Language of document : ECLI:EU:C:2007:777





CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

JÀN MAZÁK

prezentate la 11 decembrie 20071(1)

Cauza C‑437/06

Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, în calitate de succesor legal al Göttinger Vermögensanlagen AG

împotriva

Finanzamt Göttingen

[cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Niedersächsische Finanzgericht (Germania)]

„Impozitare – TVA – Directiva 77/388/CEE a Consiliului – Deducerea taxei aferente intrărilor – Cheltuieli în legătură cu emisiunea de acțiuni și de titluri tacite de participare atipice – Repartizarea taxei aferente intrărilor între activitatea economică și cea neeconomică”





1.        Prin prezenta cerere de pronunțare a unei hotărâri preliminare, Niedersächsische Finanzgericht (Tribunalul de finanțe din Saxonia Inferioară) (Germania) urmărește interpretarea articolului 2 punctul 1 și a articolului 17 alineatul (5) din A șasea directivă TVA(2) și întreabă în esență (i) cum să stabilească dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor în cazul unei persoane impozabile care se angajează simultan într‑o activitate economică și într‑o activitate neeconomică și (ii), în cazul în care deducerea taxei se admite numai în măsura în care cheltuielile respectivei persoane pot fi imputate în mod corect activității economice, dacă pentru repartizarea taxei aferente intrărilor între activitatea economică și activitatea neeconomică este adecvată o „cheie de repartizare în funcție de natura investiției” sau o „cheie de repartizare în funcție de natura operațiunii”.

I –    Cadrul juridic

A –    Reglementarea comunitară

2.        Potrivit articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă, sunt supuse TVA‑ului „livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către o persoană impozabilă care acționează ca atare” [traducere neoficială].

3.        Articolul 4 din A șasea directivă prevede următoarele definiții:

„(1) «Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică menționată la alineatul (2), indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

(2) Activitățile economice menționate la alineatul (1) cuprind orice activitate a producătorilor, comercianților sau a persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale. Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.

[…]” [traducere neoficială]

4.        Articolul 13 secțiunea B litera (d) punctul 5 din A șasea directivă prevede că statele membre scutesc de la plata TVA‑ului „operațiuni, inclusiv negocierea, dar exceptând gestionarea sau păstrarea, cu acțiuni, titluri de participare, obligațiuni și alte valori mobiliare” [traducere neoficială].

5.        Cu privire la dreptul de deducere, articolul 17 din A șasea directivă prevede următoarele:

„(2) În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul de a deduce din valoarea TVA pe care are obligația de a o plăti:

(a)      [TVA‑ul] [datorat] sau [achitat] pentru bunurile care îi sunt sau care urmează a‑i fi livrate sau pentru serviciile care îi sunt sau urmează a‑i fi prestate de o altă persoană impozabilă;

[...]

(5)      În cazul bunurilor și serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru operațiunile care dau drept de deducere prevăzute la alineatele (2) și (3), cât și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere, deducerea este permisă numai pentru partea din [TVA] care poate fi atribuită primelor operațiuni.

Pro rata de deducere se stabilește, pentru toate operațiunile desfășurate de persoana impozabilă, conform articolului 19.

[…]”(3). [traducere neoficială]

6.        În sfârșit, în ceea ce privește calculul pro rata de deducere, articolul 19 din A șasea directivă prevede următoarele:

„(1) Pro rata de deducere, prevăzută la articolul 17 alineatul (5) primul paragraf, este compusă dintr‑un raport cuprinzând următoarele sume:

–        la numărător, valoarea totală, fără TVA, a cifrei de afaceri anuale aferente operațiunilor care dau drept de deducere conform articolului 17 alineatele (2) și (3);

–        la numitor, valoarea totală, fără TVA, a cifrei anuale de afaceri aferente operațiunilor incluse la numărător și operațiunilor care nu dau drept de deducere. […]

Pro rata de deducere se determină anual, se stabilește ca procent și se rotunjește la o cifră care nu depășește următorul număr întreg.

(2) Prin derogare de la dispozițiile alineatului (1), este exclusă de la calculul pro rata de deducere valoarea cifrei de afaceri aferente livrărilor de bunuri de capital utilizate de persoana impozabilă în scopul desfășurării activității sale economice. Este de asemenea exclusă valoarea cifrei de afaceri aferente operațiunilor imobiliare și financiare accesorii sau a operațiunilor prevăzute la articolul 13 secțiunea B litera (d), în măsura în care operațiunile în cauză sunt accesorii. Atunci când statele membre își exercită opțiunea în temeiul articolului 20 alineatul (5) de a nu solicita ajustarea pentru bunurile de capital, ele pot include transferurile de bunuri de capital în calculul pro rata de deducere.

(3) Pro rata provizorie pentru un an este cea calculată pe baza operațiunilor anului anterior. În absența oricăror astfel de operațiuni sau atunci când acestea sunt nesemnificative ca valoare, proporția este estimată provizoriu, sub controlul autorităților fiscale, de către persoana impozabilă pe baza previziunilor proprii. Cu toate acestea, statele membre pot continua să aplice normele actuale.

Deducerile efectuate pe baza pro rata provizorie sunt regularizate la stabilirea pro rata definitivă, în cursul anului următor.” [traducere neoficială]

B –    Reglementarea națională

7.        Potrivit articolului 1 alineatul (1) punctul 1 din Umsatzsteuergesetz (Legea privind impozitul pe cifra de afaceri(4), în versiunea aplicabilă acțiunii aflate pe rolul instanței de trimitere, și anume versiunea din 1993, denumită în continuare „UStG”):

„Sunt supuse impozitului pe cifra de afaceri următoarele operațiuni:

1.      livrările și alte prestări efectuate cu titlu oneros pe teritoriul țării de către un comerciant în cadrul activității sale […]”.

8.        Articolul 4 punctul 8 litera f) din UStG prevede că sunt scutite, între altele, „operațiunile [prevăzute la articolul 1 alineatul 1], inclusiv negocierea operațiunilor cu titluri de participare în societăți sau în alte grupări de persoane”.

9.        Articolul 15 din UStG prevede următoarele:

„(1)      Comerciantul poate deduce următoarele valori ale taxei aferente intrărilor:

1.      taxa menționată separat pe facturile, în sensul articolului 14, pe care i le‑au furnizat alți comercianți pentru livrări de bunuri sau prestări de servicii efectuate în scopul desfășurării activității sale […];

2.      taxa pe cifra de afaceri plătită la import pentru bunurile care au fost importate pe interiorul țării în scopul desfășurării activității sale sau pe care le utilizează în scopul efectuării operațiunilor descrise la articolul 1 alineatul (3);

3.      taxa pentru achiziția intracomunitară de bunuri pentru activitatea sa.

(2)      Se exclude de la deducerea impozitului aferent intrărilor taxa pentru livrările, importul și achiziția intracomunitară de bunuri sau celelalte prestații pe care comerciantul le utilizează în vederea următoarelor operațiuni:

1.      operațiunile scutite, […]

[…]

(4)      Dacă un comerciant utilizează un bun livrat, importat sau achiziționat în interiorul Comunității în scopul desfășurării activității sale sau o altă prestație numai parțial în vederea realizării operațiunilor care exclud deducerea impozitului aferent intrărilor, nu este deductibilă partea din valoarea impozitului aferent intrărilor care este imputabilă din punct de vedere economic operațiunilor menționate. Comerciantul poate stabili sumele parțial nedeductibile procedând la o evaluare obiectivă. [...]”

II – Situația de fapt, cadrul procedural și întrebările formulate cu titlu preliminar

10.      În anul fiscal relevant, 1994, reclamanta (Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG, în calitate de succesor legal al Göttinger Vermögensanlagen AG) a continuat desfășurarea activităților de achiziționare, de gestionare și de exploatare de bunuri imobiliare, de valori mobiliare, de titluri de participare și de plasamente de orice natură. Aceasta a colectat capitalul necesar pentru respectivele activități emițând acțiuni și titluri de participare tacite atipice („atypisch stille Beteiligungen”). Prin aceasta, Securenta a integrat un număr mare de asociați taciți, acționând ca o „Publikumsgesellschaft” (societate deținută public). Persoanele astfel participante aduceau capital reclamantei, pe care aceasta îl reinvestea ulterior.

11.      În 1994, reclamanta a efectuat operațiuni impozabile în valoare de 2 959 800,10 DEM. Cifra de afaceri globală a Securenta se ridica la 6 480 006,60 DEM. Aceasta includea venituri din dividende în valoare de 226 641,89 DEM și venituri din vânzarea de valori mobiliare în valoare de 1 389 930,72 DEM (în total 1 616 572,61 DEM).

12.      Din suma corespunzătoare taxei aferente intrărilor, în total 6 838 535,68 DEM, suma de 6 161 679,37 DEM nu era imputabilă unor anumite operațiuni în aval. În temeiul articolului 15 alineatul (2) punctul 1 din UStG coroborat cu articolul 4 punctul 8 litera f) din aceeași lege, Finanzamt Göttingen (Oficiul de impozite din Göttingen, denumit în continuare „Finanzamt”) nu a recunoscut un drept de deducere a taxei aferente intrărilor corespunzătoare cheltuielilor în legătură cu emisiunea de titluri de participare atipice (4 171 424,70 DEM). Prin urmare, Finanzamt a scăzut această sumă din valoarea totală a taxei aferente intrărilor. După deducerea taxei aferente intrărilor corespunzătoare operațiunilor de închiriere efectuate de reclamantă (676 856,31 DEM), Finanzamt a considerat că restul de taxă aferentă intrărilor plătită (1 990 254,67 DEM) nu corespundea unor anumite operațiuni în aval. Prin urmare, Finanzamt a admis un drept de deducere de 45,68 %, conform proporției calculate potrivit unei chei de repartizare, rezultând o deducere a taxei aferente intrărilor în valoare de 1 567 616,74 DEM și o sumă de rambursat de 1 123 647,00 DEM pentru anul fiscal relevant.

13.      Reclamanta a contestat respectiva decizie la Camera a cincea a Niedersächsische Finanzgericht (denumit în continuare „Finanzgericht”), care, prin Hotărârea din 18 octombrie 2001, a respins acțiunea pentru motivul că Finanzamt a acționat în mod corect tratând cheltuielile efectuate de reclamantă în legătură cu emisiunea de titluri de participare tacite ca fiind imputabile unor operațiuni scutite și refuzând deducerea taxei aferente intrărilor corespunzătoare. Reclamanta a atacat această hotărâre la Bundesfinanzhof (Curtea Federală de Finanțe), care, prin Hotărârea din 18 noiembrie 2001, a anulat hotărârea pronunțată de Finanzgericht la 18 octombrie 2001 și a trimis cauza la Niedersächsische Finanzgericht în vederea rejudecării.

14.      Niedersächsische Finanzgericht consideră că reclamanta desfășoară atât activități profesionale, cât și activități private.

15.      Nefiind sigur în legătură cu modul în care, în cauza aflată pe rolul său, trebuie să se stabilească deductibilitatea și repartizarea în conformitate cu dreptul comunitar, Niedersächsische Finanzgericht a adresat Curții următoarele două întrebări preliminare:

„1)      Dacă o persoană impozabilă exercită în același timp o activitate profesională și o activitate privată, dreptul de deducere a taxei aferente intrărilor plătite se stabilește în funcție de raportul care există între operațiunile taxabile și nescutite, pe de o parte, și operațiunile taxabile și scutite, pe de altă parte (punctul de vedere al reclamantei), sau deducerea acestei taxe nu se admite decât în măsura în care cheltuielile efectuate în legătură cu emisiunea de acțiuni și de titluri de participare tacite se referă la activitatea economică a reclamantei în sensul articolului 2 punctul 1 din Directiva 77/388/CEE?

2)      În ipoteza în care deducerea taxei aferente intrărilor nu ar fi admisă decât în măsura în care cheltuielile efectuate în legătură cu emisiunea de acțiuni și de titluri de participare tacite se referă la activitatea economică a reclamantei, valorile corespunzătoare taxei aferente intrărilor plătite trebuie să fie repartizate între partea profesională și partea privată a activității utilizând „o cheie de repartizare în funcție de natura investiției” sau trebuie să se considere – astfel cum susține reclamanta – că o „cheie de repartizare în funcție de natura operațiunii” este deopotrivă obiectivă, prin analogie cu articolul 17 alineatul (5) din Directiva 77/388/CEE?”

16.      Reclamanta, guvernele german, portughez și al Regatului Unit, precum și Comisia au prezentat observații scrise. Părțile nu au solicitat și nu a avut loc nicio ședință.

III – Analiză

A –    Principalele argumente ale părților

17.      În esență, reclamanta susține că întreaga taxă aferentă intrărilor corespunzătoare dobândirii de noi participații este deductibilă. Făcând referire la Hotărârea Kretztechnik(5), reclamanta arată că o emisiune de acțiuni servește la majorarea capitalului propriu în beneficiul activității sale economice în general. Întrucât respectiva activitate cuprinde atât operațiuni taxabile, cât și operațiuni scutite, deductibilitatea se va stabili, în temeiul articolului 17 alineatul (5) din A șasea directivă, în funcție de raportul care există între operațiunile taxabile și nescutite, pe de o parte, și operațiunile taxabile și scutite, pe de altă parte.

18.      Guvernul german susține că deducerea taxei aferente intrărilor este permisă numai în măsura în care cheltuielile în legătură cu emisiunea de acțiuni și de titluri de participare tacite se referă la activitatea profesională a reclamantei. Acest guvern susține că o parte din capitalul obținut astfel este alocată domeniilor în care reclamanta nu desfășoară o activitate profesională, în special participațiilor financiare în alte întreprinderi. Guvernul german susține că repartizarea taxei aferente intrărilor între activitatea profesională și activitatea privată trebuie efectuată utilizând o „cheie de repartizare în funcție de natura investiției”, și anume proporția în care câștigurile din capitalul dobândit prin admiterea unor asociați taciți atipici sunt alocate unei activități profesionale sau unei activități private.

19.      Guvernul portughez arată că TVA‑ul achitat de reclamantă este deductibil numai în ceea ce privește operațiunile efectuate în cadrul activității sale profesionale și susține, în esență, că cheia de repartizare în funcție de natura investiției reprezintă metoda de repartizare cea mai adecvată în prezenta cauză.

20.      Guvernul Regatului Unit remarcă în esență că proporția din costurile generale aferente intrărilor care se află în legătură cu activitatea privată a reclamantei sau sunt utilizate pentru această activitate nu intră în calculul deducerii taxei aferente intrărilor, deoarece respectiva proporție a intrărilor este exclusă din sistemul de deducere în ansamblu și nu ar trebui deloc luată în considerare. În ceea ce privește metoda de repartizare, guvernul Regatului Unit susține în esență că aceasta nu este reglementată de A șasea directivă, astfel încât ține de puterea de apreciere a statelor membre.

21.      În opinia Comisiei, tratamentul fiscal al activității profesionale a reclamantei va depinde de aplicabilitatea unuia dintre factorii care generează dreptul de deducere. În timp ce operațiunile cu valori mobiliare sunt scutite de TVA, livrările de bunuri imobiliare pot, dacă este cazul, să fie impozitate. Aceasta explică împărțirea activităților reclamantei în trei categorii: (i) operațiuni netaxabile; (ii) operațiuni taxabile, dar scutite și (iii) operațiuni taxabile. Cu toate acestea, revine instanței naționale obligația să efectueze o examinare mai amănunțită, prin prisma împrejurărilor cauzei cu care a fost sesizată. În ceea ce privește repartizarea în sine, Comisia declară că o modalitate mai obiectivă de a proceda ar fi utilizarea cheii de repartizare în funcție de natura investiției, care ar trebui totuși să reflecte realitatea economică și ar trebui calculată, prin urmare, pentru fiecare an fiscal.

B –    Apreciere

1.      Prima întrebare

22.      Instanța de trimitere consideră dovedit faptul că reclamanta desfășoară atât activități economice(6), cât și activități neeconomice. Acestea fiind spuse, trebuie să se rețină faptul că, deși articolul 4 din A șasea directivă stabilește un câmp de aplicare foarte larg pentru TVA, această prevedere vizează numai activitățile cu caracter economic(7).

23.      Potrivit unei jurisprudențe constante, simpla achiziție și simpla deținere de părți sociale nu trebuie considerate activități economice în sensul Celei de a șasea directive. Într‑adevăr, simpla dobândire de participații financiare în cadrul altor întreprinderi nu reprezintă o exploatare a unui bun prin care se urmărește obținerea de venituri cu caracter de continuitate(8). În consecință, dacă dobândirea de participații financiare în cadrul altor întreprinderi nu reprezintă, în sine, o activitate economică în sensul Celei de a șasea directive, rezultă că aceeași trebuie să fie situația pentru activitatea contrară – și anume cesiunea unor astfel de participații financiare(9). În schimb, operațiunile cu titluri de valoare pot intra în domeniul de aplicare al TVA‑ului, dar sunt scutite de această taxă(10).

24.      Curtea a statuat că o societate de persoane care admite un asociat în schimbul plății unui aport în numerar nu efectuează față de acesta o prestare de servicii care poate fi luată în considerare în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă(11). Curtea a ajuns la aceeași concluzie în ceea ce privește emisiunea de acțiuni în scopul acumulării de capital(12).

25.      În Hotărârea Kretztechnik, Curtea a statuat că o societate care emite acțiuni noi dorește creșterea patrimoniului său prin acumularea unui capital suplimentar, recunoscând în același timp noilor acționari un drept de proprietate asupra unei părți din capitalul astfel majorat. Din punctul de vedere al societății emitente, obiectivul este de a dobândi capitalul, iar nu de a furniza servicii. În ceea ce îl privește pe acționar, plata sumelor necesare pentru majorarea capitalului nu reprezintă plata unei contraprestații, ci o investiție sau un plasament de capital(13).

26.      Având în vedere faptul că reclamanta – în pofida drepturilor sale în calitate de acționar sau de asociat – nu este implicată nici direct, nici indirect în administrarea(14) societăților în cadrul cărora achiziționează, deține sau transferă titluri de participare, activitățile reclamantei nu pot fi considerate activitate economică.

27.      În Hotărârea Rompelman, Curtea a arătat, pentru prima dată, că sistemul de deducere are în vedere degrevarea integrală a întreprinzătorului de sarcina TVA‑ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA‑ului garantează, prin urmare, perfecta neutralitate în ceea ce privește sarcina fiscală corespunzătoare tuturor activităților economice, indiferent de finalitatea sau de rezultatele acestora, cu condiția ca activitățile menționate să fie ele însele supuse la plata TVA‑ului (principiul neutralității)(15).

28.      Ultima condiție menționată arată că, pentru ca TVA‑ul să fie deductibil, operațiunile în amonte trebuie să aibă o legătură directă și imediată cu operațiunile în aval care dau naștere unui drept de deducere. În Hotărârea Investrand, Curtea a statuat că „[d]reptul de deducere a TVA‑ului aplicat pe achizițiile de bunuri sau servicii în amonte presupune[a] ca sumele cheltuite pentru achiziția acestora să facă parte din elementele constitutive ale prețului operațiunilor taxate în aval care dau dreptul de deducere”(16).

29.      La punctul 36 din Hotărârea Kretztechnik, Curtea a statuat că, „având în vedere faptul că, pe de o parte, emisiunea de acțiuni [reprezenta] o operațiune care nu intr[a] în domeniul de aplicare al Celei de a șasea directive și că, pe de altă parte, această operațiune [fusese] efectuată de Kretztechnik în vederea majorării capitalului său în beneficiul activității sale economice în general, trebui[a] să se considere că respectivele costuri ale prestațiilor achiziționate de această societate în contextul operațiunii avute în vedere f[ăceau] parte din costurile sale generale și reprez[entau] elementele constitutive ale prețului produselor sale. Astfel de prestații [prezentau] o legătură directă și imediată cu întreaga activitate economică a persoanei impozabile”(17).

30.      Curtea a apreciat în continuare, la punctul 37 din această hotărâre, că „[r]eiese că, potrivit articolului 17 alineatele (1) și (2) din A șasea directivă, Kretztechnik are dreptul de a deduce întreaga valoare a TVA‑ului care grev[ase] cheltuielile efectuate de respectiva societate pentru diferitele prestații pe care le achiziționa[se] în contextul emisiunii de acțiuni la care aceasta proceda[se], însă cu condiția ca toate operațiunile efectuate de respectiva societate în cadrul activității sale economice [să reprezinte] operațiuni taxabile. Astfel, dacă o persoană impozabilă efectuează atât operațiuni care dau naștere unui drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau naștere acestui drept, această persoană [putea], potrivit articolului 17 alineatul (5) primului paragraf din A șasea directivă, să deducă numai acea parte a TVA‑ului care [era] proporțională cu valoarea aferentă primelor operațiuni”(18).

31.      Împărtășim analiza instanței de trimitere, a guvernului german și a Comisiei, potrivit căreia situația reclamantei nu este deloc comparabilă cu situația din cauza Kretztechnik, în care societatea avută în vedere a furnizat numai prestații taxabile în aval(19).

32.      În prezenta cauză, Comisia subliniază în mod întemeiat că, în măsura în care reclamanta dobândește, deține și cesionează participații financiare și alte drepturi, fără să urmărească totuși în mod sistematic o prestare de servicii cu titlu oneros, activitatea sa nu are caracter economic și, prin urmare, nu este taxabilă. În măsura în care această activitate nu dă naștere unui drept de deducere a TVA‑ului, deoarece nu are caracter economic și nu intră în domeniul de aplicare al TVA‑ului, deducerea taxei este exclusă, cu atât mai mult cu cât activitatea efectuată prin respectiva cheltuială nu are legătură cu sistemul TVA‑ului. În această măsură, cheltuielile efectuate în cadrul emisiunii de acțiuni și de titluri de participate tacite nu pot fi considerate costuri generale sau elemente constitutive ale prețului care au o legătură directă și imediată cu întreaga activitate economică a reclamantei și, ca atare, deductibile.

33.      Rezultă că deducerea taxei achitate aferente intrărilor corespunzătoare emisiunii de titluri de participare nu este justificată decât în măsura în care capitalul astfel dobândit este alocat activității economice a reclamatei. Or, cheltuielile efectuate în legătură cu emisiunea de titluri de participare tacite și aferente activității neeconomice a reclamantei (cu alte cuvinte, în contextul dobândirii, deținerii și vânzării de către aceasta a unor titluri de participare în cadrul altor întreprinderi) nu dau dreptul reclamantei la deducerea taxei.

34.      Într‑adevăr, astfel cum arată instanța de trimitere, spre deosebire de situația din cauza Kretztechnik, reclamanta nu desfășoară o activitate de producție. Rezultă că respectivele costuri suportate în legătură cu emisiunea de acțiuni nu reprezentau costuri generale care au avut efect numai asupra activității sale economice.

35.      În schimb, astfel cum reiese în mod evident din considerațiile precedente, costurile efectuate de reclamantă au avut efect – cel puțin în parte – asupra activității sale neeconomice. Este important de subliniat că rezultă în mod evident din decizia de trimitere, precum și din observațiile părților că acest din urmă aspect nu este contestat de părți.

36.      Astfel cum am amintit mai sus, în Hotărârea Kretztechnik, Curtea s‑a grăbit să adauge că, dacă o persoană impozabilă efectua atât operațiuni care dau naștere unui drept de deducere, cât și operațiuni care nu dau naștere acestui drept, această persoană putea, potrivit articolului 17 alineatul (5) primul paragraf din A șasea directivă, să deducă numai acea parte a TVA‑ului care era proporțională cu valoarea aferentă primelor operațiuni(20).

37.      Trebuie să concluzionăm că cheltuielile efectuate în legătură cu emisiunea de acțiuni și de titluri de participare tacite de către reclamantă nu pot fi considerate costuri care fac parte din costurile sale generale și, ca atare, elemente constitutive ale prețului produselor sale care au o legătură directă și imediată cu întreaga activitate economică a reclamantei(21).

38.      Prin urmare, în cazul în care o persoană impozabilă exercită simultan o activitate economică și o activitate neeconomică, deducerea TVA‑ului care a grevat cheltuielile aflate în legătură cu emisiunea de acțiuni sau de titluri de participare tacite atipice este admisă numai în măsura în care respectivele cheltuieli se pot imputa, în mod întemeiat, activității economice a persoanei impozabile, în sensul articolului 2 punctul 1 din A șasea directivă.

2.      A doua întrebare

39.      Având în vedere răspunsul propus pentru prima întrebare, este necesară și examinarea celei de a doua întrebări, care se referă, în esență, la metoda de repartizare a taxei aferente intrărilor între activitatea economică și activitatea neeconomică a reclamantei [și la faptul dacă articolul 17 alineatul (5) din A șasea directivă ar trebui aplicat mutatis mutandis respectivei repartizări].

40.      Este important să se observe că articolul 17 alineatul (5) din A șasea directivă are în vedere operațiuni care dau naștere unui drept de deducere (operațiuni taxabile nescutite de plata TVA‑ului) și operațiuni care nu dau naștere unui astfel de drept (operațiuni taxabile scutite de plata TVA‑ului). Putem deduce din Hotărârile Sofitam, Floridienne și Berginvest, Cibo Participations și EDM că operațiunile care nu intră în domeniul de aplicare al Celei de a șasea directive trebuie excluse din calculul pro rata de deducere prevăzute la articolele 17 și 19 din A șasea directivă(22).

41.      Cu toate acestea, nici articolul 17, nici articolul 19 – nici, în această privință, A șasea directivă per se – nu cuprind nicio prevedere referitoare la metodele sau la criteriile care ar trebui utilizate de statele membre la momentul repartizării taxei aferente intrărilor între activități economice și activități neeconomice.

42.      Având în vedere tăcerea legiuitorului comunitar în această privință, intenționată sau neintenționată, considerăm că instanța comunitară nu poate grefa pe textul Celei de a șasea directive condiții specifice referitoare la repartizarea valorilor TVA‑ului aferent intrărilor corespunzătoare unor activități economice și neeconomice. Nu considerăm adecvată aplicarea prevederilor Celei de a șasea directive prin analogie sau mutatis mutandis, astfel cum a susținut în special reclamanta.

43.      În consecință, întrucât A șasea directivă nu cuprinde nicio prevedere în legătură cu metoda de repartizare a taxei aferente intrărilor între activitățile economice și cele neeconomice, trebuie să se concluzioneze că este vorba despre o problemă care ține de puterea de apreciere a statelor membre(23).

44.      Cu toate acestea, am dori să subliniem că, în repartizarea taxei aferente intrărilor între activitățile economice și cele neeconomice, puterea de apreciere a statelor membre nu este nelimitată, acestea trebuind să respecte anumite principii ce rezultă din A șasea directivă, astfel cum au fost interpretate de jurisprudența Curții.

45.      În această privință, ar trebui să se sublinieze că, într‑o cauză referitoare la un domeniu diferit (și anume, utilizarea unui bun imobiliar afectat întreprinderii pentru necesitățile private ale persoanei impozabile), dar la un aspect similar, după ce a arătat că A șasea directivă „nu conține[a] indicațiile necesare pentru definirea uniformă și precisă a normelor pentru stabilirea valorii cheltuielilor în cauză”, Curtea a statuat că „trebui[a] să se admită că statele membre se bucur[au] de o anumită marjă de apreciere în ceea ce privește respectivele norme, cu condiția ca acestea să nu încalce finalitatea și locul dispoziției în cauză în cadrul sistemului Celei de a șasea directive”(24).

46.      Dreptul de deducere prevăzut la articolul 17 și următoarele din A șasea directivă face parte integrantă din sistemul TVA‑ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Curtea a statuat în mod constant în jurisprudență că orice limitare a dreptului de deducere afectează nivelul sarcinii fiscale și trebuie aplicată în același mod în toate statele membre(25).

47.      Metoda și criteriile utilizate de statele membre pentru repartizare trebuie să fie de natură să asigure respectarea obiectivelor Celei de a șasea directive. În consecință, acestea nu trebuie să fie contrare principiului neutralității fiscale, pe care se întemeiază sistemul comun al TVA‑ului instituit de A șasea directivă și care se opune ca operatorii economici care efectuează aceleași operațiuni să fie tratați diferit în materie de colectare a TVA‑ului(26).

IV – Concluzie

48.      În consecință, considerăm că, la întrebările adresate de Niedersächsische Finanzgericht, Curtea ar trebui să răspundă după cum urmează:

„1)      Dacă o persoană impozabilă exercită în același timp activități economice și activități neeconomice, deducerea taxei aferente intrărilor corespunzătoare cheltuielilor în legătură cu emisiunea de acțiuni sau de titluri de participare tacite nu se admite decât în măsura în care aceste cheltuieli pot fi imputate activității economice a persoanei impozabile în sensul articolului 2 punctul 1 din Directiva 77/388/CEE.

2)      Metoda de repartizare a taxei aferente intrărilor între activități economice și activități neeconomice reprezintă o problemă care ține de puterea de apreciere a statelor membre. În exercitarea acestei puteri, statele membre trebuie să asigure, în special, respectarea principiului neutralității fiscale.”


1 – Limba originală: engleza.


2 – A șasea directivă 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislațiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri – sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare (JO L 145, p. 1, denumită în continuare „A șasea directivă”).


3 –      Articolul 17 alineatul (5) prevede în continuare: „Totuși, statele membre pot: (a) să autorizeze persoana impozabilă să stabilească o pro rata pentru fiecare sector al activității sale, cu condiția să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector; (b) să oblige persoana impozabilă să stabilească o pro rata pentru fiecare sector al activității sale și să țină evidențe contabile distincte pentru fiecare sector; (c) să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea pe baza utilizării tuturor bunurilor și serviciilor sau a unei părți a acestora; (d) să autorizeze sau să oblige persoana impozabilă să efectueze deducerea în conformitate cu norma stabilită la primul paragraf pentru toate bunurile și serviciile utilizate pentru toate operațiunile prevăzute la paragraful menționat anterior; (e) să prevadă ca, atunci când taxa pe valoarea adăugată care nu poate fi dedusă de către persoana impozabilă este nesemnificativă, acesta să fie considerat nulă.” [traducere neoficială]


4 – BGBl 1993 I, p. 565.


5 – Hotărârea din 26 mai 2005 (C‑465/03, Rec., p. I‑4357).


6 – Nu considerăm că este necesar să se efectueze o distincție între „activitate profesională” și „activitate economică” în scopul TVA‑ului. În prezenta discuție, vom folosi numai expresia „activitate economică”, utilizată în A șasea directivă.


7 – A se vedea Hotărârea din 29 aprilie 2004, EDM (C‑77/01, Rec., p. I‑4295, punctul 47 și jurisprudența citată). În această privință, a se vedea de asemenea Hotărârea Kretztechnik, citată la nota de subsol 5, punctul 18. Curtea a statuat deopotrivă că noțiunea „activități economice” prezintă un caracter obiectiv, în sensul că activitatea este luată în considerare în sine, indiferent de scopul sau de rezultatele sale. A se vedea printre altele Hotărârea din 21 februarie 2006, University of Huddersfield (C‑223/03, Rec., p. I‑1751, punctul 47 și jurisprudența citată).


8 – A se vedea Hotărârea din 21 octombrie 2004, BBL (C‑8/03, Rec., p. I‑10157, punctul 38).


9 – A se vedea Hotărârea din 26 iunie 2003, KapHag (C‑442/01, Rec., p. I‑6851, punctul 40).


10 – A se vedea, printre altele, Hotărârea BBL, citată la nota de subsol 8, punctele 36-41, și jurisprudența citată.


11 – Hotărârea KapHag, citată la nota de subsol 9, punctul 43.


12 – Hotărârea Kretztechnik, citată la nota de subsol 5, punctul 25.


13Ibidem, punctul 26.


14 – A se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2001, Cibo Participations (C‑16/00, Rec., p. I‑6663).


15 – Hotărârea din 14 februarie 1985 (268/83, Rec., p. 655, punctul 19). A se vedea de asemenea Hotărârea din 22 februarie 2001, Abbey National (C‑408/98, Rec., p. I‑1361, punctul 24 și jurisprudența citată).


16 – Hotărârea din 8 februarie 2007 (C‑435/05, Rep., p. I‑1315, punctul 23 și jurisprudența citată).


17 – Hotărârea Kretztechnik, citată la nota de subsol 5, și jurisprudența citată.


18Ibidem și jurisprudența citată.


19Ibidem. Aceasta însemna că, în respectiva cauză, Kretztechnik colectase capitalul în calitate de persoană impozabilă, acționând ca atare. Prin urmare, TVA‑ul care greva operațiunile în amonte, corespunzătoare, ca cheltuieli generale, întregii activități economice desfășurate de Kretztechnik, era în întregime deductibil. A se vedea, referitor la o cauză mai recentă soluționată de Curte, Hotărârea Investrand, citată la nota de subsol 16.


20 – Hotărârea Kretztechnik, citată la nota de subsol 5, punctul 37 și jurisprudența citată.


21Ibidem, punctul 36.


22 – Hotărârea din 22 iunie 1993, Sofitam (C‑333/91, Rec., p. I‑3513, punctele 13 și 14), Hotărârea din 14 noiembrie 2000, Floridienne și Berginvest (C‑142/99, Rec., p. I‑9567, dispozitivul), precum și Hotărârea Cibo Participations citată la nota de subsol 14, punctul 44, și Hotărârea EDM, citată la nota de subsol 7, punctul 54. În Hotărârea Floridienne și Berginvest, de exemplu, Curtea a statuat că articolul 19 din A șasea directivă trebuia interpretat în sensul că trebuiau excluse din numitorul fracției care servea la calculul pro rata de deducere dividendele distribuite de filialele sale unui holding supus la plata TVA‑ului pentru alte activități și care furniza acestor filiale servicii de gestiune.


23 – Trebuie să subliniem că, deja în cauza Cibo Participations, Comisia a remarcat în observațiile pe care le‑a prezentat că, întrucât articolul 17 din A șasea directivă nu cuprinde nicio normă privind operațiunile care decurg dintr‑o activitate economică ce nu intră în domeniul de aplicare al directivei, ar reveni statelor membre obligația de a stabili metoda potrivit căreia se va exclude dreptul de deducere (a se vedea Concluziile avocatului general Stix-Hackl prezentate în această cauză, citată la nota de subsol 14, punctul 31).


24 – A se vedea în acest sens Hotărârea din 14 septembrie 2006, Wollny (C‑72/05, Rec., p. I‑8297, punctul 28). A se vedea de asemenea Hotărârea din 1 februarie 1977, Verbond van Nederlandse Ondernemingen (51/76, Rec., p. 113, punctele 16 și 17).


25 – A se vedea în special Hotărârea din 6 iulie 1995, BP Soupergaz (C‑62/93, Rec., p. I‑1883, punctul 18 și jurisprudența citată). A se vedea deopotrivă al doisprezecelea considerent al preambulului Celei de a șasea directive.


26 – A se vedea Hotărârea din 16 septembrie 2004, Cimber Air (C‑382/02, Rec., p. I‑8379, punctele 23 și 24), și Hotărârea din 8 decembrie 2005, Jyske Finans (C‑280/04, Rec., p. I‑10683, punctul 39).