Language of document : ECLI:EU:C:2007:777

ĢENERĀLADVOKĀTA JANA MAZAKA [JÁN MAZÁK] SECINĀJUMI,

sniegti 2007. gada 11. decembrī (1)

Lieta C‑437/06

Securenta Göttinger Immobilienanlagen un Vermögensmanagement AG, kas ir Göttinger Vermögensanlagen AG tiesību un pienākumu pārņēmēja,

pret

Finanzamt Göttingen

(Niedersächsische Finanzgericht (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Nodokļi – PVN – Padomes Direktīva 77/388/EEK – Priekšnodokļa atskaitīšana – Izdevumi saistībā ar veikto akciju emisiju un netipisko slēpto līdzdalību – Priekšnodokļa sadalījums starp saimniecisku darbību un darbību, kas nav saimnieciska rakstura






1.        Šajā lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu Niedersächsische Finanzgericht (Lejassaksijas Finanšu tiesa) (Vācija) lūdz interpretēt Sestās PVN Direktīvas (2) 2. panta 1. punktu un 17. panta 5. punktu un būtībā jautā, i) kā noteikt tiesības atskaitīt priekšnodokli tāda nodokļa maksātāja gadījumā, kurš vienlaicīgi iesaistās saimnieciskā darbībā un darbībā, kas nav saimnieciska rakstura; un, ii) ja priekšnodokļa atskaitīšana ir pieļaujama tikai tiktāl, ciktāl šīs personas izdevumi var tikt attiecināti uz saimniecisku darbību, vai priekšnodokļa sadalījumam starp saimniecisku darbību un darbību, kas nav saimnieciska rakstura, ir jāpiemēro “ieguldījumu formula” vai “darījuma formula”.

I –    Atbilstošās tiesību normas

A –    Kopienu tiesiskais regulējums

2.        Saskaņā ar Sestās direktīvas 2. panta 1. punktu PVN ir jāmaksā “par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas”.

3.        Sestās direktīvas 4. pantā ir noteiktas šādas definīcijas:

“1.   “Nodokļa maksātājs” nozīmē visas personas, kas patstāvīgi jebkurā vietā veic jebkuru 2. punktā norādītu saimniecisku darbību neatkarīgi no šīs darbības mērķa un rezultāta.

2.     Šā panta 1. punktā minētā saimnieciskā darbība aptver visas ražotāju, tirgotāju un pakalpojumu sniedzēju darbības, ieskaitot kalnrūpniecību, lauksaimniecisku darbību un brīvo profesiju darbības. Ilglaicīga materiāla vai nemateriāla īpašuma izmantošana nolūkā gūt no tā ienākumus arī uzskatāma par saimniecisku darbību.

[..]”

4.        Sestās direktīvas 13. panta B daļas d) apakšpunkta 5. punktā paredzēts, ka dalībvalstīm ir jāatbrīvo no PVN maksāšanas “darījum[i], ieskaitot starpniecību, izņemot pārvaldi un uzraudzību, ar akcijām un daļām sabiedrībās vai apvienībās, bezseguma parādzīmēm un citiem vērtspapīriem [..]”.

5.        Attiecībā uz atskaitīšanas tiesībām Sestās direktīvas 17. pantā ir paredzēts:

“2.   Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

a)     [PVN], kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;

[..]

5.     Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.

Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.

[..]” (3)

6.        Visbeidzot, attiecībā uz atskaitāmās daļas aprēķināšanu, Sestās direktīvas 19. pantā paredzēts:

“1.   Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:

–        par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms atbilstīgi 17. panta 2. un 3. punktam,

–        par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms. Dalībvalstis var iekļaut saucējā arī subsīdiju summu, izņemot tās, kas aprakstītas 11. panta A daļas 1. punkta a) apakšpunktā.

Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.

2.     Neatkarīgi no 1. punkta noteikumiem no atskaitāmās daļas aprēķiniem izslēdz apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz tādu ražošanas līdzekļu piegādēm, ko nodokļa maksātājs lieto savām uzņēmējdarbības vajadzībām. Izslēdz arī apgrozījuma summas, kuras attiecināmas uz 13. panta B daļas d) apakšpunktā aprakstītajiem darījumiem, ciktāl tie ir gadījuma rakstura darījumi, kā arī uz gadījuma rakstura nekustamo īpašumu un finansiāliem darījumiem. Ja dalībvalstis īsteno 20. panta 5. punktā paredzēto iespēju nepieprasīt pielāgojumu par ražošanas līdzekļiem, tās var ražošanas līdzekļu atsavināšanu iekļaut atskaitāmās daļas aprēķinos.

3.     Pagaidu daļa gadam ir tā, kura aprēķināta, pamatojoties uz iepriekšējā gada darījumiem. Ja nav šādu darījumu, uz ko atsaukties, vai ja to apjoms bijis nenozīmīgs, atskaitāmo daļu nodokļu iestāžu uzraudzībā provizoriski nosaka nodokļa maksātājs, balstoties uz savām prognozēm. Tomēr dalībvalstis var saglabāt savus pastāvošos noteikumus.

Atskaitījumu, kas veikts, balstoties uz šādu provizorisku daļu, pielāgo, kad nākamā gada laikā nosaka galīgo daļu.”

B –    Valsts tiesību akti

7.        Umsatzsteuergesetz (Likums par apgrozījuma nodokli (4) redakcijā, kas ir piemērojama pamata tiesvedībā aplūkojamos apstākļos, t.i., 1993. gada redakcijā; turpmāk tekstā – “UStG”) 1. panta 1. punkta 1. apakšpunktā ir noteikts:

“Apgrozījuma nodoklis ir jāmaksā par šādiem darījumiem:

1.     Par preču un pakalpojumu piegādēm, ko uzņēmējs pret atlīdzību veic valstī savas uzņēmējdarbības ietvaros. [..]”

8.        UStG 4. panta 8. punkta f) apakšpunktā paredzēts, inter alia, ka “darījumi [uz kuriem attiecas 1. panta 1. punkta 1) apakšpunkts], ieskaitot darījumu apspriešanu, par daļām sabiedrībās un citās apvienībās” ir atbrīvoti [no nodokļa].

9.        UStG 15. pantā paredzēts:

“1.   Uzņēmējs var atskaitīt šādas priekšnodokļa summas:

1)     nodokli, kas 14. panta izpratnē rēķinos norādīts atsevišķi attiecībā uz citu uzņēmēju veiktajām preču vai pakalpojumu piegādēm to uzņēmējdarbības mērķiem [..];

2)     apgrozījuma nodokli importam attiecībā uz precēm, kas ievestas tā uzņēmējdarbības mērķiem vai kuras tas izmanto 1. panta 3. punktā aprakstīto darījumu veikšanai;

3)     nodoklis attiecībā uz Kopienā iegādātajām precēm uzņēmējdarbības mērķiem.

2.     Nodoklis netiek atskaitīts attiecībā uz preču piegādi, preču importu vai preču iegādi Kopienā, vai attiecībā uz pakalpojumu piegādi, kuras uzņēmējs izmanto šādu darījumu veikšanai:

1)     atbrīvotiem darījumiem, [..]

[..]

4.     Ja uzņēmējs savai uzņēmējdarbībai izmanto jebkādas preces, kuras piegādātas, importētas vai iegādātas Kopienā, vai tam sniegto pakalpojumu, tikai daļēji, lai veiktu darījumus, attiecībā uz kuriem atskaitīšanas tiesības ir izņēmums, nav iespējama priekšnodokļa daļas atskaitīšana, kas attiecas uz darījumiem, kas saimnieciskā ziņā attiecas uz darījumiem, kuru rezultāts ir izņēmums no atskaitīšanas tiesībām. Uzņēmējs var attiecīgi aprēķināt neatskaitāmās summas [..].”

II – Faktiskie apstākļi, pamata prāva un uzdotie prejudiciālie jautājumi

10.      Atbilstošajā finanšu gadā – 1994. gadā – prasītāja (SECURENTA Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, kas ir Göttinger Vermögensanlagen AG tiesību un pienākumu pārņēmēja), veica uzņēmējdarbību, iegādājoties, apsaimniekojot un pārdodot nekustamo īpašumu, vērtspapīrus, finanšu līdzdalību un visu veidu ieguldījumus. Tā ieguva šai saimnieciskajai darbībai nepieciešamo kapitālu, emitējot jaunas akcijas un netipisko slēpto līdzdalību (“atypisch stille Beteiligungen”). Pēdējās darbības laikā tā uzņēma lielu skaitu pasīvo partneru, kas ir raksturīgi “Publikumsgesellschaft” (publiska sabiedrība). Sabiedrības locekļi, kuri piedalījās šādā veidā, veica ieguldījumu prasītājas kapitālā, kuru tas vēlāk izmantoja investīcijām.

11.      1994. gadā prasītāja veica ar nodokli apliekamas darbības DEM 2 959 800,10 vērtībā. Tās kopējais apgrozījums bija DEM 6 480 006,60. Tas ietvēra arī peļņu no dividendēm DEM 226 641,89 un peļņu no vērtspapīru pārdošanas DEM 1 389 930,72 (kopā DEM 1 616 572,61).

12.      No kopējā priekšnodokļa DEM 6 838 535,68 uz īpašiem lejupējiem darījumiem nebija attiecināmas DEM 6 161 679,37. Atsaucoties uz UStG 15. panta 2. punkta 1) apakšpunktu, aplūkojot to kopsakarā ar 4. panta 8. punkta f) apakšpunktu, Finanzamt Göttingen (Getingenes nodokļu iestāde, turpmāk tekstā – “Finanzamt”) neatzina priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības attiecībā uz izdevumiem saistībā ar netipisko slēpto līdzdalību emisiju (DEM 4 171 424,70). Finanzamt tāpēc atskaitīja šo summu no kopējās priekšnodokļa summas. Pēc priekšnodokļa, kas attiecās uz prasītājas līzinga (izpirkumnomas) darījumiem (DEM 676 856,31) atskaitīšanas, Finanzamt uzskatīja, ka atlikušais priekšnodoklis (DEM 1 990 254,67) nav attiecināms uz īpašiem lejupējiem darījumiem. No šīs summas tā atļāva veikt atskaitījumu attiecībā uz daļu, kas tika aprēķināta saskaņā ar 45,68 % formulu, kā rezultātā atskaitāmais priekšnodoklis bija DEM 1 567 616,74 un atmaksājamā summa bija DEM 1 123 647,00 atbilstošajā finanšu gadā.

13.      Prasītāja šo lēmumu apstrīdēja Niedersächsische Finanzgericht (turpmāk tekstā – “Finanzgericht”) piektajā palātā, kura ar savu 2001. gada 18. oktobra spriedumu prasību noraidīja, pamatojoties uz to, ka Finanzamt bija rīkojusies pareizi, uzskatot izdevumus, kuri prasītājai bija radušies saistībā ar netipisko slēpto līdzdalību emisiju, par tādiem, kas attiecas uz atbrīvotiem darījumiem, un neļaujot veikt atbilstošā priekšnodokļa atskaitījumu. Prasītāja iesniedza apelāciju Bundesfinanzhof (Federālā Finanšu tiesa) kura ar savu 2004. gada 18. novembra spriedumu atcēla Finanzgericht 2001. gada 18. oktobra spriedumu un atdeva lietu jaunai izskatīšanai un nolēmuma pieņemšanai Niedersächsische Finanzgericht.

14.      Niedersächsische Finanzgericht uzskata, ka prasītāja veic gan uzņēmējdarbību, gan darbību, kas nav uzņēmējdarbība.

15.      Nebūdama pārliecināta, kā izskatāmajā lietā atskaitīšana un proporcionālais sadalījums ir jānosaka saskaņā ar Kopienu tiesību normām, Niedersächsische Finanzgericht nolēma uzdot Tiesai šādus divus prejudiciālus jautājumus:

“1)   Ja nodokļu maksātājs vienlaicīgi veic uzņēmējdarbību un darbību, kas nav uzņēmējdarbība, vai tiesības atskaitīt iepriekš samaksāto nodokli ir nosakāmas atkarībā no, pirmkārt, attiecības starp ar nodokļiem apliekamiem un apliktajiem darījumiem un, otrkārt, ar nodokļiem apliekamajiem un no nodokļa atbrīvotajiem darījumiem (kā uzskata prasītāja), vai [arī] šī nodokļa atskaitīšana ir pieļaujama tikai tad, ja ar akciju un netipisko pasīvo kapitāla daļu emisiju saistītie izdevumi ir attiecināmi uz saimniecisko darbību Direktīvas 77/388/EEK 2. panta 1. punkta nozīmē?

2)     Ja iepriekš samaksātā nodokļa atskaitīšana ir atļauta tikai tad, ja ar akciju un netipisko pasīvo kapitāla daļu emisiju saistītie izdevumi ir attiecināmi uz saimniecisko darbību, vai iepriekš samaksātā nodokļa summu sadalījums starp uzņēmējdarbību un darbību, kas nav uzņēmējdarbība, ir jāveic saskaņā ar “ieguldījumu formulu” vai – kā to apgalvo prasītāja – ir iespējams izmantot arī “darījumu formulu”, pēc analoģijas piemērojot Direktīvas 77/388/EEK 17. panta 5. punktu?”

16.      Rakstveida paskaidrojumus ir iesniegusi prasītāja, Vācijas, Portugāles un Apvienotās Karalistes valdības un Komisija. Lietas dalībnieces nav pieprasījušas tiesas sēdi, un tāda nav noturēta.

III – Vērtējums

A –    Lietas dalībnieku galvenie argumenti

17.      Prasītāja būtībā apgalvo, ka viss priekšnodoklis, kas radies saistībā ar jaunu līdzdalību iegūšanu, ir atskaitāms. Atsaucoties uz spriedumu lietā Kretztechnik (5), prasītāja apgalvo, ka akciju emisijas mērķis ir palielināt pamatkapitālu tās kopējās saimnieciskās darbības uzlabošanai. Tā kā šī darbība ietver gan ar nodokli apliekamus darījumus, gan no nodokļa atbrīvotus darījumus, atskaitījumi ir jānosaka saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu, pirmkārt, atbilstoši ar nodokli apliekamo darījumu proporcijai un, otrkārt, ar nodokli apliekamiem un atbrīvotiem darījumiem.

18.      Vācijas valdība apgalvo, ka priekšnodokļa atskaitīšana ir atļauta vienīgi tiktāl, ciktāl ar akciju un netipisko slēpto līdzdalību emisiju saistītie izdevumi ir attiecināmi uz prasītājas uzņēmējdarbību. Tā apgalvo, ka tādējādi iegūtā kapitāla daļa ir attiecināma daļēji uz jomām, kurās prasītāja neveic uzņēmējdarbību, īpaši finanšu dalību citos uzņēmumos. Vācijas valdība uzskata, ka priekšnodokļa sadalījums starp uzņēmējdarbību un darbību, kas nav uzņēmējdarbība, ir jāveic saskaņā ar “ieguldījumu formulu”, t.i., proporciju, saskaņā ar kuru no netipiskiem pasīvajiem partneriem iegūtais kapitāls attiecas uz uzņēmējdarbību vai darbību, kas nav uzņēmējdarbība.

19.      Portugāles valdība apgalvo, ka prasītājas PVN ir atskaitāms tikai attiecībā uz to daļu, kas attiecas uz darījumiem, kas veikti tā uzņēmējdarbības ietvaros, un uzskata, ka pēc būtības šajā lietā piemērotāka metode ir ieguldījumu formula.

20.      Apvienotās Karalistes valdība būtībā piebilst, ka iepriekš veiktie vispārējo izmaksu darījumi, kas saistīti ar prasītājas darbību vai tiek izmantoti tās darbībai, kas nav saimnieciska rakstura, neveido jebkādu priekšnodokļa atskaitīšanas aprēķinu, jo šī iepriekš veikto darījumu daļa kopumā ir ārpus atskaitīšanas sistēmas un tā vispār nav jāņem vērā. Attiecībā uz sadalījumu Apvienotās Karalistes valdība būtībā apgalvo, ka Sestā direktīva to neregulē un šis jautājums ir dalībvalstu kompetencē.

21.      Kā uzskata Komisija, prasītājas uzņēmējdarbības nodokļu režīms ir atkarīgs no kāda no faktoriem, kas dod atskaitīšanas tiesības, piemērojamības. Lai gan darījumi ar vērtspapīriem netiek aplikti ar PVN, nekustamā īpašuma piegāde var, ja nepieciešams, tikt aplikta ar nodokli. Tādējādi tiek izskaidrots prasītājas darbību iedalījums trīs daļās: i) ar nodokli neapliekamie darījumi; ii) ar nodokli apliekamie, bet atbrīvotie darījumi, un iii) ar nodokli apliekamie darījumi. Tomēr iesniedzējtiesai ir jāveic rūpīga šī jautājuma pārbaude, ņemot vērā izskatāmās lietas apstākļus. Attiecībā uz pašu sadalījumu Komisija uzskata, ka visobjektīvāk būtu izmantot ieguldījumu formulu, kurai tomēr būtu atbilstoši jāatspoguļo saimnieciskā realitāte, un tādējādi tā ir jāaprēķina katram finanšu gadam.

B –    Vērtējums

1)      Pirmais jautājums

22.      Iesniedzējtiesa uzskata par pierādītu, ka prasītāja veic gan saimniecisku darbību (6), gan darbību, kas nav saimnieciska rakstura. Šajā sakarā ir jāpatur prātā, ka, kaut gan Sestās direktīvas 4. pantā noteikta ļoti plaša PVN piemērošanas joma, šajā tiesību normā ir minēta tikai saimnieciska rakstura darbība (7).

23.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru tikai akciju iegūšanu un turēšanu nevar uzskatīt par saimniecisku darbību Sestās direktīvas izpratnē. Vienkārša finanšu dalība citos uzņēmumos nenozīmē īpašuma izmantošanu nolūkā ilgstoši gūt no tā ienākumus (8). Tāpēc, ja finanšu dalība citos uzņēmumos pati par sevi nav saimnieciska darbība Sestās direktīvas izpratnē, no tā izriet, ka tas pats attiecas arī uz pretēju darbību, t.i., finanšu dalības pārdošanu citos uzņēmumos (9). Tam pretstatā darījumi ar vērtspapīriem var būt PVN darbības sfērā, taču ir no tā atbrīvoti (10).

24.      Šajā sakarā Tiesa jau ir nospriedusi, ka personālsabiedrība, kas uzņem dalībnieku, par to saņemot skaidras naudas iemaksu sabiedrības kapitālā, šim dalībniekam nesniedz pakalpojumu pret atlīdzību Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē (11). Tādu pašu secinājumu Tiesa izdarīja attiecībā uz akciju emisiju ar mērķi piesaistīt kapitālu (12).

25.      Spriedumā lietā Kretztechnik Tiesa nosprieda, ka sabiedrība, kas emitē jaunas akcijas, palielina savu īpašumu, iegūdama papildu kapitālu, tajā pašā laikā piešķirot jaunajiem akcionāriem tiesības uz daļu no tādējādi palielinātā kapitāla. No sabiedrības – emitenta – viedokļa, mērķis ir iegūt kapitālu, nevis sniegt pakalpojumus. Attiecībā uz akcionāriem kapitāla palielināšanai vajadzīgo summu samaksa nav atlīdzības maksa, bet investīcija vai kapitāla ieguldīšana (13).

26.      Ņemot vērā faktu, ka prasītāja – neskatoties uz tās kā akcionāra vai partnera tiesībām – nav ne tieši, ne netieši iesaistīta to uzņēmumu pārvaldē (14), kuros tā iegādājas, tur vai nodod finanšu līdzdalību, prasītājas darbības nav uzskatāmas par saimnieciskām darbībām.

27.      Spriedumā lietā Rompelman Tiesa pirmo reizi norādīja, ka atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atvieglot uzņēmējam visas saimnieciskās darbības laikā ar maksājamo vai samaksāto PVN uzlikto nastu. Līdz ar to kopējā PVN sistēma nodrošina, ka jebkura saimnieciska darbība neatkarīgi no šīs saimnieciskās darbības mērķiem vai rezultātiem, ar nosacījumu, ka minētā saimnieciskā darbība kā tāda ir principā apliekama ar PVN, tiek aplikta ar nodokli pilnībā neitrālā veidā (neitralitātes princips) (15).

28.      No iepriekš minētā nosacījuma izriet, ka, lai PVN būtu atskaitāms, iepriekš veiktajiem darījumiem jābūt tieši un to veikšanas brīdī saistītiem ar lejupējiem darījumiem, kas dod tiesības izdarīt atskaitījumu. Spriedumā lietā Investrand Tiesa nosprieda, ka “tiesības atskaitīt PVN, kas samaksāts par iepriekš iegādātām precēm vai pakalpojumiem, paredz, ka to iegādes izdevumi veido daļu no tādu darījumu cenas, par kuriem nākotnē jāmaksā PVN, kas dod tiesības veikt atskaitījumu” (16).

29.      Sprieduma lietā Kretztechnik 36. punktā Tiesa nosprieda, ka, “ņemot vērā faktu, ka, pirmkārt, akciju emisija ir darījums, kas neietilpst Sestās direktīvas piemērošanas jomā, un, otrkārt, Kretztechnik šo darījumu veica, lai palielinātu savu kapitālu savas vispārējās saimnieciskās darbības labā, ir jāuzskata, ka attiecīgā darījuma ietvaros šīs sabiedrības saņemto pakalpojumu izmaksas veido daļu no šīs sabiedrības vispārējām izmaksām un kā tādas tās veido daļu no sabiedrības pārdodamo preču cenas. Faktiski šādi pakalpojumi ir tieši un to sniegšanas brīdi saistīti ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību” (17).

30.      Tiesa tālāk šī sprieduma 37. punktā nosprieda, ka “no minētā izriet, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 1. un 2. punktu Kretztechnik ir tiesības atskaitīt visu PVN, kas samaksāts par izdevumiem, kuri saistīti ar dažādiem pakalpojumiem, ko šī sabiedrība saņēmusi akciju emisijas ietvaros, kas uzsākta ar nosacījumu, ka šīs sabiedrības saimnieciskās darbības ietvaros visi veiktie darījumi ir ar nodokli apliekami darījumi. Faktiski, ja nodokļa maksātājs vienlaicīgi veic darījumus, kas dod tiesības veikt atskaitījumu, un darījumus, kas nedod tādas tiesības, saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu viņš var atskaitīt tikai PVN daļu, kas ir proporcionāla darījumiem, kuri dod tiesības veikt atskaitījumu, atbilstošai summai” (18).

31.      Es piekrītu iesniedzējtiesai, Vācijas valdībai un Komisijai, ka prasītājas situācija nav salīdzināma ar situāciju lietā Kretztechnik, kur attiecīgā sabiedrība veica tikai pakalpojumus, par kuriem jāmaksā nodoklis (19).

32.      Šajā lietā Komisijai ir taisnība, norādot, ka, ciktāl prasītāja iegādājas, tur un nodod finanšu dalību un citas tiesības, tomēr bez mērķa sistemātiski sniegt pakalpojumu par atlīdzību, tās darbībai nav saimnieciska rakstura un tāpēc tā nav apliekama ar nodokli. Ciktāl PVN nav atskaitāms par šādu darbību tāpēc, ka tai nav saimnieciska rakstura un tā nav PVN darbības sfērā, nodokļa atskaitīšana nav iespējama vēl jo vairāk tāpēc, ka ar šiem izdevumiem saistītā darbība nav saistīta ar PVN sistēmu. Šajā sakarā izdevumi, kas radušies saistībā ar akciju un netipisko slēpto līdzdalību emisiju, nevar tikt uzskatīti par vispārējiem izdevumiem vai cenas daļu, kam ir tieša un nekavējoša saikne ar visu prasītājas saimniecisko darbību un kas tāpēc ir atskaitāmi.

33.      No tā izriet, ka priekšnodokļa atskaitīšana par izdevumiem, kas saistīti ar kapitāla daļas emisiju, nav pamatota, ja šādi iegūtais kapitāls netiek izmantots prasītājas saimnieciskajā darbībā. Tomēr izdevumi saistībā ar akciju vai netipisko slēpto līdzdalību emisiju, kas ir attiecināmi uz prasītājas darbību, kas nav saimnieciska rakstura (t.i., ar to iegūšanu, turēšanu un līdzdalības citos uzņēmumos pārdošanu), nedod prasītājai tiesības atskaitīt nodokli.

34.      Patiešām, kā norāda iesniedzējtiesa, pretēji situācijai lietā Kretztechnik prasītāja neveic uzņēmējdarbību, kurā kaut kas tiek ražots. No tā izriet, ka izdevumi saistībā ar tās akciju emisijām nav vispārējās izmaksas, kuru sekas bija vienīgi tās saimnieciskās darbības kontekstā.

35.      Tā vietā no augstāk minētā ir skaidrs, ka prasītājas izdevumi – vismaz daļēji – ietekmēja tās darbību, kas nav saimnieciska rakstura. Ir svarīgi piezīmēt, ka no iesniedzējtiesas lēmuma, kā arī no lietas dalībnieču paskaidrojumiem ir skaidrs, ka lietas dalībnieces neapstrīd pēdējo faktu.

36.      Kā es norādīju augstāk, lietā Kretztechnik Tiesa piebilda, ka nodokļa maksātājs, kas vienlaicīgi veic darījumus, kas dod tiesības veikt atskaitījumu, un darījumus, kas nedod tādas tiesības, saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta pirmo apakšpunktu var atskaitīt tikai to PVN daļu, kas ir proporcionāla darījumiem, kuri dod tiesības veikt atskaitījumu (20).

37.      Man jāsecina, ka izdevumi, kas saistīti ar prasītājas veikto akciju un netipisko slēpto līdzdalību emisiju, nevar tikt uzskatīti par tādiem, kas veido daļu no šīs sabiedrības vispārējām izmaksām, kas tādējādi veido daļu no sabiedrības pārdodamo preču cenas un kas būtu tieši saistīti ar nodokļa maksātāja saimniecisko darbību (21).

38.      Tāpēc, ja nodokļu maksātājs vienlaicīgi veic saimniecisku darbību un darbību, kas nav saimnieciska rakstura, PVN atskaitīšana par izdevumiem, kas saistīti ar akciju vai netipisko slēpto līdzdalību emisiju, ir pieļaujama tikai tiktāl, ciktāl šie izdevumi pareizi var tikt attiecināti uz nodokļa maksātāja saimniecisko darbību Sestās direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē.

2)      Otrais jautājums

39.      Ņemot vērā uz pirmo jautājumu piedāvāto atbildi, ir jāapskata arī otrais jautājums, kurš būtībā attiecas uz priekšnodokļa sadalījumu starp prasītājas saimniecisko darbību un darbību, kas nav saimnieciska rakstura (un to, vai Sestās direktīvas 17. panta 5. punkts šim sadalījumam ir jāpiemēro mutatis mutandis).

40.      Svarīgi ņemt vērā, ka Sestās direktīvas 17. panta 5. punkts attiecas gan uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms (ar nodokli apliekamie neatbrīvotie darījumi), gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms (ar nodokli apliekamie atbrīvotie darījumi). No spriedumiem lietās Sofitam, Floridienne un Berginvest, Cibo Participations un EDM var secināt, ka darījumi, kas ir ārpus Sestās direktīvas darbības sfēras, ir jāizslēdz no Sestās direktīvas 17. un 19. pantā minētās atskaitāmās daļas aprēķina (22).

41.      Tomēr ne 17. pants, ne 19. pants, ne arī Sestā direktīva per se neietver nevienu normu, kas apskatītu metodes vai kritērijus, kuri dalībvalstīm būtu jāizmanto, lai priekšnodokli sadalītu starp saimnieciskām darbībām un darbībām, kas nav saimnieciska rakstura.

42.      Ņemot vērā šo klusumu no Kopienu likumdevēja puses, neskatoties uz to vai tas ir tīšs vai nē, es uzskatu, ka Tiesa nevar atvasināt no Sestās direktīvas teksta īpašus nosacījumus, kas attiecas uz PVN priekšnodokļa sadalījumu starp saimniecisku darbību un darbību, kas nav saimnieciska rakstura. Es neuzskatu par pareizu, kā to īpaši apgalvo prasītāja, ka Sestās direktīvas normas tiek piemērotas pēc analoģijas vai mutatis mutandis.

43.      Tātad, tā kā Sestajā direktīva nav normu par metodi, kādā priekšnodoklis ir jāsadala starp saimniecisku darbību un darbību, kas nav saimnieciska rakstura, ir jāsecina, ka šis jautājums ir dalībvalstu kompetencē (23).

44.      Tomēr es uzsvēršu, ka, sadalot priekšnodokli starp saimniecisku darbību un darbību, kas nav saimnieciska rakstura, dalībvalstu rīcības brīvība nav neierobežota un tām ir jāievēro noteikti principi, kas izriet no Sestās direktīvas interpretācijas Tiesas judikatūrā.

45.      Šajā sakarā ir jāņem vērā, ka lietā, kas attiecās uz citu jomu (respektīvi, īpašuma, kas kopumā atrodas uzņēmuma rīcībā, daļas izmantošanu privātām vajadzībām), bet par līdzīgu jautājumu, piebilstot, ka Sestā direktīva “neietver norādes, kādas ir vajadzīgas vienotai un precīzai attiecīgo izdevumu summas aprēķināšanas noteikumu definīcijai”, Tiesa nosprieda, ka “ir jāpieļauj, ka, ja vien dalībvalstis nepārprot attiecīgā noteikuma mērķi un vietu Sestās direktīvas sistēmā, attiecībā uz šiem noteikumiem tām ir noteikta diskrecionārā vara” (24).

46.      Sestās direktīvas 17. un turpmākos pantos minētās atskaitīšanas tiesības ir PVN sistēmas neatņemama daļa un principā to nevar ierobežot. Tiesa konsekventi ir spriedusi, ka jebkādi atskaitīšanas tiesību ierobežojumi ietekmē nodokļa sloga pakāpi un tie ir jāpiemēro visās dalībvalstīs līdzīgi (25).

47.      Metodēm un kritērijiem, kurus dalībvalstis izmanto sadalījumam, ir jābūt tādiem, kas nodrošina, ka tiek ņemti vērā Sestās direktīvas mērķi. Līdz ar to tie nedrīkst būt pretrunā nodokļu neitralitātes principam, uz kuru it īpaši ir balstīta ar Sesto direktīvu ieviestā kopējā PVN sistēma un kas aizliedz uzņēmumiem, kas veic vienādus darījumus, piemērot atšķirīgus nosacījumus PVN iekasēšanas jomā (26).

IV – Secinājums

48.      Līdz ar to es uzskatu, ka Tiesai uz Niedersächsische Finanzgericht uzdotajiem jautājumiem būtu jāatbild šādi:

1)     ja nodokļu maksātājs vienlaicīgi veic saimniecisku darbību un darbību, kas nav saimnieciska rakstura, PVN atskaitīšana par izdevumiem, kas saistīti ar akciju vai netipisko slēpto līdzdalību emisiju, ir pieļaujama tikai tiktāl, ciktāl šie izdevumi pareizi var tikt attiecināti uz nodokļa maksātāja saimniecisko darbību Padomes Sestās direktīvas 77/388/EEK 2. panta 1. punkta izpratnē;

2)     metode, ar kādu priekšnodoklis ir jāsadala starp saimniecisko darbību un darbību, kas nav saimnieciska rakstura, ir jautājums, kas ir dalībvalstu kompetencē. Realizējot šīs rīcības brīvības tiesības, dalībvalstīm ir it īpaši jānodrošina nodokļu neitralitātes principa ievērošana.


1 – Oriģinālvaloda – angļu.


2 – Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).


3 – 17. panta 5. punktā tālāk ir noteikts: “Dalībvalstis tomēr var: a) atļaut nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei ar noteikumu, ka katrai nozarei ir atsevišķa uzskaite; b) likt nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei un veikt atsevišķu uzskaiti katrai nozarei; c) atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu, pamatojoties uz visu preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumu; d) atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu saskaņā ar pirmajā apakšpunktā noteiktajiem noteikumiem par visām tajā minētajām precēm un pakalpojumiem; e) noteikt, ka gadījumā, ja pievienotās vērtības nodoklis, kas nodokļa maksātajam nav atskaitāms, ir nenozīmīgs, to uzskata par nulli.”


4 – BGBl. 1979 I, 1953. lpp.


5 – 2005. gada 26. maija spriedums lietā C‑465/03 Kretztechnik (Krājums, I‑4357. lpp.).


6 – Es nedomāju, ka ir jānošķir “uzņēmējdarbība” no “saimnieciskās darbības” PVN izpratnē. Šajā iztirzājumā es izmantošu vienīgi terminu “saimnieciskā darbība”, kas tiek lietots Sestajā direktīvā.


7 – Skat. 2004. gada 29. aprīļa spriedumu lietā C‑77/01 EDM (Recueil, I‑4295. lpp., 47. punkts un tajā minētā judikatūra). Šajā sakarā skat. arī spriedumu lietā Kretztechnik, iepriekš minēts 5. zemsvītras piezīmē, 18. punkts. Tiesa ir arī nospriedusi, ka termins “saimnieciskā darbība” pēc sava raksturojuma ir objektīvs tādā nozīmē, ka darbība tiek uzskatīta par tādu per se un neņemot vērā tās mērķi vai rezultātus. Skat., inter alia, 2006. gada 21. februāra spriedumu lietā C‑223/03 University of Huddersfield (Krājums, I‑1751. lpp., 47. punkts un tajā minētā judikatūra).


8 – Skat. 2004. gada 21. oktobra spriedumu lietā C‑8/03 Banque Bruxelles Lambert (BBL) (Krājums, I‑10157. lpp., 38. punkts).


9 – Skat. 2003. gada 26. jūnija spriedumu lietā C‑442/01 KapHag (Recueil, I‑6851. lpp., 40. punkts).


10 – Skat. tostarp spriedumu lietā BBL, iepriekš minēts 8. zemsvītras piezīmē, 36.–41. punkts un tajos minētā judikatūra.


11 – Skat. spriedumu lietā KapHag, iepriekš minēts 9. zemsvītras piezīmē, 43. punkts.


12 – Skat. spriedumu lietā Kretztechnik, iepriekš minēts 5. zemsvītras piezīmē, 25. punkts.


13 – Turpat, 26. punkts.


14 – Skat. šajā sakarā 2001. gada 27. septembra spriedumu lietā C‑16/00 Cibo Participations (Recueil, I‑6663. lpp.).


15 – 1985. gada 14. februāra spriedums lietā 268/83 Rompelman (Recueil, 655. lpp., 19. punkts). Skat. arī 2001. gada 22. februāra spriedumu lietā C‑408/98 Abbey National (Recueil, I‑1361. lpp., 24. punkts un tajā minētā judikatūra).


16 – 2007. gada 8. februāra spriedums lietā C‑435/05 (Krājums, I‑1315. lpp., 23. punkts un tajā minētā judikatūra).


17 – Skat. spriedumu lietā Kretztechnik, iepriekš minēts 5. zemsvītras piezīmē, un 36. punktā minēto judikatūru.


18 – Turpat, un 37. punktā minētā judikatūra.


19 – Turpat. Tas nozīmē, ka šajā gadījumā Kretztechnik palielināja kapitālu, būdama nodokļa maksātāja, kas kā tāda rīkojas. Tādējādi PVN par iepriekš veiktiem darījumiem, kas attiecas uz Kretztechnik visas saimnieciskās darbības vispārējām izmaksām, bija pilnībā atskaitāms. Skat. šajā sakarā neseno Tiesas spriedumu lietā Investrand, iepriekš minēts 16. zemsvītras piezīmē.


20 – Spriedums lietā Kretztechnik, iepriekš minēts 5. zemsvītras piezīmē, 37. punkts un tajā minētā judikatūra.


21 – Skat. spriedumu lietā Kretztechnik, turpat, 36. punkts.


22 – 1993. gada 22. jūnija spriedums lietā C‑333/91 Sofitam (Recueil, I‑3513. lpp., 13. un 14. punkts), 2000. gada 14. novembra spriedums lietā C‑142/99 Floridienne un Berginvest (Recueil, I‑9567. lpp., iztirzājuma daļa), spriedums lietā Cibo Participations, iepriekš minēts 14. zemsvītras piezīmē, 44. punkts, un spriedums lietā EDM, iepriekš minēts 7. zemsvītras piezīmē, 54. punkts. Lietā Floridienne un Berginvest, piemēram, Tiesa nosprieda, ka Sestās direktīvas 19. pants ir jāinterpretē tādējādi, ka no daļas saucēja, kas tiek izmantots atskaitāmās daļas aprēķinam, ir jāizslēdz: dividendes par akcijām, kuras meitas uzņēmumi maksā mātes sabiedrībai, kas attiecībā uz citām darbībām ir nodokļa maksātāja un kura šiem meitas uzņēmumiem sniedz vadības pakalpojumus.


23 – Es šeit piebildīšu, ka jau lietā Cibo Participations savā lūgumā Tiesai Komisija norādīja, ka, ņemot vērā, ka Sestās direktīvas 17. pantā nav normu par darījumiem, kas tiek veikti direktīvas darbības sfērā neietilpstošā saimnieciskā darbībā, dalībvalstu kompetencē ir noteikt metodi, ar kuru atskaitīšana tiek aizliegta. Skat. ģenerāladvokātes Štiksas‑Haklas [Stix‑Hackl] secinājumus lietā Cibo Participations, iepriekš minēta 14. zemsvītras piezīmē, 31. punkts.


24 – Skat. šajā sakarā 2006. gada 14. septembra spriedumu lietā C‑72/05 Wollny (Krājums, I‑8297. lpp., 28. punkts). Skat. arī 1977. gada 1. februāra spriedumu lietā 51/76 Verbond van Nederlandse Ondernemingen (Recueil, 113. lpp., 16. un 17. punkts).


25 – Skat. it īpaši 1995. gada 6. jūlija spriedumu lietā C‑62/93 BP Soupergaz (Recueil, I‑1883. lpp., 18. punkts un tajā minētā judikatūra). Skat. arī Sestās direktīvas preambulas divpadsmito apsvērumu.


26 – Skat. 2004. gada 16. septembra spriedumu lietā C‑382/02 Cimber Air (Krājums, I‑8379. lpp., 23. un 24. punkts) un 2005. gada 8. decembra spriedumu lietā C‑280/04 Jyske Finans (Krājums, I‑10683. lpp., 39. punkts).