Language of document : ECLI:EU:C:2010:566

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н J. MAZÁK

представено на 30 септември 2010 година(1)

Дело C-277/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

срещу

RBS Deutschland Holdings GmbH

(Преюдициално запитване, отправено от Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Обединено кралство)

„Тълкуване на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива ДДС — Сделки, извършени с единствената цел да се получи данъчно предимство — Доставка на услуги за лизинг на автомобили в Обединеното кралство от германско дружество, което е дъщерно дружество на банка, установена в Обединеното кралство“





I –  Въведение

1.        С акт от 10 юли 2009 г., постъпил в Съда на 21 юли 2009 г., Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Обединено кралство) отправя до Съда преюдициални въпроси на основание член 234 ЕО по повод тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа(2) (наричана по-нататък „Шеста директива“).

2.        Запитването е отправено в рамките на съдебен спор между Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (наричани по нататък „Commissioners“), органът на Обединеното кралство, на който е възложено събирането на данъка върху добавената стойност (наричан по нататък „ДДС“) и други данъци, и RBS Deutschland Holdings GmbH (наричано по нататък „RBSD“), във връзка с отказа на Commissioners да разрешат приспадане на ДДС при покупката на моторни превозни средства, използвани за трансграничен лизинг в рамките на Общността.

3.        С въпросите си запитващата юрисдикция иска по същество да установи, на първо място, дали член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че предоставя възможност на данъчните органи на държава членка да откажат приспадане на (платения по получени доставки) ДДС във връзка с покупката на автомобили с оглед на отдаването им на лизинг при обстоятелства като тези по настоящото дело, при които не е бил начислен ДДС (по извършени доставки) върху сделките за лизинг на автомобили в тази държава членка или в друга съответна държава членка.

4.        На второ място, запитващата юрисдикция иска да установи дали разглежданите сделки могат да се квалифицират като „злоупотреба“ по смисъла на Решение на Съда по дело Halifax и др.(3)

II –  Правна уредба

 А – Шеста директива

5.        Член 5 от Шеста директива, доколкото е относим, предвижда следното:

„1.      Доставка на стока“ означава прехвърлянето на правото на разпореждане с материално имущество като собственик.

[…]

4.      За доставка по смисъла на параграф 1 се считат и:

[…]

б)      фактическото предаване на стоки съгласно договор за наем на стоки за определен срок или за продажба на стоки на изплащане, който предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска;

[…]“. [неофициален превод]

6.        Член 6 от Шеста директива предвижда:

„1.      „Доставка на услуги“ означава всяка сделка, която не е доставка на стоки по смисъла на член 5.

[…]“. [неофициален превод]

7.        Член 8, параграф 1 от Шеста директива посочва:

„За място на доставката на стоки се счита:

а)      когато стоките се изпращат или превозват от доставчика или от лицето, на което се доставят, или от трето лице: местонахождението на стоките към момента, когато се изпраща пратката или започва превозът им до лицето, на което се доставят […]

б)      когато стоките не се изпращат или превозват: местонахождението на стоките при извършване на доставката.

[…]“. [неофициален превод]

8.        Член 9 от Шеста директива предвижда следното:

„1.      За място на доставката на услуга се счита мястото, където доставчикът е установил своята икономическа дейност или има постоянен обект, откъдето се доставя услугата, или, когато няма такова място на икономическа дейност или постоянен обект, мястото на неговия постоянен адрес или обичайно пребиваване.

[…]“. [неофициален превод]

9.        Член 17 от Шеста директива, озаглавен „Възникване и обхват на правото на приспадане“, доколкото е относим, предвижда:

„[…]

2.      Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице, същото има правото да приспадне от дължимия данък:

а)      дължимия или платен на територията на страната [ДДС] за стоки или услуги, които друго данъчнозадължено лице му е доставило или предстои да му достави;

[…]

3.      Държавите членки дават също на всяко данъчнозадължено лице правото на приспадане или възстановяване на данъка върху добавената стойност, посочен в параграф 2, доколкото стоките и услугите се използват за нуждите на:

а)      сделки, свързани със стопанските дейности, посочени в член 4, параграф 2, които се извършват в друга страна и които биха отговаряли на условията за приспадане на данъка, ако биха били извършени на територията на страната;

[…]“. [неофициален превод]

 Б – Релевантно национално право

10.      Член 4, параграф 1, втора алинея от Value Added Tax Act 1994 (наричан по-нататък „Законът за ДДС“), който съдържа определение на понятието „доставка на стоки“, предвижда:

„Ако фактическата власт върху стоките е прехвърлена —

а)      съгласно споразумение за продажба на стоките или,

б)      съгласно споразумение, което изрично предвижда, че собствеността също ще бъде прехвърлена в някой бъдещ момент (определен в споразумението или определяем въз основа на него, но във всеки случай не по-късно от момента, в който стоките са били платени изцяло),

тогава във всеки от случаите става дума за доставка на стоки“.

11.      В съответствие с тази норма националното право счита лизинга за доставка на стоки само ако е предвидено, че след изтичането на срока на договора потребителят или трети лица придобиват право на собственост върху отдадените на лизинг стоки. В останалите случаи лизингът се счита за доставка на услуги съгласно член 5, параграф 2, буква б) от Закона за ДДС, който предвижда, че всяка сделка, която не е доставка на стоки, но е извършена „срещу заплащане“, е доставка на услуги.

III –  Обстоятелства по спора, производство и преюдициални въпроси

12.      RBSD е дружество, установено в Германия, което предоставя банкови и лизингови услуги. RBSD е част от групата Royal Bank of Scotland. То няма място на дейност в Обединеното кралство, но е регистрирано там за нуждите на облагането с данък върху добавената стойност като неустановено данъчнозадължено лице.

13.      През януари 2000 г. регистрираното по британското право дружество Vinci plc (наричано по-нататък „Vinci“), което не е свързано лице, е представено на RBSD посредством Lombard North Central plc с оглед RBSD да предоставя финансови средства по лизинг на Vinci. За тази цел на 28 март 2001 г. RBSD сключва множество споразумения с групата Vinci.

14.      На първо място, RBSD купува леки автомобили в Обединеното кралство от Vinci Fleet Services (наричано по-нататък „VFS“) — дъщерно дружество на Vinci. VFS е придобило автомобилите от автомобилни представителства, установени в Обединеното кралство.

15.      На второ място, RBSD и VFS сключват споразумение с опция за продажба във връзка със същите автомобили. Съгласно това споразумение VFS дава опция на RBSD да поиска от VFS да изкупи обратно автомобилите, предмет на лизингово споразумение между RBSD и дружество от групата Vinci.

16.      На трето място, сключено е лизингово споразумение за срок от две години, който би могъл да бъде продължен — т. нар. „Главно лизингово споразумение“, съгласно което RBSD действа като лизингодател, а Vinci като лизингополучател по отношение на оборудване, определено в разпоредбите на това споразумение като леки автомобили. При изтичането на срока на лизинга Vinci се задължава да плати на RBSD пълната остатъчна стойност на автомобилите. Ако обаче (както очакват страните) RBSD продаде автомобилите на трето лице, Vinci ще има право на или ще дължи разликата между продажните цени на автомобилите и тяхната остатъчна стойност, в зависимост от обстоятелствата.

17.      Между 28 март 2001 г. и 29 август 2002 г. RBSD събира от Vinci лизингови вноски в размер на 335 977 GBP, без да начислява ДДС върху тези операции.

18.      На 29 август 2002 г. RBSD прехвърля въпросните споразумения на германско дъщерно дружество на Royal Bank of Scotland Group — Lombard Leasing GmbH (наричано по-нататък „LL“). След това в периода от 29 август 2002 г. до 27 юни 2004 г. LL събира от Vinci лизингови вноски в размер на 1 682 876 GBP, без да начислява ДДС върху тях.

19.      Впоследствие, и до 15 декември 2004 г., LL използва опцията за продажба с VFS във връзка с автомобилите, обхванати от лизинговите споразумения. VFS изкупува обратно автомобилите за 663 158 GBP, като LL му начислява данък за извършени доставки в размер на 116 052 GBP, който след това е платен на Commissioners.

20.      Лизинговите вноски, получавани първоначално от RBSD, а впоследствие от LL, не подлежат на облагане с ДДС в Обединеното кралство, тъй като съгласно британското право въпросните сделки се третират като доставки на услуги и се разглеждат като осъществени в Германия, т.е. където доставчикът е установил своята икономическа дейност. Тези плащания не подлежат на облагане с ДДС и в Германия, тъй като съгласно германското право въпросните сделки се третират като доставки на стоки и се разглеждат като осъществени в Обединеното кралство, т.е. където е било местонахождението на стоките при извършване на доставките.

21.      Следователно в нито една от двете държави членки не е платен ДДС върху лизинговите вноски. Въпреки това, както бе посочено по-горе(4), в Обединеното кралство е начислен ДДС върху получените от продажбата на автомобилите суми, след като LL използва опцията за продажба.

22.      Пред националните данъчни органи RBSD претендира пълно приспадане на платения по получени доставки ДДС в размер на 314 056 GBP, който му е начислен от VFS, когато RBSD закупува автомобилите от това дружество(5). RBSD поддържа по-специално че член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива му дава право да приспадне начисления при придобиването на тези стоки данък. Освен това в конкретния случай не били изпълнени условията за прилагането на теорията за злоупотреба с права, тъй като споразуменията представлявали сделки за лизинг, сключени между трима независими търговци, действащи като равнопоставени лица.

23.      Commissioners отказват да разрешат претендираното от RBSD приспадане на ДДС и искат от RBSD връщане на данъчния кредит по получени доставки, като по същество поддържат, че член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива не позволява приспадане на ДДС по получени доставки, платен във връзка с придобиването на стоки, използвани впоследствие за сделки, за които не се начислява ДДС за извършени доставки. Commissioners освен това считат, че RBSD е извършило злоупотреба, тъй като постигнатата от него правна договореност целяла главно получаването на данъчно предимство в противоречие с целта на Директивата, и че лизинговите условия били изготвени, за да му дадат възможност да се възползва от разликите в начините, по които Директивата е транспонирана в Обединеното кралство и в Германия.

24.      RBSD подава жалба срещу решението на Commissioners пред VAT and Duties Tribunal в Единбург. В решението си от 24 юли 2007 г. тази юрисдикция постановява, че принципът на данъчен неутралитет не изисква приспадането на ДДС да бъде отказано единствено поради това че не съществува съответно задължение за плащане на ДДС по извършени доставки. VAT and Duties Tribunal приема също, че въпросните договорености не представляват злоупотреба.

25.      Запитващата юрисдикция следва да се произнесе по жалбата, подадена от Commissioners срещу това решение.

26.      Следователно, тъй като счита, че има нужда от насоки относно тълкуването на член 17, параграф 3 от Шеста директива и относно възможната приложимост на принципа за забрана на злоупотребата, Court of Session of Scotland решава да спре производството и да постави на Съда следните преюдициални въпроси:

„При обстоятелства като тези по настоящото дело, при които:

а)      германско дъщерно дружество на банка от Обединеното кралство закупува автомобили в Обединеното кралство, за да ги отдаде на лизинг на дружество в Обединеното кралство, с което не е свързано лице, и плаща данък добавена стойност за тези покупки;

б)      съгласно релевантното законодателство на Обединеното кралство доставките, които се състоят в отдаване под наем на леки автомобили, се третират като доставки на услуги, осъществени в Германия, и съответно не подлежат на облагане с данък върху добавената стойност в Обединеното кралство. Съгласно германското право тези доставки се третират като доставки на стоки, осъществени в Обединеното кралство, и съответно не подлежат на облагане с данък върху добавената стойност в Германия. Последицата от това е, че в нито една държава членка не се начислява данък върху тези доставки;

в)      банката в Обединеното кралство избира своето германско дъщерно дружество като лизингодател и определя продължителността на лизинговите договорености, за да получи данъчно предимство от неначисляването на ДДС върху лизинговите вноски:

1.      Следва ли член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива […] да се тълкува в смисъл, че дава право на данъчните органи в Обединеното кралство да откажат да разрешат на германското дъщерно дружество да приспадне ДДС, който е заплатило в Обединеното кралство във връзка с покупката на автомобилите?

2.      Необходимо ли е при отговора на първия въпрос националният съд да разшири анализа си, като разгледа възможно прилагане на принципа за забрана на злоупотребата?

3.      Ако отговорът на втория въпрос е утвърдителен, приспадането на данъка по получени доставки за покупката на автомобилите ще бъде ли в противоречие с целта на релевантните разпоредби от Шеста директива, като така изпълни първото изискване за злоупотреба, както е описано в точка 74 от Решение на Съда по дело Halifax и др., C‑255/02, като наред с другите принципи се има предвид и принципът на данъчен неутралитет?

4.      Отново, ако отговорът на втория въпрос е утвърдителен, трябва ли съдът да приеме, че основната цел на сделките е да се получи данъчно предимство, така че е изпълнено второто изискване за злоупотреба, както е описано в точка 75 от посоченото решение на Съда, при обстоятелства, при които в търговска сделка между страни, действащи като равнопоставени лица, изборът на германско дъщерно дружество да отдаде на лизинг автомобилите на клиент от Обединеното кралство и изборът на условията на лизинга са направени с оглед на получаване на данъчно предимство от неначисляването на данък върху лизинговите вноски?“.

IV –  Правен анализ

 А – Предварителни бележки

27.      Четирите преюдициални въпроса по същество целят да се определи дали съгласно Шеста директива при обстоятелствата в конкретния случай RBSD има право да приспадне или да получи възстановяване на ДДС, заплатено във връзка с покупката на автомобили, използвани за целите на неговите сделки за лизинг независимо от факта, че поради разликите в начина, по който две държави членки са транспонирали тази директива, не се начислява ДДС по извършени доставки върху тези сделки в нито една от съответните държави.

28.      Тези въпроси всъщност могат да се обособят в две групи, които ще разгледам в следния ред: първо, тълкуването на член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива (въпрос 1), и второ, ролята и приложното поле на забраната на злоупотребата при обстоятелствата в конкретния случай (въпроси 2—4).

29.      Противно на това, което изглежда предполага формулировката на въпрос 2, тези две групи въпроси са концептуално различни и съответно следва по-скоро да се разгледат една след друга, а не заедно.

30.      Така на първо място трябва да се разгледа дали данъчнозадължено лице по принцип може да иска приспадане на ДДС по получени доставки по силата на релевантните разпоредби от Шеста директива, по-специално на член 17, параграф 3, буква а) от нея, в поредица от сделки като разглежданите по главното производство.

31.      Само ако се докаже, че установените в релевантните разпоредби от Шеста директива условия за получаване на въпросното приспадане по принцип са изпълнени поне формално, тогава ще е необходимо, на второ място, да се разгледа дали при специфичните обстоятелства в конкретния случай съответното данъчнозадължено лице иска да се позове на тези разпоредби с цел злоупотреба или измама, т.е. дали въпросните дейности, с оглед на формулираните във връзка с това субективни и обективни критерии в практиката на Съда(6), следва да се считат за злоупотреби(7).

32.      Като последно предварително уточнение трябва да се отбележи, че отправените по настоящото дело преюдициални въпроси изглежда изхождат от предпоставката, първо, че извършените в рамките на разглежданите сделки за лизинг доставки се квалифицират като доставки на услуги по смисъла на член 6, параграф 1 от Шеста директива, от което следва, второ, че по смисъла на член 9, параграф 1 от Шеста директива Германия, където е установено RBSD като доставчик на услугите, следва да се разглежда като място на доставката.

33.      Тъй като тези аспекти не са застъпени в преюдициалните въпроси по настоящото производство и по тях в крайна сметка следва да се произнесе запитващата юрисдикция въз основа на фактите по делото(8), също така ще разгледам отправените въпроси от гледна точка на хипотезата, при която съответните доставки по лизинга са услуги, предоставени в Германия.

 Б – По първия въпрос

34.      С първия си въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да разбере дали член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка може да откаже на данъчнозадължено лице приспадане или възстановяване на ДДС по получени доставки, платен за автомобили, закупени в тази държава членка („държавата членка по възстановяване“), в хипотезата, при която тези автомобили се използват за целите на сделки за лизинг, осъществени в друга държава членка („държавата членка по извършване на доставката“), върху които сделки поради разлика в транспонирането не е бил начислен ДДС по извършени доставки нито в държавата членка по получаване на доставката, нито в държавата членка по извършване на доставката.

1.     Основни доводи на страните

35.      По настоящото дело писмени становища представят RBSD, правителствата на Дания, Италия и Обединеното кралство и това на Ирландия, както и Комисията. С изключение на датското правителство всички страни, както и германското правителство, се представляват в съдебното заседание на 17 юни 2010 г.

36.      Правителствата на Дания, Италия и Обединеното кралство и това на Ирландия считат, че член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че данъчнозадълженото лице в положение като това в конкретния случай няма право да приспадне ДДС и следователно на първия преюдициален въпрос трябва да се отговори утвърдително.

37.      Според техните доводи, които няма да възпроизвеждам подробно тук, би противоречало на структурата на системата на ДДС, и по-специално на целта на правото на приспадане, предвидено в член 17 от Шеста директива — която се състои в гарантиране на пълен данъчен неутралитет — да се позволи на данъчнозадълженото лице да приспадне платения по получени доставки ДДС във връзка със сделка, която не е довела до съответно начисляване на ДДС по извършени доставки. Както според формулировката на член 17, така и според изискванията на принципа на данъчен неутралитет, пояснени в съдебната практика, само облагаемите сделки по принцип могат да доведат до право на приспадане. Така в конкретния случай RBSD можело да иска приспадане на платения върху покупката на автомобилите ДДС само ако действително е декларирало ДДС в Германия във връзка със сделките за лизинг.

38.      Без конкретно да отговаря на първия преюдициален въпрос, германското правителство посочва, че противно на твърдението на Комисията, то не е транспонирало или приложило неправилно Шеста директива, в частност член 5, параграф 4, буква б) от нея. То обаче е съгласно, че в конкретния случай данъчните органи на Обединеното кралство следва да имат правото да откажат въпросното приспадане.

39.      Обратно, според RBSD и Комисията член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива не оправомощава данъчните органи на дадена държава членка да откажат приспадане в положение като разглежданото в конкретния случай. Следователно на първия преюдициален въпрос трябва да се отговори отрицателно.

40.      Комисията отбелязва по-специално че член 5 от Шеста директива следва да се тълкува в смисъл, че извършените от RBSD сделки за лизинг е трябвало да бъдат класирани от германските данъчни органи като доставки на услуги и в резултат е трябвало да бъдат обложени в Германия. При все това нито неправилното разглеждане на този въпрос в Германия, нито обстоятелството, че резултатът действително е незадоволителен и противоречи на системата на правната уредба на ДДС и на принципа на данъчен неутралитет, могат да се отразят на факта, че член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива поради своя генезис и формулировка не допуска тълкуване, по силата на което данъчните органи могат да откажат приспадане при обстоятелства като разглежданите.

41.      Споделяйки становището на Комисията, RBSD подчертава, че ако наистина Германия е транспонирала неправилно Шеста директива или във всеки случай съществува разлика в начина на транспониране на тази директива в Обединеното кралство и в Германия, данъчнозадълженото лице има право да се възползва от нея и данъчните органи на Обединеното кралство нямат право да откажат приспадане въз основа на това, че хармонизацията на ДДС в рамките на Съюза още не е завършена. RBSD твърди, че принципът на данъчен неутралитет не е абсолютен и не изисква непременно действително плащане на данък по извършени доставки като предпоставка за приспадането на данъка, платен по получени доставки.

2.     Съображения

42.      По силата на член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива всяко данъчнозадължено по ДДС лице по смисъла на член 4, параграф 1 от тази директива има право да приспадне или да получи възстановяване на ДДС, доколкото получените стоки и услуги, за които е платен този данък, са използвани за икономически дейности по член 4, параграф 2, извършени в друга страна, които биха довели до право на приспадане, ако бяха извършени на територията на държавата членка(9).

43.      При това положение трябва да се подчертае, че както недвусмислено следва от формулировката на тази разпоредба, отговорът на въпроса дали е налице право да се приспадне ДДС, платен по получени доставки, които се използват за целите на извършвани в друга държава членка сделки, следва да се даде, като се има предвид държавата членка по получените доставки, а не другата държава членка, където са извършени въпросните доставки.

44.      Следователно правото да се приспадне ДДС по получени доставки във връзка с извършени в чужбина доставки, по силата на член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива се поставя в зависимост от това дали посоченото право на приспадане би съществувало, ако съответните доставки бяха извършени в държавата членка по възстановяване(10).

45.      В конкретния случай е безспорно, че съответните доставки по лизинга следва да се разглеждат като икономически дейности, които биха могли да доведат до право на приспадане в Обединеното кралство на разглеждания ДДС по получени доставки, ако те бяха извършени на негова територия.

46.      Ето защо считам, че при обстоятелствата в конкретния случай член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива дава право на приспадане на платения по получени доставки ДДС.

47.      Повдигнатите от преюдициалните въпроси проблеми в този контекст обаче очевидно произтичат от факта, че разглежданите сделки за лизинг не са били обложени, което е безспорно, с данък върху извършените доставки в Германия, на чиято територия се счита, че са били извършени тези сделки, от което всъщност следва, че доставчикът, който претендира приспадане, въобще не е платил никакъв ДДС по извършени доставки в настоящия случай.

48.      В това отношение настоящото преюдициално производство не е подходящо място да се определи дали, както твърди Комисията, разликата в квалификацията на мястото на облагане на разглежданите доставки по лизинга действително е резултат от неправилното транспониране или прилагане от страна на Германия на Шеста директива, по-специално на член 5 от нея относно определението за доставка на стоки, или евентуално е резултат от неправилното прилагане на Директивата от страна на данъчните органи на Обединеното кралство. Достатъчно е да се отбележи, че разликата в прилагането на Шеста директива стои в основата на настоящото дело.

49.      Във всеки случай, както правилно отбелязва германското правителство, проблемът за несъответствията, пред които сме изправени в конкретното дело, е по-общ въпрос в контекста на търговския обмен в Общността и не се ограничава до случая, при който държавата членка действително не прилага правилно Шеста директива. Освен този случай, могат да съществуват примери, при които дадена сделка се третира като облагаема с ДДС от една държава членка, докато същата сделка не води до начисляване на ДДС в друга държава членка.

50.      Това положение възниква, защото Шеста директива и предхождащите я директиви не въвеждат пълна хармонизация на всички аспекти на облагането с ДДС и защото така създадената общностна система на ДДС дава изрично на държавите членки определена свобода на преценка по някои въпроси, свързани с прилагането на Директивата, например като предвижда право на избор за облагане с ДДС, което държавите могат да използват(11). Такъв избор например е предвиден в член 13В и в член 28, параграф 3 от Шеста директива по отношение на освобождаването от данък(12).

51.      С оглед на гореизложеното, в такова положение, при което извършената доставка се счита за необлагаема в държавата членка, в която се извършва, може ли въпреки това да има право на приспадане съгласно член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива, т.е. независимо от липсата на платен данък по извършените доставки?

52.      В това отношение трябва да се отбележи, от една страна, че съобразно системата на приспадане, създадена от Шеста директива, и принципа на данъчен неутралитет, който тази система установява, правото да се приспадне начисленият по получени доставки данък по правило е свързано със събирането на данък по извършени доставки(13).

53.      По-специално, Съдът нееднократно е посочвал в този контекст, че уреденото в член 17, параграф 2 от посочената директива право на приспадане, което се отнася до начисления данък по получена доставка на стоки и услуги, използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на неговите облагаеми сделки, цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или заплатения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на ДДС следователно гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС(14).

54.      Освен това съгласно постоянната съдебна практика принципът на данъчен неутралитет, и по-специално правото на приспадане, като неразделна част от механизма на ДДС представлява основен принцип, присъщ на установената със законодателството на Европейския съюз обща система на ДДС(15).

55.      Следователно е вярно, както изтъкват повечето страни в настоящото производство, че допускането на приспадане на начисления данък по получени доставки съгласно член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива при липсата на плащане на съответния данък по извършени доставки на пръв поглед противоречи на създадената съгласно Шеста директива система на ДДС, по-специално на системата на приспадане, както и на принципа на данъчен неутралитет, който тази система установява.

56.      От друга страна, трябва да се съгласим, както отбелязва RBSD, че Шеста директива изрично предвижда в член 17, параграф 3, част от който е разглежданата разпоредба, изключения от правилото, че само облагаемите сделки могат да доведат до правото на приспадане на ДДС по получени доставки. Така член 17, параграф 3, букви б) и в) предвижда приспадане на ДДС, начислен върху стоки или услуги, използвани за освободени сделки(16).

57.      Следователно Шеста директива разрешава някои изключения и ограничения на общия механизъм на системата на приспадане и на принципа на данъчен неутралитет, чието спазване тази система има за цел да осигури(17).

58.      В този контекст според мен, на първо място, член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива не може да се тълкува в смисъл, че правото на приспадане зависи от това дали извършената доставка действително води до плащане на ДДС в държавата членка, където е извършена сделката, без да лиши разпоредбата от нейната цел, тъй като подобно тълкуване би било в противоречие с ясния текст, съгласно който приспадането зависи от правото на приспадане в държавата членка по възстановяване.

59.      На второ място, според мен на това правило, което определя правото на приспадане в зависимост от хипотетично данъчно третиране (в държавата членка по възстановяване), вместо в зависимост от действителното данъчно третиране на извършената доставка (в държавата членка, в която се е осъществила сделката) — доколкото въведената съгласно Шеста директива система на ДДС още допуска някои разлики в облагането между държавите членки — е присъща възможността да възникват случаи като разглежданите, когато член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива предоставя право на приспадане независимо от факта, че върху въпросната сделка не е платен ДДС по извършени доставки.

60.      С други думи, приемайки посочената разпоредба, общностният законодател е поел риска — доколкото член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива разрешава при тези специфични обстоятелства приспадане на начисления ДДС по получени доставки при липсата на ДДС по извършени доставки — тази разпоредба да създава изключение от системата на приспадане, предвидена по-специално по член 17, параграф 2 от Шеста директива и съответно от принципа на данъчен неутралитет.

61.      Ето защо по същество съм съгласен с Комисията, че законодателят би следвало да коригира разглежданото правно положение, което без съмнение представлява аномалия или изключение от общностната система на ДДС, както е посочено по-горе. Доколкото това изключение, позволяващо приспадане при актуалното състояние на хармонизиране на системата на ДДС присъства в член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива в настоящата му редакция, то не може да се направи неприложимо чрез позоваване на обичайния механизъм на системата на приспадане, установена съгласно тази директива и принципа на данъчен неутралитет(18).

62.      На последно място, съгласен съм с Комисията, че Решение по дело Debouche не подкрепя по убедителен начин тълкуване, обратно на приетото в настоящото заключение, което е застъпено от правителствата, представили становища в настоящото производство, именно поради това че — освен наличието на множество фактически разлики между посоченото и настоящото дело, например тази относно липсата на удостоверение за качеството на данъчнозадължено лице — Решението по дело Debouche не се отнася до член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива, който при определяне на правото на приспадане измества гледната точка към държавата членка по възстановяване и така води конкретно до разглежданото в настоящото дело правно положение(19).

63.      Ето защо с оглед на всички гореизложени съображения предлагам на първия преюдициален въпрос да се отговори в смисъл, че член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива не предоставя възможност на данъчните органи на държава членка да откажат да разрешат на данъчнозадължено лице да приспадне ДДС по получени доставки, платен за стоки, които са използвани за целите на доставки по лизинг, извършени в друга държава членка, единствено поради това че тези доставки в действителност не са довели до плащане на ДДС по извършени доставки в последната държава.

 В – По втория, третия и четвъртия въпрос

64.      С втория, третия и четвъртия въпрос, които трябва да бъдат разгледани заедно, запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали правото на приспадане при обстоятелства като тези по настоящото дело може да бъде отказано на данъчнозадълженото лице въз основа на принципа за забрана на злоупотребата, както е установен от Съда в неговото решение по дело Halifax и др.(20)

1.     Основни доводи на страните

65.      Тъй като в отговор на първия преюдициален въпрос повечето от правителствата, представили становища, твърдят, че съгласно член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива данъчнозадължено лице в положение като това на RBSD няма право да приспадне ДДС, те смятат, че не е необходимо настоящият случай да се разглежда предвид принципа за забрана на злоупотребата.

66.      В случай обаче че Съдът не сподели застъпеното от тях тълкуване, датското, германското и италианското правителство и правителството на Обединеното кралство, както и това на Ирландия са единодушни, че принципът за забрана на злоупотребата е приложим към настоящото дело. Те по същество са съгласни, че е възможно сделките, предвид техния изкуствен характер и целта им да се получи данъчно предимство, да нарушат този принцип, като същевременно някои от тези правителства отбелязват, че в крайна сметка запитващата юрисдикция следва да установи дали всъщност са изпълнени всички изисквания за „злоупотреба“, определени от Съда в Решение по дело Halifax и др.(21)

67.      Комисията счита, че когато има реална търговска сделка между страни, действащи като равнопоставени лица, фактът, че услугите се предоставят от дружество, установено в друга държава членка, и това, че условията по споразумението са съставени по начин, който позволява да се извлече полза от благоприятно тълкуване на общностното законодателство в областта на ДДС от страна на данъчните органи на държава членка, не може да се разглежда като съставляващ злоупотреба с право. Според Комисията, ако националната юрисдикция установи, че RBSD наистина предоставя разглежданите услуги от действително съществуващо предприятие в Германия, тогава се извършва реална икономическа дейност и съответно би било трудно да се стигне до извода, че основната цел на сделките е да се осигури данъчно предимство.

68.      Като по същество заема същото становище като Комисията, RBSD поддържа, че не е необходимо запитващата юрисдикция да разглежда прилагането на принципа за забрана на злоупотребата. То отрича, че разглежданите сделки са изкуствени, и подчертава, че те са извършени в контекста на обичайната търговска дейност, а не само с оглед на неправомерното използване на данъчни предимства. Основната цел на сделката е лизинг на автомобилите за търговска печалба, а не просто получаването на данъчно предимство.

2.     Съображения

69.      Най-напред следва да се отбележи, особено с оглед на втория преюдициален въпрос, че националната юрисдикция — доколкото е необходимо — следва да вземе предвид принципа за забрана на злоупотребата, когато се произнася по настоящото дело, тъй като този принцип се прилага в областта на ДДС и в този контекст по-специално изключва всякакво право на данъчнозадълженото лице да приспадне ДДС по получени доставки, когато сделките, от които произтича това право, представляват злоупотреба(22).

70.      Освен това по отношение на принципа за забрана на злоупотребата с право следва да се напомни, че съгласно установената съдебна практика целта му, по-конкретно в областта на ДДС, е да гарантира, че общностната уредба не обхваща дейностите, свързани със злоупотреба от страна на икономическите оператори, т.е. дейностите, които се извършват не във връзка с обичайните търговски сделки, а само с оглед на неправомерното използване на предимствата, предвидени в общностното право(23).

71.      Така този принцип има за цел и резултат да забрани напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с единствената цел да се получи данъчно предимство(24).

72.      Критериите за наличието на злоупотреба в областта на ДДС, от които няма основание за отклонение по настоящото дело, са определени от Съда в Решение по дело Halifax и др., както следва(25):

–        въпреки формалното прилагане на предвидените в съответните разпоредби от Шеста директива условия и на националното законодателство, транспониращо тази директива, съответните сделки водят до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с преследваните с тези разпоредби цели,

–        от множество обективни обстоятелства е видно, че основната цел на въпросните сделки е получаването на данъчно предимство.

73.      В това отношение е важно да се отбележи, с оглед на формулировката на третия и четвъртия преюдициален въпрос, че съгласно разпределението на правомощията, предвидено от член 234 ЕО (понастоящем член 267 ДФЕС), националната юрисдикция трябва да приложи тези критерии към специфичните обстоятелства по делото, с което е сезирана, и да провери дали в конкретния случай е налице фактическият състав на злоупотребата(26).

74.      Следните съображения обаче, с оглед на особеностите на разглежданото дело, могат да дадат на националната юрисдикция още някои уточнения относно прилагането на горепосочените критерии(27).

75.      Що се отнася до първия критерий, който е предмет на третия преюдициален въпрос, фактът, че разрешаването на приспадане на данъка по получени доставки в случая изглежда по принцип в противоречие с целите на Шеста директива, и по-специално с принципа на данъчен неутралитет, според мен не може сам по себе си да доведе до извода, че това приспадане би противоречало на целта на член 17, параграф 3, буква а) от Шеста директива, доколкото тази разпоредба, както посочих по-горе(28), поради начина, по който е формулирана, съдържа изключения от системата на ДДС, установена съгласно тази директива, по-специално от системата на приспадане и от принципа на данъчен неутралитет.

76.      С други думи, когато данъчнозадълженото лице се позовава на „аномалия“ или на несъгласуваност в системата на ДДС, като разглежданата в случая, която обаче се дължи на самата система или по-специално е причинена от разлики в прилагането на тази система в съответните държави членки, това „използване“ на посочената възможност от данъчнозадълженото лице не може автоматично да се приеме за „злоупотреба“.

77.      По-нататък, що се отнася до втория критерий, за който се загатва в четвъртия преюдициален въпрос, при преценката, която трябва да извърши, националната юрисдикция най-напред следва да вземе предвид, че както Съдът многократно е заявявал, изборът на данъчнозадълженото лице между освободени и облагаеми сделки може да се основава на съвкупност от обстоятелства, и по-специално на съображения от данъчно естество, свързани със системата на ДДС. Когато данъчнозадълженото лице има избор между две сделки, Шеста директива не го задължава да избере сделката, свързана със заплащането на по-голям размер на ДДС. Напротив, данъчнозадълженото лице има право на избор да организира своята икономическа дейност по такъв начин, че да намали данъчното задължение(29).

78.      Следователно според мен обстоятелството, че в настоящия случай за изпълнение на сделката е било избрано чуждестранно дъщерно дружество вместо доставчик в съответната страна, което е довело до получаването на данъчно предимство, само по себе си не е достатъчно, за да се направи изводът, че основната цел на разглежданите сделки за лизинг е само получаването на данъчно предимство.

79.      При преценката дали основната цел на разглежданите сделки е получаването на данъчно предимство, националната юрисдикция по-скоро може да разгледа дали договореностите за извършване на съответните доставки по лизинга изглеждат изцяло изкуствени, доколкото те не могат да се обяснят с причини, различни от самото получаване на данъчни предимства, като например икономически цели, произтичащи например от маркетингови и организационни съображения, или такива, които са свързани с повишаване на ефективността на разходите. Когато преценява дали разглежданите сделки имат изкуствен характер, националната юрисдикция освен това може да вземе предвид връзките от правно, икономическо и/или лично естество между заинтересованите оператори(30).

80.      Ето защо, предвид гореизложеното, предлагам на втория, третия и четвъртия въпрос да се отговори в смисъл, че националната юрисдикция следва да определи с оглед на критериите, формулирани от Съда в Решение по дело Halifax и др.(31), и предвид указанията, които предоставих по-горе в този контекст, дали за целите на прилагането на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива сделки като разглежданите по главното производство могат да се считат за представляващи злоупотреба по смисъла на Шеста директива, от което следва, че националните данъчни органи могат да откажат на данъчнозадълженото лице приспадането на ДДС по получени доставки, платен във връзка с тези сделки.

V –  Заключение

81.      С оглед изложеното предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси, както следва:

„1.      Член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, не оправомощава данъчните органи на дадена държава членка да откажат да разрешат на данъчнозадълженото лице да приспадне данък върху добавената стойност по получени доставки, платен за стоки, които са използвани за целите на доставки по лизинг, извършени в друга държава членка, единствено поради това че тези доставки в действителност не са довели до плащане на данък върху добавената стойност по извършени доставки в последната държава.

2.      Националната юрисдикция следва да определи с оглед на критериите, формулирани от Съда в Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др. (C‑255/02, Recueil, стр. I‑1609), дали за целите на прилагането на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива сделки като разглежданите по главното производство могат да се считат за представляващи злоупотреба по смисъла на Шеста директива, от което следва, че националните данъчни органи могат да откажат на данъчнозадълженото лице приспадането на данъка върху добавената стойност по получени доставки, платен във връзка с тези сделки.

      В това отношение, макар разрешаването на приспадане на данъка по получени доставки в положение като това в настоящото дело — доколкото не е бил начислен данък по извършени доставки — да е по принцип несъвместимо със системата на приспадане, създадена съгласно Шеста директива, и по-специално с принципа на данъчен неутралитет, това не може само по себе си да доведе до извода, че посоченото приспадане би противоречало на целта на член 17, параграф 3, буква a) от Шеста директива. Освен това обстоятелството, че за изпълнение на сделката е избрано чуждестранно дъщерно дружество вместо доставчик в съответната страна, което е довело до получаването на данъчно предимство, само по себе си не е достатъчно, за да се направи изводът, че основната цел на разглежданата сделка е само получаването на данъчно предимство“.


1 – Език на оригиналния текст: английски.


2 – ОВ L 145, 1977 г., стр. 1. Приложимата към настоящото дело редакция на Шеста директива, на която се позовава настоящото заключение, е тази след измененията, внесени с Директива 91/680/ЕИО на Съвета от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО с оглед премахването на фискалните граници (ОВ L 376, 1991 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110) и с Директива 95/7/ЕО на Съвета от 10 април 1995 г. (ОВ L 102, 1995 г., стр. 18).


3 – Решение от 21 февруари 2006 г. (C‑255/02, Recueil, стр. I‑1609).


4 – Вж. точка 19 по-горе.


5 – Вж. точка 14 по-горе.


6 – Вж. по-специално точка 72 по-долу.


7 – Вж. в този контекст Решение от 14 декември 2000 г. по дело Emsland-Stärke (C‑110/99, Recueil, стр. I‑11569, по-специално точка 46 във връзка с точки 51 и 52) и Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе (бележка под линия 3), точки 68, 69 и 74.


8 – Вж. в това отношение Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property (C‑63/04, Recueil, стр. I‑11087, точка 63).


9 – Вж. Решение от 2 юли 2009 г. по дело EGN (C‑377/08, Сборник, стр. I‑5685, точка 23).


10 – Вж. в този смисъл Решение по дело EGN, посочено по-горе в бележка под линия 9, точка 34, както и заключението на генералния адвокат Kokott, представено по дело VDP Dental Laboratory (Решение от 14 декември 2006 г., C‑401/05, Recueil, стр. I‑12121, точка 32).


11 – Вж. в това отношение Решение от 7 декември 2006 г. по дело Eurodental (C‑240/05, Recueil, стр. I‑11479, точка 51), Решение от 5 декември 1989 г. по дело ORO Amsterdam Beheer and Concerto (C‑165/88, Recueil, стр. I‑4081, точка 21), Решение от 14 септември 2006 г. по дело Wollny (C‑72/05, стр. I‑8297, точка 28) и Решение от 29 април 2004 г. по дело Gemeente Leusden и Holin Groep (C‑487/01 и C‑7/02, Recueil, стр. I‑5337, точка 48).


12 – В този контекст вж. например Решение от 26 септември 1996 г. по дело Debouche (C‑302/93, Recueil, стр. I‑4495, точка 3).


13 – В този смисъл вж. например Решение по дело Wollny, посочено по-горе в бележка под линия 11, точка 20 и Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki (C‑184/04, Recueil, стр. I‑3039, точка 24).


14 – Вж. по-специално Решение от 29 октомври 2009 г. по дело NCC Construction Danmark (C‑174/08, все още непубликувано в Сборника, точка 27), Решение от 8 февруари 2007 г. по дело Investrand (C‑435/05, Сборник, стр. I‑1315, точка 22) и Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Abbey National (C‑408/98, Recueil, стр. I‑1361, точка 24).


15 – Вж. Решение от 10 юли 2008 г. по дело Sosnowska (C‑25/07, Сборник, стр. I‑5129, точки 14 и 15) и Решение от 23 април 2009 г. по дело PARAT Automotive Cabrio (C‑74/08, Сборник, стр. I‑3459, точка 15).


16 – В този смисъл вж. например Решение от 6 април 1995 г. по дело BLP Group (C‑4/94, Recueil, стр. I‑983, точки 22 и 23) и Решение по дело Eurodental, посочено по-горе в бележка под линия 11, точки 33—36.


17 – В този смисъл вж. също Решение по дело PARAT Automotive Cabrio, посочено по-горе в бележка под линия 15, точка 18.


18 – В този контекст вж. също заключението на генералния адвокат Bot по дело NCC Construction Danmark, посочено по-горе в бележка под линия 14, точка 86: „[Правото на приспадане] не притежава „надзаконова“ правна сила. […] Следователно принципът на неутралитет и правото на приспадане не могат да изключат прилагането на разпоредба на националното право, която транспонира такава дерогационна разпоредба от Шеста директива“.


19 – Решение по дело Debouche, посочено по-горе в бележка под линия 12, по-специално точки 12—17.


20 – Посочено по-горе в бележка под линия 3.


21 – Посочено по-горе в бележка под линия 3.


22 – Вж. в това отношение Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе в бележка под линия 3, точка 70 и Решение от 21 февруари 2006 г. по дело University of Huddersfield, (C‑223/03, Recueil, стр. I‑1751, точка 52).


23 – Вж. Решение от 22 май 2008 г. по дело Ampliscientifica and Amplifin (C‑162/07, Сборник, стр. I‑4019, точка 27) и Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе в бележка под линия 3, точки 69 и 70.


24 – Вж. в този смисъл Решение по дело Ampliscientifica and Amplifin, посочено по-горе в бележка под линия 23, точка 28 и Решение от 12 септември 2006 г. по дело Cadbury Schweppes and Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Recueil, стр. I‑7995, точка 55).


25 – Вж. Решение по дело Halifax и др., посочено по-горе в бележка под линия 3, точки 74 и 75 и Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Part Service (C‑425/06, Сборник, стр. I‑897, точки 42 и 58).


26 – Вж. в този смисъл посочените по-горе Решение по дело Halifax и др. (бележка под линия 3, точка 76) и Решение по дело Part Service (бележка под линия 25, точка 63).


27 – Вж. посочените по-горе Решение по дело Halifax и др. (бележка под линия 3, точка 77) и Решение по дело Part Service (бележка под линия 25, точка 56).


28 – Вж. по-горе, точки 58—60.


29 – Вж. в този смисъл Решение по дело Halifax и др. (бележка под линия 3, точка 73), Решение по дело BLP Group (бележка под линия 16, точка 26) и Решение по дело Part Service (бележка под линия 25, точка 47).


30 – Вж. в този контекст посочените по-горе Решение по дело Halifax и др. (бележка под линия 3, точки 75 и 81) и Решение по дело Part Service (бележка под линия 25, точка 62).


31 – Посочено по-горе (бележка под линия 3).