Language of document : ECLI:EU:C:2005:148

GENERALINIO ADVOKATO M. POIARES MADURO IŠVADA,

pateikta 2005 m. kovo 10 d. (1)

Byla C‑243/03

Europos Bendrijų Komisija

prieš

Prancūzijos Respubliką

„PVM – Teisės į atskaitą apribojimas – Subsidijomis finansuojamos gamybos priemonės“





1.        Šiuo ieškiniu Europos Bendrijų Komisija Teisingumo Teismo prašo pripažinti, kad nustatydama specialią taisyklę, apribojančią su subsidijomis finansuojamu gamybos priemonių pirkimu susijusio pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitą, Prancūzijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal Bendrijos teisę, o būtent pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(2) (toliau – Šeštoji direktyva) 17 ir 19 straipsnius.

I –    Teisinis pagrindas ir ikiteisminė procedūra

2.        Teisingumo Teismo iš naujo prašoma šioje byloje pareikšti nuomonę dėl Prancūzijos teisės aktų, susijusių su teisės į PVM atskaitą apribojimais, atitikties atitinkamoms Šeštosios direktyvos nuostatoms(3).

A –    Bendrijos teisės aktai

3.        1967 m. balandžio 11 d. Pirmosios Tarybos direktyvos 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo(4) 2 straipsnis numato, kad „pagal bendrosios pridėtinės vertės mokesčio sistemos principą, prekės ir paslaugos apmokestinamos bendru vartojimo mokesčiu, kuris yra tiksliai proporcingas prekių bei paslaugų kainai, nepriklausomai nuo operacijų skaičiaus gamybos ir paskirstymo procese iki to etapo, kuriame skaičiuojamas mokestis. Kiekvienos operacijos metu iš apskaičiuojamo atsižvelgiant į prekių ar paslaugų kainą tokioms prekėms ar paslaugoms nustatytu tarifu pridėtinės vertės mokesčio gali būti atimama pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri tiesiogiai priskirtina įvairioms sąnaudų sudedamosioms dalims <...>.“

4.        Šeštosios direktyvos 17 straipsnis numato teisės į atskaitą atsiradimą ir apimtį. Šio straipsnio 2 dalis numato bendrą principą, pagal kurį „tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamas asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti pridėtinės vertės mokestį, kurį reikia sumokėti ar kuris sumokėtas šalies teritorijoje dėl prekių ar paslaugų, kurias jam pateikė/suteikė ar dar pateiks/suteiks kitas apmokestinamas asmuo <...>.“(5)

5.        Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 5 dalis reglamentuoja atvejus, kai apmokestinamasis asmuo atlieka tiek atleistinus, tiek neatleistinus nuo PVM sandorius, pagal kurį:

„Jeigu apmokestinamasis asmuo prekes ir paslaugas ketina naudoti sandoriams, kuriems taikomos 2 ir 3 dalys ir kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis gali būti atskaitomas, ir sandoriams, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, gali būti atskaitoma tik tokia proporcinga pridėtinės vertės mokesčio dalis, kuri priskirtina pirmiesiems sandoriams.

Ši dalis turi būti nustatoma visiems apmokestinamo asmens vykdomiems sandoriams laikantis 19 straipsnio nuostatų.“

6.        Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalyje nustatoma tokia atskaitos proporcijos apskaičiavimo tvarka:

„Atskaitos proporcija, nurodyta 17 straipsnio 5 dalies 1 punkte, turi būti apskaičiuojama trupmena, kurios:

– skaitiklis yra visa metinės apyvartos suma be pridėtinės vertės mokesčio iš sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis atskaitomas pagal 17 straipsnio 2 ir 3 dalis,

– vardiklis yra visa skaitiklyje nurodyta metinės apyvartos suma be pridėtinės vertės mokesčio ir metinės apyvartos iš sandorių, kuriems tenkantis pridėtinės vertės mokestis negali būti atskaitomas, suma. Valstybės narės gali į vardiklį taip pat įtraukti subsidijų sumas, išskyrus nurodytas 11 straipsnio A dalies 1 punkto a pastraipoje.“

7.        Šeštosios direktyvos 11 straipsnio A dalies 1 punkto a pastraipa numato, kad šalies teritorijoje atliktų sandorių apmokestinamąją vertę sudaro:

„prekių ir teikiamų paslaugų <...> atveju – viskas, kas sudaro atlygį, kuris yra ar turi būti tiekėjo gautas iš pirkėjo, kliento ar trečiosios šalies už tokias prekes ar paslaugas, įskaitant subsidijas, tiesiogiai susijusias su šių prekių ar paslaugų kaina.“

B –    Nacionalinės teisės aktai

8.        Prancūzijos teisės nuostatos, kurių atitiktį atitinkamoms Šeštosios direktyvos normoms ginčija Komisija, yra numatytos 1994 m. rugsėjo 8 d. Mokesčių teisės aktų leidybos tarnybos administracinėje instrukcijoje (toliau – instrukcija).

9.        Šios instrukcijos 151 punkte, esančiame 2 knygos dėl teisės į atskaitą 2 antraštinėje dalyje „Taisyklės, taikytinos apmokestinamiesiems asmenims, atliekantiems ne tik teisę į atskaitą suteikiančius sandorius“, nustatyta, kad „subsidijomis finansuojamoms investicijoms tenkantis mokestis gali būti atskaitomas įprastomis sąlygomis, jei privalantis mokėti mokestį asmuo į sandorių kainą įskaičiuoja šia subsidija visiškai ar iš dalies finansuotų prekių nusidėvėjimo sumas. Jei paaiškėja, kad nebuvo laikytasi šių prekių nusidėvėjimo sumos nurodymo jų kainoje sąlygos, toms pačioms prekėms tenkantis PVM negalėtų būti atskaitytas gamybos priemonių subsidijos finansuotos sumos dalies atžvilgiu.“

10.      Tos pačios 2 antraštinės dalies 150 punktas gamybos priemonių subsidijas apibrėžia kaip „neapmokestinamąsias subsidijas, kurios jų pervedimo metu skiriamos tam tikroms investicinėms prekėms finansuoti“.

C –    Ikiteisminė procedūra

11.      Gavusi skundą, susijusį su ginču dėl Prancūzijos apmokestinamojo asmens, kurio atžvilgiu buvo atsisakyta skolos reikalavimo teisės, Komisija nusprendė, kad Prancūzija pažeidė Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 ir 5 dalis ir 19 straipsnį, nes, instrukcija nustatydama gamybos priemonių subsidijų sistemą, apribojo teisę į atskaitą Šeštojoje direktyvoje nenumatytomis sąlygomis. 2001 m. balandžio 23 d. Prancūzijos vyriausybei buvo nusiųstas oficialus pranešimas. Kadangi į šį oficialų pranešimą nustatytu laiku nebuvo atsakyta, 2001 m. gruodžio 21 d. Komisija priėmė pagrįstą nuomonę. 2002 m. sausio 14 d. Komisija gavo 2002 m. sausio 7 d., t. y. po to, kai buvo išsiųsta pagrįsta nuomonė, Prancūzijos vyriausybės atsakymą į oficialų pranešimą.

12.      Norėdama atsižvelgti į šias pastabas, 2002 m. birželio 26 d. Komisija nusiuntė papildomą pagrįstą nuomonę. Prancūzijos vyriausybė į šią papilomą pagrįstą nuomonę atsakė 2002 m. rugpjūčio 21 d. laišku, kuriame ji nesutiko su Komisijos kaltinimų pagrindais ir teigė, kad ji negali būti kaltinama jokiu Šeštosios direktyvos 17 ir 19 straipsnių pažeidimu. Nesutikdama su tokia analize, Komisija nusprendė pareikšti Teisingumo Teisme šį ieškinį.

II – Analizė

13.      Iš Šeštosios direktyvos 17 straipsnio aiškiai matyti, kad vienintelė sąlyga, jog apmokestinamasis asmuo galėtų atskaityti PVM, yra prekių priskyrimas apmokestinamoms jo veiklos rūšims. Ginčijama Prancūzijos nuostata numato dar vieną subsidijomis finansuojamų gamybos priemonių pirkimo PVM atskaitos sąlygą, t. y. kad apmokestinamasis asmuo į pardavimo sandorių kainą įtrauktų šių subsidijuojamų gamybos priemonių nusidėvėjimo sumas. O tai nenumatyta Šeštojoje direktyvoje. Pinigų prekėms įsigyti kilmė arba apmokestinamojo asmens naudojama kainų apskaičiavimo tvarka nėra susijusi su suderinta PVM sistema.

14.      Neabejotina, kad tokia šių prekių nusidėvėjimo nurodymo kainoje sąlyga aiškiai riboja tam tikrų subsidijuojamų apmokestinamųjų asmenų teisę į atskaitą ir neatitinka Šeštosios direktyvos nuostatų.

15.      Šiuo atžvilgiu pagal nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką „nesant nuostatos, leidžiančios valstybei narei apriboti apmokestinamųjų asmenų teisės į atskaitą, ši teisė turi būti įgyvendinta nedelsiant visų mokesčių už pirkimo sandorius, atžvilgiu. Todėl, kadangi tokie apribojimai turi būti taikomi panašiai visose valstybėse narėse, nukrypti leidžiančios nuostatos leidžiamos tik tais atvejais, kai tai aiškiai numatyta direktyvoje“(6).

16.      Vienintelės Šeštosios direktyvos nuostatos, numatančios, kad, apskaičiuojant apmokestinamųjų asmenų mokamą PVM, reikia atsižvelgti į subsidijas, yra 11 straipsnio A dalies 1 punkto a pastraipa ir 19 straipsnis.

17.      Išskyrus šias nuostatas, direktyva neleidžia jokių kitų teisės į atskaitą, susijusią su subsidijų gavimu, apribojimų, nors jie atrodytų tinkami ar ekonomiškai pateisinami(7).

18.      Užuot paisęs specialios apribojimo tvarkos, taikomos apskaičiuojant proporciją taip, kaip numatyta Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalyje, Prancūzijos įstatymų leidėjas numatė kitokį apribojimą, taikomą prieš apskaičiuojant proporciją ir nepriklausomai nuo jos, dėl ko galiausiai sumažėja atskaičiuotina suma. Be to, suderinta PVM sistema nenumato tokios išankstinės pirkimo PVM, mokamo įsigijant subsidijomis finansuojamas gamybos priemones, atskaitymo sąlygos, kad apmokestinamasis asmuo apmokestinamųjų pardavimo PVM sandorių kainoje nurodytų šių prekių nusidėvėjimo sumas ir kad, neįvykdžius šių prekių nusidėvėjimo nurodymo kainoje sąlygos, šioms prekėms taikomas PVM negalėtų būti atskaitytas tos sumos dalies, kuri buvo finansuota gamybos priemonių subsidija, atžvilgiu.

19.      Nacionalinės valdžios institucijos neturėtų imtis taisyti aiškaus teksto. Šeštosios direktyvos 17 straipsnis tiksliai nurodo teisės į atskaitą atsiradimą, apimtį ir apribojimo sąlygas. Kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, „jas įgyvendindama valstybė narė neturi diskrecijos“(8). Šiomis aplinkybėmis svarbu, jog teisės į atskaitą apribojimai būtų aiškinami siaurai(9), nes tai yra svarbu tam, kad jie būtų vienodai taikomi visose valstybėse narėse. Jei kiekvienai valstybei narei būtų leista nustatyti Šeštojoje direktyvoje nenumatytas išimtis ar pateisinimus, tai prieštarautų jos tikslui suderinti nacionalinės teisės nuostatas(10).

20.      Pagrindinis Prancūzijos argumentas, kad šis reikalavimas nurodyti įsigytų prekių nusidėvėjimą pardavimo sandorių kainoje yra paprastas Pirmosios direktyvos 2 straipsnio 2 dalyje numatytų teisės į atskaitą bendrųjų sąlygų, kurias, Prancūzijos nuomone, Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalis tik tinkamai įformino, įgyvendinimas, nėra pagrįstas. Teisingumo Teismas jau yra atmetęs šį argumentą byloje Komisija prieš Prancūziją(11), nagrinėdamas kitą Prancūzijos nustatytą teisės į atskaitą apribojimą ir konstatuodamas, kad Pirmosios direktyvos 2 straipsnis „iš tikrųjų įtvirtina teisės į atskaitą principą. Atskaitos tvarka yra nurodyta Šeštosios direktyvos (17 ir 20 straipsniuose)“(12).

21.      Prancūzijos vyriausybės bandymai pasiteisinti, o būtent, kad išankstinė sąlyga nurodyti šių subsidijuojamų prekių nusidėvėjimą kainoje nėra blogesnė nei Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalyje numatyta tvarka, neturi jokios reikšmės.

22.      Net jei bendrąja prasme sąlyga nurodyti (prekių) nusidėvėjimą kainoje galėtų būti laikoma labiau pagrįsta ar palankesnė apmokestinamiesiems asmenims nei Šeštosios direktyvos 19 straipsnio 1 dalyje valstybėms narėms numatyta galimybė taikyti apribojimus įtraukiant gamybos priemonių subsidijas į proporcijos vardiklį, bet kuriuo atveju ji yra kitoks, Šeštojoje direktyvoje nenumatytas apribojimas. Ją galima būtų priskirti prie tariamos bendros PVM sistemos. O Teisingumo Teismo klausiama apie Prancūzijos įstatymų atitiktį Šeštosios direktyvos vieningai sistemai, o ne apie jų atitiktį kitai, įsivaizduojamai, nors ir galbūt geresnei, PVM sistemai.

23.      Teisingumo Teismas šiuo atžvilgiu patikslino, kad valstybės narės privalo taikyti Šeštąją direktyvą, net jei ir laiko ją tobulintina. Todėl 2001 m. lapkričio 8 d. Sprendime Komisija prieš Nyderlandus(13) Teisingumo Teismas nusprendė, jog „nors ir tiesa, kad Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies a punkto formuluotėje siūlomas sprendimas gali atrodyti nevisiškai atitinkantis šios nuostatos tikslą bei tam tikrus Šeštąja direktyva siekiamus tikslus, pavyzdžiui, nediskriminuojamojo pobūdžio mokestis ir dvigubo apmokestinimo išvengimas, vis dėlto be Bendrijos teisės aktų leidėjo įsikišimo jo nustatyta PVM atskaitymo tvarka, būtent Šeštojoje direktyvoje apibrėžta tvarka, nesuteikia jokiam apmokestinamajam asmeniui teisės atskaityti PVM pagrindo <...> bei neleidžia apibrėžti galimų šios teisės taikymo sąlygų“. Toks argumentavimas tinka tiek tuo atveju, kai nacionaliniai įstatymai numato palankesnę apmokestinamajam asmeniui atskaitos tvarką, tiek kai įstatymai riboja šios teisės pripažinimą kitokiais nei Šeštojoje direktyvoje aiškiai numatytais atvejais.

24.      Dėl nurodytų motyvų būtina pripažinti, kad Prancūzijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal Bendrijos teisę.

III – Išvada

25.       Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui pripažinti, kad:

„Nustatydama specialią taisyklę, apribojančią su subsidijomis finansuojamu gamybos priemonių pirkimu susijusio pridėtinės vertės mokesčio atskaitą, Prancūzijos Respublika neįvykdė įsipareigojimų pagal Bendrijos teisę, o būtent pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 17 ir 19 straipsnius.“


1 – Originalo kalba: portugalų.


2 – OL L 145, p. 1.


3 – Žr. 1988 m. rugsėjo 21 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją (50/87, Rink. p. 4797).


4 – OL 71, 1967, p. 1301.


5 – 1995 m. balandžio 10 d. Tarybos direktyva 95/7/EB pakeistas straipsnis (OL L 102, p. 18).


6  – 1998 m. sausio 15 d. Sprendimas Ghent Coal Terminal (C‑37/95, Rink. p. I‑1, 16 punktas) ir minėto sprendimo Komisija prieš Prancūziją 16 ir 17 punktai; 1991 m. liepos 11 d. Sprendimas Lennartz (C‑97/90, Rink. p. I‑3795, 27 punktas) ir 1995 m. liepos 6 d. Sprendimas BP Soupergaz (C‑62/93, Rink. p. I‑1883, 18 punktas).


7  – Žr., inter alia, minėtą 1988 m. gegužės 25 d. generalinio advokato sero Gordon Slynn išvadą byloje Komisija prieš Prancūziją, Rink. p. 4811, kurioje teigiama, kad „direktyva numato tam tikras (teisės į atskaitą apribojimo) galimybes tam tikrose išskirtinėse ekonominėse situacijose <...>. Jokia kita galimybė negali būti sukurta, nors ji atrodytų tinkama ar ekonomiškai pateisinama. Valstybės narės, kiek įmanoma siekdamos savo numatytų tikslų, privalo pasirinkti vieną iš direktyvoje numatytų galimybių“.


8 – Minėto sprendimo BP Soupergaz 35 punktas.


9 – Žr., inter alia, 1991 m. balandžio 30 d. generalinio advokato Jacobs išvados minėtoje byloje Lennartz 79 punktą.


10 – Žr. šios išvados 15 punktą ir jame cituotą teismų praktiką.


11 – Minėtas 1988 m. rugsėjo 21 d. sprendimas.


12 – Ten pat, 23 punktas. Taip pat žr. sero Gordon Slynn išvadą toje pačioje byloje, kurioje tvirtinama, jog „iš to išplaukia, kad valstybei narei nėra leidžiama apriboti teisės į atskaitą, jeigu ji gali nustatyti, jog atskaita siejasi su prekėmis ar paslaugomis, kurių sąnaudos neatsispindės mokesčiu apmokestinamos operacijos kainoje.“


13 – C‑338/98, Rink. p. I‑8265, 55 ir 56 punktai.