KOHTUJURISTI ETTEPANEK
M. POIARES MADURO
esitatud 10. oktoobril 20071(1)
Kohtuasi C‑281/06
Hans‑Dieter Jundt
Hedwig Jundt
versus
Finanzamt Offenburg
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Bundesfinanzhof (Saksamaa))
1. Käesolevas eelotsusetaotluses esitab Bundesfinanzhof Euroopa Kohtule küsimused, mis sisuliselt käsitlevad teenuste osutamise vabadust tagava EÜ artikli 49 kohaldamisala ja põhjendusi, millele liikmesriik võib tugineda, kui tema tulumaksualaste õigusnormide tulemusel on piiratud üksikisiku õigus seda vabadust kasutada.
I. Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused
2. Kohtuasja asjaolud on küllaltki konkreetsed. Põhikohtuasja hageja (edaspidi „H.‑D. Jundt”) on Saksamaa kodanik, elukutselt jurist, kes elab ja töötab Saksamaal. Tulumaksukohustuse suhtes käsitletakse teda ja tema abikaasat ühiselt ning sel põhjusel on kohtuasja pooleks ka tema abikaasa. Aastal 1991 võttis hageja vastu 16‑tunnise õppejõutöö Strasbourgi Ülikoolis 5760 Prantsuse frangi suuruse tasu eest; pärast Prantsusmaa sotsiaalkindlustusmaksete mahaarvamist sai ta netomakse suurusega 4814,79 Prantsuse franki.
3. Kui Finanzamt (Saksamaa maksuamet) maksustas brutosumma tulumaksuga, esitas H.‑D. Jundt vaide, väites, et tuleb kohaldada Einkommensteuergesetz’i (tulumaksuseaduse) § 3 lõiget 26 (edaspidi „EStG § 3 lõige 26”). Selle sättega on maksust vabastatud igasugune kuni 2400 Saksa marga (1848 euro) suurune sissetulek, mis saadakse kui „kuluhüvitis” osalise tööajaga tegevuse eest treenerina, juhendajana või õppejõuna või sellega võrreldava osalise tööajaga tegevuse eest, osalise tööajaga kunstilise tegevuse eest või osalise tööajaga tegevuse korras vanurite, haigete või puuetega inimeste hooldamise eest avalik-õigusliku juriidilise isiku või mittetulundus‑, heategevus‑ või usuorganisatsiooni teenistuses või käsundi alusel.
4. Vaie lükati tagasi ning H.‑D. Jundt esitas kaebuse Finanzgerichti (maksukohus), kes jättis kaebuse rahuldamata. Bundesfinanzhof (liitvabariigi maksukohus) andis talle loa esitada kassatsioonkaebus õigusküsimustes. Tema kassatsioonkaebus tugines peamiselt sellele, et maksuasutuste keeldumine anda talle maksuvabastus on vastuolus ühenduse õigusega, sest selle keeldumisega diskrimineeritakse teiste liikmesriikide avalik-õiguslike institutsioonide heaks tegutsemist.
5. Bundesfinanzhof peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule järgmised kolm küsimust.
„1. Kas EÜ asutamislepingu artiklit 59 (nüüd EÜ artikkel 49) tuleb tõlgendada nii, et selle kohaldamisalasse kuulub ka osalise tööajaga tegevus õppejõuna avalik-õigusliku juriidilise isiku (ülikooli) teenistuses või käsundi alusel, kui selle tegevuse eest makstakse ainult kuluhüvitist, kuivõrd tegu on auülesandelaadse tegevusega?
2. Kui vastus esimesele küsimusele on jaatav, siis kas teenuste osutamise vabaduse piirangut, mille kohaselt maksusoodustus kehtib kuluhüvitiste puhul üksnes siis, kui neid maksavad asjaomase riigi avalik-õiguslikud juriidilised isikud (käesoleval juhul vastavalt Einkommensteuergesetz’i (tulumaksuseadus) § 3 lõikele 26), õigustab see, et riiklik maksusoodustus kohaldub üksnes siis, kui tegutsetakse asjaomase riigi avalik-õigusliku juriidilise isiku heaks?
3. Kui vastus teisele küsimusele on eitav, siis kas EÜ asutamislepingu artiklit 126 (nüüd EÜ artikkel 149) tuleb tõlgendada nii, et selle kohaselt on õiguspärane maksuõiguse säte, mille eesmärk on täiendada haridussüsteemi korraldamist (nagu näiteks käesoleval juhul Einkommensteuergesetz’i § 3 lõige 26), arvestades, et liikmesriikidel lasub selles suhtes jätkuvalt vastutus?”
II. Esimene küsimus: EÜ artikli 49 kohaldamisala
6. Poolte vahel ei ole lahkarvamusi selle suhtes, et kõnealune siseriiklik õigusnorm piirab H.‑D. Jundtile asutamislepingu artikliga 49 tagatud vabadust osutada teenuseid teises liikmesriigis, kuivõrd see jätab ta ilma maksusoodustusest, mida ta saaks kasutada, kui ta osutaks samu teenuseid isikutele oma riigis. On selge, et kui H.‑D. Jundt oleks saanud sama rahasumma osalise tööajaga õppejõuna töötamise eest Saksamaa avalik-õiguslikus ülikoolis, oleks kohaldatud EStG § 3 lõiget 26 ja talle oleks võimaldatud kõnealune maksusoodustus.
7. Bundesfinanzhof kahtleb, kas H.‑D. Jundti tegevus jääb EÜ artikli 49 kohaldamisalasse, sest EStG § 3 lõige 26 viitab „kuluhüvitisele”. EÜ artikli 50 kohaselt „mõistetakse käesolevas lepingus [teenustena] tavaliselt tasulist tegevust […]”. Selleks et tegevus kvalifitseeruks „teenuseks” ja oleks kaitstud EÜ artikliga 49, peab selle teenuse osutamisega tegelev üksikisik seega saama tasu. Bundesfinanzhof küsib: kui teenuse osutajale makstakse ainult tema tegevusega seotud kulude katteks kuluhüvitist, ent ta ei teeni kasumit, siis kas see jääb jätkuvalt asutamislepingus esitatud mõiste „teenused” piiresse? Ehk teisisõnu: kas „kuluhüvitis” kujutab endast „tasu” ning vastav tegevus kuulub seega EÜ artiklite 49 ja 50 kohaldamisalasse?
8. Esiteks on Euroopa Kohus tõlgendanud „tasu” asutamislepingu tähenduses laialt, keskendudes asjakohase tegevuse majanduslikule laadile. Kohtuotsuses Bond van Adverteerders,(2) mis käsitleb raadio‑ ja televisioonisaadete piiriülest edastamist, sedastas Euroopa Kohus, et see, kui ringhäälinguorganisatsioonid edastavas riigis ei maksa kaabellevivõrgu operaatoritele vastuvõtvas riigis oma saadete ülekandmise eest, ei tähenda, et kõnealust teenust ei osutata „tasu” eest, kuivõrd viimati nimetatutele maksavad nende abonendid ning EMÜ asutamislepingu artiklis 60 (nüüd EÜ artikkel 50) ei nõuta, et teenuse eest maksaksid need, kellele seda osutatakse.
9. Kohtuasjas Steymann(3) oli küsimus selles, et hageja täitis mitmesugused füüsilise tööga seotud ülesanded nagu torutööd ja üldmajapidamistööd usulise kogukonna heaks, mille liige ta oli ja mis omakorda hoolitses tema materiaalsete vajaduste rahuldamise eest. Euroopa Kohus otsustas, et tema töö, mis on kõnealuses kogukonnas osalemise oluline osa, võib kujutada endast „majandustegevust” ning teenused, mida ta kõnealuselt rühmalt sai, olid „kaudne quid pro quo” tema töö eest. Sellest kohtuasjast selgub, et tasu ei pea olema rahaline, vaid võib olla ka loonustasu ning olla ainult kaudselt seotud osutatava teenusega.
10. Hiljem arutas Euroopa Kohus tasu mõistet kohtuasjas Geraets‑Smits ja Peerbooms(4) seoses meditsiiniteenuste osutamisega. Mitu liikmesriiki väitsid, et tasu puudub, kui patsient saab haiglas arstiabi ja kui ta ise selle eest ei maksa või kui selle eest makstakse tervisekindlustuse kaudu. Euroopa Kohus siiski ei nõustunud selle seisukohaga ja sedastas, et kui ravi eest teeb kindlasummalise makse otseselt kindlustusandja, siis see ei tähenda, nagu jääks see ühenduse õiguse kohaldamisalast välja. Selgitades mõiste „tasu” õiget käsitlusviisi, toonitas Euroopa Kohus veel kord põhimõtet, et „tasulisuse olemuslik tunnus seisneb selles, et tasu on majanduslik vastusooritus kõnealuse teenuse eest” ning järeldas, et „tervisekindlustusfondide maksed […], ehkki need on määratud kindlasummaliseks, on tegelikult vastusooritus haiglateenuste eest ja kujutavad endast kaheldamatult tasu haiglale, kes need saab ja kes tegeleb majanduslikku laadi tegevusega” [kohtujuristi kursiiv].(5)
11. Lisaks ei viita miski sellele – ei asutamislepingus ega ka Euroopa Kohtu praktikas –, nagu peaks üksikisik teenima kasumit, et kasutada asutamislepinguga tagatud teenuste osutamise vabadust. Komisjon osutab oma märkustes õigesti, et „tasu” ja „kasum” on kaks eri mõistet ning et EÜ artikkel 50 viitab üksnes esimesele neist kui majandustegevuse olemasolu tähistavale. Tegelikult märkisid teatavad liikmesriigid kohtuasjas Geraets‑Smits ja Peerbooms, et teenus võib kuuluda artikli 50 kohaldamisalasse üksnes siis, kui seda osutav üksikisik teeb seda kasumi teenimise eesmärgil, ent Euroopa Kohus lükkas selle argumendi tagasi. Nagu märkis kohtujurist Jacobs, „ei lakka tegevus tingimata olemast majandustegevus pelgalt sellepärast, et puudub eesmärk teenida kasumit”.(6) Kasumi teenimise kavatsuse puudumine iseenesest ei jäta tegevust artikli 50 kohaldamisalast välja.
12. Otsustav tegur, millest tulenevalt jääb tegevus teenuste osutamise vabadust käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalasse, on selle tegevuse majanduslik laad: teenus ei tohi olla osutatud tasuta, kuid puudub vajadus, et teenuse osutaja taotleks kasumit.
13. Lõpuks väidab komisjon, et käesoleva juhtumi puhul ei piirdunud Strasbourgi Ülikooli tehtud maksed H.‑D. Jundtile sugugi tema tegelike kulutustega. See on faktiküsimus, mille peab tuvastama siseriiklik kohus. Igal juhul, arvestades eelnenud arutelu „tasu” mõiste üle, puudub vajadus seda küsimust eraldi uurida.
14. Teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata esimesele küsimusele järgmiselt: „EÜ artikli 49 kohaldamisalasse kuulub osalise tööajaga tegevus õppejõuna avalik-õigusliku juriidilise isiku teenistuses või käsundi alusel, mille eest õppejõud saab kuluhüvitist”.
III. Teine küsimus: teenuste osutamise vabaduse piiramise õigustused
15. Liikmesriik saab vastu võtta teenuste osutamise vabadust piiravaid meetmeid, kui need on õigustatud avalike huvidega seotud põhjendustega ning on proportsionaalsed taotletava õiguspärase eesmärgiga.(7) Bundesfinanzhof küsib, kas see, et kõnealust maksusoodustust kohaldatakse üksnes asjaomase riigi avalik-õigusliku juriidilise isiku heaks tegutsemise korral, on selline põhjendus. Tema analüüsis keskendutakse vajadusele säilitada maksusüsteemi ühtsus. Veel väidab Saksamaa valitsus, et asjakohaseid siseriiklikke õigusakte saab õigustada kui meedet, millega edendatakse haridust ning uurimis‑ ja arendustegevust Saksamaa avalik-õiguslikes ülikoolides.
A. Hariduse ning uurimis‑ ja arendustegevuse edendamine
16. Saksamaa valitsuse argumendi sisu on selles, et EStG § 3 lõike 26 eesmärk on edendada haridust ja teadusuuringuid, mis – nagu Euroopa Kohus on märkinud – võivad kujutada endast üldisest huvist tulenevat ülekaalukat põhjust.(8) Nimetatud säte võimaldab avalik-õiguslikel ülikoolidel olla atraktiivne õppejõududele, kes nõustuvad õpetama osalise tööajaga mõõduka tasu eest, mis on tulumaksuvaba. Seega toimib see kui stiimul kaasamaks sellisesse üldsusele kasulikku tegevusse nagu ülikoolis õpetamine ja teadusuuringud kvalifitseeritud inimesi, kes saavad oma teenuste eest tasu erialaste kulude katteks. Sel teel saavad ülikoolid täita oma ülesandeid, ilma et nad peaksid sobiva kvalifikatsiooniga õppejõudude pärast üksteisega konkureerima, kasutades oma piiratud ressursse neile rahaliste stiimulite pakkumiseks. Argument jätkub sellega, et Saksamaal on õigus kasutada oma fiskaalsüsteemi omaenda siseriiklike ülikoolide toetamiseks, kuid ta ei ole kohustatud pakkuma samasugust toetust ülikoolidele teistes liikmesriikides sel teel, et vabastab tulumaksust tasud, mida need ülikoolid maksavad Saksamaal maksustatavatele õppejõududele. See tuleneb sellest, et nii otsene maksustamine kui ka haridussüsteemi korraldamine on valdkonnad, mida jätkuvalt reguleeritakse ennekõike siseriikliku õigusega ja mille suhtes liikmesriikidel on väga ulatuslik diskretsiooniõigus asjakohaste siseriiklike õigusnormide vastuvõtmisel.
17. See argument tuleb tagasi lükata. Ehkki liikmesriigid võivad vastu võtta poliitikasuundi ja meetmeid hariduse ja teadusuuringute edendamiseks oma akadeemilistes asutustes, peavad nad seda tegema viisil, mis on kooskõlas ühenduse õigusnormidega. EÜ artikli 149 lõikes 1 on sätestatud, et „[ü]hendus aitab kaasa kvaliteetse hariduse arendamisele, soodustades koostööd liikmesriikide vahel ning vajaduse korral toetades ja täiendades nende tegevust […]”, ning artikli 149 lõikega 2 on ette nähtud, et „[ü]henduse tegevusega püütakse […] ergutada õppijate ja õpetajate liikuvust”. Vaidlusalused siseriiklikud õigusnormid on selgesti vastuolus nende eesmärkidega, kuna need takistavad õpetajaid kasutamast oma põhivabadust pakkuda teenuseid teises liikmesriigis, jättes nad ilma maksusoodustusest, mille nad saaksid kodumaale jäädes. On ilmne, et kui Saksamaal maksustatav õppejõud seisab valiku ees, kas jääda Saksamaale ja saada tasu maksuvabalt või minna Prantsusmaale ja maksta samalt tasult maksu, on ta kallutatud Saksamaale jäämise poole. Kohtuasjas komisjon vs. Austria(9), mis oli seotud õppijate liikuvusega ja võimalusega saada kõrgharidust, väljendas Euroopa Kohus oma rahulolematust sedalaadi siseriikliku meetme suhtes järgmiselt: „Asutamislepinguga liikumisvabaduse valdkonnas kehtestatud võimalustel ei ole täielikku mõju, kui isikut karistatakse ainuüksi seetõttu, et ta neid kasutab. See kaalutlus on eriti tähtis hariduse valdkonnas, arvestades EÜ artikli 3 lõike 1 punktiga q ja EÜ artikli 149 lõike 2 teise taandega taotletavaid eesmärke, milleks on eelkõige õppijate ja õpetajate liikuvuse ergutamine” (punkt 44). Käesolevas kohtuasjas saaks vaidlusalust siseriiklikku õigusnormi õigustada üksnes viitega ülekaaluka vajadusega seotud põhjustele, mis muudaks selle konkreetse meetme möödapääsmatuks hariduse ja teadusuuringute edendamisel Saksamaa ülikoolides. Siiski ilmneb, et selle eesmärgi saavutamiseks on võimalik kasutada alternatiivseid meetmeid, millega ei moonutata kunstlikult õpetajate valikut küsimuses, kus nad peaksid oma teenuseid osutama, ning Saksamaa valitsus ei ole esitanud argumente, mis tõendaksid, et tema taotletavat õiguspärast eesmärki ei saa saavutada ilma kõnealuse fiskaalmeetmeta.
18. Euroopa Kohtul oli hiljuti võimalus käsitleda selle õigustuse mõju seoses uurimisasutustega kohtuasjas Laboratoires Fournier(10). Asjakohaste siseriiklike õigusnormidega võimaldati tööstus‑ ja äriettevõtjatele kulutuste mahaarvamisi teadusuuringute vallas, kuid üksnes Prantsusmaal tehtavateks uuringuteks. Üks põhjendusi, millele Prantsusmaa valitsus tugines, oli vajadus edendada uurimis‑ ja arendustegevust. Euroopa Kohus küll tunnistas, et see võib olla õiguspärane üldiste huvidega seotud põhjus, ent otsustas siiski, et sellega ei saa õigustada vaidlusalust meedet, kuivõrd see ei ole kooskõlas ühenduse poliitiliste eesmärkidega EÜ artiklis 163, kus – nagu ka haridust käsitlevas EÜ artiklis 149 – rõhutatakse vajadust liikmesriikidevahelise koostöö järele, et täiel määral kasutada siseturu potentsiaali.(11) Saksamaa valitsus on märkinud, et käesolevat kohtuasja tuleks eristada kohtuasjast Laboratoires Fournier, sest viimatimainitus mõjutasid siseriiklikud õigusnormid ettevõtjate investeerimisotsuseid, samas kui käesolevas kohtuasjas seisneb EStG § 3 lõike 26 mõju objektiivse eelise pakkumises Saksamaa ülikoolidele, ilma et see kuidagi mõjutaks selliste välismaiste ülikoolide toimimist, kes võivad soovida võtta tööle Saksa õppejõude. Minu arvates peegeldub siin väärarusaam sellest, mis on kaalul käesolevas kohtuasjas. Nagu olen juba selgitanud, seisneb vaidlusaluste siseriiklike õigusnormidega seotud probleem selles, et nendega taotletakse põhimõtteliselt õiguspärast eesmärki, moonutades samas õppejõudude võimalusi viisil, mis ei saa olla kooskõlas asutamislepinguga. Avaldades toimet, mis sarnaneb kohtuasjas Laboratoires Fournier vaidluse all olnud siseriiklike õigusaktide toimega, mõjutab EStG §3 lõige 26 õpetajate otsuseid selle kohta, kus nad Euroopa Liidu piires oma teenuseid osutavad.
19. Lõpuks tuleks märkida, et Saksamaa valitsusel on õigus selles osas, et ükski liikmesriik ei ole kohustatud toetama teise liikmesriigi akadeemilisi ega muid haridusasutusi. Sellegipoolest ei ole see põhjendus asjakohane sekkumaks asutamislepinguga tagatud põhivabaduste kasutamisse. Üks asi on see, kui liikmesriigil ei ole kohustust toetada teatavat tegevust teises liikmesriigis; hoopis teine asi on jätta omaenda kodanikud või teise liikmesriigi kodanikud ilma teatavast rahalisest kasust pelgalt seetõttu, et nad on kasutanud oma õigust vabalt liikuda. Sellises projektis nagu Euroopa Liit ja eelkõige vaba liikumist käsitlevatest asutamislepingu sätetest tulenevalt on vältimatu, et liikmesriikide mõningad ressursid toovad kasu ka teiste liikmesriikide üksikisikutele või asutustele. Nagu Euroopa Kohus on kohtuotsuses Grzelczyk selgitanud, peaks valitsema „teatav finantssolidaarsus vastuvõtva liikmesriigi ja teiste liikmesriikide kodanike vahel”.(12) See lähenemisviis tugineb juhtmõttele, et ehkki liikmesriikide valitsused säilitavad ainupädevuse selliste valdkondade reguleerimisel nagu sotsiaalkindlustus või hariduspoliitika, ei saa nad piirata asutamislepinguga garanteeritud õiguste kasutamist eesmärgiga tagada, et asjakohaseid vahendeid ja ressursse kasutaksid ainult nende endi kodanikud.(13)
B. Maksusüsteemi ühtsus
20. Kohtuasjas Bachmann(14) uuris Euroopa Kohus, kas töötajate vaba liikumist käsitlevate sätetega olid kooskõlas siseriiklikud õigusnormid, mis võimaldasid Belgias, kuid mitte muus liikmesriigis tasutud pensioni‑ ja elukindlustusmaksete mahaarvamist maksustatavast tulust. Euroopa Kohus sedastas, et kõnealuseid õigusnorme võib õigustada vajadus tagada maksusüsteemi ühtsus, kui on olemas otsene seos maksete mahaarvatavuse ning kindlustusandjate poolt välja makstavate summade maksustamise kohustuslikkuse vahel, kuivõrd maksustatavast kogutulust elukindlustusmaksete mahaarvamise tulemusel tekkivat maksutulu vähenemist tasakaalustab kindlustusandjate poolt välja makstavate pensionide, annuiteetide ja kapitalisummade maksustamine.
21. Edaspidistes kohtuasjades on selgunud, et vastava mahaarvamise ja seda tasakaalustava konkreetse maksu vahelise otsese seose nõue on üsna koormav tingimus, mida ei ole lihtne täita. Mitmetel puhkudel on liikmesriigid tuginenud vajadusele säilitada maksusüsteemi ühtsus, kuid Euroopa Kohus on selle argumendi tagasi lükanud, tuvastades sellise otsese seose puudumise.(15) Isegi nendes väga vähestes kohtuasjades, kus Euroopa Kohus on märkinud, et seos võib põhimõtteliselt olemas olla, on ta esitatud õigustuse tagasi lükanud põhjusel, et kostjaks olnud valitsused ei ole tõendanud sellise siseriikliku meetme vajalikkust.(16)
22. Käesolevas kohtuasjas esitatud eelotsusetaotluses märgib Bundesfinanzhof, et EStG § 3 lõike 26 eesmärk on kergendada fiskaalmeetme abil teatavaid Saksamaal lasuvaid kohustusi: ühelt poolt võimaldatakse õppejõududele maksuvabastus, kui nad õpetavad avalik-õiguslikes ülikoolides, teiselt poolt saab vastavat kasu ka Saksa riik, sest ta saab täita nende ülikoolide õpetamis‑ ja uurimisvajadused mõõduka hinnaga. Eelotsusetaotluse esitanud kohus järeldab, et seega on olemas otsene seos maksuvabastuse ja riikliku asutuse heaks õpetajana tegutsemise vahel.
23. Siiski ei näe ma võimalust, kuidas see saaks nii olla Bachmanni kohtuotsusele järgnenud kohtupraktikat arvestades. Põhivabaduste kasutamist riivavate siseriiklike õigusaktide järelevalve käigus on Euroopa Kohus järjepidevalt leidnud, et maksusoodustuse ja seda tasakaalustava mis tahes konkreetse maksu vahel peab esinema selge ja üheselt tõlgendatav seos. Käesolevas kohtuasjas on pakutud, et tulumaksuvabastust tasakaalustab osalise tööajaga õppejõudude õpetamis‑ ja uurimistegevusest Saksa riigile tekkiv kasu. Siiski jääb selline üldine, ebamäärane ja kauge seos üksikisiku maksusoodustuse ja riigi kasu vahel tublisti allapoole n‑ö Bachmanni künnist.(17)
24. Sellest tulenevalt olen seisukohal, et EStG § 3 lõiget 26 ei saa õigustada vajadusega tagada maksusüsteemi ühtsus.
25. Teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata teisele küsimusele järgmiselt: „See, et riiklikku maksusoodustust kohaldatakse üksnes siis, kui tegutsetakse asjaomase riigi avalik-õigusliku juriidilise isiku heaks, ei saa õigustada teenuste osutamise vabaduse piiramist”.
IV. Kolmas küsimus: haridussüsteemi korraldamine
26. EÜ artikli 149 lõikes 1 on sätestatud, et „[ü]hendus aitab kaasa kvaliteetse hariduse arendamisele, soodustades koostööd liikmesriikide vahel ning vajaduse korral toetades ja täiendades nende tegevust, samal ajal täiel määral respekteerides liikmesriikide vastutust õpetuse sisu ja haridussüsteemide korralduse eest ning nende kultuurilist ja keelelist mitmekesisust”. Bundesfinanzhof küsib, kas EStG § 3 lõiget 26 saab tõlgendada kui sätet, mis väljendab liikmesriikide voli ise otsustada oma haridussüsteemi korraldamise üle. Bundesfinanzhof asub seisukohale, et see voli hõlmab vabadust piirata maksusoodustused tegutsemiseni asjaomase liikmesriigi avalik-õigusliku ülikooli teenistuses või käsundi alusel. Bundesfinanzhofi sõnutsi on EStG § 3 lõike 26 eesmärk mitte piirata teenuste osutamise vabadust, vaid julgustada inimesi andma auülesande korras oma panust avalik-õiguslike asutuste osutatavatesse haridusteenustesse.
27. Selle küsimuse suhtes tuleb esitada ainult kaks märkust. Esiteks, nagu komisjon õigesti märgib, ei ole EStG § 3 lõige 26 meede, mis seostuks õpetamise sisu või haridussüsteemi korraldamisega. Selle asemel on tegu üldist laadi fiskaalmeetmega, millega nähakse ette maksusoodustus juhuks, kui üksikisik tegutseb üldsuse heaks. Muidugi jäävad õpetamine ja uurimistegevus, millest saavad kasu avalik-õiguslikud haridusasutused, selgesti selle kohaldamisalasse; sama kehtib siiski ka mitmesuguste muude tegevusliikide (alates osalemisest kunstiprojektides kuni vanurite hooldamiseni) ja institutsioonide puhul (alates heategevuslikest kuni usuliste organisatsioonideni). On selge, et selline säte ei väljenda liikmesriigi voli oma haridussüsteemi korraldada; muidu jääks EÜ artikli 149 kohaldamisalasse iga siseriiklik seadus, mis võiks väidetavalt olla kuidagi seotud haridusega.
28. Teiseks on juba ammu teada õiguslik tõsiasi, et isegi kui liikmesriik reguleerib oma ainupädevuses olevat valdkonda, peab ta seda tegema viisil, mis on kooskõlas asutamislepinguga, eriti aga põhivabadustega.(18) Euroopa Kohtul oli hiljuti võimalus kohtuasjas komisjon vs. Austria(19) veel kord kinnitada seda põhimõtet seoses hariduse korraldamisega. Olen teise küsimuse analüüsis juba selgitanud, et vaidlusaluse siseriikliku õigusnormiga seatakse kunstlikke takistusi õppejõudude valikule teenuste osutamise koha osas. Seega, kui kõnealune õigusnorm olekski haridussüsteemi korraldamisega seotud meede, ei oleks see siiski asutamislepinguga kooskõlas.
29. Teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata kolmandale küsimusele järgmiselt: „EÜ artiklit 149, milles on sätestatud, et liikmesriikidel tuleb säilitada vastutus oma haridussüsteemide korraldamise eest, ei saa tõlgendada nii, et EStG § 3 lõige 26 jääb välja teenuste osutamise vabadust käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalast, ega ka nii, et teistes liikmesriikides õpetavatele õppejõududele asjakohase maksusoodustuse võimaldamisest keeldumine on õiguspärane”.
V. Ettepanek
30. Eespool esitatud põhjustel teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Bundesfinanzhofi esitatud küsimustele järgmiselt:
1. EÜ artikli 49 kohaldamisalasse kuulub osalise tööajaga tegevus õppejõuna avalik-õigusliku juriidilise isiku teenistuses või käsundi alusel, mille eest õppejõud saab kuluhüvitist.
2. Asjaolu, et riiklikku maksusoodustust kohaldatakse üksnes siis, kui tegutsetakse asjaomase riigi avalik-õigusliku juriidilise isiku heaks, ei saa õigustada teenuste osutamise vabaduse piiramist.
3. EÜ artiklit 149, milles on sätestatud, et liikmesriikidel tuleb säilitada vastutus oma haridussüsteemide korraldamise eest, ei saa tõlgendada nii, et Einkommensteuergesetz´i § 3 lõige 26 jääb välja teenuste osutamise vabadust käsitlevate asutamislepingu sätete kohaldamisalast, ega ka nii, et teistes liikmesriikides õpetavatele õppejõududele asjakohase maksusoodustuse võimaldamisest keeldumine on õiguspärane.