Language of document : ECLI:EU:C:2005:148

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

M. POIARES MADURO

van 10 maart 2005 (1)

Zaak C-243/03

Commissie van de Europese Gemeenschappen

tegen

Franse Republiek

„BTW – Beperking van recht op aftrek – Door middel van subsidies gefinancierde kapitaalgoederen”





1.        Met dit beroep verzoekt de Commissie van de Europese Gemeenschappen het Hof vast te stellen dat de Franse Republiek, door een bijzondere regel in te voeren die de aftrekbaarheid van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „BTW”) ter zake van de aanschaf van kapitaalgoederen beperkt op grond dat deze goederen zijn gefinancierd door middel van subsidies, de verplichtingen niet is nagekomen die op haar rusten krachtens het gemeenschapsrecht, inzonderheid de artikelen 17 en 19 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag(2) (hierna: „Zesde richtlijn”).

I –    Rechtskader en precontentieuze fase

2.        In deze zaak wordt het Hof opnieuw verzocht om een uitspraak over de vraag, of de Franse wettelijke beperkingen van het recht op aftrek van BTW verenigbaar zijn met de toepasselijke bepalingen van de Zesde richtlijn.(3)

A –    Communautaire regeling

3.        Artikel 2 van de Eerste richtlijn 67/227/EEG van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting(4), bepaalt dat „[h]et gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde berust op het beginsel dat van goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het productie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvonden. Bij elke transactie is de belasting over de toegevoegde waarde, berekend over de prijs van het goed of van de dienst volgens het tarief dat voor dat goed of voor die dienst geldt, verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde waarmede de onderscheidene elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast [...]”

4.        Artikel 17 van de Zesde richtlijn regelt het ontstaan en de omvang van het recht op aftrek. Het tweede lid van dit artikel stelt het algemene beginsel dat „[v]oorzover de goederen en diensten worden gebruikt voor belaste handelingen [...] de belastingplichtige van de door hem verschuldigde belasting [mag] aftrekken [...] de belasting over de toegevoegde waarde, welke verschuldigd of voldaan is voor de hem door een andere belastingplichtige geleverde of te leveren goederen en voor de te zijnen behoeve door een andere belastingplichtige verrichte of te verrichten diensten [...]”.(5)

5.        Het geval van belastingplichtigen die zowel belaste als van BTW vrijgestelde handelingen verrichten, wordt geregeld in artikel 17, lid 5, van de Zesde richtlijn, dat bepaalt:

„Voor goederen en diensten die door een belastingplichtige zowel worden gebruikt voor handelingen als bedoeld in de leden 2 en 3, waarvoor recht op aftrek bestaat, als voor handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, wordt aftrek slechts toegestaan voor dat gedeelte van de belasting over de toegevoegde waarde, dat evenredig is aan het bedrag van de eerstbedoelde handelingen (pro rata).

Dit pro rata wordt overeenkomstig de bepalingen van artikel 19 bepaald voor het totaal van de door de belastingplichtige verrichte handelingen.”

6.        Volgens artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt het pro rata voor de toepassing van de aftrek berekend als volgt:

„Het pro rata voor de toepassing van de aftrek, als bedoeld in artikel 17, lid 5, eerste alinea, is de uitkomst van een breuk, waarvan:

–        de teller bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de handelingen waarvoor overeenkomstig artikel 17, leden 2 en 3, recht op aftrek bestaat, en

–        de noemer bestaat uit het totale bedrag van de per jaar berekende omzet, exclusief belasting over de toegevoegde waarde, met betrekking tot de handelingen die in de teller zijn opgenomen, alsmede die waarvoor geen recht op aftrek bestaat. De lidstaten kunnen in de noemer ook het bedrag van subsidies opnemen, met uitzondering van die bedoeld in artikel 11, A, lid 1, sub a.”

7.        Volgens artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn is, wat de in het binnenland verrichte handelingen betreft, de maatstaf van de heffing:

„voor [...] goederenleveringen en diensten [...]: alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden”.

B –    Nationale regeling

8.        De bepalingen van Frans recht waarvan de Commissie de verenigbaarheid met de eenvormige regels van de Zesde richtlijn betwist, vloeien voort uit een administratieve instructie van 8 september 1994 van de Service de la législation fiscale (Franse dienst voor belastingwetgeving) (hierna: „instructie”).

9.        Punt 151 van deze instructie, dat valt onder titel 2, „Regelingen voor belastingplichtigen die niet uitsluitend handelingen verrichten waarvoor recht op aftrek bestaat”, van boek 2, inzake het recht op aftrek, bepaalt, dat „[d]e belasting die betrekking heeft op met subsidies gefinancierde investeringen [...] onder de gebruikelijke voorwaarden [kan] worden afgetrokken, wanneer de belastingplichtige de afschrijvingen op goederen die geheel of gedeeltelijk door middel van deze subsidies zijn gefinancierd, doorberekent in de prijs van zijn handelingen. Wanneer blijkt dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de afschrijvingen op deze goederen in de prijzen worden doorberekend, dan kan de BTW op deze goederen, voor het gedeelte dat betrekking heeft op het bedrag dat gefinancierd is met de kapitaalsubsidie, niet worden afgetrokken.”

10.      Punt 150 van titel 2 omschrijft kapitaalsubsidies als „niet-aftrekbare subsidies die bij hun uitbetaling worden toegekend voor de financiering van een bepaald kapitaalgoed”.

C –    Precontentieuze procedure

11.      Naar aanleiding van een klacht over een geding betreffende een Franse belastingplichtige aan wie kwijtschelding van schulden was verleend, was de Commissie van mening dat de Franse Republiek de artikelen 17, leden 2 en 5, en 19 van de Zesde richtlijn schond, voorzover het door de instructie voor kapitaalsubsidies ingevoerde stelsel het recht op aftrek beperkte onder voorwaarden waarin de Zesde richtlijn niet voorzag. Op 23 april 2001 zond zij de Franse regering een aanmaningsbrief. Toen zij op deze aanmaningsbrief niet binnen de gestelde termijn een antwoord had ontvangen, bracht de Commissie op 21 december 2001 een met redenen omkleed advies uit. Het van 7 januari 2002 daterende antwoord van de Franse regering op de aanmaningsbrief ontving de Commissie op 14 januari 2002, dat wil zeggen nadat het met redenen omkleed advies was verzonden.

12.      Om rekening te houden met deze situatie, bracht de Commissie op 26 juni 2002 een aanvullend met redenen omkleed advies uit. De Franse regering antwoordde op dit aanvullend met redenen omkleed advies bij brief van 21 augustus 2002, waarin zij de gegrondheid van het bezwaar van de Commissie betwistte en stelde dat haar geen niet-nakoming van de artikelen 17 en 19 van de Zesde richtlijn kon worden verweten. Omdat de Commissie het niet eens was met dit standpunt, besloot zij bij het Hof het onderhavige beroep in te stellen.

II – Analyse

13.      Uit artikel 17 van de Zesde richtlijn volgt duidelijk, dat de enige voorwaarde waaraan een belastingplichtige moet voldoen om BTW te kunnen aftrekken is, dat het goed wordt gebruikt voor belaste handelingen. De litigieuze Franse bepaling bevat een aanvullende voorwaarde voor de aftrekbaarheid van de BTW ter zake van de aanschaf van kapitaalgoederen die zijn gefinancierd door middel van subsidies, te weten dat de belastingplichtige de afschrijvingen op deze gesubsidieerde kapitaalgoederen doorberekent in de prijs van de door hem in een later stadium verrichte handelingen. Dit wordt in de Zesde richtlijn geenszins voorzien. De herkomst van de voor de aanschaf van een goed aangewende middelen of de wijze van berekening van de door de belastingplichtige gehanteerde prijzen, staat los van het geharmoniseerde BTW-stelsel.

14.      Het lijdt geen twijfel dat de voorwaarde dat de afschrijvingen op deze goederen worden doorberekend in de prijzen, het recht op aftrek van bepaalde gesubsidieerde belastingplichtigen daadwerkelijk beperkt en onverenigbaar is met de bewoordingen van de Zesde richtlijn.

15.      In dit verband moet volgens vaste rechtspraak van het Hof „[b]ij gebreke van een bepaling op grond waarvan de lidstaten het aan de belastingplichtigen toegekende recht op aftrek kunnen beperken, [...] dit recht onmiddellijk kunnen worden uitgeoefend voor alle belasting die op de in de eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt. Aangezien elke beperking van het recht op aftrek in alle lidstaten op dezelfde wijze moet worden toegepast, zijn afwijkingen slechts toegestaan in de gevallen die uitdrukkelijk in de richtlijn zijn voorzien.”(6)

16.      De enige bepalingen in de Zesde richtlijn die de inaanmerkingneming van subsidies bij de vaststelling van de door belastingplichtigen verschuldigde BTW regelen, zijn de artikelen 11, A, lid 1, sub a, en 19.

17.      Buiten deze bepalingen staat de Zesde richtlijn geen beperking van het recht op aftrek toe in verband met de toekenning van subsidies, hoe praktisch en economisch verantwoord dit ook zou zijn.(7)

18.      In plaats van de in artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn geregelde specifieke beperking op het niveau van de berekening van het pro rata, heeft de Franse wetgever een andere beperking ingevoerd, die nog vóór de toepassing van het pro rata en onafhankelijk daarvan plaatsvindt en die tot gevolg heeft dat het aftrekbare bedrag wordt verlaagd. Nergens in het geharmoniseerde BTW-stelsel wordt bepaald dat de voorbelasting die is betaald bij de aanschaf van met subsidies gefinancierde kapitaalgoederen slechts mag worden afgetrokken indien de belastingplichtige de afschrijvingen op deze goederen doorberekent in de prijs van zijn in een later stadium verrichte, aan BTW-heffing onderworpen handelingen en dat, wanneer niet is komen vast te staan dat aan deze voorwaarde van doorberekening van afschrijvingen op deze goederen in de prijzen is voldaan, de BTW op deze goederen voor het gedeelte dat betrekking heeft op het bedrag dat gefinancierd is met de kapitaalsubsidie niet kan worden afgetrokken.

19.      Het is niet aan de nationale autoriteiten om een duidelijke tekst te herzien. Artikel 17 van de Zesde richtlijn bepaalt nauwkeurig, onder welke voorwaarden het recht op aftrek ontstaat, wat de omvang is van dit recht en onder welke voorwaarden het kan worden beperkt. Zoals het Hof reeds heeft verklaard, „laten [deze bepalingen] de lidstaten geen enkele beoordelingsmarge bij de toepassing ervan”.(8) In deze omstandigheden dienen de beperkingen van het recht op aftrek strikt te worden uitgelegd(9), zodat zij in alle lidstaten op uniforme wijze kunnen worden toegepast. Het zou volledig in strijd zijn met het doel van de Zesde richtlijn – harmonisatie van de nationale wetgevingen – indien de lidstaten uitzonderingen of rechtvaardigingsgronden konden vaststellen waarin de tekst niet voorziet.(10)

20.      Het belangrijkste argument van de Franse Republiek, namelijk dat het vereiste van doorberekening van de afschrijvingen op de verworven goederen in de prijs van in een later stadium verrichte handelingen enkel de uitvoering vormt van de in artikel 2, lid 2, van de Eerste richtlijn neergelegde algemene voorwaarden voor het recht op aftrek, die door artikel 17, lid 2, van de Zesde richtlijn enkel worden aangepast, kan niet worden aanvaard. In het arrest Commissie/Frankrijk(11) heeft het Hof dit argument, in de context van een andere beperking van het recht op aftrek door de Franse Republiek, reeds verworpen, en vastgesteld dat artikel 2 van de Eerste richtlijn „namelijk enkel het beginsel van het recht op aftrek vast[legt], dat in eerdergenoemde regels [artikelen 17 en 20] van de Zesde richtlijn verder is uitgewerkt”.(12)

21.      De pogingen van de Franse regering een en ander te rechtvaardigen, met name door erop te wijzen dat de voorwaarde van doorberekening van de afschrijvingen op deze gesubsidieerde goederen in de prijzen, op zichzelf niet ongunstiger is dan de regeling van artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn, zijn irrelevant.

22.      Zelfs indien de voorwaarde van doorberekening van de afschrijving in het algemeen als redelijker of gunstiger voor de belastingplichtige zou kunnen worden aangemerkt dan de in artikel 19, lid 1, van de Zesde richtlijn aan de lidstaten geboden mogelijkheid om kapitaalsubsidies op te nemen in de noemer van het pro rata, dan nog is hier sprake van een andere beperking, waarin deze richtlijn niet voorziet. Zij zou deel uitmaken van een denkbeeldig gemeenschappelijk BTW-stelsel. In de thans bij het Hof aanhangige zaak gaat het over de verenigbaarheid van de Franse wettelijke regeling met het eenvormig stelsel van de Zesde richtlijn, en niet over de verenigbaarheid van deze regeling met een ander, denkbeeldig BTW-stelsel, dat wellicht perfecter is.

23.      In dit verband heeft het Hof gepreciseerd, dat de lidstaten verplicht zijn de Zesde richtlijn toe te passen, zelfs wanneer zij deze voor verbetering vatbaar achten. Zo heeft het Hof in zijn arrest van 8 november 2001, Commissie/Nederland(13), geoordeeld, dat „[t]oegegeven moet worden, dat deze ingevolge de formulering van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn geboden oplossing wellicht niet volledig strookt met het doel van deze bepaling en met bepaalde doelstellingen van de Zesde richtlijn, zoals de neutraliteit van de belasting en het voorkomen van dubbele belastingheffing. Zonder tussenkomst van de gemeenschapswetgever biedt de door deze ingevoerde regeling van BTW-aftrek, zoals vastgelegd in de Zesde richtlijn, de belastingplichtige echter geen grondslag voor een recht op aftrek van BTW [...]. Evenmin laat zij toe, de eventuele toepassingsmodaliteiten van een dergelijk recht te bepalen.” Deze redenering geldt zowel voor het geval waarin een nationale wetgeving voorziet in een voor de belastingplichtige gunstiger aftrekregeling, als voor het geval waarin een wettelijke regeling de erkenning van het recht op aftrek beperkt in andere dan de uitdrukkelijk in de Zesde richtlijn genoemde situaties.

24.      Om de bovenvermelde redenen moet worden vastgesteld, dat de Franse Republiek haar uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende verplichtingen niet is nagekomen.

III – Conclusie

25.      Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging vast te stellen:

„Door een bijzondere regel in te voeren die de aftrekbaarheid van de belasting over de toegevoegde waarde ter zake van de aanschaf van kapitaalgoederen beperkt op grond dat deze goederen zijn gefinancierd door middel van subsidies, is de Franse Republiek de verplichtingen niet nagekomen die op haar rusten krachtens het gemeenschapsrecht, inzonderheid de artikelen 17 en 19 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag.”


1 – Oorspronkelijke taal: Portugees.


2 – PB L 145, blz. 1.


3 – Zie arrest van 21 september 1988, Commissie/Frankrijk (50/87, Jurispr. blz. 4797).


4 – PB 71, blz. 1301.


5 – Artikel zoals gewijzigd bij richtlijn 95/7/EG van de Raad van 10 april 1995 (PB L 102, blz. 18).


6 – Arresten van 15 januari 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/95, Jurispr. blz. I-1, punt 16); Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, punten 16 en 17; 11 juli 1991, Lennartz (C-97/90, Jurispr. blz. I-3795, punt 27), en 6 juli 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Jurispr. blz. I-1883, punt 18).


7 – Zie met name de conclusie van advocaat-generaal Sir Gordon Slynn van 25 mei 1980, in de zaak Commissie/Frankrijk, reeds aangehaald, Jurispr. blz. 4811, waarin wordt verklaard: „[d]e richtlijn biedt dus verschillende keuzemogelijkheden [van beperking van het recht op aftrek] om rekening te houden met bijzondere economische omstandigheden [...]. Er kunnen niet nog meer keuzemogelijkheden worden gecreëerd, hoe praktisch en economisch verantwoord ze ook zouden zijn. Om de door hen gewenste resultaten zoveel mogelijk te bereiken, moeten de lidstaten kiezen uit de mogelijkheden die de richtlijn biedt.”


8 – Arrest BP Soupergaz, reeds aangehaald, punt 35.


9 – Zie met name de conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 30 april 1991 in de zaak Lennartz, reeds aangehaald, punt 79.


10 – Zie punt 15 van deze conclusie en de aldaar aangehaalde rechtspraak.


11 – Arrest van 21 september 1988, reeds aangehaald.


12 – Ibidem, punt 23. Zie ook de conclusie van Sir Gordon Slynn in dezelfde zaak, reeds aangehaald, waarin wordt verklaard dat „[h]ieruit volgt, dat een lidstaat het recht op aftrek niet mag beperken, wanneer hij kan bewijzen, dat de aftrek betrekking heeft op goederen en diensten, waarvan de kosten niet in de prijs van de belaste transactie worden doorberekend”.


13 – C-338/98, Jurispr. blz. I-8265, punten 55 en 56.