser, som har bragt deres praksis på linje med Elida Gibbs-dommen.

16: -     Domstolen behandler for tiden denne situation i sag C-398/99, Yorkshire Cooperatives, hvori generaladvokat Stix-Hackl i dag har fremsat sit forslag til afgørelse.

17: -     Selv om det fremgår, at Det Forenede Kongerige faktisk har bragt sin lovgivning i overensstemmelse med dommen, og at Tyskland nu er den eneste medlemsstat, der endnu ikke har efterkommet dommen.

18: -     Med fradrag af indgående moms på eventuelle varer, der indgår i hans leverance; for forenklingens skyld vil jeg dog gå ud fra, at dette ikke er aktuelt.

19: -     Jeg har ændret på Kommissionens tal, således at de svarer til mit ovennævnte grundeksempel.

20: -     Dom af 27.4.1999, sag C-48/97, Kuwait Petroleum, Sml. I, s. 2323, punkt 44 i forslaget til afgørelse.

21: -     Præmis 27.

22: -     Jf. f.eks. dom af 16.10.1997, sag C-258/95, Fillibeck, Sml. I, s. 5577, præmis 13, og for ganske nylig dom af 29.5.2001, sag C-86/99, Freemans, Sml. I, s. 4167, præmis 27.

23: -     Dvs. den situation, der behandles i Yorkshire Cooperatives-sagen, jf. fodnote 16.

24: -     Dom af 13.12.1989, sag C-342/87, Sml. s. 4227.

25: -     Dom af 19.9.2000, sag C-454/98, Sml. I, s. 6973.

26: -     Se præmis 75-95.

27: -     Dom af 18.12.1997, forenede sager C-286/94, C-340/95, C-401/95 og C-47/96, Sml. I, s. 7281, præmis 47 og 48.

28: -     Jf. mine bemærkninger i punkt 31 ovenfor.

29: -     Boots-dommen, nævnt i fodnote 10, samt dom af 24.10.1996, sag C-288/94, Argos Distributors, Sml. I, s. 5311.

30: -     Nævnt i fodnote 20.

31: -     Jf. sjette direktivs artikel 5, stk. 6, hvori det hedder: »Med levering mod vederlag sidestilles det forhold, at en afgiftspligtig person fra sin egen virksomhed udtager et gode, som han anvender til privat brug for sig selv eller for sit personale, eller som han overdrager vederlagsfrit, eller i øvrigt benytter til et virksomheden uvedkommende formål, såfremt dette gode eller de bestanddele, det er sammensat af, har givet ret til fuldt eller delvis fradrag af merværdiafgiften. Udtagelse af goder til virksomhedens eget brug i form af gaver af ringe værdi og vareprøver omfattes dog ikke af denne bestemmelse.«