Language of document : ECLI:EU:C:2010:502

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

TRSTENJAK

ippreżentati fis-7 ta’ Settembru 2010 1(1)

Kawża C‑270/09

Macdonald Resorts Limited

vs

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Court of Session of Scotland [ir‑Renju Unit])

“Leġislazzjoni fiskali – Armonizzazzjoni – Taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ – Interpretazzjoni tal-Artikolu 9(2) u tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE – Eżenzjoni applikabbli għall-kiri u għal-lease ta’ proprjetà immobbli – Sistemi ta’ deroga – Bejgħ minn klabb ta’ vakanzi ta’ drittijiet għal punti li jagħtu d-dritt ta’ użu ta’ akkomodazzjoni timeshare għal vakanzi f’sena speċifika”






Werrej


I –   Introduzzjoni

II – Il-kuntest ġuridiku

III – Fatti

IV – Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari

V –   Il-proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

VI – L-argumenti prinċipali tal-partijiet

A –   Fuq il-klassifikazzjoni tas-servizzi inkwistjoni

B –   Fuq il-post ta’ tassazzjoni u l-possibbiltà ta’ eżenzjoni mit-taxxa

VII – Evalwazzjoni legali

A –   Osservazzjoni preliminari

1.     Ħtieġa ta’ determinazzjoni uniformi tal-post tal-provvista ta’ servizzi

2.     Il-prinċipji fundamentali wara r-regoli tal-post tal-provvista

3.     Neċessità li jiġu organizzati mill-ġdid id-domandi preliminari

B –   Fuq il-klassifikazzjoni tas-servizzi inkwistjoni u d-determinazzjoni tal-post tal-provvista

1.     Neċessità ta’ relazzjoni reċiproka

2.     Id-diversi tipi ta’ ħlasijiet

3.     Eżami tas-sistema tal-VAT għal kull waħda mill-provvisti

a)     Il-ħlas għall-ksib ta’ privileġġi

i)     Klassifikazzjoni tal-provvista rilevanti

ii)   Determinazzjoni tal-post tal-provvista

b)     Prezz tax-xiri

i)     Klassifikazzjoni tal-provvista rilevanti

ii)   Determinazzjoni tal-post tal-provvista

Ħtieġa ta’ rabta diretta ma’ proprjetà immobbli

Rabta diretta bejn il-provvista u l-korrispettiv

Konklużjoni

–       It-tieni approċċ: Determinazzjoni b’riferiment għaż-żmien li fih jissarrfu l-punti

Argumenti favur dan l-approċċ

Argumenti kontra dan l-approċċ

Konklużjoni

c)     Fuq il-possibbiltà ta’ akkomodazzjoni f’lukandi

d)     Is-servizz ma jistax jiġi kklassifikat bħala sħubija fi klabb

e)     Konklużjoni provviżorja

C –   Fuq il-possibbiltà ta’ eżenzjoni mit-taxxa

1.     Il-garanzija tal-akkomodazzjoni f’lukandi operati minn MRL

2.     Il-garazija ta’ akkomodazzjoni fi proprjetajiet li fihom terzi partijiet għandhom drittijiet ta’ użu ta’ timeshare

a)     Kummenti ġenerali dwar eżenzjonjiet mit-taxxa u derogi stabbiliti fl-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva

b)     Il-kunċett ta’ “kiri ta’ proprjetà immobbli”

c)     Applikabbiltà tad-deroga li tinsab fl-Artikolu 13B(b)(1) tas-Sitt Direttiva

d)     Applikabbiltà tas-setgħa mogħtija fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva

D –   Konklużjonijiet

VIII – Konklużjoni

I –     Introduzzjoni

1.        Permezz tat-talba għal deċiżjoni preliminari tagħha ppreżentata skont l-Artikolu 234 KE (2), il-Court of Session (Scotland) (iktar ’il quddiem il-“qorti tar-rinviju”) tagħmel lill-Qorti tal-Ġustizzja tal-Komunitajiet Ewropej numru ta’ domandi dwar l-interpretazzjoni tal-Artikoli 9(2) u 13B(b) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”) (3).

2.        Id-domandi preliminari jikkonċernaw kemm il-klassifikazzjoni korretta, għall-finijiet tat-taxxa fuq il-valur miżjud (iktar ’il quddiem il-“VAT”), ta’ ċerti servizzi pprovduti fil-kuntest tal-akkwist ta’ drittijiet ta’ użu ta’ timeshare, kif ukoll il-kriterji li għandhom jintużaw għad-determinazzjoni tal-post rilevanti tal-provvista ta’ servizzi għall-finijiet ta’ taxxa. Il-kawża li tat lok għat-talba għal deċiżjoni preliminari hija dik bejn Macdonald Resorts Limited (iktar ’il quddiem “MRL”), impriża stabbilita fir-Renju Unit li l-attività tagħha tikkonsisti, fost l-oħrajn, fil-bejgħ ta’ drittijiet ta’ użu ta’ timeshare, u l-Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (l-awtoritajiet tat-taxxi tar-Renju Unit, iktar ’il quddiem l-“HMRC”) dwar it-tassazzjoni ta’ dħul minn offerta speċifika magħmula minn din l-impriża, li permezz tagħha d-drittijiet ta’ użu ta’ timeshare jingħataw bi ħlas skont sistema speċifika ta’ punti.

3.        Din il-kawża għandha ċerti fatturi paralleli mal-kawża RCI Europe, fejn il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet permezz tas-sentenza tat-3 ta’ Settembru 2009 (4). Fuq kollox, dan huwa minħabba l-fatt li s-suġġett ta’ din il-kawża huwa wkoll l-iskema ta’ VAT applikabbli għal operazzjonijiet marbuta mal-akkwist ta’ drittijiet ta’ użu ta’ timeshare. Madankollu, id-differenzi bejniethom, li jirrigwardaw primarjament it-termini tal-offerta ta’ MRL mhumiex negliġibbli. Konsegwentement, l-indikazzjonijiet tal-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza RCI Europe, iċċitata iktar ’il fuq, jistgħu jservu bħala punt tat-tluq fl-eżami legali ta’ din il-kawża.

II – Il-kuntest ġuridiku

4.        Is-Sitt Direttiva tistabbilixxi regoli għad-determinazzjoni tal-post tal-operazzjonijiet taxxabbli. Din id-direttiva ġiet ifformulata mill-ġdid bid-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (5), li daħlet fis-seħħ fl-1 ta’ Jannar 2007, u li tirriproduċi, kważi mingħajr emenda, id-dispożizzjonijiet li huma rilevanti għall-kawża inkwistjoni.

5.        L-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva (6) jistabbilixxi r-regola ġenerali li ġejja:

“Il-post minn fejn jingħata servizz għandu jitqies li jkun il-post fejn il-fornitur ikun stabbilixxa n-negozju tiegħu jew ikollu stabbiliment fiss minn fejn jingħata s-servizz jew, fin-nuqqas ta’ post bħal dan tan-negozju jew stabbiliment fiss, il-post fejn hu ikollu l-indirizz permanenti tiegħu jew fejn normalment ikun residenti”.

6.        L-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva (7) jinkludi diversi regoli speċifiċi. B’dan il-mod, skont l-Artikolu 9(2)(a), “il-post tal-provvista ta’ servizzi konness [marabut] ma’ proprjetà immobbli, inklużi s-servizzi ta’ aġenti tal-proprjetà u esperti, u ta’ servizzi għat-tħejjija u l-koordinazzjoni ta’ xogħlijiet ta’ kostruzzjoni, bħalma huma s-servizzi ta’ periti arkitetti u ta’ ditti li jipprovdu superviżjoni fuq il-post tax-xogħol, għandhom ikunu l-post fejn tkun tinsab il-proprjetà”.

Skont l-Artikolu 10(1) u (2) tas-Sitt Direttiva (8) :

“1.      (a)      “Fatt taxxabbli” tfisser fatt li permezz tiegħu il-kondizzjonijet legali neċessarji biex ikun hemm taxxa jiġu sodisfatti.

      (b)      Ikun hemm taxxa meta l-awtorità tat-taxxa ssir intitolata bil-liġi f’mument partikolari biex tiġbor it-taxxa mill-persuna suġġetta li tħallasha, għalkemm iż-żmien għall-ħlas jista’ jkun pospost.

2.     Ikun hemm fatt taxxabbli u jkun hemm taxxa meta l-oġġetti jitwasslu jew is-servizzi jingħataw. Konsenja ta’ oġġetti, ħlief dawk imsemmija fl-Artikolu 5(4)(b), u provvisti ta’ servizzi li jwasslu għal prospetti ta’ kontijiet jew ħlasijiet suċċessivi għandhom jitqiesu bħala kompluti fiż-żmien meta l-perjodi relattivi għal dawn il-prospetti ta’ kontijiet jew ħlasijiet jeskadu. L-Istati Membri jistgħu f’ċerti każi jipprovdu illi provvisti kontinwi ta’ oġġetti u servizzi li jsiru fuq perjodu ta’ żmien jiġu meqjusa bħala kompletati għall-inqas f’intervalli ta’ sena.

Iżda meta ħlas isir akkont qabel ma l-oġġetti jitwasslu jew is-servizzi jingħataw, ikun hemm taxxa mal-wasla tal-ħlas u fuq l-ammont riċevut.

Permezz ta’ deroga mid-disposizzjonijiet ta’ hawn fuq, Stati Membri jistgħu jipprovdu li jkun hemm taxxa għal ċerti operazzjonijiet jew għal ċerti kategoriji ta’ persuni taxxabbli, jew:

–        mhux iktar tard mill-ħruġ tal-fattura jew tad-dokument li jservi bħala fattura, jew

–        mhux iktar tard minn meta jasal il-prezz, jew

–        fejn fattura jew dokument li jservi bħala fattura ma jinħarġux, jew jinħarġu tard, f’perjodu speċifikat mid-data tal-fatt taxxabbli.”

7.        Skont l-Artikolu 13B tas-Sitt Direttiva (9):

“Mingħajr preġudizzju għal disposizzjonijet oħra tal-Komunità, l-Istati Membri għandhom jeżentaw li ġej taħt il-kondizzjonijiet li huma għandhom jistabilixxu għall-iskopijiet biex jiżguraw l-applikazzjoni korretta u ċara ta l-eżenzjonijet u tal-prevenzjoni ta' kwalunkwe eżenzjoni possibbli, evitar u abbuż:

[…]

b)       il-kiri jew l-aljenazzjoni [lease] ta’ proprjeta immobbli esklużi:

1.      il-proviżjoni [provvista] ta’ akkomadazzjoni, kif definita fil-liġijiet ta’ l-Istati Membri, fis-settur tal-lukandi jew fis-setturi b’funzjoni simili, inklużi l-proviżjoni ta’ akkomodazzjoni f’kampijiet tal-vaganzi jew f’siti żviluppati għall-użu bħala siti ta’ kkampjar;

2.      l-aljenazzjoni ta' fondi u sisi għall-ipparkjar tal-karozzi;

3.      l-aljenazzjoni ta' tagħmir u makkinarju installat permanenti;

4.      il-kiri ta’ kaxxiforti.

L-Istati Membri jistgħu japplikaw iżjed esklużjonijet għall-iskop ta’ din l‑eżenzjoni.”

III – Fatti

8.        MRL hija kumpannija privata li għandha l-uffiċċju reġistrat tagħha fl-Iskozja (ir-Renju Unit). L-attività kummerċjali tagħha tikkonsisti fil-bejgħ ta’ drittijiet ta’ użu ta’ timeshare fi proprjetajiet fir-Renju Unit u fi Spanja flimkien mal-provvista ta’ manutenzjoni ta’ proprjetà u servizzi oħra relatati. MRL topera diversi kumplessi turistiċi fiż-żewġ pajjiżi kif ukoll katina ta’ lukandi fir-Renju Unit. HMRC hija l-awtorità responsabbli għall-ġbir tal-VAT fir-Renju Unit.

9.        Sal-2003, id-drittijiet ta’ użu ta’ timeshare mibjugħa minn MRL kienu jikkonsistu fi drittijiet ta’ użu għal ġimgħat fissi. Il-klijenti ta’ MRL kienu jħallsuha għad-dritt li jokkupaw proprjetà partikolari għal perijodu ta’ żmien speċifiku – normalment ġimgħa jew ġimgħatejn partikolari fis-sena – għal żmien twil jew indefinit. Il-klijenti kienu responsabbli għall-ispejjeż annwali ta’ manutenzjoni. MRL kienet tikkalkola l-VAT fuq il-ħlasijiet li kienet tirċievi mingħand il-klijenti tagħha għal ġimgħat fissi ta’ timeshare skont fejn tinsab il-proprjetà u skont in-numru ta’ snin tagħha. Għalhekk, fil-każ ta’ proprjetà li tinsab fir-Renju Unit u li għandha inqas minn tliet snin, il-VAT kienet diġà mħallsa bir-rata standard. Fejn il-proprjetà kienet fir-Renju Unit u kellha tliet snin jew iżjed, l-operazzjoni kienet tiġi trattata bħala eżenti. Din l-iskema kienet konformi mal-mod kif l-HMRC kienet tifhem r-regoli tal-VAT applikabbli għall-provvista ta’ drittijiet ta’ użu għal ġimgħat fissi. Fejn il-proprjetà kienet tinsab fi Spanja, l-operazzjoni kienet titqies li ma taqax taħt il-kamp ta’ applikazzjoni tal-VAT tar-Renju Unit, iżda taħt il-kamp ta’ applikazzjoni ta’ dik Spanjola. Il-VAT fuq l-ispejjeż ta’ manutenzjoni kienet titnaqqas, konsegwentement, fir-Renju Unit jew fi Spanja.

10.      F’Ottubru 2003, MRL introduċiet prodott ġdid ta’ timeshare imsemmi, “Options by Macdonald Hotels and Resorts” (iktar ’il quddiem l-“Iskema tal-Għażliet”). Biex tibda l-Iskema tal-Għażliet, MRL waqqfet klabb bl-isem “Options by Macdonald Hotels and Resorts” (iktar ’il quddiem il-“Klabb”), korp mhux inkorporat mingħajr skop ta’ lukru rregolat minn statuti miktuba, bl-iskop prinċipali li “jiżgura d-drittijiet tal-Membri li jirriservaw akkomodazzjoni għall-vakanzi jew benefiċċji anċillari oħrajn għal perijodi speċifiċi kull sena matul il-perjodu ta’ 30 sena msemmi hawn skont l-Iskema kif definita minn dawn l-istatuti”.

11.      Jidher ċar mid-deċiżjoni tar-rinviju li l-istatuti tal-Klabb u l-kuntratti annessi magħhom, huma dokumenti kumplessi. Il-karatteristiċi prinċipali tagħhom huma kif ġej:

i)      Il-Klabb kien stabbilit għal 30 sena, mit-3 ta’ Ottubru 2003 sat-2 ta’ Ottubru 2033.

ii)      L-istatuti, id-drittijiet tal-partijiet imsemmija hemm u l-kuntratti marbuta magħhom huma rregolati mid-dritt tal-Iskozja.

iii)      MRL hija membru fundatur skont l-istatuti, bis-setgħa u r-responsabbiltà li tmexxi l-attivitajiet u l-affarijiet tal-Klabb, li tamministra l-Iskema tal-Għażliet u li tieħu l-miżuri li hija tqis li huma meħtieġa għal dan l-iskop.

iv)      Kull membru għandu vot wieħed għal kull dritt għal punti li għalih huwa intitolat.

v)      Bħala membru fundatur, MRL ħatret trustee u ttrasferietlu, f’Ottubru 2003 jew għall-ħabta ta’ dak iż-żmien, id-drittijiet u t-titoli tagħha fuq il-ġimgħat kollha ta’ timeshare mhux mibjugħa fl-inventarju tagħha tal-akkomodazzjoni timeshare. Skont l-istatuti, MRL saret intitolata għad-drittijiet għal punti relatati ma’ din l-akkomodazzjoni. Dawn id-drittijiet għal punti (flimkien mad-drittijiet fir-rigward ta’ kull akkomodazzjoni sussegwentement trasferita minn MRL lit-trustee) huma disponibbli għal-bejgħ minn MRL lill-membri ordinarji. Il-kunċett ta’ “drittijiet għal punti” huwa spjegat fil-punt (vii) hawn isfel.

vi)      Il-klijenti ta’ MRL li japplikaw biex jissieħbu, u li jissodisfaw il-kundizzjonijiet rilevanti tas-sħubija, jsiru membri ordinarji fl-Iskema tal-Għażliet. Huma jakkwistaw drittijiet għal punti jew billi jixtruhom minn MRL (kif imsemmi hawn fuq) jew billi jiddepożitaw drittijiet għal ġimgħat fissi ta’ użu għand it-trustee [kif spjegat fil-punt (viii) hawn isfel].

vii)      L-istatuti jipprovdu li MRL tattribwixxi valur għall-ġimgħat ta’ timeshare li jistgħu jintużaw mill-membri tagħha. Dawn il-valuri huma espressi bħala numru ta’ punti determinat skont il-post, l-istandard u t-tip ta’ akkomodazzjoni u ż-żmien tas-sena. Kull sena l-membri jingħataw numru ta’ punti skont id-drittijiet għal punti tagħhom. Huma jistgħu jsarrfuhom f’dik is-sena billi jokkupaw l-akkomodazzjoni tal-għażla tagħhom u għal perijodu speċifiku, sal-valur tal-punti tagħhom. L-espressjoni “drittijiet għal punti” tfisser id-dritt tal-membri li kull sena jingħataw punti sabiex huma jeżerċitaw id-drittijiet tagħhom biex jokkupaw l-akkomodazzjoni matul dik is-sena. Id-dritt tal-membri sabiex isarrfu d-drittijiet għal punti tagħhom huwa suġġett għad-disponibbiltà tal-akkomodazzjoni fiż-żmien u fil-kumplessi turistiċi fejn ikunu jixtiequ joqogħdu.

viii) Ma hemmx ħlas għas-sħubija meta wieħed isir membru tal-Iskema tal-Għażliet, iżda, meta wieħed japplika biex jissieħeb fl-iskema membru ordinarju ġdid jakkwista drittijiet għal punti. Wieħed jista’ jagħmel dan b’wieħed minn żewġ modi. Qabel kollox, wieħed jista’ jixtri drittijiet għal punti minn MRL (bħalissa bil-prezz ta’ GBP 2.50 għal kull dritt għal punti, suġġett, kultant, għal roħs promozzjonali). Ix-xiri jsir mill-klijent li jidħol f’“kuntratt ta’ bejgħ ta’ punti” ma’ MRL. It-tieni nett, wieħed jista’ jirċievi drittijiet għal punti meta (1) jiddepożita ġimgħat tat-timeshare li jkun akkwista qabel minn MRL mat-trustee u (2) meta jħallas tariffa għall-ksib ta’ privileġġ. It-tieni metodu ta’ ksib ta’ drittijiet għal punti jista’ jiġi implementat b’żewġ modi. Sid pre-eżistenti ta’ timeshare ma’ MRL jista’ jdaħħal il-proprjetà tiegħu fl-Iskema tal-Għażliet billi jidħol f’“kuntratt għall-ksib ta’ privileġġ” ma’ MRL, li permezz tiegħu huwa jirċievi drittijiet għal punti li jirreferu għad-drittijiet ta’ użu ta’ timeshare tal-proprjetà inkwistjoni. Inkella, membru li għandu l-ħsieb li jissieħeb imma li ma għandux diġà ġimgħat ta’ timeshare jista’ jidħol f’“kuntratt ta’ bejgħ mill-ġdid u ta’ ksib ta’ privileġġ” ma’ MRL, li permezz tiegħu fl-istess ħin jixtri ġimgħat ta’ timeshare u jdaħħalhom fl-Iskema tal-Għażliet. Membri li daħlu f’xi wieħed minn dawn il-kuntratti jissejħu “membri privileġġati”. Dawn il-persuni huma tip partikolari ta’ membri ordinarji. Membru privileġġat iżomm id-dritt, li jista’ jeżerċita fl-ewwel xahrejn ta’ kull sena, li jagħżel li juża l-ġimgħat ta’ timeshare tiegħu fis-sena kkonċernata. Jekk huwa jagħżel li ma jagħmilx użu minnhom, jingħata numru xieraq ta’ punti li jista’ juża fuq akkomodazzjoni oħra inkluża fl-Iskema tal-Għażliet ta’ valur ekwivalenti u l-ġimgħat ta’ timeshare tiegħu, li jkun iddepożita mat-trustee, isiru disponibbli għall-użu tal-membri l-oħra li jistgħu jagħżlu li jsarrfu l-punti tagħhom biex jiżguraw l-użu tal-akkomodazzjoni matul il-ġimgħat inkwistjoni.

ix)      Barra minn hekk, membri ordinarji jaqblu li jħallsu l-ispejjeż annwali għall-ġestjoni rilevanti skont l-ammont ta’ drittijiet għal punti li huma għandhom, u l-ispejjeż amministrattivi biex jirriservaw akkomodazzjoni meta jsarrfu l-punti. Il-ħlas isir lil MRL fl-Iskozja.

x)      Il-membri ordinarji jistgħu jixtru drittijiet għal punti addizzjonali minn MRL fi kwalunkwe mument.

xi)      L-istatuti jipprovdu li MRL tista’ tieħu miżuri sabiex tippermetti lill-membri jsarrfu l-punti tagħhom għal akkomodazzjoni f’lukandi operati minn MRL jew għal benefiċċji oħra. Fil-prattika, MRL ipprovdiet li, minflok isarrfu l-punti tagħhom biex jokkupaw akkomodazzjoni tat-timeshare, il-membri huma intitolati li jitolbu, sa 10 xhur bil-quddiem, l-iskambju tal-punti tagħhom għal akkomodazzjoni għal perijodi ta’ tlett, erbat jew sebat iljieli f’waħda minn iktar minn 70 lukanda, skont jekk huma disponibbli. In-numru ta’ punti meħtieġa għar-riservazzjoni jvarja skont klassifikazzjoni speċifika li fiha huma mniżżla l-lukandi. Meta taċċetta r-riservazzjoni, MRL tkun responsabbli li tkopri l-ispejjeż tal-akkomodazzjoni lil-lukanda.

xii)      L-istatuti jipprovdu li l-membri jistgħu, fuq talba, ifaddlu l-punti li ma jkunux użaw f’sena waħda biex jużawhom fis-sena ta’ wara. It-total tal-punti li huma intitolati għalihom jista’ jinżamm jekk it-talba ssir sa mhux iktar tard minn disa’ xhur qabel ma tispiċċa s-sena kurrenti, u għal mhux iktar mill-50 % tal-punti jekk it-talba ssir bejn disa’ u tliet xhur qabel ma tispiċċa s-sena.

xiii) L-istatuti jipprovdu li l-membri jistgħu, sa tliet xhur qabel tispiċċa s-sena, jissellfu punti minn dawk dovuti lilhom fis-sena ta’ wara meta jagħmlu riservazzjoni li teħtieġ iżjed punti mid-drittijiet għal punti li huma għandhom għas-sena kurrenti. Biex jagħmlu hekk huma jistgħu jħallsu l-ispejjeż għal ġestjoni stmati għas-sena ta’ wara meta jagħmlu r-riservazzjoni tagħhom.

xiv)      L-istatuti jipprovdu wkoll li MRL tista’ tieħu miżuri sabiex tippermetti lill-membri li jkollhom aċċess għal u sħubija fi programm estern (jiġifieri, immexxi minn terz) ta’ skambju ta’ timeshare. MRL stabbilixiet rabtiet ma’ wieħed minn dawn il-programmi, magħruf bl-isem ta’ “Interval International”. Meta jissieħbu fl-Iskema tal-Għażliet, il-Membri jakkwistaw sħubija ta’ sentejn ma’ Interval International, mingħajr spejjeż addizzjonali. Imbagħad, il-membri jistgħu jibqgħu membri ta’ Interval International permezz ta’ ftehim separat u jħallsu l-ispejjeż tagħhom. Sħubija f’Interval International tintitola lill-membri tal-Klabb li jibdlu ġimgħat ta’ timeshare fl-Iskema tal-Għażliet, li għalihom ikunu sarrfu l-punti tagħhom f’xi sena partikolari, ma’ akkomodazzjoni li titqiegħed fid-dispożizzjoni tagħhom minn membri oħra ta’ Interval International. Skont l-istatuti, MRL hija intitolata li ttemm jew tibdel kwalunkwe affiljazzjoni ma’ programm estern ta’ timeshare estern li hija tkun ħolqot.

xv)      MRL għandha s-setgħa li, fi kwalunkwe żmien, teskludi mill-Iskema tal-Għażliet kwalunkwe ġimgħa mill-ġimgħat tat-timeshare ittrasferiti lit-trustee [ara l-punt (v) hawn fuq]. Madankollu, MRL hija obbligata li tassigura li dejjem ikun hemm biżżejjed akkomodazzjoni disponibbli biex tissodisfa t-total ta’ drittijiet għal punti miżmuma minnha u mill-membri ordinarji. MRL għandha wkoll id-dritt li tiddetermina u tvarja l-klassifikazzjoni tal-akkomodazzjoni f’termini ta’ punti, u li tiddenomina mill-ġdid il-punti u d-drittijiet għal punti billi żżid jew tnaqqas in-numru tagħhom b’mod konkordanti filwaqt li żżomm il-valur tagħhom.

IV – Il-kawża prinċipali u d-domandi preliminari

12.      Il-kawża prinċipali tikkonċerna l-klassifikazzjoni korretta, sabiex jiġu stabbiliti l-obbligi tagħha fil-qasam tal-VAT, tas-servizzi pprovduti minn MRL fil-kuntest tal-attività kummerċjali tagħha ta’ drittijiet ta’ użu ta’ timeshare. Il-post ta’ din il-provvista ta’ servizzi huwa wkoll parti mill-kwistjoni.

13.      L-oriġini tal-kawża huwa deċiżjoni tal-HMRC f’Marzu 2004, li tgħid li l-ħruġ ta’ drittijiet għal punti għandu jiġi trattat bħala operazzjoni taxxabbli fil-forma ta’ provvista ta’ benefiċċji li jirriżultaw minn sħubija fi klabb. Fid-deċiżjoni tagħha l-HMRC qalet ukoll li l-post tal-provvista kien ir-Renju Unit.

14.      MRL appellat mid-deċiżjoni tal-HMRC quddiem il-VAT and Duties Tribunal f’Edinburgh. Fl-24 ta’ April 2006, dan tal-aħħar sema’ l-partijiet, eżamina l-espożizzjoni konġunta tal-fatti ppreżentata minnhom u rċieva s-sottomissjonijiet orali tal-partijiet. Fis-16 ta’ Ġunju 2006, ta s-sentenza finali li tiċħad l-appell ta’ MRL.

15.      Sussegwentement MRL appellat quddiem il-Court of Session (Scotland). Wara li semgħet il-partijiet, il-qorti tar-rinviju ddeċidiet li titlob deċiżjoni mill-Qorti tal-Ġustizzja fuq id-domandi preliminari li ġejjin:

1)         Meta r-rikorrenti, skont id-dispożizzjonijiet tal-istatuti tal-Klabb u l-kuntratti relatati magħha, tipprovdi drittijiet kuntrattwali (“drittijiet għal punti”) li jintitolaw lix-xerrej għal punti li jistgħu jissarrfu kull sena fid-dritt li jokkupa u juża akkomodazzjoni timeshare fil-kumplessi [turistiċi] tar-rikorrenti, din il-provvista għandha tiġi kkunsidrata:

a)      bħala l-kiri jew il-lease ta’ proprjetà immobbli fis-sens tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva tal-VAT (li sar l-Artikolu 135(1)(l) tad-Direttiva 2006/112); jew

b)      bħala sħubija fi klabb; jew

c)      b’xi mod ieħor?

2)         Tista’ r-risposta għad-domanda 1 tiġi affettwata mill-fatt li:

a)      f’ċerti każijiet, id-drittijiet kuntrattwali huma akkwistati inkambju għad-depożitu tal-klijent, għand MRL, ta’ drittijiet ta’ okkupazzjoni preeżistenti li l-klijent għandu f’akkomodazzjoni timeshare f’post partikolari għal ġimgħa jew diversi ġimgħat stabbiliti;

b)      il-klijent jista’, matul sena partikolari, jiddeċiedi li ma jsarrafx il-punti, kompletament jew parzjalment, li huwa intitolat għalihom fis-sena inkwistjoni fi drittijiet ta’ okkupazzjoni u jista’ minflok jagħżel li jżid in-numru ta’ punti li għalihom huwa jkun intitolat is-sena ta’ wara, jew, mingħajr ħsara għall-kundizzjonijiet kuntrattwali tal-iskema f’sena partikolari, jista’ jżid il-punti li għalihom huwa intitolat f’din is-sena billi “jissellef” mill-punti li jkun intitolat għalihom is-sena ta’ wara;

c)      il-proprjetajiet li jikkostitwixxu l-akkomodazzjoni kollettiva jistgħu jinbidlu fil-perijodu bejn il-mument li fih id-drittijiet għall-punti jiġu akkwistati u l-mument li fih il-punti jissarrfu fid-dritt ta’ okkupazzjoni ta’ proprjetà;

d)      in-numru ta’ punti li għalihom klijent huwa intitolat kull sena jista’ jinbidel mill-fornitur skont il-kundizzjonijiet kuntrattwali tal-iskema;

e)      ir-rikorrenti tista’, minn żmien għal żmien, tippermetti li persuni li għandhom drittijiet għal punti jkollhom aċċess għal programmi esterni tat-timeshare;

f)      ir-rikorrenti tista’, minn żmien għal żmien, tippermetti li persuni li għandhom drittijiet għal punti jbiddlu l-punti tagħhom f’akkomodazzjoni f’lukandi ġestiti mir-rikorrenti jew f’benefiċċji oħra pprovduti mir-rikorrenti.

3)         Meta persuna taxxabbli tipprovdi s-servizzi deskritti fid-domandi 1 u 2 hawn fuq,

a)      dawn huma “servizzi marbuta ma’ proprjetà immobbli” fis-sens tal-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva tal-VAT (li sar l-Artikolu 45 tad-Direttiva 2006/112)?

b)      Jekk ir-risposta għad-domanda 3(a) hija affermattiva, f’ċirkustanzi fejn il-membri tal-Klabb ikunu jistgħu jeżerċitaw id-drittijiet kuntrattwali tagħhom billi jokkupaw akkomodazzjoni timeshare f’iktar minn Stat Membru wieħed, u ma jkunx magħruf fiż-żmien tal-provvista liema akkomodazzjoni tkun ser tiġi hekk okkupata, kif għandu jiġi ddeterminat il-post tal-provvista?

V –    Il-proċeduri quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

16.      Id-digriet tar-rinviju tal-10 ta’ Lulju 2009 wasal fir-reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fl-14 ta’ Lulju 2009.

17.      L-MRL, il-Gvernijiet tar-Renju Unit, tar-Repubblika Portugiża, u tar-Repubblika Ellenika, kif ukoll il-Kummissjoni ssottomettew osservazzjonijiet bil-miktub fil-perijodu stabbilit fl-Artikolu 23 tal-Istatut tal-Qorti tal-Ġustizzja.

18.      Waqt is-seduta tal-10 ta’ Ġunju 2008, ir-rappreżentant ta’ MRL, l-aġenti tal-Gvernijiet tar-Renju Unit, u tar-Repubblika Ellenika, kif ukoll l-aġent tal-Kummissjoni ppreżentaw osservazzjonijiet orali.

VI – L-argumenti prinċipali tal-partijiet

19.      Eżami raġonevoli tat-talba għal deċiżjoni preliminari juri li d-domandi preliminari jistgħu jiġu maqsuma f’żewġ partijiet. L-ewwel waħda tikkonsisti fil-klassifikazzjoni korretta tas-servizzi pprovduti minn MRL u l-identifikazzjoni ta’ kriterji ta’ evalwazzjoni li għandhom jiġu adottati. It-tieni parti tirrigwarda l-applikabbiltà tal-eżenzjoni tat-taxxa għall-kiri ta’ proprjetà immobbli.

A –    Fuq il-klassifikazzjoni tas-servizzi inkwistjoni

20.      Fil-fehma ta’ MRL, is-servizzi li hija tipprovdi taħt l-iskema tal-punti, li fil-kuntest tagħha l-klijenti għandhom il-possibilità li jsarrfu d-drittijiet għal punti tagħhom fi drittijiet ta’ użu ta’ timeshare, għandhom jiġu meqjusa bħala kiri jew lease fis-sens tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva. Sussidjarjament, huma jistgħu jiġu kklassifikati bħala servizzi marbuta ma’ proprjetà immobbli fis-sens tal-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva, iżda fl-ebda każ bħala servizz pprovdut minn klabb.

21.      Il-Gvern Portugiż huwa tal-fehma li, sakemm membru ta’ klabb tal-vakanzi jħallas lill-klabb somma speċifika ta’ flus jew jittrasferixxilha dritt ta’ użu ta’ timeshare li huwa jkollu biex jieħu numru speċifiku ta’ punti, dik is-somma ta’ flus jew id-dritt ta’ użu ta’ timeshare għandhom jitqiesu bħala korrispettiv għal servizz, ipprovdut bi ħlas, li jikkonsisti fil-provvista ta’ akkomodazzjoni f’kumpless turistiku, irrispettivament minn jekk is-sid tal-kumpless huwiex il-klabb stess jew terz li jiffattura s-servizzi ta’ akkomodazzjoni lill-klabb.

22.      Il-Gvern Grieg huwa tal-fehma li s-servizzi inkwistjoni taħt l-iskema tal- punti, li taħtha l-klijenti għandhom il-possibbiltà li jibdlu d-Drittijiet għal Punti fi drittijiet ta’ użu ta’ timeshare, għandhom jiġu kklassifikati bħala provvista ta’ akkomodazzjoni, kif definita fil-liġijiet tal-Istati Membri, fis-settur tal-lukandi u f’setturi b’funzjoni simili, skont l-Artikolu 13B(b)(1) tas-Sitt Direttiva. Madankollu, huma ma jistgħux jiġu kklassifikati bħala attivitajiet ta’ kiri jew lease eżenti mit-taxxa.

23.      Fil-fehma tal-Gvern tar-Renju Unit, l-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva ma japplikax għas-servizz inkwistjoni. Huwa jikkunsidra li huwa meħtieġ li wieħed jibda minn interpretazzjoni stretta li tkun konformi mal-prinċipji tad-dritt Komunitarju żviluppati permezz ta’ ġurisprudenza stabbilita u r-rekwiżiti tas-sistema tal-VAT. Dawn il-prinċipji għandhom jiġu applikati partikolarment għall-kunċett ta’ kiri jew lease ta’ proprjetà immobbli. Fir-rigward ta’ kiri, il-Qorti tal-Ġustizzja kkunsidrat li dan is-servizz jinvolvi essenzjalment l-għoti mis-sid ta’ proprjetà immobbli lill-kerrej, bi ħlas u għal perijodu miftiehem, tad-dritt li jokkupa dik il-proprjetà immobbli u li jeskludi kull persuna oħra mit-tgawdija ta’ dan id-dritt. Fir-rigward tal-prinċipji stabbiliti fil-ġurisprudenza, ir-Renju Unit josserva li għandhom jitqiesu ċ-ċirkustanzi kollha li fihom jingħata s-servizz sabiex tiġi determinata n-natura tal-operazzjoni taxxabbli. Rigward l-argument fil-kawża prinċipali, il-Gvern tar-Renju Unit jiddubita jekk il-mudell kummerċjali ta’ MRL jistax jitqies bħala l-kiri jew lease ta’ proprjetà immobbli. Insostenn ta’ din il-fehma, ir-Renju Unit josserva li fiż-żmien meta jiġu akkwistati l-punti, l-akkomodazzjoni ma tkunx identifikata, il-perijodu tal-akkomodazzjoni ma jkunx magħruf u ma jkunx hemm dritt ta’ użu ta’ timeshare. In-natura tal-akkomodazzjoni f’dak iż-żmien ma tkunx magħrufa mill-partijiet kuntrattwali, bir-riżultat li l-akkwist tal-punti ma jkunx marbut ma’ proprjetà immobbli speċifika.

24.      Għalhekk il-Gvern tar-Renju Unit jikkonkludi li r-risposta għad-domanda 1(a) għandha tkun fin-negattiv. Il-provvista inkwistjoni hija pjuttost servizz suġġett għall-VAT li huwa pprovdut fil-kuntest ta’ sħubija fi klabb.

25.      Fil-fehma tal-Kummissjoni, il-flus imħallsa għal servizz li jikkonsisti fl-għoti ta’ drittijiet ta’ użu ta’ timeshare inkambju għal drittijiet għal punti ma jistax jitqies bħala ħlas għal sħubija fi klabb. Il-klijent mhux qed iħallas biex jissieħeb bħala membru fi klabb, iżda biex ikollu d-dritt, kull sena, li juża l-proprjetajiet tat-timeshare ta’ MRL. Għalhekk, il-post tal-provvista tas-servizz inkwistjoni għandu jiġi determinat fid-dawl ta’ dawn il-vantaġġi.

26.      Il-Kummissjoni hija tal-fehma li, sa fejn id-drittijiet għal punti jinbidlu fi drittijiet ta’ użu ta’ timeshare, dawn id-drittijiet għal punti għandhom biċ-ċar rabta diretta biżżejjed ma’ proprjetà immobbli. Skont l-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva, id-dħul li jsir mill-provvista ta’ servizz bħal dan huwa suġġett għall-VAT fil-post fejn tinsab il-proprjetà. Għalhekk huwa l-post ġeografiku tal-proprjetà immobbli li tkun disponibbli għall-persuni li għandhom id-drittijiet għal punti li jiddetermina l-post tal-provvista.

27.      Il-Kummissjoni tikkonkludi li l-għoti tad-drittijiet għal punti taħt skema bħal dik operata minn MRL huwa suġġett għall-istess sistema ta’ VAT bħas-servizzi li għalihom jiġu msarrfa l-punti. Meta punti jiġu msarrfa għall-użu ta’ proprjetà tat-timeshare partikolari jew għal akkomodazzjoni f’lukanda huma jikkostitwixxu servizzi marbuta ma’ proprjetà immobbli fis-sens tal-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva.

B –    Fuq il-post ta’ tassazzjoni u l-possibbiltà ta’ eżenzjoni mit-taxxa

28.      MRL ssostni li s-servizzi deskritti fl-ewwel u t-tieni domandi huma servizzi “[marbuta] ma’ proprjetà immobbli” fis-sens tal-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva. Fir-rigward tad-domanda numru 3(b), MRL hija tal-fehma li l-post tal-provvista għandu jkun determinat b’mod differenti skont jekk il-provvista hijiex marbuta ma’ servizzi inkambju għal ħlas ta’ tariffi ta’ privileġġ jew max-xiri ta’ drittijiet għal punti.

29.      MRL tipproponi li, fl-ewwel każ, il-post tal-provvista, b’mod simili għas-sentenza RCI Europe, iċċitata iktar ’il fuq, għandu jkun il-post fejn tinsab il-proprjetà li fiha l-membru inkwistjoni għandu dritt ta’ użu ta’ timeshare. MRL ssostni li, fit-tieni każ, il-proprjetà immobbli li magħha huwa marbut is-servizz hija l-portafoll kollu tal-proprjetà ta’ MRL fiż-żmien tal-bejgħ tad-drittijiet għal punti, kif ġie ttrasferit lit-trustee għall-finijiet tal-amministrazzjoni tal-ġimgħat ta’ timeshare depożitati.

30.      Peress li l-portafoll tal-proprjetà ta’ MRL jinsab f’żewġ Stati Membri (Spanja u r-Renju Unit), għandu jsir qsim bejniethom. Għalhekk MRL tipproponi li l-qsim isir b’riferiment għall-valuri akkumulati tal-proprjetà immobbli li tinsab minn naħa fi Spanja, u min-naħa l-oħra fir-Renju Unit, fil-mument tal-għoti tad-drittijiet għal punti. Dan il-metodu mhuwiex ġdid u din is-sitwazzjoni hija komparabbli ma’ dik ta’ aġent tal-proprjetà stabbilit fir-Renju Unit li jbiegħ portafoll ta’ proprjetajiet li xi wħud minnhom jinsabu fir-Renju Unit u xi wħud oħra fi Spanja. Huwa jista’ jbiegħ il-portafoll kollu lil xerrej wieħed għal prezz globali. F’dan il-każ, huwa għandu jissottometti dikjarazzjoni fiskali fiż-żewġ Stati Membri bbażata fuq tqassim ibbilanċjat tal-ħlas irċevut għall-bejgħ.

31.      Il-Gvern Portugiż huwa tal-fehma li l-fatt li l-ħlas isir jew id-drittijiet jiġu ttrasferiti mill-klijenti qabel ma jkun definit il-kumpless turistiku fejn huma ser joqgħodu ma jistax ikollu effett fuq il-post ta’ tassazzjoni. L-elementi kollha rilevanti rigward il-fatt taxxabbli ma jkunux magħrufa sakemm il-kumpless turistiku li jkun se joqgħod fih il-klijent ikun ġie determinat. Huwa biss f’dan il-waqt li MRL tkun f’pożizzjoni li tagħmel klassifikazzjoni sħiħa tas-servizz inkwistjoni għall-finijiet tat-taxxa u tikkalkola t-taxxa dovuta. Peress li s-servizz ma għandux jitqies bħala li ġie pprovdut qabel ma jiġi ddeterminat il-kumpless turistiku li fih se jiġu pprovduti s-servizzi ta’ akkomodazzjoni, ma jistax ikun hemm dubju fuq il-post tal-provvista.

32.      L-evalwazzjoni tas-servizzi inkwistjoni b’riferiment kemm għan-natura legali tagħhom kif ukoll għall-post ta’ tassazzjoni tagħhom tiżgura li huma jiġu fil-fatt intaxxati fejn jiġu kkonsmati. Kwalunkwe forma oħra ta’ eżami, u b’mod partikolari dik magħmula mill-awtoritajiet tar-Renju Unit, tipprekludi t-tassazzjoni ta’ dawn is-servizzi ta’ akkomodazzjoni fl-Istati Membri fejn fil-fatt jiġu provduti u kkonsmati.

33.      Għalhekk il-Gvern Portugiż jikkonkludi li r-risposta għad-domanda 3(a) u (b) għandha tkun li l-post tal-provvista tas-servizzi pprovduti minn MRL huwa l-post fejn jinsab il-kumpless turistiku inkwistjoni, skont l-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva, minkejja li l-post ta’ tassazzjoni mhuwiex determinat u t-taxxa ma tkunx dovuta sakemm l-informazzjoni rilevanti kollha dwar il-fatt taxxabbli, jiġifieri l-kumpless turistiku speċifiku fejn il-klijent ser joqgħod, tkun magħrufa.

34.      Fil-fehma tal-Gvern Grieg, ma hemm l-ebda dubju, kif sostniet il-Qorti tal-Ġustizzja fil-punt 39 tas-sentenza RCI Europe, iċċitata iktar ’il fuq, li drittijiet ta’ użu ta’ timeshare huma drittijiet marbuta ma’ proprjetà immobbli u l-għoti tal-possibbiltà li jiġu skambjati għat-tgawdija ta’ drittijiet analogi huwa servizz marbut ma’ proprjetà immobbli. Għalhekk, ir-risposta għad-domanda 3(a) għandha tkun fl-affermattiv, jiġifieri servizzi pprovduti minn persuna taxxabbli li huma deskritti fid-domandi 1 u 2 jikkostitwixxu servizzi marbuta ma’ proprjetà immobbli fis-sens tal-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva.

35.      Il-Gvern Grieg jipproponi li r-risposta għad-domanda 3(b) għandha tkun li, f’każijiet fejn membri ta’ klabb jistgħu jeżerċitaw id-drittijiet kuntrattwali tagħhom billi jokkupaw akkomodazzjoni b’timeshare u meta ma jkunx magħruf, fiż-żmien meta s-servizz jiġi pprovdut, liema akkomodazzjoni ser tkun okkupata, il-post tal-provvista tas-servizzi msemmija fl-ewwel u t-tieni domandi jkun, skont l-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva, il-post fejn il-fornitur stabbixxa s-sede tal-attività kummerċjali tiegħu jew stabbiliment fiss minn fejn dawk is-servizzi qed jiġu pprovduti, jew, fin-nuqqas ta’ tali sede jew stabbiliment fiss, il-post tad-domiċilju tiegħu jew ta’ fejn huwa normalment residenti.

36.      Il-Gvern tar-Renju Unit huwa tal-fehma li l-għoti ta’ drittijiet għal punti ma huwiex marbut biżżejjed ma’ proprjetà immobbli partikolari sabiex l-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva jkun applikabbli. Is-sempliċi fatt li l-proprjetà immobbli inkwistjoni mhijiex magħrufa, u tista’ tkun għadha mhijiex parti mill-portafoll ta’ MRL fil-mument li fih jingħataw id-drittijiet għal punti, juri li l-provvista tas-servizz ma hijiex marbuta biżżejjed mal-proprjetà li finalment tiġi okkupata. Din il-fehma hija msaħħa mill-fatt li l-persuna li għandha d-drittijiet għal punti żżomm id-dritt li tiddeċiedi li tuża dawn id-drittijiet għal punti jew li tibdilhom f’benefiċċji oħra. Mhuwiex irraġonevoli li jiġi konkluż li l-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva ma huwiex applikabbli, partikolarment peress li ma hemmx biżżejjed rabta bejn l-għoti ta’ drittijiet għal punti u t-tgawdija sussegwenti tal-proprjetà. Ir-risposta għad-domanda 3(a) għandha, għaldaqstant, tkun fin-negattiv.

37.      Mhuwiex possibbli li nqabblu din il-kawża mal-kawża RCI Europe, iċċitata iktar ’il fuq. B’mod differenti minn din tal-aħħar, mhuwiex l-iskop ta’ MRL li tipprovdi s-servizzi tagħha biex toħloq mekkaniżmu għall-iskambju ta’ drittijiet eżistenti ta’ timeshare. L-aċċess għall-grupp ta’ akkomodazzjoni għal vakanzi huwa offrut mhux bħala element anċillari bħalma kien il-każ fil-kawża RCI Europe. Bil-kontra, dan l-aċċess huwa l-għan waħdieni tal-attività kummerċjali ta’ MRL.

38.      Il-Gvern tar-Renju Unit jipproponi li r-risposta għad-domanda 3(a) għandha tkun fin-negattiv, u dan jirrendi irrilevanti d-domanda 3(b). Madankollu huwa josserva li d-diffikultajiet deskritti fid-domanda 3(b) jenfasizzaw in-nuqqas ta’ rabta bejn l-għoti ta’ drittijiet għal punti minn naħa, u t-tgawdija ulterjuri tal-proprjetà min-naħa l-oħra, u għalhekk juri li, filwaqt li l-applikazzjoni tal-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva twassal għal riżultat ċar u raġonevoli, dan ma huwiex il-każ jekk jiġi applikat l-Artikolu 9(2) ta’ din tal-aħħar.

39.      Il-Kummissjoni tesprimi ruħha favur l-applikazzjoni tal-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva, għaliex tqis li teżisti rabta biżżejjed stretta bejn l-għoti ta’ drittijiet għal punti u proprjetà immobbli speċifika. Hija tkompli billi tgħid li kieku kellha tapplika r-regola ġenerali tal-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva, kien ikun faċli għall-operaturi ekonomiċi li jevitaw kompletament milli jħallsu l-VAT billi jorganizzaw l-attivitajiet tagħhom taħt il-forma ta’ klabb u jistabbilixxu s-sede tagħhom barra mit-territorju “VAT” tal-Unjoni Ewropea.

40.      Il-Kummissjoni hija tal-fehma li ma hemmx każ ta’ eżenzjoni tat-taxxa fuq il-bażi tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva. Barra minn dan, l-Istati Membri jgawdu minn setgħa diskrezzjonali konsiderevoli sabiex jiddeterminaw il-kamp ta’ applikazzjoni tal-eżenzjoni, peress li l-aħħar sentenza ta’ din id-dispożizzjoni tgħid li huma jistgħu japplikaw iżjed esklużjonijiet għall-kamp ta’ applikazzjoni ta’ din l-eżenzjoni. Il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li din id-dispożizzjoni tippermetti lill-Istati Membri jissuġġettaw il-kiri ta’ proprjetà immobbli għall-VAT filwaqt li jeżentaw biss il-kiri ta’ proprjetà għal użu residenzjali.

41.      Minn dan il-Kummissjoni tikkonkludi li l-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva ma jipprekludix lil Stat Membru milli jeskludi provvista ta’ servizzi mill-eżenzjoni mit-taxxa, sakemm din il-provvista titqies bħala provvista ta’ akkomodazzjoni għal vakanzi għal tul ta’ żmien qasir biss.

VII – Evalwazzjoni legali

A –    Osservazzjoni preliminari

1.      Ħtieġa ta’ determinazzjoni uniformi tal-post tal-provvista ta’ servizzi

42.      Il-kawża bejn ir-rikorrenti u l-HMRC bdiet minħabba l-kwistjoni tal-post fejn seħħew l-operazzjonijiet taxxabbli. Mir-risposta li tingħata għal din il-kwistjoni, tiddependi l-kwistjoni dwar jekk id-dħul mill-bejgħ magħmul mir-rikorrenti fil-kuntest tal-attività tagħha huwiex suġġett għas-setgħa ta’ tassazzjoni tal-awtoritajiet tat-taxxa tar-Renju Unit jew ta’ Spanja.

43.      Id-dispożizzjonijiet dwar il-post tal-provvista ta’ servizzi huma essenzjali għall-evalwazzjoni ta’ provvisti ta’ servizzi transkonfinali għall-iskopijiet tal-VAT, għaliex huma jirregolaw l-applikabbiltà tad-dispożizzjonijiet nazzjonali dwar il-VAT (10). Billi l-kamp ta’ applikazzjoni tas-sistema tal-VAT ikopri l-provvisti ta’ oġġetti u servizzi li kummerċjant jagħmel għal ħlas fit-territorju tal-pajjiż, id-dritt nazzjonali dwar il-VAT japplika biss jekk il-post ta’ provvista jinsab fit-territorju tal-pajjiż.

44.      Kieku kull awtorità nazzjonali tat-taxxa kellha tapplika kriterji differenti sabiex tiddetermina l-post tal-provvista ta’ servizzi jista’ mhux biss ikun hemm sitwazzjoni ta’ tassazzjoni doppja imma jista’ jiġri wkoll li ma tiġi imposta l-ebda taxxa. Huwa preċiżament għal din ir-raġuni li huwa partikolarment importanti li jkun hemm kriterju uniformi għad-determinazzjoni tal-post tal-provvista fis-suq komuni (11). Skont is-seba’ premessa tal-preambolu tas-Sitt Direttiva, ir-regoli ta’ din id-direttiva dwar il-post tal-provvista huma intiżi sabiex jiddelimitaw il-poteri ta’ tassazzjoni tal-Istati Membri individwali sabiex jiġu evitati kunflitti ta’ kompetenzi (12). Id-determinazzjoni uniformi, fuq livell Komunitarju, tal-kriterju ta’ rabta fiskali hija intiża sabiex tiżgura delimitazzjoni adegwata tal-oqsma ta’ applikazzjoni rispettivi tar-regoli nazzjonali tal-VAT (13).

2.      Il-prinċipji fundamentali wara r-regoli tal-post tal-provvista

45.      Il-kunflitti ta’ kompetenzi bejn Stati Membri jistgħu jiġu evitati b’regoli li jkunu kemm jista’ jkun sempliċi u ċari għalkemm, mil-lat leġiżlattiv, jista’ jkun hemm diversi fatturi rilevanti skont jekk tingħatax prijorità lill-prinċipju ta’ oriġini jew lill-prinċipju ta’ destinazzjoni. Skont l-ewwel prinċipju, il-post tal-provvista ta’ servizzi huwa fejn il-fornitur ikun stabbilixxa s-sede tal-attività ekonomika tiegħu, filwaqt li, taħt it-tieni prinċipju, il-post tal-provvista ta’ servizzi huwa l-post probabbli ta’ fejn iseħħ il-konsum jew il-post fejn jintużaw is-servizzi.

46.      Konxju mill-fatt li ż-żewġ prinċipji għandhom kemm vantaġġi kif ukoll żvantaġġi għall-funzjonament tas-suq komuni, il-leġiżlatur Komunitarju, meta fformula r-regoli dwar il-post tal-provvista ta’ servizzi fis-Sitt Direttiva, għażel approċċ ibridu (14) billi pprovda, fl-Artikolu 9(1), li l-post fejn jingħataw is-servizzi huwa, bħala prinċipju, il-post fejn tkun tinsab l-impriża tal-persuna li tkun qed tipprovdihom. Madankollu, fl-Artikolu 9(2) huwa pprovda għal diversi derogi minn dan il-prinċipju, li jirrestrinġu kunsiderevolment il-kuntest tal-Artikolu 9(1) u jippermettu li l-prinċipju ta’ oriġini, li huwa l-prinċipju li fuqha hija bbażata s-Sitt Direttiva, isir eċċezzjoni (15). Barra minn hekk, hemm regoli speċjali li jieħdu inkunsiderazzjoni l-karatteristiċi partikolari ta’ ċerti attivitajiet ekonomiċi.

3.      Neċessità li jiġu organizzati mill-ġdid id-domandi preliminari

47.      Id-domandi preliminari huma fformulati b’tali mod li essenzjalment jispeċifikaw l-ordni li fiha għandhom jiġu eżaminati. Madankollu, kif iċċarajt mill-bidu, l-għan primarju tagħhom huwa li jiksbu kjarifika fuq tliet punti prinċipali tal-liġi, li jistgħu jinqasmu f’żewġ oqsma ta’ suġġetti distinti. L-ewwel wieħed jikkonċerna l-klassifikazzjoni korretta għal skopijiet fiskali tal-provvista ta’ servizzi inkwistjoni u d-determinazzjoni tal-post tal-provvista. Fit-tieni, issir id-domanda jekk id-deroga pprovduta fl-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva hijiex applikabbli f’din il-kawża. Fl-interess ta’ ċarezza, id-domandi preliminari għandhom jiġu organizzati mill-ġdid filwaqt li tiġi osservata l-istruttura tal-leġiżlazzjoni tal-VAT u jiġu mwieġba fl-ordni li jiena nipproponi (16).

48.      Għalhekk, l-ewwel se nidentifika l-provvista rilevanti li tifforma s-servizz inkwistjoni u li għalhekk tifforma l-bażi għall-eżami tat-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ hekk miksub. Imbagħad, se niddetermina l-post tal-provvista b’riferiment għar-regoli tas-Sitt Direttiva. Fl-aħħar nett, se neżamina l-kwistjoni tal-eżenzjoni jew le tas-servizz ipprovdut minn MRL.

B –    Fuq il-klassifikazzjoni tas-servizzi inkwistjoni u d-determinazzjoni tal-post tal-provvista

1.      Neċessità ta’ relazzjoni reċiproka

49.      L-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva jissuġġetta għall-VAT “il-provvista ta’ oġġetti u servizzi magħmula bi ħlas fit-territorju tal-pajjiż minn persuna taxxabbli li taġixxi bħala tali”. F’dan ir-rigward, il-Qorti tal-Ġustizzja diġà ddeċidiet li provvista ta’ servizzi ssir “bi ħlas”, fis-sens tal-Artikolu 2(1) tas-Sitt Direttiva, u għaldaqstant hija taxxabbli, fil-każ biss li bejn il-fornitur u l-benefiċjarju tkun teżisti relazzjoni legali li fiha jkun hemm provvisti reċiproċi, billi l-ħlas li jirċievi l-fornitur ikun il-korrispettiv effettiv għas-servizz ipprovdut lill-benefiċjarju 1(17)7.

50.      L-ewwel stadju għall-klassifikazzjoni tas-servizz inkwistjoni huwa li tiġi eżaminata l-provvista rilevanti li tkun f’relazzjoni reċiproka mal-korrispettiv mistenni. Skont id-deċiżjoni tar-rinviju, is-servizz inkwistjoni pprovdut minn MRL huwa “[l-għoti] ta’ drittijiet kuntrattwali (“drittijiet għal punti”) li jintitolaw lix-xerrej li jikseb punti li jistgħu jissarrfu kull sena għal okkupanza u użu ta’ akkomodazzjoni timeshare fil-kumplessi [turistiċi] ta’ MRL”. Madankollu, din id-deskrizzjoni ġenerali ma tiċċarax ir-relazzjoni bejn provvista u korrispettiv.

2.      Id-diversi tipi ta’ ħlasijiet

51.      Jidher li l-metodu l-iktar effettiv huwa li l-provvisti tar-rikorrenti jiġu analizzati skont raġunament, b’xi mod, kuntrarju abbażi tad-diversi tipi ta’ ħlasijiet li hija titlob mingħand il-klijenti tagħha.

52.      Huwa ċar mid-deċiżjoni tar-rinviju li, għalkemm MRL ma titlobx ħlas lill-klijenti tagħha għas-sħubija, hija titlobhom iħallsu diversi tipi ta’ remunerazzjonijiet skont il-kategorija partikolari ta’ sħubija li huma għandhom. F’kull każ, it-tliet kategoriji kollha għandhom komuni l-fatt li l-membri ordinarji għandhom iħallsu “spejjeż għall-ġestjoni” annwali li jikkorrispondu mad-drittijiet għal punti li jkollhom u “spejjeż annwali” sabiex jirriservaw akkomodazzjoni meta jsarrfu l-punti.

53.      Ma’ dan hemm ukoll il-ħlas miġbur mal-akkwist tad-drittijiet għal punti, li huma jistgħu jakkwistaw billi jixtruhom (iktar ’il quddiem il-“prezz tax-xiri”) jew billi jittrasferixxu ġimgħat ta’ użu ta’ timeshare u jagħmlu “ħlas għall-ksib ta’ privileġġi”. Skont l-informazzjoni pprovduta mill-qorti tar-rinviju, it-tieni metodu ta’ kif jiġu akkwistati d-drittijiet għal punti jista’ jiġi effettwat b’żewġ modi. Sid diġà eżistenti ta’ drittijiet ta’ użu ta’ timeshare jista’ jdaħħal il-proprjetà tiegħu fl-Iskema tal-Għażliet billi jidħol f’“kuntratt ta’ ksib ta’ privileġġi” ma’ MRL, u b’hekk jirċievi d-drittijiet għal punti li jikkorrispondu ma’ dak id-dritt ta’ użu ta’ timeshare. Inkella, membru li għandu l-ħsieb li jissieħeb u li ma għandux diġà l-ġimgħat ta’ timeshare tiegħu jista’ jidħol f’“kuntratt ta’ bejgħ mill-ġdid u ta’ ksib ta’ privileġġi” ma’ MRL, u b’hekk simultanjament jixtri ġimgħat ta’ timeshare u jġibhom fl-Iskema tal-Għażliet.

54.      Mill-ewwel domanda huwa ċar li l-qorti tar-rinviju qed titlob l-eżami tas-sistema tal-VAT biss fir-rigward tal-provvisti li jsiru fil-forma tal-għoti ta’ drittijiet għal punti. Peress li huma biss il-prezz tax-xiri u l-ispejjeż għall-ksib ta’ privileġġi li juru rabta mal-għoti ta’ dawn id-drittijiet għal punti, se nillimita l-eżami minn hawn ’il quddiem għal dawn iż-żewġ tipi ta’ ħlasijiet.

3.      Eżami tas-sistema tal-VAT għal kull waħda mill-provvisti

a)      Il-ħlas għall-ksib ta’ privileġġi

i)      Klassifikazzjoni tal-provvista rilevanti

55.      Il-ħlas għall-ksib ta’ privileġġi mitlub minn MRL għandu jitqies bħala l-korrispettiv għas-sħubija fi skema li l-ewwel nett tippermetti lill-klijenti ta’ MRL jiskambjaw il-ġimgħat ta’ timeshare bejniethom. Dawn il-ħlasijiet huma karatterizzati mill-fatt li, qabel kollox, ma humiex marbuta mas-suċċess ta’ skambju speċifiku u, imbagħad, li jiġu imposti bħala kundizzjoni ta’ dħul f’borsa virtwali ta’ skambji. Għalhekk, il-provvista proprja ma tistax titqies li tikkonsisti fl-iskambju nnifsu, iżda għandha, bil-kontra, neċessarjament tikkonsisti f’element preċedenti. Dan l-element jista’ biss ikun l-għoti tal-possibbiltà ta’ skambju ta’ ġimgħat ta’ użu ta’ timeshare minn MRL. Fir-rigward tal-ħlas għall-ksib ta’ privileġġi, il-provvista proprja għalhekk tikkonsisti fl-iffaċilitar ta’ skambju ta’ ġimgħat ta’ timeshare tal-klijenti stess. F’dan ir-rigward, ċerti paralleli jistgħu jiġu identifikati mal-iskema inkwistjoni fil-kawża RCI Europe. Il-ħlas inkwistjoni huwa, kif tgħid l-MRL1(18)8, komparabbli mal-ħlas għall-adeżjoni u mal-miżati annwali ta’ sħubija mitluba minn RCI Europe.

56.      F’dan ir-rigward, għandhom jiġu mfakkra l-indikazzjonijiet li l-Qorti tal-Ġustizzja tat fil-punt 34 tas-sentenza RCI Europe, iċċitata iktar ’il fuq, fejn hija eżaminat il-klassifikazzjoni tal-ħlasijiet magħmula lill-operatur ta’ borsa ta’ skambju. F’dan il-punt, hija ddeċidiet li l-ħlas għall-adeżjoni u l-miżati annwali ta’ sħubija inkwistjoni “għandhom jiġu kkunsidrati bħala korrispettiv għall-parteċipazzjoni fi skema inizjalment imwaqqfa sabiex kull membru ta’ RCI Europe jkun jista’ jiskambja d-dritt tiegħu ta’ użu ta’ timeshare”. Minn dan, il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li “is-servizz ipprovdut minnha jikkonsisti fl-iffaċilitar tal-iskambju, u l-ħlas għall-adeżjoni kif ukoll il-miżati annwali jirrappreżentaw il-korrispettiv imħallas minn membru għal dan is-servizz”. Iċ-ċirkustanzi f’din il-kawża huma simili.

57.      Il-paralleli bejn iż-żewġ kawżi ma huma bl-ebda mod mibdula mill-fatt li f’dan il-każ, ma hemmx skambju dirett bejn żewġ klijenti, u li l-iskambju qiegħed minflok isir indirettament permezz tal-akkwist ta’ drittijiet għal punti u t-tisrif ta’ punti. L-għan tal-iskema – li huwa li tiffaċilita l-iskambju ta’ ġimgħat ta’ użu ta’ timeshare permezz ta’ pjattaforma komuni operata minn terz – huwa essenzjalment l-istess. L-unika differenza bejn l-iskema mwaqqfa minn MRL u dik fil-kawża RCI Europe hija li din tal-aħħar toffri l-possibbiltà li jkunu integrati ġimgħat ta’ użu ta’ timeshare – billi dawn jiġu kkonvertiti f’punti – f’sistema astratta ta’ punti, sabiex imbgħad isiru aċċessibbli għall-klijenti kollha. Il-punti li għalihom huwa intitolat kull sid ta’ drittijiet għal punti jirriflettu l-valur ta’ proprjetà partikolari u fl-istess ħin jirrappreżentaw b’ċertu mod munita komuni użata mill-klijenti biex iħallsu għall-użu tal-proprjetà.

ii)    Determinazzjoni tal-post tal-provvista

58.      Fid-dawl tal-paralleli mal-kawża RCI Europe imsemmija hawn fuq, fir-rigward kemm tal-għan tal-mudell kummerċjali użat mill-operaturi rispettivi kif ukoll tal-iskop tal-provvisti individwali, l-approċċ adottat f’dik il-kawża jista’ fil-prinċipju jiġi adottat ukoll fir-rigward tal-ħlas għall-ksib ta’ privileġġi.

59.      L-elementi tal-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva jippresupponu qabel kollox rabta biżżejjed stretta bejn is-servizz u l-proprjetà immobbli inkwistjoni. F’ċirkustanzi bħal dawk fil-kawża RCI Europe, il-Qorti tal-Ġustizzja ammettiet l-eżistenza ta’ tali rabta. F’dan ir-rigward, fil-punt 37 ta’ din is-sentenza, hija ddeċiediet li “id-drittijiet ta’ użu ta’ timeshare jikkostitwixxu drittijiet fuq proprjetajiet immobbli, u t-trasferiment tagħhom bi skambju għat-tgawdija ta’ drittijiet simili jikkostitwixxi operazzjoni marbuta ma’ proprjetà immobbli”.

60.      Fir-rigward tal-kwistjoni dwar liema proprjetà immobbli għandha titqies konkretament fil-każ ta’ skambju ta’ drittijiet ta’ użu ta’ timeshare, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li “l-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li l-post fejn is-servizzi jiġu pprovduti minn assoċjazzjoni li l-attività tagħha tikkonsisti fl-organizzazzjoni ta’ skambju bejn il-membri tagħha tad-drittijiet tagħhom ta’ timeshare fuq akkomodazzjonijiet għal vaganzi, u li għalihom l-assoċjazzjoni tirċievi mingħand il-membri tagħha ħlas għall-adeżjoni, miżati annwali kif ukoll ħlas għall-iskambju, huwa l-post fejn tinsab il-proprjetà immobbli li fuqha l-membru kkonċernat ikollu dritt ta’ użu ta’ timeshare”.

61.      Wieħed mill-fatturi li jsostni l-applikazzjoni, mutatis mutandis, ta’ dak l-approċċ għal din il-kawża huwa r-rwol ta’ MRL bħala intermedjarju fir-relazzjonijet bejn il-klijenti tagħha. Bħall-mudell kummerċjali eżaminat fil-kawża RCI Europe, imsemmija iktar ’il fuq, il-klijent li jixtieq jibdel il-ġimgħa ta’ użu ta’ timeshare tiegħu ma’ dik ta’ klijent ieħor għandu jikkuntattja mhux lil dak il-klijent l-ieħor iżda lil MRL. Fattur ieħor favur dan l-approċċ huwa l-iskop attwali tal-provvista li għaliha jsir il-ħlas għall-ksib ta’ privileġġi. Il-klijent li jħallas għall-ksib ta’ privileġġi lil MRL qed iħallas mhux għall-provvista ta’ vakanzi, iżda l-ewwel u qabel kollox għas-servizz ipprovdut minn MRL li tiffaċilita l-iskambju tad-dritt tiegħu fi proprjetà partikolari. Minn dan jirriżulta li l-proprjetà li għaliha jiġi pprovdut is-servizz minn MRL hija dik li fiha għandu dritt is-sid tal-ġimgħa ta’ użu ta’ timeshare li jixtieq li jibdilha. Skont dan l-approċċ adottat mill-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza RCI Europe, imsemmija iktar ’il fuq, il-ħlas għall-ksib ta’ privileġġi għandu jiġi ntaxxat b’riferiment għall-post fejn tinsab il-proprjetà depożitata mill-klijent.

b)      Prezz tax-xiri

i)      Klassifikazzjoni tal-provvista rilevanti

62.      Min-naħa l-oħra, il-prezz tax-xiri għall-akkwist ta’ drittijiet għal punti, jiġi mitlub biss f’każijiet fejn il-klijent ma jiddepożitax il-ġimgħat ta’ timeshare tiegħu. Kif tispjega MRL (19), dan jitħallas għall-akkwist konkret jew fil-futur ta’ ġimgħat ta’ użu ta’ timeshare fi proprjetajiet li fihom persuna għandha drittijiet. Għalhekk wieħed għandu jqis li s-servizz korrispondenti pprovdut minn MRL jikkonsisti fl-għoti ta’ drittijiet għal punti u l-kisba ta’ proprjetajiet għal użu.

ii)    Determinazzjoni tal-post tal-provvista

63.      L-applikazzjoni tal-approċċ li ttieħed fir-rigward tal-ħlas għall-ksib ta’ privileġġi għal din il-kawża hija eskluża mill-bidu hawnhekk għaliex, naturalment, il-klijent ma għandu l-ebda ġimgħat ta’ timeshare tiegħu x’joffri għal skambju. Għalhekk mhux possibbli li proprjetà immobbli li fiha x-xerrej stess għandu drittijiet titqies bħala punt ta’ referenza skont l-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva.

64.      Madankollu, din id-dispożizzjoni tas-Sitt Direttiva tista’ kunċettwalment tiġi applikata kieku l-punt ta’ referenza jkun il-proprjetà immobbli li jagħżel il-klijent, u li mbagħad jirċievi wara li jsarraf il-punti. Dan l-approċċ ikun konformi mal-prinċipji tal-liġi tal-VAT, u fuq kollox il-prinċipju tal-“pajjiż ta’ destinazzjoni”. Wieħed għandu jżomm f’moħħu wkoll li l-loġika li fuqha huma bbażati d-dispożizzjonijiet dwar il-post tal-provvista ta’ servizzi li jinsabu fl-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva jirrikjedu li, sa fejn ikun possibbli, l-oġġetti u s-servizzi jiġu ntaxxati fil-post ta’ konsum. Is-servizz ipprovdut minn MRL huwa bħala definizzjoni użat, jiġifieri l-proprjetà inkwistjoni hija okkupata, fil-post fejn tinsab dik il-proprjetà.

65.      Min-naħa l-oħra, l-applikazzjoni tar-regola ġenerali stabbilita fl-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva tinvolvi r-riskju li l-operaturi ekonomiċi jevitaw il-VAT fuq il-provvisti tas-servizzi tagħhom billi jistabbilixxu s-sede tagħhom barra mit-territorju ta’ applikazzjoni tal-VAT Komunitarja. Kif juru l-punti 39 u 40 tas-sentenza RCI Europe, dawn il-kunsiderazzjonijiet huma l-bażi tas-sentenza tal-Qorti tal-Ġustizzja f’dak il-każ (20).

66.      Peress li l-Artikolu 9(2) tas-Sitt Direttiva jinkludi regoli speċjali, qabel kollox għandu jiġi eżaminat jekk huwiex applikabbli, b’mod konformi mal-prinċipju lex specialis derogat legi generali, u għandu jiġi applikat jekk il-kundizzjonijiet ikunu sodisfatti (21). Għaldaqstant, wieħed għandu joqgħod fuq l-Artikolu 9(1) jekk ma hemm l-ebda proprjetà immobbli li sservi bħala punt ta’ referenza.

–       L-ewwel approċċ: rabta ma’ portafoll speċifiku ta’ proprjetà immobbli

 Ħtieġa ta’ rabta diretta ma’ proprjetà immobbli

67.      Madankollu, waħda mid-diffikultajiet fl-applikazzjoni tal-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva toħroġ mill-fatt li fiż-żmien ta’ meta jakkwista d-drittijiet għal punti, il-klijent ġeneralment ma jkunx jaf liema proprjetajiet se jkunu disponibbli f’sena partikolari jew x’se jkun il-valur tagħhom f’termini ta’ punti. Diversi partijiet fil-kawża jirreferu għal dan il-fatt (22). Mod ta’ kif tista’ tingħeleb din id-diffikulta b’mod pragmatiku u oġġettiv, kif tipproponi MRL (23) huwa billi jiġi determinat il-post tal-provvista b’riferiment għall-portafoll ta’ akkomodazzjoni disponibbli fiż-żmien meta d-drittijiet għal punti jiġu akkwistati. Peress li MRL għandha proprjetajiet kemm fi Spanja kif ukoll fir-Renju Unit, il-VAT tista’ tiġi miġbura fuq il-bażi tal-ishma rispettivi tal-proprjetajiet disponibbli fiż-żewġ Stati Membri u mbagħad tiġi mħallsa lill-awtoritajiet ta’ dawn l-Istati Membri. Il-vantaġġ ta’ dan l-approċċ ikun li t-taxxa dovuta tkun prevedibbli, u fl-aħħar nett, ċertezza legali ikbar għal impriżi li jipprovdu servizzi simili għal dawk ipprovduti minn MRL. Iċ-ċertezza legali timplika li l-applikazzjoni tad-dritt Komunitarju għandha tkun prevedibbli għall-persuni kkonċerntati (24) u kif enfasizzat mill-Avukat Ġenerali Poiares Maduro fil-kawża Optigen et, (25), tirrappreżenta, partikolarment fil-qasam tat-taxxa, bħala espressjoni speċifika tan-newtralità fiskali (26), prinċipju fundamentali li għandu jingħata kunsiderazzjoni xierqa.

68.      Fl-istess ħin dan l-approċċ jissodisfa l-ħtieġa legali ta’ rabta ma’ proprjetà immobbli msemmija fl-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva, peress li l-proprjetà mixtieqa li magħha huwa marbut is-servizz ipprovdut minn MRL ġej mill-grupp ta’ akkomodazzjonijiet ta’ vakanzi disponibbli, li hu relattivament faċli biex jiġi definit. L-indikazzjonijiet ta’ MRL ukoll jirreferu għal dan il-fatt meta, bil-kontra tal-mudell operat minn RCI Europe, hija tgħid li għandha ammont minimu ta’ proprjetajiet ta’ vakanzi disponibbli sabiex tiżgura li l-klijenti kollha jkunu jistgħu jsarrfu l-punti tagħhom. Jekk din id-dikjarazzjoni hija korretta, rabta ma’ proprjetà immobbli xorta waħda tkun garantita. Jiena tal-fehma li wieħed għandu jqis li l-fatt li l-proprjetà immobbli ma tistax tkun speċifikata fiż-żmien meta jiġu akkwistati d-drittijiet għal punti ma għandux jitqies bħala detrimentali, anki fid-dawl tal-ħtiġijiet għall-finijiet tal-VAT ta’ rabta diretta bejn is-servizz u l-proprjetà immobbli.

69.      Sal-lum il-Qorti tal-Ġustizzja evitat li tispeċifika r-rekwiżiti meħtieġa fir-rigward tat-tip u tal-livell ta’ din ir-rabta. Fis-sentenza Heger (27)  hija sempliċement ddeċidiet li huma biss provvisti ta’ servizzi “b’rabta diretta biżżejjed” ma’ proprjetà immobbli li jaqgħu taħt l-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva, b’mod partikolari peress li rabta bħal din tikkaratterizza kull provvista ta’ servizzi elenkata f’din id-dispożizzjoni. Din kienet ir-risposta li l-Qorti tal-Ġustizzja tat għall-oġġezzjoni tal-Avukat Ġenerali Sharpston li, fil-konklużjonijiet tagħha għas-sentenza Heger (28), esprimiet ir-riżervi tagħha dwar interpretazzjoni esklużivament letterali ta’ din id-dispożizzjoni. F’dan ir-rigward, hija indikat ġustament li interpretazzjoni wisq estensiva ta’ “konness ma’” ma tkunx xierqa billi kwalunkwe servizz jista’, fl-aħħar mill-aħħar, jiġi “konness” b’mod jew ieħor ma’ proprjetà immobbli mifhuma bħala spazju delimitat. Fil-fatt, tali rabta ma’ proprjetà immobbli tista’ tvarja f’kemm hija stretta jew distinta mis-servizz ipprovdut. Iżda f’din il-kawża din l-oġġezzjoni ma tistax tiġi ġġustifikata peress li ma hemm l-ebda dubju li l-attività ekonomika ta’ MRL tikkonsisti fil-ksib ta’ proprjetà immobbli għall-użu.

 Rabta diretta bejn il-provvista u l-korrispettiv

70.      Barra minn dan, dan l-approċċ iqis il-kriterju ta’ “rabta diretta” (29) rikonoxxut mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-ġurisprudenza tagħha. Skont din il-ġurisprudenza, il-provvista ta’ servizzi hija taxxabbli biss jekk teżisti rabta diretta bejn is-servizz ipprovdut u l-korrispettiv irċevut. Wara eżami mill-qrib, il-provvista ta’ servizz deskritta fl-ewwel domanda preliminari tista’ tiġi maqsuma f’żewġ transazzjonijiet: il-bejgħ ta’ drittijiet għal punti u l-kisba ta’ proprjetajiet timeshare li l-klijent huwa intitolat jużahom biss meta jsarraf drittijiet ta’ punti li jkun akkwista qabel. Dan iwassal neċessarjament għad-domanda dwar liema tranżazzjoni għandha sservi bħala l-punt ta’ referenza. Il-fatt li f’din il-kawża d-dħul mill-bejgħ isir meta jinbiegħu d-drittijiet għal punti, u mhux meta jissarrfu, jissuġġerixxi li hemm rabta diretta mal-ewwel tranżazzjoni.

 Konklużjoni

71.      F’sitwazzjoni fejn is-servizzi pprovduti jieħdu l-forma ta’ għoti ta’ drittijiet għal punti fi skambju ma’ prezz tax-xiri, wieħed jista’ jaħseb li l-post tal-provvista hu fl-Istati Membri li fihom il-fornitur tas-servizz għandu proprjetajiet fiż-żmien meta l-klijent jakkwista drittijiet għal punti. Għaldaqstant il-VAT għandha titħallas fuq il-bażi tal-ishma rispettivi tal-proprjetatjiet immobbli disponibbli f’kull Stat Membru.

–       It-tieni approċċ: Determinazzjoni b’riferiment għaż-żmien li fih jissarrfu l-punti

72.      Alternattivament jeżisti approċċ ieħor fejn hija t-tieni tranżazzjoni, it-tisrif tal-punti, li tittieħed bħala punt ta’ referenza minflok il-bejgħ. Iżda dan l-approċċ għandu vantaġġi u żvantaġġi li għandhom jiġu mwieżna.

 Argumenti favur dan l-approċċ

73.      Dan l-approċċ għandu l-vantaġġ prinċipali li jistabbilixxi rabta iktar ċara bejn is-servizz ipprovdut minn MRL u l-proprjetà immobbli speċifika. Għalhekk ma hemmx lok li jsir riferiment għal proprjetà immobbli mhux speċifikata u astratta fil-grupp ta’ proprjetajiet tal-operatur.

74.      Min-naħa l-oħra, jista’ jiġi argumentat li l-ewwel approċċ ma jikkunsidrax il-fatt li l-klijenti jikkonkludu l-ewwel tranżazzjoni mhux għall-punti, iżda bl-intenzjoni li jkunu jistgħu jużaw il-proprjetà li jagħżlu iktar tard. Jidher li jista’ jingħad li x-xiri ta’ drittijiet għal punti ma jista jkollu l-ebda valur intrinsiku għall-klijent (30). Jista’ jingħad li x-xiri u t-tisrif ta’ drittijiet għal punti għandhom iktar jitqiesu bħala stadji preliminari biex ikun jista’ jiġi eżerċitat id-dritt ta’ użu ta’ timeshare fil-proprjetà inkwistjoni. F’dawn iċ-ċirkustanzi, effettivament is-servizz ma jiġix ipprovdut sakemm il-klijent isarraf id-drittijiet għal punti li jkun akkwista qabel fi dritt ta’ użu ta’ timeshare ta’ klijent ieħor. Ikun f’dak il-mument, għaldaqstant, li jseħħ il-fatt taxxabbli u li l-VAT tkun dovuta, skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 10(2) tas-Sitt Direttiva. Dan għaliex, skont din ir-regola ġenerali, il-fatt taxxabbli jseħħ u t-taxxa ssir dovuta fil-mument tal-kunsinna tal-prodotti jew tal-provvista tas-servizzi.

75.      Jekk jintgħażel dan l-approċċ, jista’ jiġi sostnut ukoll li r-riferiment esklużiv għall-ewwel tranżazzjoni mhux biss ikollu l-effett li jaqsam artifiċjalment is-servizz inkwistjoni, u b’hekk jikkomplika mingħajr bżonn l-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tal-VAT. It-tassazzjoni tad-dħul miksub mill-bejgħ ta’ drittijiet għal punti fiż-żmien li ssir mal-ewwel tranżazzjoni ma tistax tiġi bbażata fuq it-tieni paragrafu tal-Artikolu 10(2) tas-Sitt Direttiva. Din id-dispożizzjoni fiha deroga mir-regola ġenerali msemmija iktar ’il fuq meta kkwotajna l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 10(2) u tistabbilixxi li, fejn pagament jsir akkont, il-VAT għandha titħallas qabel ma l-provvista jew il-kunsinna tkun għadha saret. Madankollu, kif iddeċidiet ġustament il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza BUPA (31), “sabiex ikun hemm taxxa f’tali sitwazzjoni, hemm bżonn li l-elementi kollha rilevanti tal-fatt taxxabbli, jiġifieri tal-kunsinna jew tal-provvista futura, ikunu diġà magħrufa u għalhekk, b’mod partikolari, li, mal-ħlas tal-akkont, l-oġġetti jew is-servizzi jkunu deskritti bi-preċiżjoni” (32). Minn dan il-Qorti tal-Ġustizzja kkonkludiet li “ma jistgħux jiġu suġġetti għall-VAT l-akkonti mħallsa għal kunsinni ta’ oġġetti jew għal provvisti ta’ servizzi li għadhom ma ġewx identifikati b’mod ċar” (33).

76.      Jekk dawn l-indikazzjonijiet jiġu applikati għal din il-kawża, wieħed ikollu jikkonstata li, fiż-żmien meta jakkwista d-drittijiet għal punti, il-klijent jinsab f’sitwazzjoni bħal dik imsemmija hawn fuq peress li, kif issemma qabel, huwa ma jistax ikun jaf liema proprjetajiet se jkunu disponibbli f’sena partikolari jew x’se jkun il-valur tagħhom f’punti. Barra minn hekk, hemm ukoll inċertezza fis-sitwazzjoni fejn il-klijent jiddepożita d-dritt ta’ użu ta’ timeshare tiegħu, partikolarment minħabba li hija MRL li tiddetermina l-klassifikazzjoni tal-akkomodazzjoni għall-finijiet tal-allokazzjoni tal-punti, li jfisser li l-għażla disponibbli għall-klijent hija limitata mill-bidu nett għal dawk l-proprjetajiet li għalihom hu għandu numru biżżejjed ta’ punti. F’dawn iċ-ċirkustanzi, ma jistax jingħad li l-elementi kollha rilevanti tal-fatt taxxabbli huma disponibbli fil-mument tal-ewwel transazzjoni. Għalhekk, it-tieni paragrafu tal-Artikolu 10(2) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi kkunsidrat bħala inapplikabbli f’dan il-każ.

77.      F’eżami oġġettiv tal-aspetti kollha tas-servizz ipprovdut minn MRL, wieħed għandu jqis li, b’dan l-approċċ, it-tranżazzjoni rilevanti li tifforma l-karatteristika prinċipali tal-provvista ta’ servizzi tikkonsisti fit-tisrif ta’ drittijiet għal punti li jkunu ġew akkwistati qabel mill-klijent. Għalhekk għandu jiġi konkluż li l-post tal-provvista huwa fejn tinsab il-proprjetà li jakkwista l-klijent wara li jsarraf il-punti tiegħu.

 Argumenti kontra dan l-approċċ

78.      Minkejja dan, dan l-approċċ għandu ċerti żvantaġġi li kif se jintwera joħorġu essenzjalment mid-diffikultà biex tiġi kkalkolata l-VAT fil-każijiet individwali.

79.      Il-bażi għall-kalkolu tal-VAT, irrispettivament mill-approċċ li jiġi adottat, hija dejjem id-dħul miksub mill-bejgħ tad-drittijiet għal punti. Iżda jekk, skont it-tieni approċċ, il-punt ta’ referenza jkun it-tisrif tal-punti u mhux il-bejgħ ta’ drittijiet għal punti, ikun neċessarju, għall-finijet tal-kalkolu tal-VAT, li l-punti msarrfa mill-klijent kull darba jinbidlu fi drittijiet għal punti u mbagħad f’valur ta’ flus għal kull dritt għal punti. It-total ta’ dawn l-ammonti jikkostitwixxi d-dħul mill-bejgħ taxxabbli. Madankollu, wara eżami iżjed fid-dettall, dan il-proċess jidher li huwa kumpless ħafna, partikolarment peress li l-proċess ta’ konverżjoni huwa influwenzat minn diversi fatturi.

80.      Wieħed mill-fatturi, pereżempju, huwa l-valur monetarju varjabbli ta’ kull dritt għal punti. Għalhekk, il-prezz tax-xiri tad-drittijiet għal punti individwali huwa indikat fid-digriet tar-rinviju bħala GBP 2.50 għal kull dritt għal punti; iżda d-digriet jgħid ukoll li tnaqqis fil-prezz għal għanijiet promozzjonali huwa kultant permess. Dan ifisser li l-prezz tax-xiri ma huwiex kostanti, iżda huwa suġġett għal bidla.

81.      Fattur ieħor huwa n-nuqqas ta’ ċarezza fir-rigward tar-rata ta’ konverżjoni bejn id-drittijiet għal punti u l-punti. Id-drittijiet għal punti u l-punti ma humiex ekwivalenti. Pjuttost, id-drittijiet għal punti joħolqu biss dritt għall-klijenti li jkollhom ċertu numru ta’ punti kreditati lilhom kull sena fuq il-bażi tad-drittijiet għal punti tagħhom. Il-punti biss jissarrfu. Fin-nuqqas ta’ informazzjoni fattwali iktar dettaljata, jibqa’ mhux ċar liema metodu jintuża biex jiġu kreditati l-punti kull sena. B’mod partikolari, ma huwiex ċar in-numru ta’ punti li klijent jista’ jistenna li jkun kreditat għal kull dritt għal punti.

82.      Żvantaġġ sinjifikattiv ta’ dan l-approċċ huwa, f’ċerti ċirkustanzi, in-nuqqas ta’ tassazzjoni fuq id-dħul mill-bejgħ fuq perijodi twal ta’ żmien. Il-klijenti li jakkwistaw drittijiet għal punti mhux dejjem isarrfu l-punti kollha tagħhom, u jagħżlu li jfaddlu l-punti mhux użati f’sena għas-sena ta’ wara. L-istatuti ta’ MRL jagħtuhom, b’mod espress, dan id-dritt. Fi kliem ieħor, bejn ix-xiri tal-punti u t-tisrif tagħhom, mhux rari li jkun hemm perijodu kunsiderevoli ta’ żmien li, jekk dan l-approċċ jiġi segwit, il-VAT ma tkunx taxxabbli anki jekk il-klijent ikun diġà ħallas għad-drittijiet għal punti tiegħu u, għalhekk, tranżazzjoni mhux sinjifikattiva tkun diġà kompluta għall-finijiet ta’ taxxa. Skont dan l-approċċ, id-dħul mill-bejgħ jiġi ntaxxat biss meta jissarrfu l-punti.

83.      Ir-rilevanza tal-ewwel tranżazzjoni tidher verament mill-fatt li wieħed għandu jirrevedi l-proċess ta’ konverżjoni mill-prezz tax-xiri għad-drittijiet għal punti u fl-aħħar nett għal punti, permezz ta’ kalkolu b’lura, sabiex jiġi ddeterminat id-dħul mill-bejgħ taxxabbli. Madankollu, dan il-kalkolu b’lura jkun jeħtieġ kontabbiltà kumplessa min-naħa ta’ MRL sabiex is-sistema tkun trasparenti kemm jista’ jkun kemm għall-klijenti li jħallsu l-VAT kif ukoll għall-awtoritajiet tat-taxxa. Il-klijent ġeneralment ikollu interess li jiżgura li huwa jkun intaxxat fuq l-ammont li jikkorrispondi mal-punti li huwa fil-fatt sarraf. Min-naħa tagħhom, l-awtoritajiet tat-taxxi jkollhom interess li jiżguraw li sistema astratta ta’ punti bħal dik operata minn MRL ma tkunx abbużata għall-finijiet ta’ evażjoni tat-taxxa. Dawn il-kunsiderazzjonijiet għandhom jitqiesu meta jiġi deċiż liema approċċ se jiġi adottat.

84.      Waqt il-proċeduri orali, MRL insistiet fuq il-problemi prattiċi marbuta ma’ dan l-approċċ. B’mod partikolari, hija spjegat b’mod konvinċenti permezz ta’ eżempju li, peress li l-kuntratti jkunu għal perjodi twal, ma jistax jiġi miċħud li r-rati tal-VAT jistgħu jinbidlu bejn l-akkwist tad-drittijiet għal punti u t-tisrif tal-punti, u dan jikkomplika iktar il-kalkolu tal-VAT għal kull klijent.

85.      Problema oħra marbuta ma’ dan l-approċċ hija l-kwistjoni li għadha mhux solvuta tal-evalwazzjoni, għall-finijiet ta’ VAT, ta’ sitwazzjoni fejn il-klijent ma jsarrafx il-punti tiegħu u sempliċiment iħallihom jiskadu. Għalkemm id-digriet tar-rinviju ma jagħmilx referenza espressa għall-possibbiltà ta’ punti li jiskadu, jidher li l-istatuti pprovdew b’mod impliċitu għaliha, kif jidher ċar minn interpretazzjoni tar-regoli dwar it-trasferiment ta’ punti mhux użati għas-sena ta’ wara.

 Konklużjoni

86.      Fid-dawl ta’ dak li ntqal hawn fuq, nikkonkludi li t-tieni approċċ, li taħtu l-punt ta’ referenza huwa ż-żmien li fih jissarrfu l-punti, jidher li prima facie jagħti soluzzjoni raġonevoli. Minn naħa, huwa għandu l-vantaġġ li jagħmilha faċli biex tiġi stabbilita rabta diretta ma’ proprjetà immobbli u għalhekk biex jiġi determinat b’ċertezza l-post tal-provvista. Min-naħa l-oħra, l-implementazzjoni tiegħu tista’ toħloq diffikultajiet amministrattivi. L-ewwel approċċ, li jimplika l-applikazzjoni tal-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva b’riferiment għall-portafoll speċifiku ta’ proprjetà, jidher li huwa prattiku u faċli biex jiġi implementat. Għal din ir-raġuni nipproponi li jiġi segwit l-ewwel approċċ.

c)      Fuq il-possibbiltà ta’ akkomodazzjoni f’lukandi

87.      Il-kunsiderazzjonijiet magħmula hawn fuq għandhom japplikaw ukoll fis-sitwazzjoni li għaliha sar riferiment fid-domanda 2(f), fejn is-sid ta’ drittijiet għal punti finalment jiskambja l-punti tiegħu għal akkomodazzjoni f’lukandi operati minn MRL, sakemm dawk il-lukandi huma parti mil-portafoll ta’ akkomodazzjoni disponibbli fiż-żmien li fih jiġu akkwistati d-drittijiet għal punti.

88.      Wara kollox, l-akkomodazzjoni fis-settur tal-lukandi tikkostitwixxi wkoll provvista ta’ servizzi “[marbuta] ma’ proprjetà immobbli” fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni. Din l-analiżi hija kkorroborata mill-kjarifika pprovduta mil-leġiżlatur Komunitarju fid-Direttiva tal-Kunsill 2008/8/KE, tat-12 ta’ Frar 2008, li temenda d-Direttiva 2006/112 (34) fir-rigward tal-post tal-provvista tas-servizzi (35). Fil-fatt, id-Direttiva 2008/8 temenda l-Artikolu 47 tad-Direttiva 2006/112 – li qabel kien l-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva – fis-sens li l-kunċett ta’ provvista ta’ servizzi marbuta ma’ proprjetà immobbli huwa estiż ukoll għall-“[provvista] ta’ [akkomodazzjoni] fis-settur tal-lukandi jew f’setturi b’funzjoni simili” u għall-“għoti ta’ drittijiet sabiex tintuża proprjetà immobbli u s-servizzi”.

89.      Għalhekk l-eżami legali bl-ebda mod ma huwa affettwat mill-fatt li, skont l-istatuti, il-klijenti huma intitolati għal skambju ta’ punti f’akkomodazzjoni f’lukandi operati minn MRL. Minflok, il-punt ta’ referenza għandu jkun il-mod tal-akkwist tad-drittijiet għal punti mill-klijenti (36).

d)      Is-servizz ma jistax jiġi kklassifikat bħala sħubija fi klabb

90.      Min-naħa l-oħra, ma għandix l-istess fehma bħall-Gvern tar-Renju Unit li l-provvista rilevanti għandha tiġi klassifikata bħala sħubija fi klabb u li l-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva għandu japplika.

91.      Kif tgħid ġustament il-Kummissjoni, fil-kawża prinċipali, il-klijent mhux qed iħallas biex ikun membru fi klabb. Il-ħlasijiet li huwa jagħmel ma humiex, pereżempju, tariffi regolari ta’ sħubija mħallsa f’ammonti fissi fi skambju għal numru ta’ servizzi. B’mod differenti mill-kawża Kennemer Golf  (37), li ma kinitx tikkonċerna sitwazzjoni bħal din (38), il-ħlas inkwistjoni fil-kawża preżenti jista’ jiġi attribwit għal provvisti individwali. Minkejja dan, klassifikazzjoni bħal dik li saret mill-Gvern tar-Renju Unit ma tidhirx li tista’ tiġi sostnuta legalment wara s-sentenza RCI Europe. F’dik il-kawża, li kienet tikkonċerna l-eżami ta’ mudell kummerċjali simili għal sħubija fi klabb, għall-finijiet tal-VAT, il-Qorti tal-Ġustizzja waslet, wara eżami fid-dettall taċ-ċirkustanzi kollha tal-kawża, biex tistabbilixxi relazzjoni sinallagmatika bejn it-tipi ta’ ħlasijiet individwali u s-servizzi korrispondenti pprovduti mill-assoċjazzjoni (39).

92.      L-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva kien applikabbli f’dik il-kawża għaliex sussegwentement il-Qorti tal-Ġustizzja sabet li l-aċċess għal borsa ta’ skambju ta’ drittijiet ta’ użu ta’ timeshare kien biss anċillarju għall-għan reali tas-sħubija, jiġifieri l-parteċipazzjoni fl-iskambju jew il-possibbiltà ta’ parteċipazzjoni f’tali skambju (40). Fid-dawl tal-fatt li l-Qorti tal-Ġustizzja qieset li d-drittijiet ta’ użu ta’ timeshare jikkostitwixxu drittijiet fuq proprjetajiet immobbli, u li t-trasferiment tagħhom bi skambju għat-tgawdija ta’ drittijiet simili jikkostitwixxi operazzjoni marbuta ma’ proprjetà immobbli (41), l-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni f’din il-kawża tidher konklużiva.

93.      Għalhekk mhuwiex possibbli, f’din il-kawża, li wieħed joqgħod fuq l-Artikolu 9(1) tas-Sitt Direttiva għar-raġuni li s-servizz inkwistjoni għandu jiġi kklassifikat bħala sħubija fi klabb.

e)      Konklużjoni provviżorja

94.      Għaldaqstant ir-risposta għad-domanda 3(a) għandha tkun li s-servizzi pprovduti minn MRL huma servizzi “[marbuta] ma’ proprjetà immobbli” fis-sens tal-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva (li sar l-Artikolu 45 tad-Direttiva 2006/112) u l-post tal-provvista tagħhom għandu jiġi ddeterminat billi jittieħdu inkunsiderazzjoni l-elementi li ġejjin.

95.      Fil-każ tal-ħlas għall-ksib ta’ privileġġ, il-post tal-provvista huwa l-post fejn tinsab il-proprjetà li fiha l-membru kkonċernat għandu dritt ta’ użu ta’ timeshare.

96.      Fil-każ tal-prezz tax-xiri, il-post tal-provvista għandu jiġi ddeterminat skont l-Istat Membru li fih il-fornitur tas-servizz għandu proprjetajiet fiż-żmien li jiġu akkwistati d-drittijiet għal punti mill-klijenti. Il-VAT għandha tinġabar fuq il-bażi tas-sehem rispettiv ta’ proprjetà disponibbli fl-Istati Membri inkwistjoni.

C –    Fuq il-possibbiltà ta’ eżenzjoni mit-taxxa

1.      Il-garanzija tal-akkomodazzjoni f’lukandi operati minn MRL

97.      Ir-risposta għad-domanda dwar jekk is-servizz ipprovdut minn MRL huwiex eżentat mill-VAT għandha – sa fejn il-bejgħ ta’ drittijiet għal punti u l-garanzija ta’ lukandi operati minn MRL huwa kkonċernat – tkun b’mod ċar fin-negattiv, peress li l-Artikolu 13 B(b)(1) tas-Sitt Direttiva jeskludi b’mod espliċitu l-eżenzjoni ta’ operazzjonijiet ta’ akkomodazzjoni fis-settur tal-lukandi.

2.      Il-garazija ta’ akkomodazzjoni fi proprjetajiet li fihom terzi partijiet għandhom drittijiet ta’ użu ta’ timeshare

98.      Bil-kontra, id-domanda dwar jekk l-attività ta’ MRL li tiggarantixxi, bi ħlas, akkomodazzjoni fi proprjetajiet li fihom terzi partijiet ikollhom drittijiet ta’ użu ta’ timeshare hijiex suġġetta għall-VAT teħtieġ eżami fid-dettall. Ir-risposta għal din id-domanda tiddependi fuq jekk din l-attività għandhiex tiġi kklassifikata bħala “kiri ta’ proprjetà immobbli” fis-sens tal-Artikolu 13B(b) u fuq jekk eventwalment japplikawx derogi.

a)      Kummenti ġenerali dwar eżenzjonjiet mit-taxxa u derogi stabbiliti fl-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva

99.      Skont is-Sitt Direttiva, il-kiri ta’ proprjetà immobbli huwa, bħala prinċipju, eżentat mill-VAT. Kif spjega fid-dettall l-Avukat Ġenerali Jacobs fil-kawża Blasi (42), din l-eżenzjoni tirrifletti d-diffikultajiet partikolari meta l-VAT tiġi applikata għal tali proprjetà. B’mod differenti mill-prodotti ordinarji, l-art ma hijiex ir-riżultat ta’ proċess ta produzzjoni. Il-kiri ta’ proprjetà huwa pjuttost attività relattivament passiva li ma toħloqx valur miżjud sinjifikattiv. Għalkemm hija attività ekonomika għall-finijiet tal-Artikolu 4 tas-Sitt Direttiva, bħala prinċipju hija eżentata mill-VAT. Is-sitwazzjoni hija differenti fil-każ tal-operazzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 13B(b)(1), sa fejn huma jimplikaw użu iktar attiv tal-proprjetà immobbli u għalhekk jiġġustifikaw tassazzjoni (43).

100. Ir-relazzjoni bejn ir-regola u l-eċċezzjoni f’din id-dispożizzjoni finalment taffettwa l-interpretazzjoni ta’ kull kundizzjoni għall-applikazzjoni. Ir-rekwiżit, stabbilit mill-prinċipju ta’ newtralità fiskali msemmi fil-ħames premessa tal-Ewwel Direttiva (44), li t-taxxa tinġabar bil-mod l-iktar globali u l-iktar ġenerali possibbli jfisser li l-fatti taxxabbli, li jindikaw il-kamp ta’ applikazzjoni tagħha, għandhom jiġu interpretati b’mod wiesa’. Bil-kontra, jirriżulta li d-derogi, jiġifieri l-eżenzjonijiet mit-taxxa, għandhom jiġu interpretati b’mod restrittiv (45). Dan kien espress ukoll fir-raba’ premessa tat-Tieni Direttiva li issa ġiet mħassra (46): “Sabiex is-sistema tkun tista’ tiġi applikata b’mod sempliċi u newtrali, u biex ir-rata standard tat-taxxa tinżamm f’limiti raġonevoli, jeħtieġ li jiġu limitati s-sistemi speċjali u l-miżuri ta’ eċċezzjoni” [traduzzjoni mhux uffiċjali].

101. Minkejja li s-Sitt Direttiva ma tirreferix għal dan il-punt, il-Qorti tal-Ġustizzja dejjem tagħti interpretazzjoni restrittiva tal-eżenzjonijiet mit-taxxa tal-imsemmija direttiva, billi tirreferi għall-ġurisprudenza stabbilita tagħha. Fl-applikazzjoni, mutatis mutandis, tal-prinċipju msemmi hawn fuq, il-Qorti tal-Ġustizzja stabbiliet li “it-termini użati sabiex jindikaw l-eżenzjonijiet imsemmija fl-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva għandhom jiġu interpretati b’mod strett, peress illi huma jikkostitwixxu derogi mill-prinċipju ġenerali li jipprevedi li t-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ tinġabar fuq kull provvista ta’ servizzi mwettqa bi ħlas minn persuna taxxabbli” (47).

b)      Il-kunċett ta’ “kiri ta’ proprjetà immobbli”

102. Barra minn dan, il-Qorti tal-Ġustizzja tqis li l-eżenzjonijiet li jinsabu fl-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva huma kunċetti awtonomi fid-dritt Komunitarju u għalhekk għandhom jingħataw interpretazzjoni Komunitarja (48). Dan jgħodd ukoll għall-kunċett ta’ “kiri”, li l-karatteristika prinċipali tiegħu tikkonsisti, fil-fehma tal-Qorti tal-Ġustizzja, fl-għoti lill-persuna kkonċernata, għal tul ta’ żmien miftiehem u bi ħlas, id-dritt li proprjetà immobbli tiġi okkupata bħallikieku l-persuna kienet il-proprjetarja tagħha u li kull persuna oħra tiġi eskluża mit-tgawdija ta’ dan id-dritt” (49). Sabiex jiġi eżaminat jekk ftehim partikolari jissodisfax din id-definizzjoni, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni l-karatteristiċi kollha tal-operazzjoni u ċ-ċirkustanzi li hija sseħħ fihom (50). Il-fattur deċiżiv f’dan ir-rigward huwa n-natura oġġettiva tal-operazzjoni inkwistjoni (51), indipendentement mill-mod kif il-partijiet jikklassifikaw din l-operazzjoni (52).

103. Fil-fehma tiegħi, dawn il-kundizzjonijiet huma sodisfatti fir-rigward tad-dritt ta’ użu li l-klijent jirċievi fi skambju għad-drittijiet għal punti tiegħu. Minn naħa, dan id-dritt – kif tispjega MRL b’mod konvinċenti (53) u kif b’mod impliċitu jammettu l-biċċa l-kbira tal-partijiet fil-kawża – juri karatteristiċi li jikkorrispondu ma’ dawk ta’ “kiri” skont l-Artikolu 13B(b) fis-sens tad-definizzjoni msemmija hawn fuq. Min-naħa l-oħra, minkejja n-natura legali tiegħu, li għandha tiġi ddeterminata każ b’każ skont il-leġiżlazzjonijiet rispettivi tal-Istati Membri (54), id-dritt ta’ użu ta’ timeshare jagħti lill-proprjetarju dritt ta’ użu paragunabbli ma’ kiri ta’ post għal residenza (55). Dan huwa punt li jien diġà għamilt fil-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża RCI Europe (56).

104. Huwa minnu li r-rwol ta’ intermedjarju li r-rikorrenti għandha fuq bażi professjonali fit-tgawdija ta’ akkomodazzjoni għal vakanzi ma jidhirx li jinvolvi trasferiment ta’ drittijiet minn membru għall-ieħor. Skont id-deċiżjoni tar-rinviju, id-drittijiet ta’ użu fir-rigward ta’ ġimgħat fissi huma depożitati mat-trustee, sabiex il-klijent ma jirċevix id-dritt ta’ użu ta’ timeshare huwa stess. Madankollu, għandu jiġi osservat li l-kuntratti ta’ timeshare normalment jipprovdu għall-possibbiltà, kemm jekk b’xejn jew bi ħlas, ta’ trasferiment ta’ drittijiet ta’ użu lil terzi, u dawn tal-aħħar jistgħu b’hekk jinvokaw huma wkoll dawn id-drittijiet.(57) F’dan ir-rigward wieħed għandu jqis li l-klijent li jingħata t-tgawdija ta’ akkomodazzjoni għal vakanzi jsib ruħu f’pożizzjoni komparabbli ma’ dak tas-sid tad-dritt ta’ użu ta’ timeshare.

105. Il-klassifikazzjoni bħala ‘kiri’ fis-sens tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva li qed tiġi argumentata tmur biss kontra l-analiżi tal-Gvern tar-Renju Unit, li madankollu ma jidhirlix li hija konvinċenti peress li hija bbażata biss fuq l-ewwel operazzjoni, jiġifieri l-bejgħ tad-drittijiet għal punti. B’dan il-mod, huwa jindika bħala raġunijiet għall-analiżi tiegħu l-fatt li din l-operazzjoni ma tinvolvix it-trasferiment ta’ proprjetà immobbli identifikata suffiċjentement u t-tieni nett, il-fatt li f’xi każijiet, id-drittijiet għal punti ma jissarrfux. Madankollu, din il-pożizzjoni hija wisq formalista sa fejn qabel kollox hija tibbaża ruħha fuq aspett wieħed biss tal-mudell kummerċjali ta’ MRL u t-tieni nett, hija tinjora kompletament l-iskop innifsu tal-ewwel operazzjoni. Fil-fatt, klijent jakkwista d-drittijiet għal punti bl-intenzjoni li jikseb ġimgħa ta’ użu ta’ timeshare f’akkomodazzjoni għal vakanzi (58). Għall-finijiet ta’ klassifikazzjoni tan-natura legali tat-trasferiment tad-drittijiet ta’ użu bħala “kiri”, huwa għaldaqstant irrilevanti li fiż-żmien tal-ewwel operazzjoni jista’ jkun li l-karatteristiċi partikolari tal-proprjetà immobbli ma jkunux magħrufa suffiċjentement, peress li, f’kull każ, il-kundizzjonijiet għall-użu huma magħrufa mill-partijiet fil-kuntratt. Kif rajna hawn fuq (59), dawn il-kundizzjonijiet għall-użu jikkorrispondu mad-definizzjoni ta’ kiri li ngħatat mill-Qorti tal-Ġustizzja fil-kuntest tal-VAT. Konsegwentement, l-analiżi tal-Gvern tar-Renju Unit għandha tiġi miċħuda.

106. Għalhekk il-kawża preżenti tikkonċerna “kiri ta’ proprjetà immobbli” fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni. Tibqa’ d-domanda jekk tapplikax deroga.

c)      Applikabbiltà tad-deroga li tinsab fl-Artikolu 13B(b)(1) tas-Sitt Direttiva

107. Din l-eċċezzjoni, li tgħid li “il-[provvista] ta’ akkomodazzjoni … fis-settur tal-lukandi jew fis-setturi b’funzjoni simili” hija eskluża mill-eżenzjoni tat-taxxa, tista’ tkun applikabbli f’dan il-każ. L-akkomodazzjoni fi proprjetajiet ta’ timeshare ta’ terz li hija inkwistjoni hawnhekk, tista’ wara kollox tkun “akkomodazzjoni f’settur b’funzjoni simili”. F’dan ir-rigward, wieħed għandu jqis li, inkwantu deroga mill-eżenzjoni tat-taxxa hekk imsejħa, l-Artikolu 13B(b)(1) tas-Sitt Direttiva ma jistax, bħala prinċipju, jiġi interpretat b’mod strett, sabiex jingħata effett għar-regola dwar it-tassazzjoni ġenerali tal-operazzjonijiet kollha taxxabbli (60).

108. Fuq il-livell tal-politika fiskali, l-applikazzjoni ta’ din id-dispożizzjoni tiffavorixxi qabel kollox applikazzjoni koerenti tad-dispożizzjonijiet tal-VAT f’din il-kawża, peress li ma hemm l-ebda raġuni għalfejn akkomodazzjoni għal tul ta’ żmien qasir fi proprjetajiet għall-vakanzi għandha tiġi trattata b’mod differenti għall-finijiet ta’ taxxa mill-akkomodazzjoni fis-settur tal-lukandi. Kif jirriżulta mid-digriet tar-rinviju, bħala prinċipju l-klijent huwa liberu li jagħżel bejn iż-żewġ alternattivi. Jekk it-tassazzjoni tad-dħul mill-bejgħ ta’ MRL tiġi marbuta ma’ xi dritt ta’ għażla tal-klijent dan ma jkunx kompatibbli mal-prinċipju ta’ newtralità fiskali, li jirrikjedi li l-operazzjonijiet kollha għandhom ġeneralment ikunu taxxabbli u jiġu trattati bl-istess mod għall-finijiet tat-taxxa (61). Barra minn hekk, dan jippreġudika l-prevedibbiltà tal-applikazzjoni tad-dispożizzjonijiet tal-VAT. Fin-nuqqas ta’ informazzjoni li turi mod ieħor, ftit hemm differenza bejn iż-żewġ provvisti ta’ servizzi u għalhekk, ma hemmx ġustifikazzjoni għal sistema fiskali differenti.

109. Is-sistema tal-Artikolu 13B(b)(1) tas-Sitt Direttiva turi li, flimkien mal-akkomodazzjoni fis-settur tal-lukandi, jista’ jkun hemm ukoll setturi oħra b’funzjoni simili li jistgħu jkunu suġġetti għall-VAT, peress li, skont din id-dispożizzjoni, l-Istati Membri jistgħu jipprovdu għal derogi oħra minn din l-eżenzjoni. Kif sostniet il-Qorti tal-Ġustizzja fis-sentenza Blasi (62), l-Istati Membri għandhom marġini ta’ diskrezzjoni sabiex jiddefinixxu l-operazzjonijiet ta’ akkomodazzjoni li għandhom jiġu ntaxxati b’deroga mill-eżenzjoni tal-kiri u tal-lease ta’ proprjetà immobbli, skont l-Artikolu 13B(b)(1) tas-Sitt Direttiva (63). Dan il-marġni ta’ diskrezzjoni huwa limitat mill-għan ta’ din id-dispożizzjoni li huwa, fir-rigward tat-tqegħid għad-dispożizzjoni ta’ kmamar għall-akkomodazzjoni, li l-operazzjonijiet – taxxabbli – ta’ akkomodazzjoni fis-settur tal-lukandi jew setturi oħra b’funzjoni simili jiġu distinti mill-operazzjonijiet eżentati, jiġifieri l-kiri u l-lease ta’ proprjetà immobbli. F’din l-istess sentenza, il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet li l-Istati Membri għandhom is-setgħa li, fit-traspożizzjoni tal-Artikolu 13B(b), jintroduċu l-kriterji li jidhrilhom li huma xierqa sabiex jagħmlu din id-distinzjoni (64). Hija qieset li t-tul tal-akkomodazzjoni huwa kriterju xieraq biex wieħed jiddistingwi bejn il-provvista ta’ akkomodazzjoni fis-settur tal-lukandi (inkwantu operazzjoni taxxabbli) u l-kiri ta’ kmamar għall-akkomodazzjoni (inkwantu operazzjoni eżentata) (65).

110. Peress li l-operazzjonijiet inkwistjoni, jiġifieri l-akkomodazzjoni fi proprjetajiet għall-vakanzi u l-akkomodazzjoni fis-settur tal-lukandi, essenzjalment għandhom l-istess funzjoni u huma distinti minn forom oħra ta’ kiri minħabba ż-żmien qasir tal-akkomodazzjoni, jidher, mill-inqas, evidenti li tiġi applikata din il-ġurisprudenza b’analoġija għall-każ inkwistjoni.

d)      Applikabbiltà tas-setgħa mogħtija fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva

111. Fil-każ mhux improbabbli li ċ-ċirkustanzi speċifiċi tal-kawża jwasslu sabiex ir-rekwiżit legali ta’ “funzjoni simili” jitqies li mhux sodisfatt, pereżempju minħabba li l-akkomodazzjoni fi proprjetajiet għall-vakanzi ta’ MRL ma timplikax l-istess tip ta’ servizz bħalma jirċievi l-klijent f’lukanda (66), jibqa’ l-fatt li, kif indikat ġustament il-Kummissjoni (67), l-Istati Membri jibqgħu kompetenti, taħt is-setgħa ġenerali li tinsab fit-tieni paragrafu tal-Artikolu 13B(b) u l-marġni ta’ diskrezzjoni li huwa jinvolvi, sabiex jeskludu mill-eżenzjoni tat-taxxa dan it-tip ta’ akkomodazzjoni għal żmien qasir fi proprjetajiet għall-vakanzi (68). Huwa b’dan il-mod li l-portata leġiżlattiva tiegħu hija indipendenti mis-sitwazzjonijiet elenkati mil-leġislatur Komunitarju fl-Artikolu 13B(b)(1) sa (4) tas-Sitt Direttiva.

112. Minn dawn il-kunsiderazzjonijiet jirriżulta li l-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva ma jipprekludix lil Stat Membru milli jissuġġetta għall-VAT il-kiri bi ħlas ta’ akkomodazzjoni fi proprjetajiet ta’ timeshare miżmuma minn terzi, sa fejn tali attività ekonomika għandha bħala għan il-provvista ta’ akkomodazzjoni għal żmien qasir.

D –    Konklużjonijiet

113. Fil-qosor, jista’ jingħad li l-provvista mwettqa minn MRL, li tikkonsisti fl-għoti ta’ drittijiet kuntrattwali (“drittijiet għal punti”) li jintitolaw lix-xerrej għal ksib ta’ punti li jistgħu jissarrfu kull sena fid-dritt li jokkupa u juża akkomodazzjoni timeshare f’kumplessi turistiċi, għandha titqies li tifforma parti minn “servizz [marbut] ma’ proprjetà immobbli” fis-sens tal-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva (li sar l-Artikolu 45 tad-Direttiva 2006/112).

114. Rigward id-determinazzjoni tal-post tal-provvista, għandna mill-ġdid niddistingwu bejn il-provvisti li jsiru fi skambju ma’ ħlas għall-ksib ta’ privileġġ u oħrajn li jsiru fi skambju ma’ prezz tax-xiri.

115. Il-post tal-provvista ta’ servizz imwettqa minn assoċjazzjoni li l-attività tagħha tikkonsisti fl-iffaċilitar tal-iskambju ta’ ġimgħat ta’ użu ta’ timeshare, li għalih din l-assoċjazzjoni titlob ħlas għall-ksib ta’ privileġġ, huwa l-post fejn tinsab il-proprjetà li fiha l-klijent ikkonċernat għandu d-dritt ta’ użu ta’ timeshare.

116. Il-post tal-provvista ta’ servizzi li jikkonsistu fil-bejgħ ta’ drittijiet għal punti huwa determinat skont l-Istat Membru li fih il-fornitur tas-servizz ikollu proprjetajiet fiż-żmien li fih il-klijenti jakkwistaw drittijiet għal punti. Il-VAT għandha tinġabar fuq il-bażi tas-sehem rispettiv ta’ proprjetà disponibbli fl-Istati Membri inkwistjoni.

117. Eżenzjoni minn taxxa hija possibbli fid-dawl tal-fatt li l-provvista ta’ servizzi deskritta hawn fuq għandha tiġi kklassifikata bħala “kiri ta’ proprjetà immobbli” fis-sens tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva [li issa sar l-Artikolu 135(1)(1) tad-Direttiva 2006/112]. Madankollu, din id-dispożizzjoni ma tipprekludix lill-Istati Membri milli jeskludu din il-provvista mill-eżenzjoni mit-taxxa.

VIII – Konklużjoni

118. Fid-dawl ta’ dak li ntqal, nissuġġerixxi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi għad-domandi preliminari tal-Court of Session (Scotland) kif ġej:

1.      Provvista bħal dik imwettqa minn MRL, li tikkonsisti fl-għoti ta’ drittijiet kuntrattwali (“drittijiet għal punti”) li jintitolaw lix-xerrej għal ksib ta’ punti li jistgħu jissarrfu kull sena fid-dritt li jokkupa u juża akkomodazzjoni timeshare fil-kumplessi turistiċi ta’ MRL, għandha titqies li tifforma parti minn “servizz [marbut] ma’ proprjetà immobbli” fis-sens tal-Artikolu 9(2)(a) tas-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet ta’ l-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ – Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (li issa sar l-Artikolu 45 tad-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud).

2.      Fir-rigward ta’ “ħlas għall-ksib ta’ privileġġi”, il-post tal-provvista huwa l-post fejn tinsab il-proprjetà li fiha l-membru kkonċernat għandu dritt ta’ użu ta’ timeshare. Fir-rigward tal-“prezz tax-xiri”, il-post tal-provvista huwa determinat skont l-Istat Membru li fih il-fornitur tas-servizz ikollu proprjetatjiet fiż-żmien meta l-klijent jakkwista drittijiet għal punti. Il-VAT għandha tinġabar fuq il-bażi tas-sehem rispettiv ta’ proprjetà disponibbli fl-Istati Membri inkwistjoni.

3.      Il-provvista ta’ servizzi deskritta hawn fuq għandha ċertament tiġi kklassifikata bħala “kiri ta’ proprjetà immobbli” fis-sens tal-Artikolu 13B(b) tas-Sitt Direttiva (li issa sar l-Artikolu 135(1)(l) tad-Direttiva 2006/112/KE). Madankollu, din id-dispożizzjoni ma tipprekludix lill-Istati Membri milli jeskludu din il-provvista mill-eżenzjoni mit-taxxa.


1 – Lingwa oriġinali: il-Ġermaniż.


2 – Skont it-Trattat ta’ Liżbona li jemenda t-Trattat tal-Unjoni Ewropea u t-Trattat li jistabbilixxi l-Komunità Ewropea tat-13 ta’ Diċembru 2007 (ĠU 2007 C 306, p. 1), il-proċedura tar-rinviju għal deċiżjoni preliminari issa huwa rregolat mill-Artikolu 267 tat-Trattat dwar il-Funzjonament tal-Unjoni Ewropea.


3 – ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 23.


4 – C‑37/08, Ġabra I‑7533.


5 – ĠU 2006 L 347, p. 1.


6 – Jikkorrispondi għall-Artikolu 43 tad-Direttiva 2006/112.


7 – Jikkorrispondi għall-Artikolu 45 tad-Direttiva 2006/112.


8 – Jikkorrispondi għall-Artikoli 62 sa 66 tad-Direttiva 2006/112.


9 – Jikkorrispondi għall-Artikolu 135(1) u (2) tad-Direttiva 2006/112.


10 – Ara wkoll, f’dan is-sens, P. Haunold,  Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Vjenna 1997, p. 121. Ara wkoll B. Terra, u J. Kajus., A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, Volum 1, p. 497, li jqisu li t-teorija tad-determinazzjoni tal-post tal-provvista hija irrilevanti fil-każijiet ta’ operazzjonijiet li jaqgħu taħt il-kompetenza fiskali ta’ Stat Membru wieħed. Kif l-amministrazzjonijiet fiskali ta’ diversi Stati Membri jkunu kompetenti, pereżempju meta oġġetti jiġu ttrasferiti fit-territorju ta’ Stat Membru ieħor jew meta jsiru provvisti ta’ servizzi lil persuna b’domiċilju fi Stat Membru ieħor, ma jibqax possibbli li jiġi determinat b’ċertezza jekk l-attività ekonomika saritx fit-territorju ta’ Stat patikolari jew barra minn tali territorju. Id-determinazzjoni tal-post tal-provvista hija kruċjali biex tingħata risposta għad-domanda dwar jekk u liema VAT għandha tiġi imposta.


11 – R. Weiermayer, ‘Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH’, fl-EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (ippubblikat minn Achatz, M. u Tumpel, M.), Vjenna 2001, p. 125.


12 – Ara, f’dan is-sens, is-sentenzi tal-4 ta’ Lulju 1985, Berkholz (168/84, Ġabra p. 2251, punt 14); tas-26 ta’ Settembru 1996, Dudda (C‑327/94, Ġabra p. I‑4595, punt 20); tas-6 ta’ Marzu 1997, Linthorst et (C‑167/95, Ġabra p. I-1195, punt 10); u tat-12 ta’ Mejju 2005, RAL (C‑452/03 Ġabra p. I‑3947, punt 23). F’dawn is-sentenzi, il-Qorti tal-Ġustizzja spjegat li l-għan tad-dispożizzjonijiet tal-Artikolu 9 tas-Sitt Direttiva huwa li jiġu evitati kunflitti ta’ kompetenza li jistgħu jwasslu għal tassazzjoni doppja, kif ukoll in-nuqqas ta’ tassazzjoni.


13 – Skont S. Menner, Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe, Köln 1992, p. 81, l-għan prinċipali ta’ din id-dispożizzjoni huwa li jiġu delimitati b’mod ċar il-kompetenzi fiskali bejn l-Istati Membri, sabiex tiġi evitata kemm it-tassazzjoni doppja kif ukoll in-nuqqas ta’ tassazzjoni tal-konsum.


14 – Fil-konklużjonijiet tagħha tas-7 ta’ Marzu 2006, Heger (sentenza tas-7 ta’ Settembru 2006, C‑166/05, Ġabra p. I‑7749, punt 27) l-Avukat Ġenerali Sharpston issostni li l-leġiżlatur Komunitarju ħoloq livell ta’ tensjoni interna fis-Sitt Direttiva, sa fejn ir-regoli rigward il-post tal-provvista ta’ servizzi huma bbażati fuq il-prinċipju ta’ oriġini iktar milli fuq il-prinċipju ta’ destinazzjoni għalkemm il-prinċipju bażiku tal-VAT, bħala taxxa fuq il-konsum, huwa li għandha tiġi imposta fil-post tal-konsum.


15 – J.‑M. Communier, Droit fiscal communautaire, Brussell, 2001, p. 293, jispjega dan il-fatt b’riferiment għall-istorja tal-abbozzar tas-Sitt Direttiva. Skont dan l-awtur, fil-bidu kien jidher li l-iktar soluzzjoni prattika kienet li l-fattur rilevanti jkun il-post tas-sede tal-impriża, sa fejn din il-proposta kienet tipprovdi għal ftit eċċezzjonijiet. Minkejja dan, in-numru ta’ derogi kiber matul l-aħħar negozjati fil-Kunsill u t-test leġiżlattiv li adotta l-Kunsill f’Mejju 1977 ma kienx faċli li jiġi implementat minn dak iż-żmien ’l hawn.


16 – Hija l-Qorti tal-Ġustizzja li għandha tagħti risposta utli lill-qorti tar-rinviju sabiex din tkun tista’ tiddeċiedi l-kawża quddiemha [ara s-sentenzi tal-11 ta’ Lulju 2002, Marks & Spencer (C‑62/00, Ġabra p. I‑6325, punt 32), tat-28 ta’ Novembru 2000, Roquette Frères (C‑88/99, Ġabra p. I‑10465, punti 18 u 19) u tal-4 ta’ Marzu 1999, Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola (C‑87/97, Ġabra p. I‑1301, punt 16)].


1717 – Ara, f’dan ir-rigward, is-sentenza tat-3 ta’ Marzu 1994, Tolsma (C‑16/93, Ġabra p. I‑743, punt 14), tal-14 ta’ Lulju 1998, First National Bank of Chicago (C‑172/96, Ġabra p. I‑4387, punti 26 sa 29), u tal-21 ta’ Marzu 2002, Kennemer Golf (C‑174/00, Ġabra p. I‑3293, punt 39).


1818 – Ara l-punt 3.32 tal-osservazzjonijiet ta’ MRL, p. 14.


19 – Ara l-punt 3.33, tal-osservazzjonijiet ta’ MRL, p. 14.


20 – Sentenza RCI Europe (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 4, punti 39 u 40).


21 – Ara wkoll, f’dan is-sens, Weiermayer, R., (iċċitata fin-nota ta’qiegħ il-paġna 11, p. 134).


22 – Ara l-osservazzjonijiet ta’ MRL, p. 7, 9 u 22; punt 20 tal-osservazzjonijiet tal-Gvern tar-Renju Unit , p. 8, u l-punt 23 tal-osservazzjonijiet tal-Gvern Grieg.


23 – Ara l-osservazzjonijiet ta’ MRL, punt 3.22, p. 11, u punt 5.10, p. 22.


24 – Ara inter alia s-sentenzi tat-22 ta’ Frar 1984, Kloppenburg (70/83, Ġabra p. 1075, punt 11); tal-15 ta’ Diċembru 1987, Id-Danimarka vs Il-Kummissjoni (348/85, Ġabra p. 5225, punt 19); tal-1 ta’ Ottubru 1998, Ir-Renju Unit vs Il-Kummissjoni (C‑209/96, Ġabra p. I‑5655, punt 35); tat-22 ta’ Novembru 2001, Il-Pajjiżi l-Baxxi vs Il-Kunsill (C‑301/97 Ġabra p. I‑8853, punt 43); u tad-29 ta’ April 2004, Sudholz (C‑17/01 Sudholz, Ġabra p. I‑4243, punt 34).


25 – Konklużjonijiet tas-16 ta’ Frar 2005 (sentenza tat-12 ta’ Jannar 2006, C‑354/03, C‑355/03 u C‑484/03, Ġabra p. I‑483, punt 30).


26 – Ara M. Ridsdale, “Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT”, fl-EC Tax Review, 2005, Nru 2, p. 87. B. Terra u J. Kajus (iċċitat fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 10, p. 36) li jirreferu għall-importanza partikolari tal-prinċipju taċ-ċertezza legali fid-dritt fiskali.


27 – Sentenza ċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 14 (punt 24).


28 – Konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Sharpston tas-7 ta’ Marzu 2006 (sentenza Heger, iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 14, punti 31 u 33).


29 – Sentenzi tat-8 ta’ Marzu 1988, Apple and Pear Development Council (102/86, Ġabra p. 1443, punti 11 u 12), u Tolsma (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 17, punt 13).


30 – F’dan ir-rigward ara s-sentenza RCI Europe, iċċitata iktar ’il fuq, li hija bbażata, b’mod ċar, fuq loġika simili. Fil-fatt, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat ġustament fil-punt 28, fir-rigward tal-mudell kummerċjali inkwistjoni li “għall-ħlas għall-adeżjoni, membru jikseb biss aċċess għall-programm ta’ skambju RCI Weeks, [iżda] … li, l-adeżjoni għal tali programm mhijiex utli għall-proprjetarju ta’ dritt ta’ timeshare jekk huwa ma jkollux l-intenzjoni li jiskambja d-dritt tiegħu ma’ dak ta’ membri oħra”. Iktar tard, fil-punt 29, jingħad li “anki jekk id-diversi stadji tal-iskema RCI Weeks jittieħdu inkunsiderazzjoni, jibqa’ l-fatt li kieku ma jkunx hemm l-intenzjoni li jsir skambju ta’ drittijiet ta’ timeshare permezz tas-suq maħluq minn RCI Europe, il-ħlas għall-adeżjoni u l-miżati annwali jisfaw irrilevanti”.


31 – Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006 (C‑419/02, Ġabra p. I‑1685).


32 – Ibidem, punt 48.


33 – Ibidem, punt 50.


34 – ĠU 2008 L 44, p. 11.


35 – B. Terra u J. Kajus (iċċitat fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 10, p. 514) jikkunsidraw l-emenda tal-kliem ta’ din id-dispożizzjoni biss bħala kjarifika tal-pożizzjoni legali eżistenti. Huma jgħidu li din il-perspettiva hija sostnuta mis-sitt premessa tad-Direttiva 2008/8, li tindika li esklużjonijiet speċifiċi li huma intiżi sabiex jiggarantixxu l-prinċipju ta’ tassazzjoni fil-post tal-konsum għandhom ikunu bbażati fuq “kriterji eżistenti”.


36 – Fir-rigward tal-metodi għall-akkwist tad-drittijiet għal punti, ara l-punt 53 ta’ dawn il-konklużjonijiet.


37 – Sentenza ċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 17.


38 – Ibidem.


39 – Sentenza RCI Europe (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 4, punti 34 u 35).


40 – Ibidem (punt 35).


41 – Ibidem (punt 37).


42 – Konklużjonijiet tal-25 ta’ Settembru 1997 (sentenza tat-12 ta’ Frar 1998, C 346/95, Ġabra p. I 481, punti 15 u 16).


43 – Ara l-indikazzjonijiet analogi tal-Avukat Ġenerali La Pergola fil-konklużjonijiet tiegħu tat-18 ta’ Marzu 1999 fil-kawża Amengual Far (sentenza tat-3 ta’ Frar 2000, C‑12/98, Ġabra p. I‑527, punt 9) u tal-Avukat Ġenerali Ruiz-Jarabo Colomer fil-konklużjonijiet tiegħu tal-4 ta’ Mejju 2004, fil-kawża Temco Europe (sentenza tat-18 ta’ Novembru 2004, C‑284/03, Ġabra p. I‑11237, punt 24).


44 – L-Ewwel Direttiva tal-Kunsill 67/227/KEE, tal-11 ta’ April 1967, fuq l-armonizazzjoni tal-leġislazzjoni tal-Istati Membri dwar it-taxxi fuq il-bejgħ (ĠU, Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 3).


45 – Ara, f’dan is-sens, C. Lohse, “Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht”, fil-EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (iċċitat fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 11, p. 62).


46 – It-Tieni Direttiva tal-Kunsill 67/228/KEE, tal-11 ta’ April 1967, fuq l-armonizazzjoni tal-leġislazzjoni tal-Istati Membri dwar it-taxxi fuq il-bejgħ – Struttura u metodi għall-applikazzjoni tas-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU 71, p. 1303). Imħassra mill-Artikolu 37 tas-Sitt Direttiva.


47 – Sentenzi tal-15 ta’ Ġunju 1989, Stichting Uitvoering Financiële Acties (348/87, Ġabra p. 1737, punt 13); tal-11 ta’ Awwissu 1995, Bulthuis-Griffioen (C‑453/93, Ġabra p. I‑2341, punt 19); tal-5 ta’ Ġunju 1997, SDC (C‑2/95, Ġabra p. I‑3017, punt 20); Blasi (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 42, punt 18); tas-7 ta’ Settembru 1999, Gregg (C‑216/97, Ġabra p. I‑4947, punt 12); tat-12 ta’ Settembru 2000, Il-Kummissjoni vs Ir-Renju Unit (C‑359/97, Ġabra p. I‑6355, punt 64); u Il-Kummissjoni vs L-Irlanda (C‑358/97, Ġabra p. I‑6301, punti 52 u 55); tat-18 ta’ Jannar 2001, Stockholm Lindöpark (C‑150/99, Ġabra p. I‑493, punt 25); tat-12 ta’ Ġunju 2003, Sinclair Collis (C‑275/01, Ġabra p. I‑5965, punt 23); Temco Europe (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 43, punt 17), u tat-3 ta’ Marzu 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C‑428/02, Ġabra p. I‑1527, punt 29).


48 – Sentenzi tas-26 ta’ Marzu 1987, Il-Kummissjoni vs Il-Pajjiżi l-Baxxi (235/85, Ġabra p. 1471, punt 18); Stichting Uitvoering Financiële Acties (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 47, punt 11); SDC (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 47, punt 21); tat-12 ta’ Novembru 1998, Institute of the Motor Industry (C‑149/97, Ġabra p. I‑7053, punt 17); Il-Kummissjoni vs L-Irlanda (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 47, punt 51); tat-8 ta’ Marzu 2001, Försäkringsaktiebolaget Skandia (C‑240/99, Ġabra p. I‑1951, punt 32); tal-10 ta’ Settembru 2002, Kügler (C‑141/00, Ġabra p. I‑6833, punt 25); tas-16 ta’ Jannar 2003, Maierhofer (C‑315/00, Ġabra p. I‑563, punt 25); Sinclair Collis (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 47, punt 22); Temco Europe (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 43, punt 16); Fonden Marselisborg Lystbådehavn (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 47, punt 27); tad-19 ta’ April 2007, Velvet & Steel Immobilien (C‑455/05, Ġabra p. I‑3225, punt 15), u tas-6 ta’ Diċembru 2007, Walderdorff (C‑451/06, Ġabra p. I‑10637, punt 16).


49 – Ara s-sentenza tal-4 ta’ Ottubru 2001, Goed Wonen (C‑326/99, Ġabra p. I‑6831, punt 55); tad-9 ta’ Ottubru 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, Ġabra p. I‑7257, punt 21), u Sinclair Collis (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 47, punt 25).


50 – Ara s-sentenza Stockholm Lindöpark (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 47, punt 26).


51 – Ara s-sentenza Cantor Fitzgerald International (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 49, punt 33).


52 – Ara s-sentenza Maierhofer (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 48, punt 39).


53 – Ara l-punt 3.18, tal-osservazzjonijiet ta’ MRL, p. 9.


54 – L-Artikolu 1 tad-Direttiva 94/47/KE tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill, tas-26 ta’ Ottubru 1994, dwar il-protezzjoni tax-xerrejja f’dak li għandu x’jaqsam ma’ ċerti aspetti tal-kuntratti li għandhom x’jaqsmu max-xiri tad-dritt għall-użu tal-proprjetà immobbli fuq bażi ta’ timeshare (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 13, Vol. 13, p. 315) jgħid li l-Istati Membri għandhom jibqgħu kompetenti “għal affarijiet oħra, inter alia d-determinazzjoni tan-natura legali tad-drittijiet li huma s-suġġett tal-kuntratti koperti minn din id-Direttiva”. Għaldaqstant l-Artikolu 2 ta’ din l-istess direttiva jiddefinixxi d-dritt għal użu ta’ timeshare bħala “id-dritt ghall-propjetà jew kull dritt ieħor li ghandu x’jaqsam ma’ l-użu ta’ propjetà immobbli waħda jew aktar għal perjodu tas-sena speċifikat jew li jista’ jkun speċifikat, li m’għandux ikun ta’ anqas minn ġimgħa”.


55 – U. Kelp, Time-Sharing-Verträge, Baden-Baden 2005, p. 118 et seq, josserva li, taħt il-liġi tal-obbligi, l-element essenzjali tal-kuntratt ta’ timeshare huwa t-tqegħid fid-dispożizzjoni ta’ akkomodazzjoni, għaliex mingħajrha t-timesharing ta’ akkomodazzjoni għall-vakanzi ma jkunx konċepibbli. Huwa għalhekk illi, skont l-opinjoni dominanti fid-dottrina, il-qofol tar-relazzjoni kuntrattwali hija l-liġi tal-kiri. Fil-fehma tal-awtur dan ikun il-każ meta l-provvisti ta’ servizzi jkunu limitati għall-manutenzjoni, it-tindif u l-ġestjoni tal-proprjetà b’timeshare, b’mod iktar partikolari għaliex anki fi ftehim ta’ kiri proprju, il-manutenzjoni tal-proprjetà mikrija hija waħda mill-obbligi tas-sid. It-tindif u l-ġestjoni tal-proprjetà huma wkoll servizzi aċċessorji meta mqabbla mat-tqegħid fid-dispożizzjoni tal-akkomodazzjoni.


56 – Ara l-punt 123 tal-konklużjonijiet tiegħi fil-kawża RCI Europe, iċċitata iktar ’il fuq.


57 – B. Vanbrabant, Time-Sharing, Brussell 2006, p. 48 isostni li fil-kuntest ta’ skambju ma jsir l-ebda trasferiment ta’ drittijiet ta’ użu. L-iskambju sempliċement joħloq drittijiet taħt il-liġi tal-obbligi bejn l-utenti u/jew l-impriża li topera l-borsa ta’ skambju. U. Kelp (iċċitat fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 55, p. 26) iqis li l-possibbiltà li d-drittijiet ta’ użu jingħataw lil terzi tispjega s-suċċess attwali tal-boros ta’ skambju. Fil-fatt, il-proprjetarji tat-timeshare li ma jixtiequx jużaw id-dritt tagħhom personalment, bħala prinċipju, għandhom jagħmlu arranġamenti sabiex isibu utent huma stess. It-timesharing isir definittivament flessibbli u għaldaqstant interessanti għal grupp dejjem ikbar ta’ klijenti, meta l-proprjetà titqiegħed f’borsa ta’ skambju, li tikkoordina t-talbiet ta’ skambju tal-individwi li għandhom drittijiet ta’ użu.


58 – Ara l-punt 74 ta’ dawn il-konklużjonijiet.


59 – Ara l-punt 103 ta’ dawn il-konklużjonijiet.


60 – Ara s-sentenza Blasi (iċċitata fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 47, punt 19) kif ukoll il-punt 18 tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Jacobs f’din il-kawża. Fil-fehma tal-Avukat Ġenrali, il-kunċett ta’ “setturi b’funzjoni simili” għandu jingħata interpretazzjoni wiesgħa għaliex huwa għandu l-għan li jiggarantixxi li l-operazzjonijiet ta’ akkomodazzjoni temporanja simili għal, u għalhekk b’potenzjal kompetitiv ma’, dawk imwettqa fis-settur tal-lukandi, jiġu suġġetti għat-taxxa.


61 – Ara l-punt 100 ta’ dawn il-konklużjonijiet.


62 – Ara s-sentenza Blasi, iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 47.


63 – Ibidem, punt 21.


64 – Ibidem, punt 22.


65 – Ibidem, punt 23.


66 – It-termini speċifiċi tal-kuntratt huma deċiżivi f’dan ir-rigward. Fil-konklużjonijiet li huwa ppreżenta fil-kawża Blasi, l-Avukat Ġenerali Jacobs ammetta li persuna taxxabbli li toffri, pereżempju, kiri ta’ proprjetà għall-vakanzi għal żmien qasir essenzjalment taqdi l-istess funzjoni ta’ – u qiegħda f’relazzjoni kompetittiva ma’ – persuna taxxabbli fis-settur tal-lukandi. Id-distinzjoni essenzjali bejn dan it-tip ta’ kiri u l-kiri eżentat ta’ proprjetà tinsab fin-natura temporanja tal-akkomodazzjoni offruta. F’kull każ, il-kiri għal żmien qasir bħala prinċipju x’aktarx jinvolvi servizzi addizzjonali bħall-provvista ta’ friex u tindif tal-partijiet komuni tal-bini u anki tal-akkomodazzjoni nnfisha; barra minn hekk, huma jinvolvu użu iktar attiv tal-proprjetà mill-kiri fit-tul peress li jkun hemm il-ħtieġa ta’ iktar superviżjoni u ġestjoni.


67 – Ara l-punt 46 tal-osservazzjonijiet bil-miktub tal-Kummissjoni.


68 – Ara s-sentenzi tal-15 ta’ Diċembru 1993, Lubbock Fine (C‑63/92, Ġabra p. I‑6665, punt 13), u Amengual Far (iċċitata iktar ’il fuq fin-nota ta’ qiegħ il-paġna 43, punt 10).