Language of document : ECLI:EU:C:2005:148

CONCLUSÕES DO ADVOGADO‑GERAL

M. POIARES MADURO

apresentadas em 10 de Março de 2005 (1)

Processo C‑243/03

Comissão das Comunidades Europeias

contra

República Francesa

«IVA – Limitação do direito a dedução – Bens de equipamento financiados através de subvenções»





1.        Através da presente acção, a Comissão das Comunidades Europeias pede ao Tribunal de Justiça que declare que, ao instituir uma norma especial que limita a dedutibilidade do imposto sobre o valor acrescentado (a seguir «IVA») sobre a compra de bens de equipamento por estes terem sido financiados através de subvenções, a República Francesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do direito comunitário, designadamente, dos artigos 17.° e 19.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (2) (a seguir «Sexta Directiva»).

I –    Quadro jurídico e fase pré‑contenciosa

2.        Neste processo, o Tribunal de Justiça é de novo chamado a pronunciar‑se sobre a compatibilidade da legislação francesa que limita o direito a dedução do IVA com as disposições pertinentes da Sexta Directiva (3).

A –    Regulamentação comunitária

3.        A Primeira Directiva 67/227/CEE do Conselho, de 11 de Abril de 1967, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios (4), dispõe, no seu artigo 2.°, que «[o] princípio do sistema comum de imposto sobre o valor acrescentado consiste em aplicar aos bens e aos serviços um imposto geral sobre o consumo exactamente proporcional ao preço dos bens e dos serviços, qualquer que seja o número de transacções ocorridas no processo de produção e de distribuição anterior à fase de tributação. Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço […]».

4.        O artigo 17.° da Sexta Directiva diz respeito à origem e ao âmbito do direito a dedução. O seu n.° 2 estabelece o princípio geral de que «[d]esde que os bens e os serviços sejam utilizados para os fins das próprias operações tributáveis, o sujeito passivo está autorizado a deduzir do imposto de que é devedor […] o imposto sobre o valor acrescentado devido ou pago no território do país em relação a bens que lhe sejam ou venham a ser entregues e em relação a serviços que lhe sejam ou venham a ser prestados por outro sujeito passivo […]» (5).

5.        Os casos dos sujeitos passivos que efectuam simultaneamente operações tributadas e operações isentas de IVA estão previstos no artigo 17.°, n.° 5, da Sexta Directiva, nos termos do qual:

«No que diz respeito aos bens e aos serviços utilizados por um sujeito passivo, não só para operações com direito à dedução, previstas nos n.os 2 e 3, como para operações sem direito à dedução, a dedução só é concedida relativamente à parte do imposto sobre o valor acrescentado proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações.

Este pro rata é determinado nos termos do artigo 19.° para o conjunto das operações efectuadas pelo sujeito passivo.»

6.        O artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Directiva estabelece as modalidades de cálculo do pro rata de dedução, nos seguintes termos:

«O pro rata de dedução, previsto no n.° 5, primeiro parágrafo, do artigo 17.°, resultará de uma fracção que inclui:

–      no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações que conferem direito à dedução nos termos dos n.os 2 e 3 do artigo 17.°;

–      no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido do imposto sobre o valor acrescentado, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não conferem direito à dedução. Os Estados‑Membros podem incluir, igualmente, no denominador o montante das subvenções que não sejam as referidas em A, 1, a), do artigo 11.°»

7.        O artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva prevê, no que respeita às operações efectuadas no território do país, que a matéria colectável é constituída:

«No caso de entregas de bens e de prestações de serviços […], por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações.»

B –    Legislação nacional

8.        As disposições de direito francês, cuja compatibilidade com as normas uniformes da Sexta Directiva é contestada pela Comissão, resultam de uma instrução administrativa, de 8 de Setembro de 1994, do Serviço de Legislação Fiscal (a seguir «instrução»).

9.        O ponto 151 desta instrução, que integra o título 2, com a epígrafe «Normas aplicáveis aos sujeitos passivos que não efectuem exclusivamente operações que concedam direito a dedução», do livro 2, relativo ao direito a dedução, determina que «[o] imposto referente aos investimentos financiados pela subvenção pode ser efectivamente deduzido nas condições habituais, quando o devedor integrar, no preço das suas operações, as dotações para as amortizações de bens financiados na totalidade ou em parte por esta subvenção. Se se demonstrar que a condição da repercussão das amortizações desses bens nos preços não é respeitada, o IVA referente a estes mesmos bens não pode ser deduzido quanto à quota‑parte do montante financiado pela subvenção de equipamento».

10.      O ponto 150 do mesmo título 2 define as subvenções de equipamento como «subvenções não tributáveis que são, no momento do seu pagamento, concedidas para o financiamento de um determinado bem de investimento».

C –    Procedimento pré‑contencioso

11.      Na sequência de uma denúncia relativa a um litígio que dizia respeito a um sujeito passivo que tinha beneficiado de uma renúncia de créditos, a Comissão considerou que a República Francesa violou os artigos 17.°, n.os 2 e 5, e 19.° da Sexta Directiva, na medida em que o sistema posto em prática pela instrução para as subvenções de equipamento limitava o direito a dedução em condições não previstas na Sexta Directiva. Em 23 de Abril de 2001, foi enviada uma notificação para cumprir ao Governo francês. Não tendo obtido resposta a essa notificação para cumprir no prazo fixado, a Comissão emitiu um parecer fundamentado, em 21 de Dezembro de 2001. A resposta do Governo francês à notificação para cumprir, datada de 7 de Janeiro de 2002, chegou à Comissão em 14 de Janeiro de 2002, ou seja, posteriormente ao envio do parecer fundamentado.

12.      Para ter em conta essas observações, a Comissão emitiu um parecer fundamentado complementar em 26 de Junho de 2002. O Governo francês respondeu a este parecer fundamentado complementar por carta datada de 21 de Agosto de 2002, mediante a qual contestou o fundamento da acusação da Comissão e sustentou que não lhe podia ser censurado qualquer incumprimento aos artigos 17.° e 19.° da Sexta Directiva. Não compartilhando desta análise, a Comissão decidiu intentar a presente acção no Tribunal de Justiça.

II – Análise

13.      Resulta claramente do artigo 17.° da Sexta Directiva que a única condição para que um sujeito passivo possa deduzir o IVA é a afectação do bem às suas actividades tributadas. A disposição francesa controvertida acrescenta uma condição prévia à dedutibilidade do IVA respeitante à compra de bens de equipamento financiados por subvenções, ou seja, que o sujeito passivo integre no preço das suas operações a jusante as dotações para as amortizações desses bens de equipamento subvencionados. Isto não está de modo nenhum previsto na Sexta Directiva. A proveniência dos fundos que serviram para adquirir o bem ou o modo de cálculo dos preços praticados pelo sujeito passivo são estranhos ao sistema harmonizado do IVA.

14.      Não há dúvida de que tal condição de repercussão das amortizações desses bens nos preços limita efectivamente o direito a dedução por determinados sujeitos passivos subvencionados e é incompatível com o teor da Sexta Directiva.

15.      A esse respeito, segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça, «[n]a ausência de uma disposição que permita aos Estados‑Membros limitarem o direito à dedução conferido aos sujeitos passivos, este direito deve ser exercido imediatamente em relação à totalidade do imposto que onerou as operações efectuadas a montante. Sendo que tais limitações devem ser aplicadas de modo similar em todos os Estados‑Membros, só são autorizadas excepções nos casos expressamente previstos pela directiva» (6).

16.      As únicas disposições da Sexta Directiva que prevêem a tomada em consideração de subvenções na liquidação do IVA devido pelos sujeitos passivos são os artigos 11.°, A, n.° 1, alínea a), e 19.°

17.      Para além destas disposições, a Sexta Directiva não permite nenhuma limitação do direito a dedução relacionada com a concessão de subvenções, por muito que pareça apropriado ou economicamente justificado (7).

18.      Em vez de seguir a modalidade específica de limitação que opera a nível do cálculo do pro rata, prevista no artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Directiva, o legislador francês introduziu uma limitação diferente que opera antes mesmo de qualquer aplicação do pro rata e independentemente deste, e que tem como consequência a redução do montante dedutível. Em nenhum lado, o sistema harmonizado do IVA prevê, como condição prévia de dedutibilidade do IVA pago a montante aquando da aquisição de bens de equipamento financiada por subvenções, que o sujeito passivo repercuta no preço das suas operações sujeitas a IVA a jusante as dotações para a amortização desses bens e que, na falta de verificação dessa condição de repercussão da amortização desses bens nos preços, o IVA relativo a esses mesmos bens não possa ser deduzido na quota‑parte do montante financiado pela subvenção de equipamento.

19.      Não compete às autoridades nacionais proceder à revisão de um texto legal claro. As disposições do artigo 17.° da Sexta Directiva indicam com precisão as condições de nascimento, o âmbito do direito de dedução e as condições de limitação desse direito. Tal como o Tribunal de Justiça já teve ocasião de declarar, «[elas] [n]ão deixam aos Estados‑Membros nenhuma margem de apreciação quanto à sua aplicação» (8). Nestas condições, é necessário que as limitações do direito a dedução sejam objecto de interpretação estrita (9), essencial para que se possam aplicar de forma uniforme em todos os Estados‑Membros. Seria absolutamente contrário ao objectivo de harmonização dos direitos nacionais da Sexta Directiva permitir a cada Estado‑Membro adoptar excepções ou justificações não previstas no texto legal (10).

20.      O argumento central da República Francesa, de que essa exigência de repercussão das amortizações dos bens adquiridos no preço das suas operações a jusante constitui a simples aplicação das condições gerais do direito a dedução estabelecidas no artigo 2.°, n.° 2, da Primeira Directiva, que, segundo a República Francesa, o artigo 17.°, n.° 2, da Sexta Directiva se limita a desenvolver, não pode ser acolhido. O Tribunal de Justiça já teve oportunidade de, no acórdão Comissão/França (11), rejeitar esse argumento, também no contexto de outra limitação do direito de dedução que a República Francesa tinha estabelecido, ao declarar que o artigo 2.° da Primeira Directiva «limita‑se a enunciar o princípio do direito à dedução, cujo regime é objecto das disposições da Sexta Directiva acima referidas [artigos 17.° e 20.°]» (12).

21.      As tentativas de justificação do Governo francês, designadamente a afirmação de que a condição prévia de repercussão das amortizações desses bens subvencionados nos preços não é, em si mesma, mais desfavorável que o regime estabelecido no artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Directiva, carecem de pertinência.

22.      Mesmo que a condição de repercussão da amortização pudesse ser considerada mais razoável ou vantajosa, em termos gerais, para os sujeitos passivos, do que a possibilidade de limitação concedida aos Estados‑Membros, no artigo 19.°, n.° 1, da Sexta Directiva, de inscrever as subvenções de equipamentos no denominador do pro rata, continuaria a ser, em todo o caso, uma limitação diferente, não prevista na referida directiva. Tal limitação pertence a um sistema comum de IVA imaginário. É a conformidade da legislação francesa com o sistema uniforme da Sexta Directiva que o Tribunal de Justiça tem de apreciar, e não a conformidade dessa legislação com outro sistema virtual de IVA, eventualmente mais perfeito.

23.      A este respeito, o Tribunal de Justiça precisou que os Estados‑Membros são obrigados a aplicar a Sexta Directiva, mesmo que a considerem perfectível. Assim, no acórdão de 8 de Novembro de 2001, Comissão/Países Baixos (13), o Tribunal de Justiça declarou que «[é] verdade que a solução assim ditada pelo teor do artigo 17.°, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva pode parecer não estar em plena conformidade com o objectivo desta disposição e com determinadas finalidades prosseguidas pela Sexta Directiva, como a neutralidade do imposto e a prevenção de duplas tributações. Acontece porém que, na ausência de intervenção do legislador comunitário, o regime de dedutibilidade do IVA por ele instituído, tal como definido pela Sexta Directiva, não oferece qualquer fundamento ao direito de o sujeito passivo deduzir o IVA [...], nem permite determinar as eventuais modalidades de aplicação desse direito». Este raciocínio é válido, quer no caso de uma legislação nacional que estabelece um regime de dedução mais favorável para o sujeito passivo quer no de uma legislação que limita o reconhecimento desse direito para além das situações expressamente previstas na Sexta Directiva.

24.      Pelos motivos expostos, há que reconhecer que a República Francesa não cumpriu as suas obrigações decorrentes do direito comunitário.

III – Conclusão

25.      Vistas as considerações expostas, proponho que o Tribunal de Justiça declare:

«Ao instituir uma norma especial que limita a dedutibilidade do imposto sobre o valor acrescentado sobre a compra de bens de equipamento por estes terem sido financiados através de subvenções, a República Francesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do direito comunitário, designadamente dos artigos 17.° e 19.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme.»


1 – Língua original: português.


2  – JO L 145, p. 1; EE 09 F1 p. 54.


3  – V. acórdão de 21 de Setembro de 1988, Comissão/França (50/87, Colect., p. 4797).


4  – JO 1967, 71, p. 1301; EE 09 F1 p. 3.


5  – Na redacção que lhe foi dada pela Directiva 95/7/CE do Conselho, de 10 de Abril de 1995 (JO L 102, p. 18).


6  – Acórdãos de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal (C‑37/95, Colect., p. I‑1, n.° 16); Comissão/França, já referido, n.os 16 e 17; de 11 de Julho de 1991, Lennartz (C‑97/90, Colect., p. I‑3795, n.° 27); e de 6 de Julho de 1995, BP Soupergaz (C‑62/93, Colect., p. I‑1883, n.° 18).


7  – V., nomeadamente, conclusões do advogado‑geral Sir Gordon Slynn, de 25 de Maio de 1988, no processo Comissão/França, já referido, Colect. 1988, p. 4811, afirmando que: «[p]or isso, a Directiva prevê certas opções [de limitação do direito a dedução] em relação a circunstâncias especiais […]. Não pode ser criada qualquer outra opção, por muito conveniente ou defensável que se mostre. Os Estados‑Membros devem escolher entre as opções previstas na directiva para obterem, na medida do possível, os resultados que pretendem».


8  – Acórdão BP Soupergaz, já referido, n.° 35.


9  – V., designadamente, conclusões do advogado‑geral F. G. Jacobs, de 30 de Abril de 1991, no processo Lennartz, já referido, n.° 79.


10  – V., supra, n.° 15 das conclusões e a jurisprudência aí referida.


11  – Acórdão de 21 de Setembro de 1988, já referido.


12  – Ibidem, n.° 23. V. também as conclusões de Sir Gordon Slynn no mesmo processo, já referido, com a afirmação: «[s]egue‑se que um Estado‑Membro não tem o direito de limitar o direito à dedução quando possa provar que a dedução se refere a bens ou serviços cujo custo não será repercutido no preço da transacção sujeita ao imposto».


13  – C‑338/98, Colect., p. I‑8265, n.os 55 e 56.