Language of document : ECLI:EU:C:2010:502

GENERALINĖS ADVOKATĖS

VERICA TRSTENJAK IŠVADA,

pateikta 2010 m. rugsėjo 7 d.1(1)

Byla C‑270/09

Macdonald Resorts Limited

prieš

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(Court of Session of Scotland (Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Mokesčių teisės aktai – Derinimas – Apyvartos mokesčiai – 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 9 straipsnio 2 dalies ir 13 straipsnio B skirsnio b punkto aiškinimas – Nekilnojamojo turto nuomai taikytino atleidimo nuo mokesčio apibrėžtis – Išimtys – Atostogų klubo parduodamos Points Rights, pagal kurias suteikiama teisė konkrečiais metais pakaitomis naudotis atostogų būstu“






Turinys


I –   Įžanga

II – Teisinės aplinkybės

III – Faktai

IV – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

V –   Procesas Teisingumo Teisme

VI – Pagrindiniai šalių argumentai

A –   Aptariamų paslaugų kvalifikavimas

B –   Apmokestinimo vieta ir galimybė neapmokestinti

VII – Teisinis vertinimas

A –   Įvadinės pastabos

1.     Būtinybė vienodai nustatyti paslaugų teikimo vietą

2.     Paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklių pagrindiniai principai

3.     Poreikis performuluoti prejudicinius klausimus

B –   Aptariamų paslaugų kvalifikavimas ir jų teikimo vieta

1.     Dvišalio santykio poreikis

2.     Įvairių rūšių mokesčiai

3.     Atskirų paslaugų teikimo vertinimas dėl PVM

a)     Išplėtimo mokesčiai

i)     Paslaugų teikimo kvalifikavimas

ii)   Paslaugų teikimo vietos nustatymas

b)     Pirkimo mokestis

i)     Atitinkamo paslaugų teikimo kvalifikavimas

ii)   Paslaugų teikimo vietos nustatymas

–       Pirmasis požiūris: nustatymas atsižvelgiant į konkretų nekilnojamąjį turtą

Tiesioginio ryšio su nekilnojamuoju turtu reikalavimas

Paslaugų teikimo ir atlygio tiesioginis ryšys

Išvada

–       Antrasis požiūris: nustatymas pagal taškų iškeitimo laiką

Argumentai už šį požiūrį

Argumentai prieš šį požiūrį

Išvada

c)     Apgyvendinimo viešbučiuose galimybė

d)     Paslauga, kurios negalima kvalifikuoti kaip narystės klube

e)     Tarpinė išvada

C –   Neapmokestinimo galimybė

1.     Apgyvendinimo užtikrinimas MRL valdomuose viešbučiuose

2.     Nekilnojamojo turto, į kurį pakaitinio naudojimosi teises turi tretieji asmenys, pateikimas

a)     Bendro pobūdžio pastabos dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkte numatytų atleidimo nuo mokesčio atvejų ir išimčių

b)     „Nekilnojamojo turto nuomos“ apibrėžimas

c)     13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktyje numatytos išimties taikytinumas

d)     13 straipsnio B skirsnio b punkto antrame papunktyje numatytos teisės taikytinumas

D –   Apibendrinimas

VIII – Išvada


I –    Įžanga

1.        Prašymu priimti prejudicinį sprendimą pagal EB 234 straipsnį(2) Škotijos Court of Session (Škotijos aukščiausiasis civilinių bylų teismas, toliau – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) pateikia Europos Sąjungos Teisingumo Teismui kelis klausimus dėl 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo(3) (toliau – Šeštoji direktyva) 9 straipsnio 2 dalies ir 13 straipsnio B skirsnio b punkto aiškinimo.

2.        Pateikti klausimai susiję su kai kurių paslaugų, teikiamų dėl pakaitinio naudojimosi teisių įgijimo, teisingu kvalifikavimu dėl PVM ir lemiamų kriterijų nustatant šių paslaugų teikimo vietą dėl mokesčių nustatymu. Prašymas priimti prejudicinį sprendimą pateiktas ginče tarp Jungtinėje Karalystėje įsteigtos bendrovės Macdonald Resorts Limited (toliau – MRL), kurios veikla, be kita ko, apima prekybą pakaitinio naudojimosi teisėmis, ir Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Jungtinės Karalystės mokesčių institucija, toliau – HMRC), susijusiame su pajamų, gaunamų iš specialaus šios įmonės teikiamo pasiūlymo, pagal kurį pakaitinio naudojimosi teisės gaunamos už atlygį pagal tam tikrą taškų sistemą, apmokestinimu.

3.        Ši byla turi tam tikrų panašumų su byla RCI Europe, kurioje Teisingumo Teismas 2009 m. rugsėjo 3 dieną(4) priėmė sprendimą. Taip iš dalies yra dėl to, kad verslo sandorių, susijusių su pakaitinio naudojimosi teisių įgijimu, apmokestinimas PVM taip pat yra šios bylos dalykas. Nepaisant to, jų skirtumai, kurie pirmiausia susiję su MRL pasiūlymo struktūra, yra akivaizdūs. Taigi sprendime RCI Europe Teisingumo Teismo pateiktos išvados daugiausia tegali būti šios bylos teisinės analizės išeities taškas.

II – Teisinės aplinkybės

4.        Šeštojoje direktyvoje numatytos apmokestinamojo sandorio vietos nustatymo taisyklės. Šios direktyvos nauja redakcija buvo išdėstyta 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvoje 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos(5), kuri įsigaliojo 2007 m. sausio 1 d., tačiau pagrindinėje byloje nagrinėjamu atveju reikšmingos nuostatos buvo perkeltos iš esmės nepakeistos.

5.        Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje(6) numatyta tokia bendroji taisyklė:

„Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena“.

6.        Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalyje(7) pateikiamos kelios specialiosios taisyklės. Pagal 9 straipsnio 2 dalies a punktą „paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, įskaitant nekilnojamojo turto agentų ir ekspertų paslaugas, ir statybos parengimo ir koordinavimo paslaugų, tokių kaip architektų ar firmų, vykdančių priežiūrą statybos vietoje, suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur yra tas nekilnojamasis turtas“.

Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalyje(8) numatyta:

„1.

a)      „Apmokestinimo momentas“ – tai įvykis, dėl kurio susidaro apmokestinimui būtinos teisinės sąlygos.

b)      Mokestis tampa „apskaičiuotinas“, kai mokesčio administratorius pagal tuo metu galiojantį įstatymą įgyja teisę reikalauti mokesčio iš asmens, kuris tą mokestį turi sumokėti, nors mokėjimo terminas gali būti ir atidėtas.

2.      Apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos ar paslaugos atliekamos. Laikoma, kad prekės, išskyrus 5 straipsnio 4 dalies b punkte nurodytas prekes, ir paslaugos, už kurias sąskaitos pateikiamos ir apmokamos per keletą kartų iš eilės, yra pristatytos ar atliktos tuomet, kai baigiasi ataskaitinis laikotarpis, su kuriuo yra susijusios sąskaitos ir apmokėjimas. Valstybės narės tam tikrais atvejais gali nustatyti, kad nuolatinis prekių tiekimas ir paslaugų teikimas, kuris vyksta tam tikrą laiką, būtų laikomas užbaigtu bent kas vieni metai.

Tačiau kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu prieš pristatant prekes ar atliekant paslaugas, mokestis tampa apskaičiuotinas apmokėjimo gavimo momentu nuo gautos sumos.

Nukrypdamos nuo aukščiau nurodytų nuostatų, valstybės narės gali numatyti, kad tam tikrų sandorių ar tam tikrų apmokestinamųjų asmenų kategorijų atveju mokestis tampa apskaičiuotinas:

–        ne vėliau kaip išrašant sąskaitą faktūrą, arba

–        ne vėliau kaip gaunant kainą, arba

–        kai neišrašoma sąskaita faktūra arba ji išrašoma per vėlai, – per tam tikrą nurodytą laikotarpį, skaičiuojant nuo apmokestinimo momento.“

7.        Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnyje(9) yra tokia nuostata:

„Nepažeisdamos kitų Bendrijos nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:

<…>

b)       nekilnojamojo turto nuomą, išskyrus

1.       apgyvendinimą, kaip apibrėžta valstybių narių teisėje, viešbučiuose ar panašias funkcijas vykdančiose įstaigose, įskaitant ir apgyvendinimą poilsiavietėse ar stovyklauti įrengtose vietose,

2.       patalpų ir vietos nuomą automobilių stovėjimui,

3.       pastoviai instaliuotų įrenginių ir mašinų nuomą,

4.       seifų nuomą.

Valstybės narės gali dar labiau riboti šį atleidimą nuo mokesčio.“

III – Faktai

8.        MRL yra privati bendrovė, turinti registruotą buveinę Škotijoje (Jungtinė Karalystė). Ji verčiasi pakaitinio naudojimosi teisių prekyba dėl Jungtinėje Karalystėje ir Ispanijoje esančio nekilnojamojo turto ir teikdama turto priežiūros bei kitų susijusias paslaugas. MRL valdo kelias poilsiavietes abiejose šalyse, taip pat viešbučių tinklą Jungtinėje Karalystėje. HMRC yra už PVM surinkimą Jungtinėje Karalystėje atsakinga institucija.

9.        Iki 2003 m. MRL pardavinėtos pakaitinio naudojimosi teisės reiškė teises naudotis turtu nustatytomis savaitėmis (toliau – pakaitinio naudojimosi nustatytomis savaitėmis teisės): MRL klientai mokėjo jai už teisę ilgai ar neapibrėžtą laiką naudotis konkrečiu nekilnojamuoju turtu konkretų laikotarpį, dažniausiai vieną ar dvi konkrečias savaites kiekvienais metais. Klientai turėjo mokėti metinius priežiūros mokesčius. MRL mokėjo PVM nuo pakaitinio naudojimosi nustatytomis savaitėmis teisę perkančių klientų sumokėto atlygio, remdamasi atitinkamo nekilnojamojo turto buvimo vieta ir statybos metais. Taigi, jei nekilnojamasis turtas buvo Jungtinėje Karalystėje ir buvo pastatytas mažiau nei prieš trejus metus, mokėtas standartinio tarifo PVM. Jeigu nekilnojamasis turtas buvo Jungtinėje Karalystėje ir pastatytas mažiausiai prieš trejus metus, paslaugų teikimas laikytas neapmokestinamu. Toks vertinimas atitiko HMRC požiūrį į PVM teisės aktų taikymą dėl pakaitinio naudojimosi nustatytomis savaitėmis teisių. Jeigu nekilnojamasis turtas buvo Ispanijoje, paslaugų teikimas laikytas nepatenkančiu į JK PVM taikymo sritį ir apmokestintas atitinkamu Ispanijos mokesčiu. PVM nuo priežiūros mokesčių buvo apskaičiuojamas atitinkamai JK arba Ispanijoje.

10.      2003 m. spalio mėnesį MRL pristatė naują pakaitinio naudojimosi produktą „Options by Macdonald Hotels and Resorts“ (toliau – Options sistema). Tam, kad įgyvendintų Options sistemą, MRL įsteigė „Options by Macdonald Hotels and Resorts“ klubą (toliau – klubas), juridinio asmens statuso neturinčią ir pelno nesiekiančią organizaciją, kurios veiklą reglamentuoja rašytiniai įstatai ir kurios pagrindinis tikslas yra „užtikrinti nariams teisę rezervuoti būstą atostogoms ir kitas papildomas paslaugas nustatytais laikotarpiais kiekvienais metais 30 metų, kaip numatyta pagal šiuose įstatuose pateikiamą sistemą“.

11.      Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad klubo įstatai ir su jais susijusios sutartys yra sudėtingi dokumentai. Jų pagrindinės nuostatos tokios:

a)      klubas įsteigtas 2003 m. spalio 3 d. trisdešimčiai metų, t. y. iki 2033 m. spalio 2 dienos;

b)      įstatams ir juose numatytoms šalių teisėms bei susijusioms sutartims taikomi Škotijos įstatymai;

c)      pagal įstatus MRL yra narė steigėja, turinti teisę ir pareigą vykdyti klubo veiklą ir tvarkyti jo reikalus bei administruoti sistemą ir daryti tai, ko, jos manymu, reikia šiam tikslui pasiekti;

d)      kiekvienam nariui suteikiamas vienas balsas už kiekvieną jo turimą taškų teisę („Points Right“);

e)      MRL, kaip narė steigėja, paskyrė valdytoją ir 2003 m. spalio mėnesį ar panašiu metu perdavė jam visas neparduotas pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises pagal savo pakaitinio naudojimosi būsto sąrašą. Pagal įstatus MRL buvo suteiktos šiam būstui priskirtos taškų teisės. Šias taškų teises (kartu su teisėmis į bet kokį būstą, kurias MRL vėliau perdavė valdytojui) MRL gali parduoti paprastiesiems nariams. Taškų teisių sąvoka yra paaiškinta g punkte;

f)      MRL klientai, kurie kreipiasi dėl narystės ir atitinka jai keliamas sąlygas, tampa paprastaisiais Options sistemos nariais. Taškų teises jie įgyja pirkdami jas iš MRL (kaip jau minėta) arba perduodami pakaitinio naudojimosi nustatytomis savaitėmis teises valdytojui (kaip paaiškinta h punkte);

g)      įstatuose MRL pavesta nustatyti visų pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisių, kuriomis nariai gali naudotis, vertę. Vertės išreiškiamos tam tikru taškų skaičiumi, kuris nustatomas pagal būsto vietą, lygį ir tipą bei metų laiką. Kiekvienais metais nariams suteikiamas tam tikras taškų skaičius, atsižvelgiant į jų taškų teises. Šiuos taškus tais metais jie gali iškeisti į apsilankymą pasirinktu laikotarpiu pasirinktame būste, neviršydami savo taškų vertės. Taškų teisių sąvoka reiškia narių teisę kiekvienais metais gauti taškų tam, kad jie galėtų pasinaudoti savo teisėmis tais metais apsilankyti būste. Narių teisė iškeisti taškus priklauso nuo būsto užimtumo tuo metu ir toje poilsiavietėje, kurioje jie norėtų apsistoti;

h)      pirmą kartą tampant Options sistemos nariu stojamojo mokesčio mokėti nereikia, tačiau kreipdamasis dėl narystės sistemoje naujas paprastasis narys turi įgyti taškų teisių. Tai jis gali padaryti vienu iš dviejų būdų. Pirma, taškų teisių jis gali įsigyti iš MRL (šiuo metu 2,50 GBP už vieną taškų teisę, kartais taikomos reklaminės nuolaidos). Klientas jas perka sudarydamas su MRL „Taškų pardavimo sutartį“ („Points Sales Contract“). Antra, taškų teises jis gali gauti: 1) perdavęs valdytojui pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises, kurias anksčiau įsigijo iš MRL: ir 2) sumokėjęs „išplėtimo mokestį“ („enhancement fee“). Antruoju taškų teisių įsigijimo metodu galima pasinaudoti vienu iš dviejų būdų. Pirmesnis MRL pakaitinio naudojimosi teisių savininkas gali įtraukti savo nekilnojamąjį turtą į Options sistemą, sudarydamas su MRL „išplėtimo sutartį“ („Enhancement Contract“) ir taip gaudamas taškų teises, priskirtinas tai pakaitinio naudojimosi teisei. Arba būsimasis narys, kuris dar neturi savo pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisių, gali su MRL sudaryti „perpardavimo ir išplėtimo sutartį“ („Resale and Enhancement Contract“), pagal kurią jis perka pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises ir tuo pat metu įtraukia jas į Options sistemą. Nariai, sudarę kurią nors iš šių sutarčių, vadinami „išplėtimo nariais“ („Enhanced Members“). Tokie asmenys yra specialūs paprastieji nariai. Išplėtimo narys išlaiko teisę, kuria galima pasinaudoti per kiekvienų metų pirmuosius du mėnesius, pasirinkti, ar naudotis tais metais pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisėmis. Jeigu to nepasirenka, jam suteikiamas atitinkamas skaičius taškų, kuriuos jis gali panaudoti kitam tos pačios vertės Options būstui, o jo pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisėmis, perduotomis valdytojui, įgyja teisę pasinaudoti kiti nariai, kurie gali nuspręsti iškeisti savo taškus tam, kad užsitikrintų naudojimąsi būstu tomis savaitėmis;

i)      be to, paprastieji nariai įsipareigoja mokėti metinius administravimo mokesčius, atitinkančius jų turimas taškų teises, ir sandorių mokesčius, kai būstas rezervuojamas iškeičiant taškus. Mokėjimas atliekamas MRL Škotijoje;

j)      paprastieji nariai gali bet kuriuo metu iš MRL nusipirkti papildomų taškų teisių;

k)      įstatuose numatyta, kad MRL gali nariams sudaryti sąlygas taškais atsiskaityti už apgyvendinimą MRL valdomuose viešbučiuose arba suteikti už šiuos taškus kitų paslaugų. Iš tikrųjų MRL yra nustačiusi, kad, užuot atsiskaitę taškais už apsilankymą pakaitinio naudojimosi būste, nariai turi teisę iš anksto, prieš 10 mėnesių, prašyti, jei yra galimybė, iškeisti taškus į apgyvendinimą trims, keturioms arba septynioms naktims viename iš 70 viešbučių. Užsakymui reikalingas taškų skaičius priklauso nuo nustatytos klasifikacijos, prie kurios dalyvaujantieji viešbučiai yra priskirti. Priėmusi užsakymą MRL tampa atsakinga viešbučiui už apgyvendinimo išlaidas;

l)      įstatuose numatyta, kad nariai, pateikę prašymą, gali išsaugoti vienais metais nepanaudotus taškus ir panaudoti juos kitais metais. Visi jiems suteikiami taškai gali būti išsaugoti, jeigu prašymas pateikiamas ne vėliau kaip prieš devynis mėnesius iki einamųjų metų pabaigos, ir teisė į 50 % taškų, – jeigu prašymas pateikiamas likus nuo devynių iki trijų mėnesių iki metų pabaigos;

m)      įstatuose numatyta, kad likus ne mažiau kaip trims mėnesiams iki metų pabaigos nariai, atlikdami rezervaciją, kuriai reikia daugiau taškų, nei einamaisiais metais jie turi taškų teisių, gali pasiskolinti taškų iš ateinančiais metais jiems suteikiamų taškų skaičiaus. Tam, kad tai padarytų, rezervuodami jie turi sumokėti numatomas ateinančių metų administravimo išlaidas;

n)      įstatuose taip pat numatyta, kad MRL gali nariams sudaryti sąlygas naudotis išorės (t. y. trečiosios šalies) keitimosi pakaitinio naudojimosi teisėmis programa bei tapti jos nariais. MRL yra užmezgusi ryšius su viena tokia programa, vadinama Interval International. Prisijungdami prie Options sistemos, nariai be atskiro mokesčio dvejiems metams tampa Interval International nariais. Paskui nariai gali likti Interval International nariais pagal atskirą susitarimą ir savo pačių lėšomis. Narystė Interval International leidžia klubo nariams iškeisti pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises Options sistemoje, kurioms jie bet kuriais metais iškeitė savo taškus, į kitų Interval International narių siūlomą būstą. Pagal įstatus MRL turi teisę nutraukti arba pakeisti bet kurią jos pačios suorganizuotą narystę išorės pakaitinio naudojimosi programoje;

o)      MRL turi teisę bet kuriuo metu iš Options panaikinti bet kurias pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises, kurias ji perdavė valdytojui (žr. v papunktį). Tačiau ji privalo užtikrinti, kad visuomet pakaktų laisvų būstų visoms jos pačios ir paprastųjų narių turimoms taškų teisėms įgyvendinti. MRL taip pat turi teisę nustatyti bei keisti būsto rūšiavimą pagal taškus ir iš naujo įvertinti taškus bei taškų teises, tarpusavyje proporcingai padidindama ar sumažindama jų skaičių, tačiau nekeisdama jų vertės.

IV – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

12.      Ginčas pagrindinėje byloje yra dėl MRL vykdant pakaitinio naudojimosi teisių komercinę veiklą teikiamų paslaugų teisingo kvalifikavimo dėl apmokestinimo PVM. Taip pat ginčijama šių paslaugų teikimo vieta.

13.      Ginčas kilo dėl 2004 m. kovo mėnesį HMRC priimto sprendimo, kad taškų teisių teikimas laikytinas apmokestinamuoju sandoriu kaip ir su naryste klube susijusių paslaugų teikimas. Sprendime HMRC taip pat nurodė, kad teikimo vieta yra Jungtinė Karalystė.

14.      Dėl HMRC sprendimo MRL pateikė apeliacinį skundą Value Added Tax Tribunal in Edinburgh (Edinburgo pridėtinės vertės mokesčio bylų teismas, toliau – VAT Tribunal). 2006 m. balandžio 24 d. VAT Tribunal susipažino su įrodymais, išnagrinėjo šalių pateiktą pareiškimą dėl neginčijamų faktų ir išklausė šalių žodines pastabas. 2006 m. birželio 16 dieną jis paskelbė galutinį sprendimą atmesti MRL apeliacinį skundą.

15.      Vėliau MRL pateikė apeliacinį skundą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui. Išklausęs šalis, šis teismas nusprendė prašyti Teisingumo Teismo priimti sprendimą dėl šių klausimų:

„1.      Kai MRL, vadovaudamasi klubo įstatų ir su jais susijusių sutarčių nuostatomis, suteikia sutartines teises („Points Rights“), pagal kurias pirkėjas gauna taškų, kuriais kasmet galima atsiskaityti už gyvenimą MRL poilsiavietėse esančiame pakaitinio naudojimosi būste ir naudojimąsi juo, ar toks teikimas turi būti kvalifikuojamas:

a)      kaip nekilnojamojo turto nuoma pagal Šeštosios PVM direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą (dabar Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies l punktas); ar

b)      kaip narystė klube; ar

c)      kitaip?

2.      Ar atsakymui į 1 klausimą turi įtakos tai, kad

a)      kai kuriais atvejais sutartinės teisės įgyjamos už tai, kad klientas perduoda MRL savo turimas pirmesnes teises naudotis pakaitinio naudojimosi būstu konkrečioje vietoje vieną ar daugiau konkrečių savaičių;

b)      klientas bet kuriais metais gali nuspręsti neiškeisti tais metais jam suteikiamų visų ar dalies taškų į bet kokias apsigyvenimo teises ir vietoj to pasirinkti padidinti ateinančiais metais jam suteikiamų taškų skaičių arba, laikydamasis sistemos sutartinių sąlygų atitinkamais metais, gali padidinti tais metais jam suteikiamų taškų skaičių, „pasiskolindamas“ jų iš ateinančiais metais jam suteikiamų taškų skaičiaus;

c)      nekilnojamojo turto grupę sudarantis turtas gali keistis nuo to laiko, kai įgyjamos taškų teisės, iki to laiko, kai taškai iškeičiami į teisę naudotis nekilnojamuoju turtu;

d)      kiekvienais metais klientui suteikiamą taškų skaičių teikėjas gali keisti, remdamasis sistemos sutartinėmis sąlygomis;

e)      apeliantė kartais gali sudaryti sąlygas taškų teisių turėtojams naudotis išorės pakaitinio naudojimosi programa;

f)      apeliantė kartais gali sudaryti sąlygas taškų teisių turėtojams atsiskaityti savo taškais už būstą apeliantės valdomuose viešbučiuose arba gauti už šiuos taškus kitų apeliantės siūlomų paslaugų?

3.      Kai apmokestinamasis asmuo teikia 1 ir 2 klausimuose aprašytas paslaugas:

a)      ar šios „paslaugos yra susijusios su nekilnojamuoju turtu“, kaip numatyta Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte (dabar Direktyvos 2006/112 45 punktas)?

b)      Jeigu atsakymas į 3 klausimo a dalį yra teigiamas: tokiomis aplinkybėmis, kai sutartines teises klubo nariai gali įgyvendinti naudodamiesi pakaitinio naudojimosi būstu daugiau nei vienoje valstybėje narėje ir paslaugų teikimo momentu nėra žinoma, kuriuo būstu bus taip naudojamasi, kaip reikia nustatyti paslaugų teikimo vietą?“

V –    Procesas Teisingumo Teisme

16.      2009 m. liepos 10 d. sprendimą dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2009 m. liepos 14 dieną.

17.      MRL, taip pat Jungtinės Karalystės, Portugalijos Respublikos ir Graikijos Respublikos vyriausybės bei Komisija pateikė rašytines pastabas per Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnyje numatytą terminą.

18.      2010 m. birželio 10 d. posėdyje žodinius argumentus pateikė MRL, taip pat Jungtinės Karalystės ir Graikijos vyriausybių bei Komisijos atstovai.

VI – Pagrindiniai šalių argumentai

19.      Peržiūrėjus prašymą priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad prejudicinius klausimus iš esmės galima suskirstyti į dvi grupes. Pirmoji grupė susijusi su MRL teikiamų paslaugų teisingu kvalifikavimu ir tinkamų vertinimo kriterijų nustatymu. Antroji grupė susijusi su nekilnojamojo turto nuomos neapmokestinimu.

A –    Aptariamų paslaugų kvalifikavimas

20.      MRL nuomone, paslaugas, jos teikiamas pagal taškų sistemą, pagal kurią klientai gali taškų teises iškeisti į pakaitinio naudojimosi teises, reikia laikyti nuoma Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto prasme. Arba jas galima kvalifikuoti kaip paslaugas, susijusias su nekilnojamuoju turtu Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme, tačiau jokiu būdu ne kaip klubo teikiamą paslaugą.

21.      Portugalijos vyriausybė mano: kadangi atostogų klubo narys perveda šiam klubui tam tikrą pinigų sumą arba perduoda jam pakaitinio naudojimosi teisę, kurią jau yra gavęs už tam tikrą taškų skaičių, ši pinigų suma arba ši pakaitinio naudojimosi teisė reiškia atlygį už atlygintiną paslaugą – apgyvendinimą poilsiavietėje, neatsižvelgiant į tai, ar poilsiavietės savininkas yra pats klubas, ar trečioji šalis, pateikianti klubui sąskaitą už būsto suteikimą.

22.      Graikijos vyriausybė mano, kad aptariamas paslaugas pagal taškų sistemą, pagal kurią klientai gali iškeisti taškų teises į pakaitinio naudojimosi teises, reikia laikyti apgyvendinimu, kaip apibrėžta valstybių narių teisėje, viešbučiuose ar panašias funkcijas vykdančiose įstaigose, remiantis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunkčiu. Tačiau jų negalima kvalifikuoti kaip neapmokestinamos nuomos veiklos.

23.      Jungtinės Karalystės vyriausybės nuomone, Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktas aptariamai paslaugai netaikomas. Jungtinės Karalystės vyriausybė mano, kad reikia aiškinti siaurai, remiantis Teismo praktikoje išplėtotais principais ir PVM sistemos reikalavimais. Būtent šiuos principus reikia taikyti nekilnojamojo turto nuomos sąvokai. Dėl nuomos Teisingumo Teismas nusprendė, kad ši paslauga iš esmės apima nekilnojamojo turto savininko nuomininkui suteikiamą teisę naudotis nekilnojamuoju turtu nustatytu laikotarpiu už nuompinigius ir neleisti kitiems asmenims pasinaudoti šia teise. Kalbant apie teismo praktikoje išdėstytus principus, Jungtinė Karalystė pažymi, kad siekiant nustatyti apmokestinamo paslaugų teikimo pobūdį, reikia įvertinti visas aptariamos paslaugos teikimo aplinkybes. Ginčo pagrindinėje byloje atžvilgiu Jungtinės Karalystės vyriausybė abejoja, ar MRL verslo modelį galima laikyti nekilnojamojo turto nuoma. Grįsdama šį požiūrį, Jungtinė Karalystė pažymi, kad taškų įgijimo momentu nėra aiškaus būsto, apgyvendinimo laikotarpio ir netgi pakaitinio naudojimosi teisės. Apgyvendinimo tipas susitariančiosioms šalims tuo metu dar nėra žinomas ir todėl taškų įgijimas nėra susijęs su konkrečiu nekilnojamuoju turtu.

24.      Taigi Jungtinės Karalystės vyriausybė daro išvadą, kad į pirmojo klausimo a punktą reikia atsakyti neigiamai. Šiuo atveju paslauga yra apmokestinama PVM ir susijusi su naryste klube.

25.      Komisijos nuomone, pinigų, sumokėtų už pakaitinio naudojimosi teisių suteikimą mainais į taškų teises, negalima laikyti atlygiu už narystę klube. Klientas moka ne už tai, kad taptų klubo nariu, bet už tai, kad įgytų teisę kasmet naudotis MRL pakaitinio naudojimosi nekilnojamuoju turtu. Todėl aptariamos paslaugos teikimo vieta turi būti nustatoma atsižvelgiant į šią naudą.

26.      Komisija mano, kad šios taškų teisės yra pakankamai tiesiogiai susijusios su nekilnojamuoju turtu, nes jos yra keičiamos į pakaitinio naudojimosi teises. Pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą iš tokios paslaugos teikimo gaunama apyvarta turi būti apmokestinama PVM toje vietoje, kur yra nekilnojamasis turtas. Taigi paslaugos teikimo vietą lemia taškų teisių turėtojui suteikto nekilnojamojo turto geografinė buvimo vieta.

27.      Komisija teigia, kad taškų teisių teikimas pagal tokią sistemą, kokia naudojasi MRL, turi būti apmokestinamas PVM taip, kaip ir paslauga, susijusi su taškų išpirkimu. Taškų teisių išpirkimas mainais į naudojimąsi tam tikru pakaitinio naudojimosi turtu arba į apgyvendinimą viešbutyje yra paslauga, susijusi su nekilnojamuoju turtu Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme.

B –    Apmokestinimo vieta ir galimybė neapmokestinti

28.      MRL teigia, kad pirmajame ir antrajame klausimuose aprašytos paslaugos yra paslaugos, „susijusios su nekilnojamuoju turtu“ Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto prasme. Dėl 3 klausimo b punkto MRL mano, kad teikimo vieta turi būti nustatoma skirtingai, atsižvelgiant į tai, ar paslaugos teikiamos mainais į išplėtimo mokesčių sumokėjimą, ar nusipirkus taškų teisių.

29.      MRL siūlo, kad pirmuoju atveju teikimo vieta, labai panašiai kaip ir byloje RCI Europe, turi būti vieta, kur yra nekilnojamasis turtas, kurio atžvilgiu konkretus narys turi pakaitinio naudojimosi teisę. MRL teigia, kad antruoju atveju nekilnojamasis turtas, su kuriuo susijusi paslauga, yra nekilnojamojo turto portfelis, kurį MRL turi taškų teisių pirkimo metu ir kuris yra perduotas valdytojui pakaitinio naudojimosi konkrečiomis savaitėmis teisių administravimo tikslais.

30.      Kadangi MRL nekilnojamojo turto portfelis yra padalytas tarp dviejų valstybių narių (Ispanijos ir Jungtinės Karalystės), reikia tas dalis nustatyti. Taigi MRL siūlo remtis paskirstymo metodu, kuris būtų grindžiamas taškų teisių pardavimo momentu abiejose valstybėse narėse bendrai turimu nekilnojamuoju turtu. Toks paskirstymo metodas nėra naujas, o situacija panaši į Jungtinėje Karalystėje įsisteigusio nekilnojamojo turto agento, kuris parduoda nekilnojamojo turto portfelį, kai dalis šio turto yra Jungtinėje Karalystėje, o dalis – Ispanijoje. Visą portfelį jis gali parduoti vienam pirkėjui už bendrą kainą. Tokiu atveju nekilnojamojo turto agentas privalo pateikti mokesčio deklaraciją, kurioje gautas atlygis būtų proporcingai paskirstytas.

31.      Portugalijos vyriausybė mano, kad tai, jog mokėjimai atliekami arba teisės perduodamos dar iki tol, kol klientas pasirenka konkrečią poilsiavietę, negali turėti įtakos apmokestinimo vietai. Reikšminga informacija apie apmokestinimo momentą, t. y. apie būsimą paslaugą, nebus žinoma iki tol, kol bus nustatyta poilsiavietė, kurioje klientas apsigyvens. Tik tuomet MRL galės visapusiškai kvalifikuoti aptariamą paslaugą dėl mokesčių ir apskaičiuoti mokėtiną mokestį. Kadangi paslaugos negalima laikyti suteikta iki poilsiavietės, kurioje turėtų būti suteiktos apgyvendinimo paslaugos, nustatymo, negali būti jokių abejonių dėl paslaugos teikimo vietos.

32.      Aptariamų paslaugų vertinimas tiek pagal jų teisinį pobūdį, tiek pagal jų apmokestinimo vietą užtikrina, kad jos iš tikrųjų būtų apmokestinamos ten, kur suvartojamos. Kitoks vertinimo būdas, kurį būtent taiko JK valdžios institucijos, neleistų pajamas iš tokių apgyvendinimo paslaugų apmokestinti valstybėje narėje, kurioje jos iš tikrųjų teikiamos ir jomis naudojamasi.

33.      Taigi Portugalijos vyriausybė daro išvadą, jog atsakymas į 3 klausimo a ir b punktus turi būti toks, kad MRL teikiamų paslaugų vieta, remiantis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies b punktu, yra ten, kur atitinkama poilsiavietė, neatsižvelgiant į tai, jog apmokestinimo vieta nenustatyta ir mokestis netampa mokėtinas tol, kol paaiškėja visa reikšminga informacija dėl apmokestinimo momento, t. y. konkreti poilsiavietė, kurioje klientas bus apgyvendintas.

34.      Graikijos vyriausybės nuomone, nėra abejonių, kad, kaip Teisingumo Teismas nurodė Sprendimo RCI Europe 39 punkte, pakaitinio naudojimosi teisės yra teisės, susijusios su nekilnojamuoju turtu, ir kad galimybės išmainyti jas suradimas bei suteikimas yra paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu. Taigi į 3 klausimo a punktą reikia atsakyti teigiamai, t. y. kad apmokestinamojo asmens teikiamos paslaugos, aprašytos 1 ir 2 klausimuose, yra paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies prasme.

35.      Graikijos vyriausybė siūlo, jog į 3 klausimo b punktą būtų atsakyta taip, kad tuomet, kai klubo nariai gali įgyvendinti savo sutartines teises, apsigyvendami pakaitinio naudojimosi atostogų būste, ir paslaugos suteikimo metu nėra aišku, kuriame atostogų būste bus taip apsigyventa, 1 ir 2 klausimuose aprašytų paslaugų teikimo vieta, remiantis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi, yra ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena.

36.      Jungtinės Karalystės vyriausybė mano, kad taškų teisių suteikimas nėra pakankamai susijęs su konkrečiu nekilnojamuoju turtu, kad būtų galima pagrįsti išvadą, jog Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis yra taikytina. Vien tai, kad aptariamas nekilnojamasis turtas nėra žinomas ir gali nebūti MRL portfelio dalimi taškų teisių suteikimo momentu, rodo, jog šios paslaugos teikimas ir nekilnojamasis turtas, kuriuo galiausiai turėtų būti naudojamasi, nėra pakankamai susiję. Tokį požiūrį patvirtina faktas, kad taškų teisių turėtojas išlaiko teisę apsispręsti naudotis šiomis taškų teisėmis ar iškeisti jas į kitas paslaugas. Nėra nelogiška daryti išvadą, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis netaikytina būtent todėl, kad nėra pakankamo ryšio tarp taškų teisių suteikimo ir vėlesnio naudojimosi nekilnojamuoju turtu. Taigi į trečiojo klausimo a punktą reikėtų atsakyti neigiamai.

37.      Ši byla nėra analogiška bylai RCI Europe. Kitaip nei toje byloje, teikdama paslaugas MRL nesiekia sukurti keitimosi esamomis pakaitinio naudojimosi teisėmis mechanizmo. Galimybė pasinaudoti atostogų būsto baze yra siūloma ne kaip papildomas elementas, kaip buvo byloje RCI Europe. Iš tikrųjų yra atvirkščiai – prieiga prie fondo yra vienintelis MRL komercinės veiklos objektas.

38.      Jungtinės Karalystės vyriausybė siūlo į trečiojo klausimo a punktą atsakyti neigiamai, o tokiu atveju nebereikėtų nagrinėti to klausimo b punkto. Tačiau ji pažymi, kad tame klausime nurodyti keblumai paryškina sąsajos tarp taškų teisių suteikimo ir bet kokio vėlesnio naudojimosi nekilnojamuoju turtu nebuvimą, taip parodant, kad nors taikant Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį gaunamas paprastas ir racionalus rezultatas, taip nėra, jei taikoma 9 straipsnio 2 dalis.

39.      Komisija pritaria Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto taikymui, nes mano, jog yra pakankamai glaudus ryšys tarp taškų teisių teikimo ir konkretaus nekilnojamojo turto. Be to, ji teigia, kad taikant Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą bendrąją taisyklę, ūkio subjektai lengvai galėtų išvengti pareigos mokėti PVM, organizuodami savo veiklą klubo forma ir įsteigę buveinę už teritorijos, kur taikomas Bendrijos PVM, ribų.

40.      Komisija mano, kad nėra jokios rimtos priežasties neapmokestinti pagal 13 straipsnio B skirsnio b punktą. Be to, valstybės narės turi didelę diskreciją nustatyti atleidimą nuo mokesčio reglamentuojančių taisyklių taikymo sritį, nes paskutiniame šios nuostatos sakinyje nurodoma, kad valstybės narės gali dar labiau riboti šį atleidimą nuo mokesčio. Teisingumo Teismas nusprendė, kad ši nuostata leidžia valstybėms narėms nustatyti bendrą taisyklę, pagal kurią nekilnojamojo turto nuoma būtų apmokestinama PVM, tačiau numatyti šios taisyklės išimtį, kad neapmokestinama PVM būtų tik privačių namų nuoma.

41.      Todėl Komisija daro išvadą, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktas nedraudžia valstybei narei netaikyti konkrečiai paslaugai atleidimo nuo PVM, jeigu ši paslauga reiškia trumpalaikį atostogų būsto suteikimą.

VII – Teisinis vertinimas

A –    Įvadinės pastabos

1.      Būtinybė vienodai nustatyti paslaugų teikimo vietą

42.      MRL ir Commissioners ginčas kilo dėl klausimo, kur vykdomas apmokestinamasis sandoris. Atsakymas į šį klausimą svarbus atsakant į kitą klausimą, ar MRL vykdant komercinę veiklą gauta apyvarta priskirtina Jungtinės Karalystės, ar Ispanijos mokesčių institucijų jurisdikcijai.

43.      Apyvartos mokesčio atžvilgiu vertinant tarptautines paslaugas nuostatos dėl paslaugų teikimo vietos atlieka pagrindinį vaidmenį, nes būtent jos lemia nacionalinės PVM teisės aktų taikymą(10). Kadangi PVM sistemos taikymo sritis apima prekių tiekimą ir paslaugas, kurias verslininkas, vykdydamas komercinę veiklą, teikia už atlygį šalies teritorijoje, nacionalinės PVM teisės aktai yra taikomi tik tuomet, jei tiekimo ar teikimo vieta yra šalies teritorijoje.

44.      Jeigu kiekvienoje nacionalinėje mokesčių jurisdikcijoje prekių tiekimo ir paslaugų teikimo vieta būtų nustatoma remiantis skirtingais kriterijais, tai lemtų ne tik dvigubą apmokestinimą, bet ir neapmokestinimą. Būtent todėl bendrojoje rinkoje ypač svarbu vienodai nustatyti paslaugų teikimo vietą(11). Šeštosios direktyvos nuostatomis dėl paslaugų teikimo vietos siekiama remiantis Direktyvos septinta konstatuojamąja dalimi apibrėžti kiekvienos valstybės narės atitinkamą mokestinę kompetenciją, kad būtų išvengta jurisdikcijos kolizijų(12). Visoje Europos Sąjungoje vienodinant taikytinų mokesčių teisės aktų nustatymo kriterijus siekiama užtikrinti, kad būtų racionaliai apibrėžtos nacionalinių PVM reguliavimo schemų taikymo sritys(13).

2.      Paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklių pagrindiniai principai

45.      Kvalifikavimo kolizijų tarp valstybių narių galima išvengti kuo paprastesnėmis ir aiškesnėmis taisyklėmis, kai įmanoma remtis skirtingais taikytinų teisės aktų nustatymo kriterijais, atsižvelgiant į tai, ar pirmenybė teikiama bendrovės įsisteigimo vietos, ar paskirties vietos principui. Pagal pirmąjį principą paslaugų teikimo vieta yra ten, kur paslaugų teikėjas įsteigęs savo verslą, o pagal antrąjį principą paslaugų teikimo vieta nustatoma ten, kur, tikėtina, bus naudojamasi paslauga ir (arba) pajamomis iš jos.

46.      Atsižvelgdamas į faktą, kad abu principai turi ir privalumų, ir trūkumų, kiek tai susiję su bendrosios rinkos veikimu, Bendrijos teisės aktų leidėjas nusprendė Šeštosios direktyvos paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklėmis įtvirtinti mišrų požiūrį(14), 9 straipsnio 1 dalyje kaip paslaugų teikimo vietą iš esmės nurodydamas paslaugų teikėjo verslo vietą. Tačiau 9 straipsnio 2 dalyje jis nurodė kelias privalomas šio principo išimtis, kurios smarkiai apribojo šio straipsnio 1 dalies taikymo sritį ir patį Šeštojoje direktyvoje vyraujantį ūkinės veiklos vietos principą pavertė išimtimi(15). Be to, direktyvoje nustatomos taisyklės, kuriomis atsižvelgiama į tam tikras ūkinės veiklos ypatybes.

3.      Poreikis performuluoti prejudicinius klausimus

47.      Prejudiciniai klausimai yra suformuluoti taip, kad iš esmės yra nurodoma tvarka, kuria jie turėtų būti nagrinėjami. Tačiau, kaip jau minėjau, jais pirmiausia siekiama išsiaiškinti tris pagrindinius teisės klausimus, kuriuos savo ruožtu galima suskirstyti į dvi grupes. Pirmoji grupė susijusi su aptariamos paslaugos teisingu kvalifikavimu dėl mokesčių ir jos teikimo vietos nustatymu. Antroji grupė susijusi su tuo, ar Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkte numatyta išimtis taikytina pagrindinėje byloje. Taigi, kad būtų aiškiau, prejudicinius klausimus reikia performuluoti atsižvelgiant į PVM teisės aktų sistemą ir atsakyti į juos mano siūloma tvarka(16).

48.      Tad pirmiausia nustatysiu, kokios paslaugos šiuo atveju teikiamos ir sudaro taip gaunamos apyvartos apmokestinamąją vertę. Toliau remdamasi Šeštosios direktyvos nuostatomis nustatysiu paslaugų teikimo vietą. Galiausiai atsakysiu į klausimą, ar MRL teikiamos paslaugos yra neapmokestinamos PVM.

B –    Aptariamų paslaugų kvalifikavimas ir jų teikimo vieta

1.      Dvišalio santykio poreikis

49.      Pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM yra apmokestinamas „paslaugų teikimas, kai šalies teritorijoje už atlygį <...> paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“. Šiuo klausimu Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad paslaugos teikiamos „už atlygį“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą, tik jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja teisinis ryšys, kuris įgyvendinamas abipusiai, o paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą(17).

50.      Pirmasis žingsnis kvalifikuojant aptariamą paslaugą yra išnagrinėti atitinkamo teikimo ir mokėtino atlygio santykį. Kaip nurodoma sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, teikdama aptariamą paslaugą MRL „suteikia sutartines teises („Points Rights“), pagal kurias pirkėjas gauna taškų, kuriais kasmet galima atsiskaityti už gyvenimą MRL poilsiavietėse esančiame pakaitinio naudojimosi būste ir naudojimąsi juo“. Tačiau šis bendras aprašymas nepaaiškina teikimo ir paslaugos santykio.

2.      Įvairių rūšių mokesčiai

51.      Todėl efektyviausia, atrodo, būtų analizuoti MRL teikiamas paslaugas atvirkštinės argumentacijos būdu, atsižvelgiant į įvairius mokesčius, kuriais ji apmokestina savo klientus.

52.      Iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad nors MRL neapmokestina klientų stojamuoju mokesčiu, ji reikalauja mokėti įvairius kitus mokesčius, atsižvelgiant į narystės kategoriją. Bet kuriuo atveju visų trijų kategorijų paprastieji nariai turi mokėti: 1) metinį „administravimo mokestį“, atitinkantį jų turimas taškų teises; ir 2) „sandorio mokestį“, kai būstas rezervuojamas iškeičiant taškus.

53.      Be to, yra: 3) mokesčiai, mokami už taškų teises, kurias šie nariai gali įsigyti: a) pirkdami jas (toliau – pirkimo mokesčiai); arba b) perduodami savo pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises ir sumokėję „išplėtimo mokestį“. Remiantis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodyta informacija, antruoju taškų teisių įgijimo metodu galima pasinaudoti vienu iš dviejų būdų. Pirmesnis pakaitinio naudojimosi teisių turėtojas gali įtraukti savo nekilnojamąjį turtą į Options sistemą, sudaręs su MRL „išplėtimo sutartį“ („Enhancement Contract“) ir taip gavęs taškų teisių, priskirtinų tai pakaitinio naudojimosi teisei. Arba būsimasis narys, kuris dar neturi savo pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisių, gali su MRL sudaryti „perpardavimo ir išplėtimo sutartį“ („Resale and Enhancement Contract“), pagal kurią jis perka pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises ir tuo pat metu įtraukia jas į Options sistemą.

54.      Iš prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimo aišku, kad jis siekia įvertinti dėl PVM tik tą paslaugų teikimą, kuris reiškia taškų teisių suteikimą. Kadangi tik išplėtimo ir pirkimo mokesčiai yra aiškiai susiję su tokių taškų teisių teikimu, toliau nagrinėdama apsiribosiu šiomis dviem mokesčių rūšimis.

3.      Atskirų paslaugų teikimo vertinimas dėl PVM

a)      Išplėtimo mokesčiai

i)      Paslaugų teikimo kvalifikavimas

55.      MRL renkamus išplėtimo mokesčius reikia laikyti atlygiu už dalyvavimą sistemoje, o tai visų pirma leidžia MRL klientams tarpusavyje mainytis pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisėmis. Šiems mokesčiams būdinga tai, kad, pirma, jie nesusiję su konkretaus mainų sandorio sėkme ir, antra, jie renkami kaip priėmimo į virtualią mainų biržą sąlyga. Taigi teikimu negalima laikyti pačių mainų, jis būtinai turi būti siejamas su ankstesniu įvykiu. Toks įvykis gali būti tik tai, kad MRL suteikia galimybę mainytis pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisėmis. Kalbant apie išplėtimo mokesčius, pažymėtina, kad realus paslaugos teikimas yra sąlygų klientams keistis savo teisėmis į pakaitinį naudojimąsi tam tikromis savaitėmis sudarymas. Šiuo atžvilgiu galima rasti panašumų su byloje RCI Europe nagrinėta sistema. Kaip teisingai pažymi MRL(18), aptariami mokesčiai yra panašūs į RCI Europe renkamus stojamuosius ir metinius narystės mokesčius.

56.      Šiuo atžvilgiu turėtume prisiminti Teisingumo Teismo išvadas Sprendimo RCI Europe 34 punkte, kur jis išsako nuomonę dėl mainų biržos operatoriui mokamų mokesčių kvalifikavimo. Šiame punkte jis nurodė, kad aptariamas „stojamasis mokestis ir metinės nario įmokos turi būti laikomos sudarančiomis atlygį už dalyvavimą sistemoje, sukurtoje pirmiausia tam, kad kiekvienas RCI Europe narys galėtų išmainyti savo pakaitinio naudojimosi teisę“. Remdamasis tuo Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad „sudaryti sąlygas mainytis yra RCI Europe teikiama paslauga, o stojamasis mokestis ir metinės nario įmokos – už šią paslaugą mokamas atlygis“. Šioje byloje aplinkybės yra panašios.

57.      Šių dviejų sistemų panašumo nemažina tai, kad šiuo atveju tarp dviejų klientų nėra tiesioginių mainų; vietoj to mainai netiesiogiai įvykdomi įgyjant taškų teises ir iškeičiant taškus. Sistemos tikslas iš esmės yra tas pats – sudaryti sąlygas išmainyti pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises bendroje trečiojo asmens administruojamoje sistemoje. Vienintelis MRL sukurtos sistemos ir RCI Europe sistemos skirtumas yra tai, kad pirmoje sistemoje suteikiama galimybė sujungti pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teises į abstrakčią taškų sistemą, paverčiant jas taškais, kad jomis galėtų pasinaudoti visi kiti klientai. Taškai, kurių gali gauti kiekvienas taškų teisių turėtojas, rodo konkretaus nekilnojamojo turto vertę ir kartu reiškia tam tikrą bendrą valiutą, kuria klientai atsiskaito už naudojimąsi nekilnojamuoju turtu.

ii)    Paslaugų teikimo vietos nustatymas

58.      Atsižvelgiant į minėtus panašumus su byla RCI Europe tiek dėl atitinkamų operatorių pasirinktų verslo modelių tikslo, tiek dėl atskirų paslaugų teikimo paskirties, toje byloje suformuoto požiūrio iš esmės galėtų būti laikomasi ir išplėtimo mokesčių atžvilgiu.

59.      Kalbant apie Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies taikytinumą, pažymėtina, kad joje iš pat pradžių suponuojama, jog tarp aptariamos paslaugos ir nekilnojamojo turto yra pakankamai glaudus ryšys. Bylos RCI Europe aplinkybėmis Teisingumo Teismas nusprendė, kad toks ryšys iš tiesų egzistavo. Šiuo atžvilgiu minėto sprendimo 37 punkte jis nurodė, kad „pakaitinio naudojimosi teisės yra teisės į nekilnojamąjį turtą, o jų perleidimas mainais į naudojimąsi analogiškomis teisėmis yra su nekilnojamuoju turtu susijęs sandoris“.

60.      Dėl klausimo, į kurį konkretų nekilnojamąjį turtą reikia atsižvelgti mainų pakaitinio naudojimosi teisėmis atveju, Teisingumo Teismas nusprendė, kad „Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas turi būti aiškinamas taip, jog paslaugų teikimo vieta, kai šias paslaugas teikia asociacija, kuri organizuoja savo narių mainus pakaitinio naudojimosi atostogų būstu teisėmis, o nariai už tai jai moka stojimo mokestį, metines nario įmokas bei mainų mokestį, yra ten, kur nekilnojamasis turtas, į kurį atitinkamas narys turi pakaitinio naudojimosi teisę“.

61.      Viena iš aplinkybių, pagrindžiančių šio požiūrio taikymą mutatis mutandis ginčui šioje byloje, yra MRL, kaip tarpininko, vaidmuo klientų tarpusavio santykiuose. Panašiai kaip ir byloje RCI Europe nagrinėto verslo modelio atveju, klientas, norintis išmainyti pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisę į kito kliento tokią teisę, kreipiasi ne į tą klientą, bet į MRL. Kita tokį požiūrį patvirtinanti aplinkybė yra paslaugos, už kurią mokamas išplėtimo mokestis, tikrasis tikslas. Išplėtimo mokestį MRL mokantis klientas moka ne už atostogų paslaugos suteikimą, tačiau pirmiausia už MRL suteiktą paslaugą sudarant sąlygas išmainyti savo teisę, susijusią su konkrečiu nekilnojamuoju turtu. Tai reiškia, kad nekilnojamasis turtas, su kuriuo susijusi MRL teikiama paslauga, yra tas, į kurį teisę turi mainuose dalyvauti ketinantis pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisės turėtojas. Remiantis Sprendime RCI Europe Teisingumo Teismo suformuotu požiūriu, kalbant apie Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto taikymą, išplėtimo mokestis turi būti apmokestinamas pagal kliento pateikto nekilnojamojo turto buvimo vietą.

b)      Pirkimo mokestis

i)      Atitinkamo paslaugų teikimo kvalifikavimas

62.      Kita vertus, pirkimo mokesčiai įsigyjant taškų teises mokami tik tuomet, jei klientas nepateikia savo pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisių. MRL aiškina(19), kad jie mokami už konkretų ar būsimą pakaitinio naudojimosi teisių į nekilnojamąjį turtą, į kurį teises turi kiti asmenys, įgijimą. Taigi reikėtų suprasti, kad atitinkama MRL teikiama paslauga yra taškų teisių suteikimas ir naudoti skirto nekilnojamojo turto pateikimas.

ii)    Paslaugų teikimo vietos nustatymas

63.      Išplėtimo mokesčių atžvilgiu suformuotas požiūris šiuo atveju tikrai netinka, nes klientas, aišku, neturi jokių savo pakaitinio naudojimosi teisių, kurias galėtų pasiūlyti išmainyti. Todėl neįmanoma pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą remtis nekilnojamuoju turtu, į kurį teises turi pats pirkėjas.

64.      Tačiau šią Šeštosios direktyvos nuostatą galbūt būtų galima taikyti tuomet, jeigu būtų atsižvelgiama į nekilnojamąjį turtą, kurį klientas pasirenka ir vėliau, iškeitęs taškus, gauna. Toks požiūris atitiktų PVM teisės principus, pirmiausia „paskirties valstybės“ principą. Galiausiai, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio nuostatų dėl paslaugų teikimo vietos logiką, PVM turėtų būti apmokestinama kiek įmanoma toje vietoje, kur prekės ir paslaugos yra suvartojamos. MRL teikiama paslauga suvartojama, t. y. nekilnojamuoju turtu pasinaudojama, iš esmės toje vietoje, kur yra nekilnojamasis turtas.

65.      Kita vertus, taikant Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje įtvirtintą bendrąją taisyklę kiltų pavojus, kad ūkio subjektai vengs PVM už savo teikiamas paslaugas, įsteigdami buveinę už teritorijos, kur taikomas Bendrijos PVM, ribų. Kaip matyti iš Sprendimo RCI Europe 39 ir 40 punktų, tokie svarstymai ir nulėmė Teisingumo Teismo sprendimą šioje byloje(20).

66.      Kadangi Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalyje yra nustatytos konkretesnės taisyklės, remiantis principu lex specialis derogat legi generali šias taisykles reikia išnagrinėti ir, jei tenkinamos jų taikymo sąlygos, pirmiausia taikyti(21). Taigi 9 straipsnio 1 dalimi reikia remtis tik tuomet, kai paslaugų teikimo vietos negalima nustatyti pagal nekilnojamojo turto buvimo vietą.

–       Pirmasis požiūris: nustatymas atsižvelgiant į konkretų nekilnojamąjį turtą


 Tiesioginio ryšio su nekilnojamuoju turtu reikalavimas

67.      Vienas iš sunkumų taikant Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą kyla dėl to, kad įgydamas taškų teisių klientas paprastai dar nežino, koks nekilnojamasis turtas bus pasiūlytas konkrečiais metais ir kokia bus jo vertė, išreikšta taškais. Apie tai užsimena kelios proceso šalys(22). Vienas iš pragmatiškų ir objektyvių šio sunkumo sprendimo būdų, kaip siūlo MRL(23), būtų nustatyti paslaugos teikimo vietą pagal įgyjant taškų teises laisvo nekilnojamojo turto portfelį. Kadangi MRL turi nekilnojamojo turto ir Ispanijoje, ir Jungtinėje Karalystėje, PVM iš esmės galėtų būti skaičiuojamas proporcingai nuo abiejose valstybėse narėse siūlomo nekilnojamojo turto ir paskui sumokamas šių valstybių narių mokesčių institucijoms. Tokio požiūrio pranašumas būtų prievolės mokėti mokestį nuspėjamumas ir galiausiai daugiau teisinio saugumo įmonėms, kurios teikia panašias paslaugas kaip MRL. Teisinis saugumas reiškia, kad Bendrijos teisės aktų taikymas turi būti iš anksto numatomas tų, kuriems jie taikomi(24), ir, kaip pažymėjo generalinis advokatas M. Poiares Maduro išvadoje byloje Optigen ir kiti(25), ypač mokesčių srityje tai yra mokesčių neutralumo – pagrindinio principo, į kurį turi būti atsižvelgiama – specifinė išraiška(26).

68.      Toks požiūris kartu atitiktų „sąsajos su nekilnojamuoju turtu“ teisinį reikalavimą, numatytą Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte, nes pageidaujamas nekilnojamasis turtas, su kuriuo yra susijusi MRL teikiama paslauga, bet kuriuo atveju bus siūlomas iš laisvo atostogų nekilnojamojo turto portfelio, kuris yra sąlygiškai lengvai apibrėžiamas. Apie tai taip pat kalba ir MRL bei pažymi, kad, kitaip nei RCI Europe naudojamo verslo modelio atveju, MRL turi minimalius laisvo atostogų nekilnojamojo turto išteklius tam, kad užtikrintų, jog visi klientai iš tikrųjų galėtų išsikeisti taškus. Jeigu šis teiginys teisingas, sąsaja su nekilnojamuoju turtu būtų užtikrinta bet kuriuo atveju. Tokios nuostatos, netgi atsižvelgiant į PVM atveju keliamą reikalavimą dėl „tiesioginės sąsajos“ tarp paslaugos ir nekilnojamojo turto, mano nuomone, neturėtų keisti tai, jog nekilnojamasis turtas dar gali nebūti konkrečiau įvardytas įgyjant taškų teisių.

69.      Reikia pažymėti, kad kol kas Teisingumo Teismas susilaiko nuo detalesnio šios sąsajos pobūdžiui ir stiprumui taikytinų sąlygų nustatymo. Sprendime Heger(27) jis tiesiog nurodė, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas apima tik tų paslaugų, kurios „pakankamai tiesiogiai susijusios“ su nekilnojamuoju turtu, teikimą, nes būtent ši sąsaja yra būdinga teikiant visas šioje nuostatoje išvardytas paslaugas. Taip Teisingumo Teismas atsakė į generalinės advokatės E. Sharpston susirūpinimą(28), kuri savo išvadoje toje byloje išreiškė būgštavimus dėl vien pažodinio šios nuostatos aiškinimo. Šiuo atžvilgiu ji teisingai pažymėjo, kad pernelyg platus sąvokos „susijusi su“ aiškinimas yra netinkamas, nes galiausiai kiekviena paslauga gali būti vienaip ar kitaip susijusi su nekilnojamuoju turtu, suprantamu kaip apibrėžta erdvė. Iš tikrųjų sąsajos su nekilnojamuoju turtu artumas ir savitumas konkrečios paslaugos atveju gali skirtis. Tačiau ginče pagrindinėje byloje toks susirūpinimas yra nepagrįstas, nes nėra abejonių, jog MRL verslas susideda iš naudoti skirto nekilnojamojo turto pateikimo.

 Paslaugų teikimo ir atlygio tiesioginis ryšys

70.      Be to, toks požiūris būtų paremtas „tiesioginio ryšio“ kriterijumi(29), pripažintu Teisingumo Teismo praktikoje. Pagal šią teismo praktiką paslaugų teikimas apmokestinamas tik tuomet, jei tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys. Nuodugniau nagrinėjant, pirmajame prejudiciniame klausime aprašytos paslaugos teikimą galima padalyti į du sandorius: 1) teisių taškų pardavimą; ir 2) pakaitinio naudojimosi nekilnojamojo turto, kuriuo klientas gali naudotis tik iškeitęs anksčiau įgytas taškų teises, pateikimą. Tuomet neišvengiamai kyla klausimas, į kurį sandorį reikia atsižvelgti. Tai, jog ginčo pagrindinėje byloje atveju apyvarta gaunama pardavus teisių taškus, o ne juos iškeitus, rodo, kad yra tiesioginis ryšys su pirmuoju sandoriu.

 Išvada

71.      Taigi gali būti, kad tuomet, kai teikiamos paslaugos yra teisių taškų suteikimas mainais į pirkimo mokesčius, teikimo vieta yra tose valstybėse narėse, kur paslaugos teikėjas turi nekilnojamojo turto tada, kai klientas įgyja teisių taškus. Taip PVM gali būti taikomas proporcingai kiekvienoje valstybėje narėje turimo nekilnojamojo turto daliai.

–       Antrasis požiūris: nustatymas pagal taškų iškeitimo laiką

72.      Taip pat yra kitas požiūris, pagal kurį atsižvelgiama ne į pardavimą, bet į antrąjį sandorį – taškų iškeitimą. Tačiau šis požiūris turi pranašumų ir trūkumų, kuriuos reikia tarpusavyje palyginti.

 Argumentai už šį požiūrį

73.      Esminis šio požiūrio pranašumas yra tai, kad nustatoma aiškesnė sąsaja tarp MRL teikiamos paslaugos ir konkretaus nekilnojamojo turto. Todėl nereikia remtis abstrakčiu, neįvardytu nekilnojamuoju turtu ūkio subjekto nekilnojamojo turto bazėje.

74.      Savo ruožtu gali būti teigiama, kad pirmuoju požiūriu neatsižvelgiama į tai, jog pirmąjį sandorį klientas sudaro ne dėl taškų, bet verčiau siekdamas įgyti teisę naudotis nekilnojamuoju turtu, kurį vėliau išsirinks. Atrodo, kad pagrįsta manyti, jog kliento požiūriu pats teisių taškų pirkimas negali turėti jokios tikrosios vertės(30). Galima sakyti, kad iš tikrųjų taškų teisių pirkimas ir iškeitimas verčiau laikytini tarpiniais etapais, kurie turi būti užbaigti, kad būtų galima pasinaudoti pakaitinio naudojimosi teise konkretaus nekilnojamojo turto atžvilgiu. Šiomis aplinkybėmis paslauga realiai nebus suteikta, kol klientas neiškeis anksčiau įgytų taškų teisių į kito kliento pakaitinio naudojimosi teisę. Todėl tik tuomet įvyks apmokestinimo momentas ir PVM taps apskaičiuotinas remiantis Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies pirma pastraipa. Pagal šią bendrą taisyklę apmokestinimo momentas įvyksta ir mokestis tampa apskaičiuotinas, kai prekės pristatomos arba paslaugos suteikiamos.

75.      Pritarus šiam požiūriui, toliau būtų galima tvirtinti, kad remiantis vien pirmuoju sandoriu būtų dirbtinai išskaidyta aptariama paslauga, taip be reikalo apsunkinant PVM nuostatų taikymą. Be to, iš taškų teisių pardavimo, kuris turi būti apmokestinamas sudarant pirmąjį sandorį, gautos apyvartos apmokestinimas negali būti grindžiamas Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antra pastraipa. Joje pateikiama minėtos bendros taisyklės, esančios 10 straipsnio 2 dalies pirmojoje pastraipoje, nukrypti leidžianti nuostata, kurioje nurodoma, kad kai apmokėjimas turi būti atliktas avansu, PVM tampa apskaičiuotinas dar nesuteikus paslaugos. Tačiau, kaip Teisingumo Teismas teisingai nusprendė byloje BUPA(31), tam, kad atsirastų prievolė sumokėti PVM tokiu atveju, „reikia, jog apie visus su apmokestinimą sukeliančiu įvykiu susijusius faktus, t. y. būsimą tiekimą ar teikimą, jau būtų žinoma ir, konkrečiai kalbant, <...> kad šios prekės ar paslaugos būtų tiksliai identifikuotos apmokant avansu“(32). Remdamasis tuo Teisingumo Teismas nusprendė, kad „PVM negali būti apmokestinami apmokėjimai avansu už prekių tiekimą ar paslaugų teikimą, kurie dar nėra tiksliai identifikuoti“(33).

76.      Šias išvadas pritaikius ginčui pagrindinėje byloje, reikėtų konstatuoti, kad įsigydamas taškų teisių klientas susiduria kaip tik su tokia situacija, nes, kaip jau minėta, jis dar negali žinoti, koks nekilnojamasis turtas bus pasiūlytas konkrečiais metais ir kokia bus jo vertė taškais. Be to, neaiški yra situacija, kai klientas pateikia savo pakaitinio naudojimosi teisę, nes būtent MRL nustato būsto klasifikaciją turėdama taškų priskyrimo tikslą, o tai reiškia, kad nuo pat pradžių kliento pasirinkimas yra ribojamas tuo nekilnojamuoju turtu, kuriam pakanka kliento turimų taškų skaičiaus. Tokiomis aplinkybėmis negalima teigti, kad sudarant pirmąjį sandorį yra žinoma susijusi informacija dėl apmokestinimo momento. Taigi Šeštosios direktyvos 10 straipsnio 2 dalies antra pastraipa šiuo atveju turėtų būti laikoma netaikytina.

77.      Objektyviai vertinant visus MRL teikiamos paslaugos aspektus, dėl šio požiūrio reikėtų daryti prielaidą, kad aptariamą sandorį, kuris yra esminė paslaugos savybė, sudaro kliento jau įgytų taškų teisių iškeitimas. Taigi reikėtų daryti išvadą, kad paslaugos teikimo vieta yra ta vieta, kur nekilnojamasis turtas, kurį klientas gauna už savo taškus.

 Argumentai prieš šį požiūrį

78.      Šis požiūris vis dėlto turi tam tikrų trūkumų, kurie, kaip bus parodyta, iš esmės kyla dėl kai kuriais atvejais sudėtingo PVM apskaičiavimo.

79.      PVM, neatsižvelgiant į požiūrį, visuomet apskaičiuojamas pagal iš taškų teisių gautą apyvartą. Tačiau jeigu remiantis antruoju požiūriu pasirenkama atsižvelgti į taškų iškeitimo, o ne taškų teisių pardavimo vietą, kliento iškeistus taškus kiekvieną kartą apskaičiuojant PVM reikės konvertuoti į taškų teises, paskui į piniginį dydį, kurį atitinka konkrečios taškų teisės. Šių dydžių suma sudarys apmokestinamą apyvartą. Tačiau nuodugniau nagrinėjant šis procesas pasirodo labai sudėtingas, ypač todėl, kad konvertavimo procesui įtakos turi įvairūs veiksniai.

80.      Vienas veiksnys, pavyzdžiui, yra kintanti atskirų taškų teisių piniginė vertė. Sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą nurodoma, kad atskirų taškų teisių pirkimo kaina yra 2,50 GBP už vieną taškų teisę; tačiau sprendime taip pat nurodoma, kad kartais taikomos reklaminės nuolaidos. Tai reiškia, kad pirkimo kaina nėra pastovi ir, labai tikėtina, bus keičiama.

81.      Kitas veiksnys yra neaiškus taškų teisių ir taškų konvertavimo kursas. Taškų teisių ir taškų sąvokos nėra tapačios. Iš tikrųjų taškų teisėmis tik sudaroma galimybė klientams turėti tam tikrą taškų skaičių, kuris jiems kasmet suteikiamas atsižvelgiant į jų turimas taškų teises. Tik taškai gali būti iškeičiami. Nesant smulkesnės faktinės informacijos, lieka neaišku, kaip kasmet yra skiriami taškai. Konkrečiai kalbant, neaišku tai, kiek tiksliai taškų klientas gali tikėtis už kiekvieną taškų teisę.

82.      Svarbus šio požiūrio trūkumas yra tai, kad apyvarta gali nebūti apmokestinama ilgus laikotarpius. Taškų teises įgyjantys klientai ne visuomet iškeičia visus savo taškus, verčiau rinkdamiesi sutaupyti vienais metais nepanaudotus taškus kitiems metams. Tokia teisė jiems aiškiai suteikta MRL parengtuose įstatuose. Kitaip tariant, tarp taškų pirkimo ir jų panaudojimo neretai praeina ilgas laikotarpis, per kurį, jei laikomasi šio požiūrio, PVM nebus skaičiuojamas, nors klientas jau sumokėjo už savo taškų teises ir todėl mokesčių tikslais jau yra realiai įvykdytas reikšmingas sandoris. Pagal šį požiūrį sandoris, žinoma, bus apmokestintas tik iškeitus taškus.

83.      Pirmojo sandorio svarbą rodo tai, kad pirkimo mokesčio konvertavimo į taškų teises ir paskui į taškus procesą galiausiai reikia atsekti atgalinio skaičiavimo būdu tam, kad būtų galima nustatyti apmokestinamąjį sandorį. Tačiau toks atgalinis skaičiavimas pareikalautų iš MRL sudėtingos apskaitos tam, kad sistema būtų kuo skaidresnė tiek mokestį mokantiems klientams, tiek mokesčių institucijoms. Paprastai klientas yra suinteresuotas užsitikrinti, kad jis būtų apmokestinamas tik nuo tos sumos, kuri atitinka jo realiai iškeistus taškus. Mokesčių institucijos savo ruožtu yra suinteresuotos užsitikrinti, kad tokia abstrakčia taškų sistema, kokią naudoja MRL, nebus piktnaudžiaujama dėl mokesčių vengimo. Sprendžiant, kurį iš visų galimų požiūrių pasirinkti, į tokius svarstymus reikia atsižvelgti.

84.      Per posėdį MRL įspėjo dėl praktinių problemų, kurios sietinos su šiuo požiūriu. Šiuo atžvilgiu ji, pateikdama pavyzdį, įtikinamai paaiškino, kad ilgalaikių sutarčių atveju negalima atmesti galimybės, jog per laikotarpį nuo taškų teisių įgijimo iki taškų iškeitimo PVM tarifai gali pasikeisti, o tai dar labiau apsunkintų PVM apskaičiavimą kiekvienam atskiram klientui.

85.      Kita su šiuo požiūriu susijusi problema yra tai, kad kol kas neatsakytas klausimas, kaip dėl PVM apskaičiavimo reikėtų vertinti situaciją, kai klientas neiškeičia savo taškų ir paprasčiausia leidžia baigtis jų galiojimui. Nors sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą aiškiai nenurodoma, kad taškų galiojimas gali baigtis, netiesioginė nuoroda dėl tokios galimybės, atrodo, yra pateikta įstatuose, kaip matyti iš taisyklių dėl nepanaudotų taškų perkėlimo į ateinančius metus aiškinimo.

 Išvada

86.      Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, darau išvadą, kad tik iš pirmo žvilgsnio atrodo, jog prasmingą sprendimą gali pasiūlyti antrasis požiūris, pagal kurį atsižvelgiama į taškų iškeitimo laiką. Viena vertus, jo pranašumas yra tai, kad lengva nustatyti tiesioginę sąsają su nekilnojamuoju turtu ir todėl vienareikšmiškai nustatyti paslaugos teikimo vietą. Tačiau jo įgyvendinimas tikrai gali kelti administracinių sunkumų. Kita vertus pirmasis požiūris, pagal kurį būtų remiamasi Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktu ir atsižvelgiama į konkretų nekilnojamojo turto portfelį, man atrodo pragmatiškas ir lengvai įgyvendinamas. Dėl šios priežasties rekomenduočiau remtis pirmuoju požiūriu.

c)      Apgyvendinimo viešbučiuose galimybė

87.      Pirma išdėstyti svarstymai taip pat taikytini 2 klausimo f punkte nurodytai situacijai, kai taškų teisių turėtojas galiausiai iškeičia savo taškus į apgyvendinimą MRL valdomuose viešbučiuose, jeigu tie viešbučiai taip pat patenka į laisvo būsto portfelį tuo metu, kai įgyjamos taškų teisės.

88.      Nepaisant visko, apgyvendinimas viešbučių sektoriuje taip pat reiškia paslaugą, kuri „susijusi su nekilnojamuoju turtu“ minėtos nuostatos prasme. Tokią poziciją gali patvirtinti Bendrijos teisės aktų leidėjo priimta 2008 m. vasario 12 d. Tarybos direktyva 2008/8/EB, iš dalies keičianti Direktyvos 2006/112/EB(34) nuostatas, susijusias su paslaugų teikimo vieta(35). Direktyvos 2006/112 47 straipsnis – Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą pakeitusi nuostata – yra pakeistas Direktyva 2008/8 taip, kad „apgyvendinimo paslaugas viešbučiuose ar panašią veiklą vykdančiose įstaigose“ ir „teisės naudoti nekilnojamąjį turtą suteikimą ir <...> paslaugas“ taip pat reikėtų laikyti su nekilnojamuoju turtu susijusiomis paslaugomis.

89.      Atitinkamai teisiniam vertinimui jokios įtakos neturi tai, kad pagal įstatų nuostatas klientai turi teisę iškeisti savo taškus į apgyvendinimą MRL valdomuose viešbučiuose. Tačiau visuomet turi būti atsižvelgiama į tai, kaip klientas įgyja taškų teises(36).

d)      Paslauga, kurios negalima kvalifikuoti kaip narystės klube

90.      Kad ir kaip būtų, nepritariu Jungtinės Karalystės vyriausybės nuomonei, kad aptariamą paslaugų teikimą galima kvalifikuoti kaip narystę klube ir kad turėtų būti taikoma Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalis.

91.      Kaip teisingai teigia Komisija, pagrindinėje byloje aptariamas klientas moka ne už tai, kad būtų klubo narys. Jo atliekami mokėjimai nėra, pavyzdžiui, vienodo dydžio reguliarios nario įmokos už įvairias paslaugas. Kitaip nei byloje Kennemer Golf(37), kurioje kaip tik nagrinėta tokia situacija(38), pagrindinėje byloje nagrinėjamus mokėjimus iš tikrųjų galima priskirti prie atskirų paslaugų teikimo. Nepaisant to, Jungtinės Karalystės vyriausybės atliktas kvalifikavimas po Sprendimo RCI Europe priėmimo, atrodo, teisiškai nepagrįstas. Toje byloje, susijusioje su verslo koncepcijos, panašios į narystę klube, vertinimu dėl PVM, Teisingumo Teismui pavyko, kruopščiai išnagrinėjus visus faktus, nustatyti abipusiais įsipareigojimais paremtą įvairių įmokų ir asociacijos teikiamų atitinkamų paslaugų santykį (39).

92.      Toje byloje 9 straipsnio 2 dalies a punktas buvo taikomas, nes Teisingumo Teismas nusprendė, jog galimybė pasinaudoti pakaitinio naudojimosi teisių mainų duomenų baze tėra antraeilis siekis, o pagrindinis tikslas yra mainai arba galimybė dalyvauti tokiuose mainuose(40). Atsižvelgiant į tai, kad Teisingumo Teismas nusprendė, jog pakaitinio naudojimosi teisės yra teisės į nekilnojamąjį turtą, o jų perleidimas mainais į naudojimąsi analogiškomis teisėmis yra su nekilnojamuoju turtu susijęs sandoris(41), šios nuostatos taikymas aptariamu atveju atrodo įtikinamas.

93.      Todėl ginčo pagrindinėje byloje atveju negalima remtis Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalimi ir tvirtinti, jog aptariama paslauga turi būti kvalifikuojama kaip narystė klube.

e)      Tarpinė išvada

94.      Taigi į 3 klausimo a dalį reikia atsakyti taip, kad MRL teikiamos paslaugos yra paslaugos, „susijusios su nekilnojamuoju turtu“, kaip tai suprantama pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą (dabar Direktyvos 2006/112 45 straipsnis), būtinai turint omenyje tai, kas išdėstyta toliau.

95.      Išplėtimo mokesčių atveju paslaugos teikimo vieta yra ten, kur nekilnojamasis turtas, kurio atžvilgiu konkretus narys turi pakaitinio naudojimosi teisę.

96.      Pirkimo mokesčių atveju paslaugų teikimo vieta nustatoma atsižvelgiant į tas valstybes nares, kur paslaugų teikėjas turi nekilnojamojo turto tuo metu, kai klientas įgyja taškų teises. PVM apskaičiuojamas remiantis tose valstybėse narėse esančio laisvo nekilnojamojo turto atitinkama dalimi.

C –    Neapmokestinimo galimybė

1.      Apgyvendinimo užtikrinimas MRL valdomuose viešbučiuose

97.      Į klausimą, ar MRL teikiama paslauga neapmokestinama PVM – kiek tai susiję su teisių taškų pardavimu ir apgyvendinimo MRL valdomuose viešbučiuose užtikrinimu, – reikia neabejotinai atsakyti neigiamai, nes pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktį apgyvendinimas viešbučiuose yra aiškiai neįtrauktas į atleidimo nuo mokesčio atvejų sąrašą.

2.      Nekilnojamojo turto, į kurį pakaitinio naudojimosi teises turi tretieji asmenys, pateikimas

98.      Tačiau klausimas, ar MRL veikla, už atlygį teikiant nekilnojamąjį turtą, į kurį tretieji asmenys turi pakaitinio naudojimosi teises, yra apmokestinama PVM, reikalauja detalesnio aptarimo. Atsakymas į šį klausimą priklauso nuo to, ar ši veikla kvalifikuotina kaip „nekilnojamojo turto nuoma“ pagal 13 straipsnio B skirsnio b punktą ir ar taikomos kokios nors išimtys.

a)      Bendro pobūdžio pastabos dėl Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkte numatytų atleidimo nuo mokesčio atvejų ir išimčių

99.      Direktyvoje numatoma, kad nekilnojamojo turto nuoma yra iš principo neapmokestinama PVM. Kaip generalinis advokatas F. G. Jacobs smulkiai paaiškino savo išvadoje byloje Blasi(42), toks neapmokestinimas kelia tam tikrų sunkumų dėl PVM taikymo. Kitaip nei įprastos prekės, žemė nėra gamybos proceso rezultatas. Nekilnojamojo turto nuoma greičiau yra palyginti pasyvi veikla, nesukurianti didelės pridėtinės vertės. Taigi, nors tai yra ekonominė veikla, kaip tai suprantama pagal direktyvos 4 straipsnį, iš principo ji yra neapmokestinama PVM. Kitokia situacija yra 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktyje nurodytų sandorių atveju, nes šie sandoriai reiškia aktyvesnį nekilnojamojo turto eksploatavimą ir tai pateisina jų apmokestinimą(43).

100. Taisyklės ir išimties santykis šioje nuostatoje galiausiai turi įtakos jos taikymą reglamentuojančių atskirų kriterijų aiškinimui. Pirmosios direktyvos(44) penktoje konstatuojamojoje dalyje nurodyto mokesčių neutralumo principo padiktuotas reikalavimas taikyti mokestį kiek galima bendriau reiškia, kad PVM taikymo srities nustatymo kriterijus reikia aiškinti plačiai. Tačiau išimtys, t. y. atleidimo nuo mokesčio atvejai, turi būti aiškinami siaurai(45). Dabar jau panaikintoje Antrojoje direktyvoje(46) tai buvo perteikta tokia formuluote: „tam, kad sistema būtų taikoma paprastai ir neutraliai, o standartinis mokesčio tarifas būtų išlaikytas pagrįstose ribose, specialias schemas ir išimtines priemones būtina riboti“.

101. Atleidimo nuo mokesčio pagal Šeštąją direktyvą atvejus Teisingumo Teismas visuomet aiškina siaurai – nors Direktyvoje nėra atitinkamos nuostatos – ir remdamasis nusistovėjusia savo praktika. Taikydamas mutatis mutandis minėtą principą Teisingumo Teismas nusprendė, kad „formuluotės, vartojamos Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje nurodytam atleidimo nuo mokesčio atvejui apibrėžti, turi būti aiškinamos siaurai, nes šis atleidimo nuo mokesčio atvejis yra bendro principo, pagal kurį apyvartos mokestis taikomas kiekvienam mokesčio mokėtojo už atlygį atliekamam paslaugų teikimui, išimtis“(47).

b)      „Nekilnojamojo turto nuomos“ apibrėžimas

102. Be to, Teisingumo Teismas remiasi prielaida, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje numatyti atleidimo nuo mokesčio atvejai turi savarankišką prasmę Bendrijos teisėje ir todėl turi būti apibrėžti Bendrijos lygmeniu(48). Tai taip pat taikoma terminui „nekilnojamojo turto nuoma“, kurios esminė ypatybė, Teisingumo Teismo nuomone, yra tai, kad konkrečiam asmeniui suteikiama teisė „naudotis nekilnojamuoju turtu kaip savininkui ir nustatytu laikotarpiu už užmokestį, jokiam kitam asmeniui negalint pasinaudoti šia teise“(49). Vertinant, ar konkretus susitarimas atitinka šį apibrėžimą, reikia atsižvelgti į visas sandorio savybes bei aplinkybes, kuriomis jis įvyksta(50). Lemiamas veiksnys šiuo atžvilgiu yra objektyvi sandorio esmė(51), neatsižvelgiant į tai, kaip šalys tą sandorį pavadina(52).

103. Mano nuomone, naudojimosi teisės, kurią klientas gauna mainais už savo taškus, atveju šios sąlygos yra tenkinamos. Pirma, kaip MRL įtikinamai paaiškina(53) ir dauguma proceso šalių bent jau netiesiogiai pripažįsta, šiai teisei būdingos savybės atitinka „nekilnojamojo turto nuomos“, kaip numatyta 13 straipsnio B skirsnio b punkte, savybes minėto apibrėžimo prasme. Antra, reikia pažymėti, kad pakaitinio naudojimosi teisė, nepaisant jos teisinio pobūdžio, kuris kiekvienu atveju nustatomas pagal valstybių narių teisę(54), turėtojui bet kuriuo atveju suteikia su gyvenamųjų patalpų nuoma palyginamą naudojimosi teisę(55). Tai jau esu minėjusi savo išvadoje byloje RCI Europe(56).

104. Iš tikrųjų atostogų būsto suteikimo veikla, kurią MRL vykdo komerciniais tikslais, aiškiai neapima vieno nario teisių perleidimo kitam. Remiantis nutartimi dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, naudojimosi nustatytomis savaitėmis teisės yra pateikiamos valdytojui, taigi klientas negauna pačios pakaitinio naudojimosi teisės. Tačiau reikia pažymėti, kad pakaitinio naudojimosi sutartyse dažnai numatoma galimybė nemokamai ar už užmokestį perleisti naudojimosi teises tretiesiems asmenims ir todėl šie asmenys taip pat gali remtis šiomis teisėmis(57). Šiuo atžvilgiu reikia daryti prielaidą, kad klientas, kuriam suteikiama teisė naudotis tokiu atostogų nekilnojamuoju turtu, įgyja teisinį statusą, kuris sulyginamas su pakaitinio naudojimosi teisės savininko turimu statusu.

105. Čia palaikomam „nekilnojamojo turto nuomos“ pagal 13 straipsnio B skirsnio b punktą kvalifikavimui prieštarauja tik Jungtinės Karalystės vyriausybės požiūris, kuris, mano nuomone, tikrai nėra įtikinamas, nes remiantis juo atsižvelgiama tik į pirmąjį sandorį – taškų teisių pardavimą. Šis požiūris grindžiamas tuo, kad, pirma, vykdant šį sandorį perleidžiamas nepakankamai apibrėžtas nekilnojamasis turtas ir, antra, kai kuriais atvejais taškų teisės niekuomet neiškeičiamos. Tačiau toks požiūris yra pernelyg formalus, nes, pirma, juo atsižvelgiama tik į vieną MRL verslo modelio dalį ir, antra, juo visiškai neatsižvelgiama į tikrąjį pirmojo sandorio tikslą. Galiausiai taškų teises klientas įsigyja turėdamas galutinį tikslą gauti pakaitinio naudojimosi atostogų būstu tam tikromis savaitėmis teisę(58). Todėl kvalifikuojant naudojimosi teisių perleidimo teisinį statusą kaip „nekilnojamojo turto nuomą“ neturi reikšmės, kad pirmojo sandorio metu gali nebūti pakankamai žinomos nekilnojamojo turto kai kurios savybės, nes bet kuriuo atveju naudojimo sąlygos susitariančiosioms šalims yra žinomos. Kaip anksčiau matėme(59), šios naudojimo sąlygos atitinka Teisingumo Teismo PVM tikslais išplėtotą nekilnojamojo turto nuomos sąvoką. Taigi Jungtinės Karalystės vyriausybės požiūrį reikia atmesti.

106. Todėl ginčas pagrindinėje byloje yra susijęs su „nekilnojamojo turto nuoma“ minėtos nuostatos prasme. Tačiau klausimas yra toks, ar taikoma išimtis.

c)      13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktyje numatytos išimties taikytinumas

107. Ši išimtis, kurioje nurodoma, kad „apgyvendinimui <...> viešbučiuose ar panašias funkcijas vykdančiose įstaigose“ atleidimas nuo mokesčio netaikomas, gali būti taikytina šioje byloje. Apgyvendinimas trečiųjų asmenų pakaitinio naudojimosi būste šiaip ar taip galėtų būti „apgyvendinimu panašias funkcijas vykdančioje įstaigoje“. Šiuo atžvilgiu reikia turėti omenyje, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktis, kaip paties atleidimo nuo mokesčio išimtis, iš principo neturi būti aiškinamas siaurai, siekiant, kad galiotų taisyklė dėl įprasto visų apmokestinamųjų sandorių apmokestinimo(60).

108. Mokesčių politikos požiūriu ši nuostata visų pirma būtų taikoma siekiant užtikrinti nuoseklų PVM nuostatų taikymą ginčui pagrindinėje byloje, nes nėra jokios aiškios priežasties, kodėl trumpalaikis apgyvendinimas atostogų būste turėtų būti skirtingai vertinamas dėl mokesčių, palyginti su apgyvendinimo viešbučiuose paslaugų teikimu. Kaip matyti iš nutarties dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, klientas iš esmės nevaržomai gali pasirinkti iš dviejų alternatyvų. MRL apyvartos apmokestinimo susiejimas su bet kuria kliento teise pasirinkti neatitiktų mokesčių neutralumo principo, kuriuo reikalaujama, kad paprastai visi sandoriai turėtų būti apmokestinami ir vertinami dėl mokesčių vienodai(61). Tai sumenkintų galimybę numatyti PVM nuostatų taikymą. Be to, nesant jokios priešingos informacijos, abiejų paslaugų teikimas nelabai skiriasi ir todėl negalima pateisinti skirtingo jų vertinimo dėl mokesčių.

109. Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunkčio formuluotė rodo, kad, be apgyvendinimo viešbučiuose, gali būti kitų panašias paslaugas teikiančių įstaigų, kurias galima apmokestinti PVM, šiuo atžvilgiu turint omenyje, kad pagal šią nuostatą valstybės narės gali taikyti kitas išimtis atleidimo nuo mokesčio taikymo sričiai. Kaip Teisingumo Teismas nurodė Sprendime Blasi(62), apibrėždamos apgyvendinimo paslaugų rūšis, kurios turėtų būti apmokestinamos remiantis Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunkčiu, valstybės narės turi tam tikrą kompetenciją(63). Tokią diskreciją, tiesa, riboja nukrypimo nuo taisyklės tikslas, kuris privačių namų nuomos atžvilgiu yra toks, kad apgyvendinimo viešbučiuose ar panašias funkcijas vykdančiose įstaigose paslaugų – apmokestinamas – teikimas turi būti atskirtas nuo neapmokestinamų nekilnojamojo turto nuomos sandorių. Šiame sprendime Teisingumo Teismas nusprendė, kad valstybės narės, perkeldamos Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1 papunktį, turėjo teisę nustatyti joms priimtinus kriterijus, pagal kuriuos būtų nustatomas šis skirtumas(64). Šiuo atžvilgiu jis nusprendė, kad apgyvendinimo trukmė yra tinkamas kriterijus atskiriant apgyvendinimo viešbučiuose paslaugų teikimą (apmokestinamas sandoris) nuo privačių namų nuomos (neapmokestinamas sandoris)(65).

110. Atsižvelgiant į tai, kad aptariamų paslaugų – apgyvendinimo atostogų būste ir apgyvendinimo viešbučiuose – teikimas iš esmės atlieka tą pačią funkciją ir nuo kitų nuomos formų skiriasi trumpa apgyvendinimo trukme, mažų mažiausia ginčytina, kad minėtą teismo praktiką reikėtų taikyti mutatis mutandis ginčui pagrindinėje byloje.

d)      13 straipsnio B skirsnio b punkto antrame papunktyje numatytos teisės taikytinumas

111. Tačiau net ir visai tikėtinu atveju, kai atsižvelgiant į ginčo pagrindinėje byloje ypatingas aplinkybes „panašios funkcijos“ teisinis reikalavimas būtų laikomas netenkinamu, pavyzdžiui, todėl, kad apgyvendinimas MRL atostogų būste nėra tos pačios rūšies paslauga, kokią klientas priešingu atveju gautų viešbutyje(66), valstybės narės, kaip teisingai pažymi Komisija(67), bet kuriuo atveju taip pat galėtų neįtraukti šios rūšies trumpalaikio apgyvendinimo per atostogas į atleidimo nuo mokesčio taikymo sritį, remdamosi 13 straipsnio B skirsnio b punkto antru papunkčiu ir juo suteikiama diskrecija. Juk šia nuostata valstybėms narėms leidžiama taikyti kitas išimtis nekilnojamojo turto nuomos neapmokestinimo atžvilgiu(68). Todėl jos taikymo sritis nesusijusi su situacijomis, kurias teisės aktų leidėjas išvardijo Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punkto 1–4 papunkčiuose.

112. Iš išdėstytų svarstymų matyti, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktu valstybei narei nedraudžiama apgyvendinimo trečiųjų asmenų pakaitinio naudojimosi būste paslaugų teikimą už atlygį apmokestinti PVM, jeigu tokios ekonominės veiklos tikslas yra trumpalaikio apgyvendinimo paslaugų teikimas.

D –    Apibendrinimas

113. Apibendrinant reikia pasakyti, kad galima daryti išvadą, jog tokį paslaugų teikimą, kokį atlieka MRL, suteikdama taškų teises, pirkėjui leidžiančias gauti taškų, kuriuos kasmet galima iškeisti į apsigyvenimą ir naudojimąsi pakaitinio naudojimosi būstu MRL poilsiavietėse, reikia laikyti „paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu“ pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą (dabar Direktyvos 2006/112 45 punktas) dalimi.

114. Tačiau nustatant paslaugos teikimo vietą reikia atskirti paslaugas, atliekamas mainais už išplėtimo mokesčius, nuo paslaugų, suteikiamų mainais už pirkimo mokesčius.

115. Asociacijos, kurios komercinė veikla yra sąlygų mainytis pakaitinio naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisėmis sudarymas, už kurį ši asociacija kaip atlygį iš savo klientų renka išplėtimo mokestį, yra vieta, kur nekilnojamasis turtas, į kurį atitinkamas klientas turi pakaitinio naudojimosi teisę.

116. Paslaugos, kurią sudaro taškų teisių pardavimas, teikimo vieta nustatoma atsižvelgiant į valstybes nares, kur paslaugos teikėjas turi nekilnojamojo turto tuo metu, kai įgyjamos taškų teisės. PVM skaičiuojamas nuo susijusioje valstybėje narėje esančio laisvo nekilnojamojo turto atitinkamos dalies.

117. Neapmokestinimas yra įmanomas atsižvelgiant į tai, kad pirma aprašyta paslauga turi būti apibūdinama kaip „nekilnojamojo turto nuoma“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą (dabar Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 dalies l punktas). Nepaisant to, ši nuostata nedraudžia valstybėms narėms netaikyti šiai paslaugai atleidimo nuo mokesčio.

VIII – Išvada

118. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Court of Session pateiktus klausimus atsakyti taip:

1.      Toks paslaugų teikimas, kokį atlieka MRL, suteikdama sutartines teises („Points Rights“), už kurias pirkėjas gali gauti taškų, kuriuos kasmet galima iškeisti į apsigyvenimą ir naudojimąsi pakaitinio naudojimosi būstu MRL poilsiavietėse, turi būti laikomas sudarančiu „paslaugos, susijusios su nekilnojamuoju turtu“, kaip numatyta 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas 9 straipsnio 2 dalies a punkte (dabar 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 45 straipsnis), dalį.

2.      Išplėtimo mokesčių atžvilgiu paslaugos teikimo vieta yra ten, kur nekilnojamasis turtas, į kurį atitinkamas narys turi pakaitinio naudojimosi teisę. Pirkimo mokesčių atžvilgiu paslaugos teikimo vieta nustatoma atsižvelgiant į valstybes nares, kur paslaugos teikėjas turi nekilnojamojo turto tuo metu, kai klientas įgyja taškų teises. PVM yra skaičiuojamas nuo atitinkamoje valstybėje narėje laisvo nekilnojamojo turto atitinkamos dalies.

3.      Pirma aprašyta paslauga turi būti apibūdinama kaip „nekilnojamojo turto nuoma“ pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio b punktą (dabar Direktyvos 2006/112/EB 135 straipsnio 1 dalies l punktas). Nepaisant to, ši nuostata nedraudžia valstybėms narėms netaikyti šiai paslaugai atleidimo nuo mokesčio.


1 – Originalo kalba: vokiečių.


2 – Remiantis 2007 m. gruodžio 13 d. Lisabonos sutartimi, iš dalies keičiančia Europos Sąjungos sutartį ir Europos bendrijos steigimo sutartį (OL C 306, p. 1), prejudicinio sprendimo procedūrą dabar reglamentuoja Sutarties dėl Europos Sąjungos veikimo 267 straipsnis.


3 – OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23.


4 – 2009 m. rugsėjo 3 d. Sprendimas RCI Europe (C‑37/08, Rink. p. I‑0000).


5 – OL L 347, p. 1. Klaidų ištaisymas – OL L 335, 2007 12 20, p. 60.


6 – Atitinka Direktyvos 2006/112 43 straipsnį.


7 – Atitinka Direktyvos 2006/112 45 straipsnį.


8 – Atitinka Direktyvos 2006/112 62–66 straipsnius.


9 – Atitinka Direktyvos 2006/112 135 straipsnio 1 ir 2 dalis.


10 – Taip pat žr. P. Haunold „Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen“, Viena, 1997, p. 121. Dar žr. B. Terra ir J. Kajus „A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008“, 1 tomas, p. 497, pagal kuriuos paslaugų teikimo vietos nustatymo doktrina neturi jokios reikšmės tokiais atvejais, kai sandoriai priklauso tai pačiai nacionalinei mokesčių institucijų jurisdikcijai. Kai jie priklauso kelių nacionalinių mokesčių institucijų jurisdikcijai, nes, pavyzdžiui, prekės buvo pergabentos į kitos valstybės narės teritoriją arba paslaugos suteiktos asmeniui, kuris gyvena kitoje valstybėje narėje, tuomet neįmanoma aiškiai nustatyti, ar ūkinė veikla buvo vykdoma tam tikroje valstybės teritorijoje, ar už jos ribų. Paslaugų teikimo vietos nustatymas svarbus atsakant į klausimą, ar taikomas PVM ir koks jis turi būti taikomas.


11 – R. Weiermayer „Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH“, M. Achatz ir M. Tumpel (leid.), EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Viena, 2001, p. 125.


12 – Šiuo klausimu žr. 1985 m. liepos 4 d. Sprendimo Berkholz (168/84, Rink. p. 2251) 14 punktą; 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimo Dudda (C‑327/94, Rink. p. I‑4595) 20 punktą; 1997 m. kovo 6 d. Sprendimo Linthorst ir kt. (C‑167/95, Rink. p. I‑1195) 10 punktą ir 2005 m. gegužės 12 d. Sprendimo RAL (C‑452/03, Rink. p. I‑3947) 23 punktą. Šiose bylose Teisingumo Teismas dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje nustatytos paslaugų teikimo vietos konstatavo, kad šiomis nuostatomis siekiama išvengti jurisdikcijos kolizijų, galinčių lemti dvigubą pajamų apmokestinimą, taip pat visišką jų neapmokestinimą.


13 – Pagal S. Menner „Die Umsatzsteuer‑Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe“, Kelnas, 1992, p. 81, šių taisyklių pagrindinis tikslas yra aiškiai apibrėžti valstybių narių mokestinę kompetenciją, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo ir neapmokestinto vartojimo.


14 – 2006 m. kovo 7 d. išvados byloje Heger (C‑166/05, Rink. p. I–7749) 27 punkte generalinė advokatė E. Sharpston kalba apie tai, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas Šeštojoje direktyvoje sukūrė tam tikrą vidinį prieštaravimą, nes taisyklė dėl paslaugų teikimo yra pagrįsta kilmės valstybės principu, o ne paskirties valstybės principu, nors PVM, kaip vartojimo mokesčio, pagrindinis principas yra tas, kad jis turėtų būti mokamas vartojimo vietoje.


15 – J.‑M. Communier „Droit fiscal communautaire“, Briuselis, 2001, p. 293, aiškina šią aplinkybę remdamasis Šeštosios direktyvos priėmimo istorija. Rengiant pasiūlymą dėl direktyvos manyta, kad praktiškiausia būtų atsižvelgti į įmonės verslo vietą, tačiau šiuo pasiūlymu buvo numatyta dar palyginti mažai išimčių. Tačiau išimčių skaičius išaugo vykstant baigiamosioms deryboms Taryboje, todėl norminį tekstą, kurį 1977 m. gegužės mėn. priėmė Taryba, nuo to laiko nelengva įgyvendinti.


16 – Prireikus Teisingumo Teismas gali performuluoti jam pateiktus klausimus, kad pateiktų nacionaliniam teismui naudingą atsakymą, kuris leistų pastarajam išspręsti nagrinėjamą bylą. Žr. 2002 m. liepos 11 d. Sprendimo Marks & Spencer (C‑62/00, Rink. p. I‑6325) 32 punktą; 2000 m. lapkričio 28 d. Sprendimo Roquette Frères (C‑88/99, Rink. p. I‑10465) 18 ir 19 punktus; 1999 m. kovo 4 d. Sprendimo Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola (C‑87/97, Rink. p. I‑1301) 16 punktą.


17 – Šiuo atžvilgiu žr. 1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma (C‑16/93, Rink. p. I‑743) 14 punktą; 1998 m. liepos 14 d. Sprendimo First National Bank of Chicago (C‑172/96, Rink. p. I‑4387) 26–29 punktus ir 2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Kennemer Golf (C‑174/00, Rink. p. I‑3293) 39 punktą.


18 – Žr. MRL rašytinių pastabų 3.32 punktą, p. 14.


19 – Žr. MRL rašytinių pastabų 3.33 punktą, p. 14.


20 – Sprendimo RCI Europe, minėto 4 išnašoje, 39 ir 40 punktai.


21 – Šiuo atžvilgiu taip pat žr. R. Weiermayer, minėto 11 išnašoje, p. 134.


22 – Žr. MRL rašytinių pastabų 7, 9 ir 22 puslapius, Jungtinės Karalystės vyriausybės rašytinių pastabų 20 punktą 8 puslapyje ir Graikijos vyriausybės rašytinių pastabų 23 punktą.


23 – Žr. MRL rašytinių pastabų 3.22 punktą 11 puslapyje ir 5.10 punktą 22 puslapyje.


24 – Žr., be kita ko, 1984 m. vasario 22 d. Sprendimo Kloppenburg (70/83, Rink. p. 1075) 11 punktą; 1987 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Danija prieš Komisiją (348/85, Rink. p. 5225) 19 punktą; 1998 m. spalio 1 d. Sprendimo Jungtinė Karalystė prieš Komisiją (C‑209/96, Rink. p. I‑5655) 35 punktą; 2001 m. lapkričio 22 d. Sprendimo Nyderlandai prieš Tarybą (C‑301/97, Rink. p. I‑8853) 43 punktą ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimo Sudholz (C‑17/01, Rink. p. I‑4243) 34 punktą.


25 – Generalinio advokato P. Maduro išvados byloje Optigen ir kt. (sujungtos bylos C‑354/03, C‑355/03 ir C‑484/03, Rink. p. I‑483) 30 punktas.


26 – Šiuo atžvilgiu žr. M. Ridsdale „Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT“, EC Tax Review, 2005, Nr. 2, p. 87. Taip pat žr. B. Terra ir J. Kajus, minėti 10 išnašoje, p. 36, kur kalbama apie ypatingą teisinio saugumo principo reikšmę mokesčių teisėje.


27 – 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Heger (C‑166/05, Rink. p. I‑7749) 24 punktas.


28 – Generalinės advokatės E. Sharpston išvados byloje Heger, nurodytos 14 išnašoje, 31 ir 33 punktai.


29 – 1988 m. kovo 8 d. Sprendimo Apple and Pear Development Council (102/86, Rink. p. 1443) 11 ir 12 punktai ir Sprendimo Tolsma, minėto 17 išnašoje, 13 punktas.


30 – Šiuo atžvilgiu žr. Sprendimą RCI Europe, kuris aiškiai pagrįstas panašia logika. Teisingumo Teismas, pavyzdžiui, 28 punkte, teisingai pažymėjo, kad nagrinėjamo verslo modelio atveju „sumokėjęs stojimo mokestį narys iš pradžių tegauna prieigą prie „RCI Weeks“ mainų programos, tačiau dalyvavimas tokioje programoje pakaitinio naudojimosi teisių turėtojui nesuteiktų jokios naudos, jeigu jis neketintų išmainyti savo teisės į kitų narių teisę“. Toliau 29 punkte jis nurodė, kad „net turint omenyje skirtingas „RCI Weeks“ sistemos stadijas galioja teiginys, kad jei nebūtų ketinimo išmainyti pakaitinio naudojimosi teisės RCI Europe sukurtoje rinkoje, stojimo mokestis ir metinės nario įmokos neturėtų jokios prasmės“.


31 – 2006 m. vasario 21 d. Sprendimas BUPA (C‑419/02, Rink. p. I‑1685).


32 – Ten pat, 48 punktas.


33 – Ten pat, 50 punktas.


34 – OL L 44, p. 11.


35 – B. Terra ir J. Kajus, minėti 10 išnašoje, p. 514, šios nuostatos formuluotės pakeitimą laiko tik esamos teisinės padėties paaiškinimu. Jų teigimu, tokią poziciją patvirtina Direktyvos 2008/8 šešta konstatuojamoji dalis, kur nurodoma, kad konkrečios išimtys, kuriomis siekiama užtikrinti apmokestinimo pagal vartojimo vietą principo taikymą, iš esmės grindžiamos esamais kriterijais.


36 – Dėl taškų teisių įgijimo sąlygų žr. šios išvados 53 punktą.


37 – Sprendimas Kennemer Golf, minėtas 17 išnašoje.


38 – Ten pat.


39 – Sprendimo RCI Europe, minėto 4 išnašoje, 34 ir 35 punktai.


40 – Ten pat, 35 punktas.


41 – Ten pat, 37 punktas.


42 – 1997 m. rugsėjo 25 d. generalinio advokato F. G. Jacobs išvados byloje Blasi (C‑346/95, Rink. p. I‑481) 15 ir 16 punktai.


43 – Žr. panašias išvadas generalinio advakato A. La Pergola 1999 m. kovo 18 d. išvados byloje Amengual (C‑12/98, Rink. p. I‑527) 9 punkte ir generalinio advokato D. Ruiz‑Jarabo Colomer 2004 m. gegužės 4 d. išvados byloje Temco Europe (C‑284/03, Rink. p. I‑11237) 24 punkte.


44 – 1967 m. balandžio 11 d. Pirmoji Tarybos direktyva 67/227/EEB dėl valstybių narių teisės aktų, reglamentuojančių apyvartos mokesčius, suderinimo (OL L 71, p. 1301; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 3).


45 – Šiuo atžvilgiu žr. C. Lohse „Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht“, EuGH‑Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, minėta 11 išnašoje, p. 62.


46 – 1967 m. balandžio 11 d. Antroji Tarybos direktyva 67/228/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendros pridėtinės vertės mokesčio sistemos struktūra ir taikymo tvarka (OL L71, p. 1303). Panaikinta Šeštosios direktyvos 37 straipsniu.


47 – 1989 m. birželio 15 d. Sprendimo Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Rink. p. 1737) 13 punktas; 1995 m. rugpjūčio 11 d. Sprendimo Bulthuis‑Griffioen (C‑453/93, Rink. p. I‑2341) 19 punktas; 1997 m. birželio 5 d. Sprendimo SDC (C‑2/95, Rink. p. I‑3017) 20 punktas; 1998 m. vasario 12 d. Sprendimo Blasi (C‑346/95, Rink. p. I‑481) 18 punktas; 1999 m. rugsėjo 7 d. Sprendimo Gregg (C‑216/97, Rink. p. I‑4947) 12 punktas; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Jungtinę Karalystę (C‑359/97, Rink. p. I‑6355) 64 punktas; 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Airiją (C‑358/97, Rink. p. I‑6301) 52 ir 55 punktai; 2001 m. sausio 18 d. Sprendimo Stockholm Lindöpark (C‑150/99, Rink. p. I‑493) 25 punktas; 2003 m. birželio 12 d. Sinclair Collis (C‑275/01, Rink. p. I‑5965) 23 punktas; 2004 m. lapkričio 18 d. Sprendimo Temco Europe (C‑284/03, Rink. p. I‑11237) 17 punktas ir 2005 m. kovo 3 d. Sprendimo Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, Rink. p. I‑1527) 29 punktas.


48 – Žr. 1987 m. kovo 26 d. Sprendimo Komisija prieš Nyderlandus (235/85, Rink. p. 1471) 18 punktą; Sprendimo Stichting Uitvoering Financiële Acties, paminėto 47 išnašoje, 11 punktą; Sprendimo SDC, minėto 47 išnašoje, 21 punktą; 1998 m. lapkričio 12 d. Sprendimo Institute of the Motor Industry (C‑149/97, Rink. p. I‑7053) 17 punktą; Sprendimo Komisija prieš Airiją, minėto 47 išnašoje, 51 punktą; 2001 m. kovo 8 d. Sprendimo Försäkringsaktiebolaget Skandia (C‑240/99, Rink. p. I‑1951) 32 punktą; 2002 m. rugsėjo 10 d. Sprendimo AmbulanterPflegedienst Kügler (C‑141/00, Rink. p. I‑6833) 25 punktą; 2003 m. sausio 16 d. Sprendimo Maierhofer (C‑315/00, Rink. p. I‑563) 25 punktą; Sprendimo Sinclair Collis, minėto 47 išnašoje, 22 punktą; Sprendimo Temco Europe, minėto 47 išnašoje, 16 punktą; Sprendimo Fonden Marselisborg Lystbådehavn, minėto 47 išnašoje, 27 punktą; 2007 m. balandžio 19 d. Sprendimo Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, Rink. p. I‑3225) 15 punktą ir 2007 m. lapkričio 6 d. Sprendimo Walderdorff (C‑451/06, Rink. p. I‑10637) 16 punktą.


49 – 2001 m. spalio 4 d. Sprendimo Goed Wonen (C‑326/99, Rink. p. I‑6831) 55 punktas; 2001 m. spalio 9 d. Sprendimo Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, Rink. p. I‑7257) 21 punktas ir Sprendimo Sinclair Collis, minėto 47 išnašoje, 25 punktas.


50 – Žr. Sprendimo Stockholm Lindöpark, minėto 47 išnašoje, 26 punktą.


51 – Sprendimo Cantor Fitzgerald International, minėto 49 išnašoje, 33 punktas.


52 – Sprendimo Maierhofer, minėto 48 išnašoje, 39 punktas.


53 – Žr. MRL rašytinių pastabų 3.18 punktą 9 puslapyje.


54 – 1994 m. spalio 26 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 94/47/EB dėl pirkėjų apsaugos, susijusios su teisės tam tikru laiku naudotis nekilnojamaisiais daiktais pirkimo sutarčių tam tikrais aspektais (OL L 280, p. 83; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 13 sk., 13 t., p. 315), 1 straipsnyje nustatoma, kad valstybės narės, be kita ko, „atsako už <…> teisių, kurios yra šioje direktyvoje aptariamų sutarčių objektas, teisinį apibrėžimą“. Šios direktyvos 2 straipsnyje pakaitinio naudojimosi teisė atitinkamai apibrėžiama kaip teisė „naudotis nekilnojamuoju daiktu ar daiktais per apibrėžtą arba apibrėžtiną metų laikotarpį, kuris negali trukti trumpiau negu savaitė“.


55 – U. Kelp „Time‑Sharing‑Verträge“, Baden Badenas, 2005, p. 118 ir paskesni, nurodoma, kad pagrindinis pakaitinio naudojimosi elementas prievolių teisės požiūriu yra gyvenamųjų patalpų pateikimas, nes be to atostogų paskirties gyvenamųjų patalpų pakaitinis naudojimas būtų neįsivaizduojamas. Todėl teisės literatūroje vyrauja požiūris, kad pagrindinis sutartinių santykių aspektas yra nuomos teisė. Autorės nuomone, taip atsitiktų, jei paslaugos apsiribotų pakaitinio naudojimosi turto priežiūra, valymu ir tvarkymu, juolab kad nuomos objekto priežiūra ir tikrosiose nuomos sutartyse priskiriama nuomotojo pareigoms. Be to, valymas ir objekto tvarkymas, palyginti su gyvenamųjų patalpų suteikimu, yra antraeilės, papildomos paslaugos.


56 – Žr. mano 2009 m. balandžio 2 d. išvados byloje RCI Europe (C‑37/08, Rink. p. I‑0000) 123 punktą.


57 – B. Vanbrabant „Time‑Sharing“, Briuselis, 2006, p. 48, nurodoma, kad vykstant mainams naudojimosi teisės neperduodamos. Mainai tik suteikia prievolinę reikalavimo teisę naudotojams ir (arba) įmonei, valdančiai mainų klubą. U. Kelp, minėta 55 išnašoje, p. 26, mano, kad galimybė perleisti naudojimosi teises tretiesiems asmenims yra dabartinės mainų klubų sėkmės priežastis. Pakaitinio naudojimosi teisių turėtojai, kurie nenori pasinaudoti teise asmeniškai, patys turėtų pasirūpinti savo naudojimosi tam tikromis savaitėmis teisių perdavimu. Visiškai lanksti ir todėl platesniam klientų ratui įdomi pakaitinio naudojimosi sistema tampa tik įtraukus objektą į mainų organizaciją, kuri koordinuoja turinčių teisę ja naudotis asmenų pageidavimus dėl mainų.


58 – Žr. šios išvados 74 punktą.


59 – Žr. šios išvados 103 punktą.


60 – Žr. Sprendimo Blasi, minėto 47 išnašoje, 19 punktą ir generalinio advokato F. G. Jacobs išvados toje byloje 18 punktą. Generalinio advokato nuomone, žodžius „panašias funkcijas vykdančios įstaigos“ reikėtų aiškinti plačiai, nes jų tikslas yra užtikrinti, kad laikino apgyvendinimo paslaugų, panašių ir todėl galbūt konkuruojančių su teikiamomis viešbučiuose, teikimas būtų apmokestinamas.


61 – Žr. šios išvados 100 punktą.


62 – Žr. Sprendimą Blasi, minėtą 47 išnašoje.


63 – Ten pat, 21 punktas.


64 – Ten pat, 22 punktas.


65 – Ten pat, 23 punktas.


66 – Šiuo atžvilgiu kai kurios sutarties nuostatos yra lemiamos. Išvadoje byloje Blasi generalinis advokatas F. G. Jacobs darė prielaidą, kad apmokestinamasis asmuo, pavyzdžiui, siūlydamas trumpam laikui išsinuomoti būstą, iš esmės atlieka tą pačią funkciją kaip ir apmokestinamasis asmuo viešbučių sektoriuje ir su juo konkuruoja. Esminis tokios nekilnojamojo turto nuomos ir neapmokestinamos gyvenamojo nekilnojamojo turto nuomos skirtumas yra laikinas apgyvendinimo pobūdis. Bet kuriuo atveju labiau tikėtina, kad trumpalaikė nekilnojamojo turto nuoma apims tokias papildomas paslaugas, kaip antai patalynės suteikimas ir pastatų bendrojo naudojimo patalpų ar netgi paties būsto valymas; be to, tokia nuoma susijusi su aktyvesniu nekilnojamojo turto eksploatavimu nei ilgalaikės nekilnojamojo turto nuomos atveju, nes reikalinga didesnė priežiūra ir tvarkymas.


67 – Žr. Komisijos rašytinių pastabų 46 punktą.


68 – Žr. 1993 m. gruodžio 15 d. Sprendimo Lubbock Fine (C‑63/92, Rink. p. I‑6665) 13 punktą ir 2000 m. vasario 3 d. Sprendimo Amengual (C‑12/98, Rink. p. I‑527) 10 punktą.