CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. EVGENI TANCHEV
presentadas el 7 de marzo de 2018(1)
Asunto C‑544/16
Marcandi Limited, que opera con el nombre comercial de «Madbid»
contra
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Administración Tributaria y de Aduanas del Reino Unido)
[Petición de decisión prejudicial planteada por el First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Juzgado de lo Contencioso-Administrativo (Sala de lo Tributario), Reino Unido]]
«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Emisión de créditos que pueden usarse para pujar en subastas de pago en línea y cuyo valor se descuenta del precio de los bienes adquiridos directamente a la empresa que gestiona las subastas — Artículo 2, apartado 1, letras a) y c) — Entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso — Paso intermedio — Artículo 65 — Pagos anticipados a cuenta — Artículo 73 — Base imponible — Artículo 79, letra b) — Descuentos íntegros de precio»
1. En el presente asunto se solicita al el Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre si la concesión del derecho a participar en una subasta de pago debe considerarse una prestación de servicios sujeta al impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA») en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo (2) o un paso intermedio no sujeto al IVA.
2. En las subastas de pago se exige a los participantes pagar una cantidad no reembolsable para poder pujar en ellas (en lo sucesivo, «cuota de puja»). (3) Al comenzar la subasta, el temporizador inicia una cuenta regresiva hasta llegar a cero. Cada puja aumenta el precio de los bienes subastados en 0,01 libras esterlinas (GBP) (es decir, un penique, de ahí que se denominen también subastas de penique) y reinicia el temporizador. La subasta concluye cuando el temporizador llega a cero. El ganador es el último en pujar.
3. Según lo dispuesto en el artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva 2006/112, las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso son operaciones sujetas al IVA.
4. Hay dos formas de calificar el pago de la cuota de puja a los efectos del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112.
5. Por una parte, puede entenderse como la contraprestación de la prestación de un servicio, esto es, de la concesión del derecho a participar en la subasta. Por lo tanto, la concesión de este derecho a cambio del pago de la cuota de puja sería una operación sujeta al IVA a efectos del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112. La posterior adquisición por parte del ganador de los bienes subastados se consideraría una entrega de bienes en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra a), de dicha Directiva y, por ende, otra operación distinta sujeta al IVA.
6. Por otra parte, los participantes en la subasta aspiran a ganar la subasta y a adquirir los bienes subastados. Por lo tanto, cabría entender la concesión del derecho a participar en la subasta como un mero paso intermedio hacia la adquisición de los bienes subastados. (4) En este supuesto, no sería una operación sujeta al IVA en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112. Únicamente se consideraría una operación sujeta al IVA en el sentido de esta disposición la posterior adquisición de los bienes ganados en la subasta.
7. En el presente asunto se solicita al Tribunal de Justicia que se pronuncie sobre los dos planteamientos expuestos anteriormente. Además, se pregunta qué constituye la retribución de la prestación de servicios o la entrega de bienes posterior.
I. Marco jurídico
8. El artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112 dispone lo siguiente:
«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:
a) las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;
[…]
c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;
[…]»
9. El artículo 65 de la Directiva 2006/112 establece que:
«En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.»
10. A tenor del artículo 73 de la Directiva 2006/112:
«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»
11. El artículo 79 de la citada Directiva 2006/112 está redactado en los siguientes términos:
«No quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:
[…]
b) las rebajas y descuentos de precio concedidos al adquiriente o al destinatario del servicio con efecto en el mismo momento en que se realice la operación;
[…]»
II. Hechos, procedimiento principal y cuestiones prejudiciales
12. Marcandi Limited (en lo sucesivo, «Madbid») es una sociedad establecida en el Reino Unido que explota una actividad de compra por Internet con el nombre comercial de «Madbid». Ofrece principalmente artículos de tecnología, como teléfonos móviles, tabletas, ordenadores y televisiones, y, de manera ocasional, vende artículos de más valor, como coches. Madbid proporciona una plataforma en línea en la que los usuarios registrados pueden participar en subastas de pago en línea para pujar por artículos y ganarlos. También ofrece a los usuarios la posibilidad de adquirir artículos directamente en su tienda en línea.
13. En un primer momento, Madbid puso en marcha un sitio web en el Reino Unido. Más tarde, y tras el éxito de este sitio web, abrió más sitios web en otros nueve Estados miembros, entre ellos Alemania, y también en Canadá y Turquía.
14. Madbid está registrada a efectos del IVA, entre otros lugares, en el Reino Unido y Alemania.
15. La actividad de Madbid funciona del modo siguiente: para poder pujar en una subasta o adquirir un artículo en Internet es preciso registrarse en línea como usuario (en lo sucesivo, «usuario») de Madbid y aceptar sus condiciones generales de contratación.
16. Una vez registrados, los usuarios pueden comprar lo que se denomina «créditos». Los créditos permiten a los usuarios pujar en las subastas en línea de Madbid. Sin embargo, no pueden emplearse para comprar los artículos directamente en la tienda de Madbid ni pueden volver a canjearse por efectivo. Los créditos se adquieren a través de alguno de los métodos de pago aceptados, como tarjetas de crédito o de débito. Cada crédito tiene un código de identificación único, lo que permite a Madbid rastrearlo en una cuenta de usuario en cualquier momento. Los créditos se venden en paquetes con distintas cantidades de créditos a precios variables (por ejemplo, un paquete de 500 créditos cuesta 49,99 GBP, y un paquete de 80, 9,99 GBP). A cada crédito se le atribuye un valor monetario específico, que coincide, básicamente, con el importe que paga el usuario por los créditos. (5) Los créditos expiran al cabo de 180 días.
17. Como ya se ha mencionado anteriormente, los créditos se utilizan para pujar en las subastas en el sitio web de Madbid. Todas las subastas de la página web de Madbid comienzan con un precio de salida de 0,00 GBP y con un temporizador ajustado al tiempo límite previsto para la subasta, que, generalmente, es un minuto. Asimismo, cada subasta establece una cantidad determinada de créditos (entre 1 y 8) que el usuario debe consumir para poder pujar. En el momento en que se inicia la subasta, el temporizador comienza la cuenta atrás hasta cero. Cuando el temporizador llega a cero, concluye la subasta.
18. Cuando un usuario hace una puja pulsando el botón «Pujar», se deduce la cantidad de créditos fijada necesaria para pujar en dicha subasta de la cantidad total de créditos disponibles en la cuenta de dicho usuario. La puja realizada aumenta en 0,01 GBP la puja anterior, lo que supone que el precio de subasta indicado de los artículos se incrementa en 0,01 GBP. El temporizador de la subasta se ajusta de nuevo al tiempo límite previsto para la subasta y comienza una nueva cuenta atrás hasta cero. El vencedor de la subasta será quien haya efectuado la mayor puja en el momento en que el temporizador de la subasta llega a cero.
19. El ganador de la subasta podrá adquirir los artículos subastados por el importe de su puja ganadora, más los gastos de envío y de gestión; (6) sin embargo, no tiene obligación de adquirir esos artículos. En caso de que el vencedor de la subasta decida adquirir los productos ganados, deberá pagar el importe de la puja ganadora más los gastos de envío y de gestión dentro un plazo determinado. De lo contrario, perderá el derecho a comprar los artículos por el importe de la puja ganadora. El valor de los créditos utilizados por el vencedor para pujar en la subasta se agota y no se descuenta del precio pagado por los productos ganados. Su valor desaparece.
20. No obstante, la plataforma de subastas de Madbid también dispone de una opción denominada «Cómpralo Ya». Esta opción permite al usuario adquirir, en el curso de una subasta, artículos idénticos a aquellos por los que estaba pujando. El precio de esos artículos (en lo sucesivo, «precio Cómpralo Ya inicial») se reduce en una cantidad equivalente al valor de los créditos consumidos por ese usuario para pujar en dicha subasta. Por ejemplo, si un usuario consume créditos por valor de 100 GBP al pujar por un iPod, podrá adquirirlo directamente haciendo clic en el botón «Cómpralo Ya» pagando 100 GBP menos que el precio Cómpralo Ya inicial. En casi todos los casos, el precio Cómpralo Ya inicial es el mismo que el precio de venta recomendado. (7) Por lo tanto, la opción Cómpralo Ya permite a los usuarios adquirir artículos a un precio inferior al precio de venta recomendado. El usuario que adquiere un artículo mediante la opción Cómpralo Ya durante una subasta no podrá volver a pujar en dicha subasta.
21. Al usuario que ha pujado en una subasta pero no resulta vencedor ni adquiere el artículo a través de la opción Cómpralo Ya se le concede un descuento equivalente al valor de los créditos consumidos al pujar en dicha subasta (es decir, el importe que pagó el usuario por esos créditos) (en lo sucesivo, «Descuento Ganado»). El Descuento Ganado se concede una vez ha concluido la subasta en la que el usuario ha consumido los créditos. En caso de que el usuario decida comprar artículos directamente en la tienda de Madbid, el precio de estos (en lo sucesivo, «precio en la tienda de Madbid») se reducirá en el importe del Descuento Ganado. Más adelante se hará referencia a dicha compra como adquisición realizada a través de la opción Descuento Ganado. El Descuento Ganado se acumula por todas las subastas en las que los usuarios consumen sus créditos para pujar, pero el Descuento Ganado que genere cada crédito particular caduca en un plazo de 365 días después de haber consumido el crédito de que se trate en una subasta. El valor de los créditos que haya utilizado el vencedor de la subasta para pujar en la subasta en la que resultó vencedor no genera Descuento Ganado.
22. Las opciones Cómpralo Ya y Descuento Ganado garantizan que el usuario que consume créditos pujando no pierda dinero con ello. De hecho, como se menciona en el punto 20 de las presentes conclusiones, cuando dicho usuario pulsa el botón «Cómpralo Ya» en el transcurso de la subasta, el precio Cómpralo Ya inicial se reduce en una cantidad equivalente al valor dichos créditos. Del mismo modo, en caso de que, tal como se ha mencionado en el punto 21 anterior, compre directamente en la tienda de Madbid, se le concede un Descuento Ganado equivalente al valor de esos créditos.
23. Mediante resolución de 9 de diciembre de 2013, Her Majesty’s Revenue and Customs (Administración Tributaria y de Aduanas, Reino Unido; en lo sucesivo, «HMRC»), la autoridad pública responsable de la recaudación y gestión del IVA en el Reino Unido, estimó que el importe abonado por los usuarios a Madbid a cambio de la emisión de créditos constituía la contrapartida de una prestación de servicios, a saber, de la concesión del derecho a participar en las subastas de Madbid, y que el lugar de la prestación de dicho servicio era el lugar de establecimiento de Madbid, es decir, el Reino Unido (en lo sucesivo, «decisión de HMRC»).
24. Mediante resolución de 9 de julio de 2014, el Finanzamt Hanover-Nord (Agencia Tributaria de Hanover-Norte, Alemania; en lo sucesivo, «autoridad tributaria alemana») concluyó, en particular, lo siguiente: i) que la emisión de créditos por parte de Madbid no constituye una operación sujeta al IVA; ii) que las entregas de bienes efectuadas por Madbid a adquirentes situados en Alemania constituyen entregas de bienes a efectos del IVA; iii) que la contrapartida por esta entrega de bienes incluye tanto el precio pagado por el usuario por los productos (en concreto, el precio de la puja ganadora de la subasta, el precio Cómpralo Ya o el precio que figura en la tienda en línea de Madbid una vez deducido el Descuento Ganado) como el valor de los créditos consumidos por el usuario al adquirir los productos (en concreto, los créditos consumidos, bien al pujar para ganar la subasta, o bien al generar la reducción del precio Cómpralo Ya o el Descuento Ganado), y iv) que Madbid está sujeta al IVA en Alemania en concepto de dicha entrega de bienes.
25. Madbid interpuso recurso contra la decisión de HMRC ante el First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Juzgado de lo Contencioso-Administrativo (Sala de lo Tributario), Reino Unido].
26. El 10 de mayo de 2016, el First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Juzgado de lo Contencioso-Administrativo (Sala de lo Tributario)] emitió una resolución provisional en la que llevó a cabo una apreciación de los hechos y decidió plantear una petición de decisión prejudicial ante el Tribunal de Justicia. Según el First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Juzgado de lo Contencioso-Administrativo (Sala de lo Tributario)], los créditos se compran para una finalidad específica, a saber, la participación en las subastas de Madbid, mientras que la posterior compra de productos (de producirse) constituye una operación posterior y distinta. La complejidad del asunto, que se refleja en las interpretaciones divergentes de la Directiva 2006/112 dadas por HMRC y por la autoridad tributaria alemana, llevó al First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Juzgado de lo Contencioso-Administrativo (Sala de lo Tributario)] a plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) Atendiendo a la correcta interpretación de los artículos 2, apartado 1, 24, 62, 63, 65 y 73 [de la Directiva 2006/112], y en circunstancias como las del litigio principal:
a) ¿Debe considerarse que la emisión de créditos a un usuario por parte de Madbid a cambio de un pago de dinero:
i) un “paso intermedio” que no está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1 [de la Directiva 2006/112], [como el] identificado por el Tribunal de Justicia en [su sentencia de 16 de diciembre de 2010, MacDonald Resorts, C‑270/09, EU:C:2010:780], apartados 23 [a] 42; o
ii) una prestación de servicios efectuada por Madbid en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), [de la Directiva 2006/112], a saber, la concesión del derecho a participar en subastas en línea?
b) Si la concesión del derecho a participar en subastas en línea constituye una prestación de servicios efectuada por Madbid, ¿se trata de una prestación efectuada “a título oneroso”, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), [de la Directiva 2006/112], a saber, a cambio de un pago (es decir, el dinero que percibe Madbid de un usuario a cambio de los créditos)?
c) ¿Debe darse una respuesta diferente a la letra b) si el pago de los créditos también permite al usuario adquirir bienes por el mismo valor en caso de que no resulte vencedor en la subasta?
d) En caso de que Madbid no efectúe una prestación de servicios a título oneroso cuando emite créditos a sus usuarios a cambio de un pago de dinero, ¿efectúa tal prestación en algún otro momento?
¿Y qué principios han de aplicarse para responder a estas cuestiones?
2) Atendiendo a la correcta interpretación de los artículos 2, apartado 1, 14, 62, 63, 65, 73 y 79, letra b), de la [Directiva 2006/112] y en circunstancias como las del litigio principal, ¿qué debe entenderse por la contrapartida que percibe Madbid a cambio de las entregas de bienes que efectúa a los usuarios, a los efectos de los artículos 2, apartado 1, letra a), y 73 [de dicha Directiva]? En particular, y teniendo en cuenta la respuesta a la primera cuestión:
a) ¿Debe entenderse que el dinero pagado por un usuario a Madbid a cambio de créditos es un “pago […] a cuenta” por una entrega de bienes que está comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 65 [de la Directiva 2006/112], de forma que el IVA resulta “exigible” en el momento del cobro del precio, y que, por tanto, el pago percibido por Madbid del usuario es una contrapartida por una entrega de bienes?
b) Si un usuario adquiere un artículo mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado, ¿ha de entenderse el valor de los créditos consumidos para pujar en las subastas y que tiene por efecto generar un Descuento Ganado o reducir el precio Cómpralo Ya en caso de que la puja no resulte ganadora:
i) como un “descuento de precio” en el sentido del artículo 79, letra b), [de la Directiva 2006/112], de tal forma que la contrapartida por la entrega de bienes por parte de Madbid es el dinero efectivamente pagado por el usuario a Madbid en el momento de la adquisición del artículo y nada más, o
ii) como parte de la contrapartida por la entrega de bienes, de tal manera que la contrapartida por la entrega de bienes de Madbid incluye tanto el dinero pagado a Madbid por el usuario en el momento de la compra del artículo como el dinero pagado por el usuario por los créditos utilizados para pujar sin éxito en las subastas?
c) Si un usuario ejerce el derecho a comprar un artículo tras haber resultado ganador de una subasta en línea, ¿debe entenderse que la contrapartida por la entrega de dicho bien incluye únicamente el precio declarado de la puja ganadora de la subasta (más gastos de envío y de gestión), o el valor de los créditos que el ganador usa para pujar en dicha subasta también forma parte de la contrapartida por la entrega de tal bien por parte de Madbid al usuario?
¿O qué principios han de aplicarse para responder a estas cuestiones?
3) En caso de que dos Estados miembros den un tratamiento diferente a una operación a los efectos del IVA, ¿en qué medida deben tomar en consideración los órganos jurisdiccionales de uno de estos Estados miembros, al interpretar las disposiciones pertinentes del Derecho de la Unión y de la normativa nacional, la conveniencia de evitar:
a) la doble imposición de la operación, y/o
b) la no imposición de la operación,
y qué relevancia debe atribuirse al principio de neutralidad fiscal en esta cuestión?»
27. Han presentado observaciones escritas Madbid, el Gobierno del Reino Unido y la Comisión Europea. En la vista celebrada el 13 de diciembre de 2017 estas partes presentaron también observaciones orales.
III. Apreciación
A. Primera cuestión prejudicial
28. Mediante la primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si la emisión de créditos a los usuarios por parte de Madbid a cambio de un pago de dinero constituye una «prestación de servicios realizada a título oneroso» en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 o si debe considerarse un «paso intermedio» que no entra en el ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de dicha Directiva, como el identificado en el apartado 24 de la sentencia de 16 de diciembre de 2010, MacDonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780).
29. Resumiré de manera sucinta la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto MacDonald Resorts. El Tribunal de Justicia debía pronunciarse sobre la adquisición de los llamados «derechos a puntos» a una empresa de venta de derechos de aprovechamiento por turnos de alojamientos situados en complejos residenciales turísticos. Los derechos a puntos facultan a los clientes a recibir cada año un determinado número de puntos que pueden canjear por un derecho de aprovechamiento temporal de una residencia o por el alojamiento en un hotel. El Tribunal de Justicia consideró que la adquisición de derechos a puntos no era un fin en sí mismo para los clientes, sino que la intención final de estos al adquirir los derechos a puntos era el aprovechamiento temporal de una residencia o el alojamiento en un hotel. Por consiguiente, las adquisiciones de derechos a puntos debían considerarse «paso intermedios […] para obtener el derecho de aprovechamiento temporal de una residencia[o] el alojamiento en un hotel». (8) Como tal, la adquisición de los derechos a puntos no era una operación sujeta al IVA en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva. (9) Únicamente la concesión del derecho de aprovechamiento temporal de una residencia o de alojamiento en un hotel estaba sujeto al IVA en el sentido de la citada disposición. (10)
30. En el presente asunto, los usuarios tienen la posibilidad de comprar a Madbid créditos a cambio de un pago de dinero. Los créditos no pueden utilizarse para adquirir productos directamente en la tienda de Madbid, sino que solo pueden utilizarse para pujar en las subastas de Madbid y son necesarios para efectuar dichas pujas.
31. Como se ha mencionado en los puntos 5 y 6 de las presentes conclusiones, la emisión de créditos puede considerarse, bien una prestación de servicios (a saber, la concesión del derecho a participar en las subastas de Madbid), (11) o bien un paso intermedio no sujeto al IVA, como el identificado en la sentencia MacDonald Resorts (puesto que cabe argumentar que la compra de créditos no es un fin en sí mismo para los usuarios y que su intención final al comprar los créditos consiste en adquirir bienes).
32. En el primer supuesto, Madbid estaría sujeta al IVA por la emisión de los créditos en el Estado miembro en que esté establecida, (12) es decir, el Reino Unido. Esta fue la postura de HMRC. (13) En el segundo supuesto, estaría sujeta al IVA por la posterior entrega de bienes en el Estado miembro de llegada del transporte de los bienes con destino al adquirente (14) (Alemania, si los bienes se entregan a un cliente en Alemania). Ésta fue la postura de la autoridad tributaria alemana. (15)
33. Madbid sostiene que la emisión de créditos constituye un paso intermedio, como el identificado en el asunto MacDonald Resorts.
34. El Reino Unido y la Comisión consideran que la emisión de créditos es una prestación de servicios y no un paso intermedio.
35. Comenzaré examinando si la emisión de créditos debe considerarse una prestación de servicios que, si se realiza a título oneroso, constituye una operación sujeta al IVA a efectos del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 o si es un paso intermedio no incluido en el ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de dicha Directiva, como el identificado en el asunto MacDonald Resorts. Dado que la emisión de créditos constituye, a mi entender, una prestación de servicios, procederé a evaluar si se efectúa a título oneroso. Al examinar estos dos aspectos de la primera cuestión prejudicial, tendré presente el hecho de que los usuarios pueden adquirir bienes de Madbid, ya sea ganando la subasta y adquiriendo los artículos ganados, ya sea a través de las opciones Cómpralo Ya y Descuento Ganado.
1. ¿Debe considerarse la emisión de créditos un paso intermedio, como el identificado en el asunto MacDonald Resorts, o una prestación de servicios?
(a) La emisión de créditos no puede considerarse un paso intermedio
36. Es cierto que la participación en las subastas de Madbid probablemente no sea un objetivo en sí mismo para los usuarios (16) y que, por consiguiente, la intención final de estos al adquirir créditos sea comprar bienes.
37. Sin embargo, en mi opinión, la emisión de créditos no puede considerarse un paso intermedio efectuado con el fin de proporcionar bienes, como el identificado en el asunto MacDonald Resorts.
38. De hecho, en primer lugar, aunque a cada crédito se le asigna un valor dinerario específico en los sistemas informáticos de Madbid, los créditos no pueden utilizarse como moneda en las compras directas de productos en la tienda de Madbid. En la vista, el representante de Madbid señaló que las compras directas se abonan mediante tarjeta de crédito o de débito.
39. En segundo lugar, existe una prestación de servicios concreta, a saber, la concesión de un derecho a participar en las subastas de Madbid. La participación en las subastas de Madbid ofrece a los usuarios la oportunidad de adquirir bienes a un precio inferior a su valor de mercado, puesto que el precio de la puja ganadora suele ser inferior al valor de mercado de los productos subastados. En cambio, cuando compran directamente en la tienda de Madbid, los usuarios deben pagar el precio de mercado de los productos. Según la petición de decisión prejudicial, «la decisión de un usuario […] de adquirir créditos en vez de acceder directamente a la tienda de Madbid es una decisión de adquirir la oportunidad de comprar los productos que se ofrecen a un precio menor —a menudo mucho menor— que su precio de tienda […] Los usuarios que pujan en una subasta tienen la oportunidad de obtener un descuento si resultan vencedores en la subasta, oportunidad de la que no gozan los compradores directos». (17)
40. En tercer lugar, el ganador de la subasta no está obligado a comprar los productos subastados. Si el ganador no paga el precio de la puja ganadora dentro de un plazo determinado, pierde el derecho a comprar los productos a ese precio. Por tanto, la emisión de créditos no supone necesariamente la entrega de los bienes subastados.
41. En cuarto lugar, si el ganador de la subasta compra los productos subastados, el valor de los créditos consumidos en la puja no se descontará del precio de la puja ganadora, sino que dicho valor se consume. Dicho de otro modo, los créditos consumidos en la puja no pueden usarse para adquirir los productos subastados.
42. En quinto lugar, cuando el ganador de la subasta compra los productos subastados y luego cancela el pedido, únicamente se le reembolsará el importe del precio de la puja ganadora. El valor de los créditos consumidos en la puja no se reembolsa.
43. En sexto lugar, la situación del asunto MacDonald Resorts y la del presente asunto no son iguales.
44. En realidad, en el asunto MacDonald Resorts, el servicio de que se trataba, que consistía en proporcionar alojamiento en hoteles o el derecho de aprovechamiento temporal de una residencia, no se «presta[ba] totalmente» hasta que no se canjeaban los derechos a puntos por «servicios concretos» (el derecho a alojamiento en un determinado hotel o el aprovechamiento temporal de una residencia durante un período de tiempo determinado). Esto se debe a que en el momento en que el cliente adquiría los derechos a puntos no conocía las residencias disponibles en un año dado ni el valor en puntos de una estancia en ellas. En el momento en que los clientes adquirían los derechos a puntos aún no se habían identificado los servicios. (18)
45. Por el contrario, en el presente asunto, cuando los usuarios adquieren créditos ya conocen el servicio que se presta, esto es, el derecho a participar en las subastas de Madbid. Tal como señaló la Comisión, dicho servicio está identificado y se presta de forma inmediata (ya que los usuarios pueden pujar en las subastas de Madbid inmediatamente después de la compra de créditos).
46. Por consiguiente, la adquisición de créditos no puede considerarse un paso intermedio de una entrega de bienes.
(b) No hay paso intermedio si los créditos consumidos en la puja se utilizan para adquirir bienes a través de las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado
47. Como se ha explicado en los puntos 20 a 22 de las presentes conclusiones, cuando los usuarios se retiran de una subasta o la pierden, no se agota el valor de los créditos consumidos en las pujas. (19)
48. De hecho, los usuarios tienen la posibilidad de comprar bienes a Madbid haciendo clic en el botón Cómpralo Ya. En tal caso, el valor de los créditos que consumió el usuario para pujar en esa subasta reduce el precio Cómpralo Ya inicial.
49. Los usuarios también pueden comprar productos a Madbid a través de la opción Descuento Ganado. En ese caso, el Descuento Ganado, cuyo importe es equivalente al valor de los créditos consumidos por el usuario en cuestión para pujar en las subastas de Madbid, reduce el precio de los artículos en la tienda de Madbid.
50. Según Madbid, el hecho de que puedan utilizarse los créditos consumidos en las pujas para adquirir artículos directamente en su tienda en línea demuestra que la emisión de créditos constituye un paso intermedio como el identificado en el asunto MacDonald Resorts.
51. No obstante, en mi opinión, semejante argumento no pone en tela de juicio mi conclusión expuesta en el punto 46 de las presentes conclusiones.
52. En realidad, en primer lugar, únicamente el valor de créditos consumidos para pujar podrá reducir el precio de los bienes adquiridos a través de las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado. Los créditos no consumidos en las pujas no pueden reducir el precio de dichos bienes.
53. En segundo lugar, sí se ha prestado un servicio al usuario al que se le concede una reducción del precio Cómpralo Ya inicial o del precio en la tienda de Madbid: ese usuario ha participado en una subasta, lo cual le da la oportunidad de adquirir los productos subastados a un precio inferior a su valor de mercado. Resulta irrelevante que dicho usuario decida renunciar a esa oportunidad (haciendo clic en el botón Cómpralo Ya) o no tenga la fortuna de ganar la subasta y deba, por tanto, pagar el precio íntegro de mercado de los artículos. (20) Ello no desvirtúa el hecho de que se le ha prestado un servicio concreto. En efecto, dicho usuario podría haber decidido adquirir artículos directamente en la tienda de Madbid sin participar en una subasta. (21) Habría pagado el mismo precio, esto es, el precio íntegro de venta al público de esos artículos.
54. A este respecto, debe desestimarse la alegación de Madbid de que la situación del presente asunto y la del asunto Société thermale d’Eugénie-les-Bains son similares. En el asunto Société thermale d’Eugénie-les-Bains, el Tribunal de Justicia declaró que las arras abonadas por el cliente al reservar una habitación de hotel, que reducen el coste total de la habitación si el cliente asume la ocupación, no constituye la contrapartida de una prestación autónoma e individualizable. (22) Según Madbid, de ello se desprende que los créditos consumidos en las pujas, y cuyo valor reduce el precio de los bienes adquiridos a través de las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado, no constituyen la contrapartida de una prestación de servicios. Sin embargo, en mi opinión, sí se ha prestado un servicio concreto al usuario, en tanto en cuanto se le ha permitido participar en una subasta; de modo que la situación en el presente asunto es diferente de la del asunto Société thermale d’Eugénie-les-Bains.
55. En tercer lugar, el valor de los créditos consumidos al pujar puede llegar a perderse en ocasiones cuando el usuario renuncia a realizar compras directas de las que es posible deducir el valor de dichos créditos. (23)
56. En cuarto lugar, cuando el usuario adquiere bienes a través de las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado y después anula el pedido, solo se le reembolsa el precio Cómpralo Ya inicial o el precio en la tienda de Madbid. El valor de los créditos consumidos en la puja no se reembolsa.
57. Por consiguiente, la emisión de créditos no puede considerarse un paso intermedio de una entrega de bienes. Debe considerarse una prestación de servicios, a saber, la concesión de un derecho a participar en las subastas de Madbid.
58. En aras de la exhaustividad, debo señalar que, según la jurisprudencia, varias prestaciones formalmente distintas deben considerarse una única operación cuando se encuentran tan estrechamente ligadas que objetivamente forman una sola prestación económica indisociable cuyo desglose resultaría artificial, o cuando una o varias prestaciones constituyen una prestación principal y la otra o las otras prestaciones constituyen una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal. (24) Todas las partes coinciden en que no cabe aplicar dicha jurisprudencia. Considero, en primer lugar, que la emisión de créditos y la entrega de bienes no pueden considerarse una prestación única e indivisible, ya que los clientes pueden comprar artículos directamente en la tienda de Madbid sin participar en las subastas. En segundo lugar, en mi opinión, la emisión de créditos no puede considerarse accesoria a la entrega de bienes, porque las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado tienen por objeto asegurar que los usuarios no pierdan dinero al participar en las subastas. Por lo tanto, la finalidad de estas opciones es inducir a los usuarios a participar en las subastas. Tampoco puede considerarse que la entrega de bienes sea accesoria a la emisión de créditos, puesto que no es frecuente que los usuarios renuncien a hacer uso de los créditos o a adquirir bienes a través de las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado. En consecuencia, la jurisprudencia anteriormente citada no es de aplicación.
2. ¿Se emiten los créditos a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112?
59. Con arreglo al artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, para que una prestación de servicios esté comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, deberá realizarse a título oneroso.
60. Según reiterada jurisprudencia, una prestación de servicios se realiza a título oneroso, en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario. El Tribunal de Justicia ha declarado que así sucede si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de tal relación jurídica. (25)
61. Madbid alega que, en caso de que se considere la emisión de créditos una prestación de servicios, dicha prestación no se efectúa a título oneroso.
62. El Gobierno del Reino Unido y la Comisión sostienen que la emisión de créditos se realiza con carácter oneroso y que la contraprestación es el importe abonado por los usuarios a cambio de la emisión de los créditos.
63. A mi juicio, la emisión de créditos se realiza a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112. La contraprestación es el importe abonado por los usuarios a cambio de la emisión de los créditos. (26)
64. En primer lugar, existe una relación jurídica entre Madbid y los usuarios. Según la resolución de remisión, al registrarse en línea una persona como usuario, debe aceptar las condiciones generales de contratación de Madbid. Las compras posteriores de créditos constituyen relaciones jurídicas entre Madbid y los usuarios.
65. En segundo lugar, existe un vínculo directo entre la concesión de un derecho a participar en las subastas de Madbid y el importe abonado por los usuarios a cambio de la emisión de los créditos. De hecho, estos créditos se utilizan para pujar en las subastas de Madbid.
66. Por otra parte, cuando un usuario gana una subasta, no existe ningún vínculo entre la entrega de los bienes subastados y el precio abonado a cambio de la emisión de los créditos, y ello se debe a que el valor de los créditos utilizados al pujar en esa subasta se agota al hacerlo: no reduce el precio de la puja ganadora. Es más, puede que la entrega de bienes no tenga lugar, puesto que el ganador no está obligado a adquirir los artículos que ha ganado.
67. Además, cuando un usuario abandona o pierde una subasta, el vínculo existente entre la entrega de los bienes adquiridos a través de las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado y el precio pagado a cambio de la emisión de créditos es un vínculo indirecto, como sostiene el Gobierno del Reino Unido. Es cierto que el valor de los créditos consumidos al pujar reduce el precio Cómpralo Ya inicial o el precio en la tienda de Madbid. Sin embargo, el precio de los artículos solo se reduce en el valor de los créditos que se han consumido en las pujas. Es más, en ocasiones, la entrega de bienes no tendrá lugar en caso de que el usuario renuncie a realizar compras de las que deducir el precio de los créditos consumidos al pujar.
68. Mi conclusión es que la emisión de créditos se realiza a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112. La contraprestación es el importe abonado por los usuarios a cambio de la emisión de los créditos.
3. No existe ninguna otra prestación de servicios a título oneroso
69. En aras de la exhaustividad, debo precisar que Madbid no efectúa ninguna otra prestación de servicios a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 salvo la emisión de los créditos. No se presta servicio alguno si un usuario puja en una subasta (los créditos emitidos son lo que permite al usuario pujar) o si, bien los créditos, o bien el Descuento Ganado generado por dichos créditos, caducan (Madbid no presta ningún otro servicio en ese momento).
70. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión prejudicial planteada que, en circunstancias como las del litigio principal, en que una empresa ofrece subastas de pago por Internet y también vende artículos directamente en una tienda en línea, la emisión a los usuarios registrados, por parte de dicha empresa, de créditos como los que son objeto del litigio principal, que permiten a los usuarios pujar en las subastas de dicha empresa pero que no pueden canjearse directamente por los artículos, no puede considerarse un paso intermedio, como el identificado en la sentencia MacDonald Resorts, que, como tal, no está incluido en el ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112. Debe considerarse una prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido de la letra c) de dicha disposición, donde la contraprestación es el importe abonado por los usuarios a cambio de la emisión de los créditos. La emisión de los créditos a cambio de dicho importe también debe considerarse una prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 cuando el usuario se retire de una subasta o la pierda y, a continuación, compre artículos a la empresa, supuesto en el cual el valor de los créditos utilizados para efectuar pujas se descuenta del precio de los productos.
B. Segunda cuestión prejudicial
71. Mediante la segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, qué debe considerarse contraprestación en las entregas de bienes de Madbid en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra a), de la Directiva 2006/112.
72. En primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el importe abonado por los usuarios a cambio de la emisión de los créditos se considera un pago anticipado a cuenta en el sentido del artículo 65 de dicha Directiva, de modo que forma parte de la contrapartida por la entrega de bienes. En segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si, en caso de que el usuario no gane la subasta y el valor de los créditos utilizados para efectuar pujas se descuente del precio de bienes adquiridos mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado, el importe de estos créditos constituye un descuento de precio en el sentido del artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112, o si es parte de la contrapartida por tal entrega de bienes. En tercer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si, cuando un usuario ejerce el derecho a comprar los artículos ganados tras haber resultado vencedor de una subasta, la contrapartida por la entrega de dichos bienes incluye únicamente el precio de la puja ganadora, más los gastos de envío y de gestión, o si también incluye el valor de los créditos utilizados para pujar en dicha subasta.
73. Examinaré en primer lugar la cuestión relativa a si el importe pagado a cambio de la emisión de créditos constituye un pago a cuenta en el sentido del artículo 65 de la Directiva 2006/112; en segundo, cuál es la contrapartida que percibe Madbid a cambio de las entregas de bienes ganados en las subastas, y, en tercer lugar, cuál es la contrapartida de la entrega de bienes adquiridos a través de las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado.
1. El importe pagado a cambio de la emisión de créditos no constituye un pago a cuenta en el sentido del artículo 65 de la Directiva 2006/112
74. Con arreglo al artículo 63 de la Directiva 2006/112, el IVA es exigible cuando se entregan los bienes o se prestan los servicios.
75. No obstante, el artículo 65 de la Directiva dispone que, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.
76. Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para que el IVA pueda ser exigible en esa situación, es preciso que ya se conozcan todos los elementos relevantes del devengo, esto es, de la futura entrega o prestación, y por consiguiente, en particular que los bienes o servicios estén identificados con precisión. (27)
77. Madbid y el Gobierno del Reino Unido coinciden en que el importe abonado por los usuarios a cambio de la emisión de los créditos no constituye un pago a cuenta en el sentido del artículo 65 de la Directiva 2006/112. La Comisión no se pronuncia sobre esta cuestión.
78. A mi juicio, el importe pagado a cambio de la emisión de créditos no constituye un pago a cuenta previo a la entrega de los bienes en el sentido del artículo 65 de la Directiva 2006/112.
79. De hecho, y como se explica en los puntos 63 a 68 de las presentes conclusiones, el importe pagado a cambio de la emisión de créditos constituye la contrapartida por la prestación de un servicio (a saber, la concesión del derecho a participar en las subastas de Madbid), no por la entrega de bienes posterior a la subasta (de haberla). Se trata de dos operaciones distintas. El importe pagado como contrapartida de una operación no puede considerarse un anticipo a cuenta del pago de la contrapartida de la otra operación.
80. En cualquier caso, como aduce Madbid, los usuarios no conocen, en el momento en que compran créditos, qué artículos serán los que compren a Madbid. (28) Estos artículos son bienes que no se han identificado con precisión, como exige la jurisprudencia citada en el punto 76 anterior.
81. En consecuencia, el importe pagado a cambio de la emisión de créditos no constituye un pago a cuenta en el sentido del artículo 65 de la Directiva 2006/112.
2. ¿Cuál es la contraprestación por la entrega de los bienes ganados en una subasta?
82. Al amparo del artículo 73 de la Directiva 2006/112, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener.
83. Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, dicha contraprestación es el valor subjetivo, es decir, realmente percibido en cada caso concreto, y no un valor estimado según criterios objetivos. (29)
84. Madbid alega que la contrapartida por la entrega de los artículos ganados en una subasta incluye no solo el precio de la puja ganadora, más los gastos de envío y de gestión, sino, además, el valor de los créditos gastados en pujar en dicha subasta.
85. El Gobierno del Reino Unido y la Comisión sostienen que únicamente el precio de la puja ganadora de la subasta, más los gastos de envío y de gestión, constituye la contrapartida por la entrega de los artículos.
86. En mi opinión, únicamente el precio de la puja ganadora de la subasta más los gastos de envío y de gestión constituyen la contrapartida por la entrega de los artículos ganados. El importe pagado a cambio de la emisión de los créditos consumidos en las pujas en una subasta no constituye una contraprestación por la entrega de los artículos, ya que, como se ha explicado en los puntos 63 a 68 anteriores, es la contrapartida por la concesión de un derecho a participar en esa subasta, lo que supone una operación distinta.
3. ¿Cuál es la contraprestación por la entrega de bienes adquiridos mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado?
87. El órgano jurisdiccional remitente pregunta si, cuando el usuario adquiere artículos a través de las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado, la contraprestación por dicha entrega de bienes es el precio Cómpralo Ya inicial o el precio en la tienda en línea de Madbid, o si es el precio Cómpralo Ya inicial o el precio en la tienda en línea de Madbid menos el valor de los créditos consumidos en la puja.
88. Madbid sostiene que, cuando se adquieren bienes mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado, la contraprestación por dicha entrega de bienes incluye el valor de los créditos consumidos en las pujas.
89. El Gobierno del Reino Unido y la Comisión sostienen que la contraprestación por la entrega de bienes en cuestión es el precio Cómpralo Ya inicial o el precio en la tienda de Madbid, más los gastos de envío y de gestión y menos el valor de los créditos consumidos en las pujas.
(a) El valor de los créditos consumidos en las pujas no forma parte de la contraprestación por la entrega de los bienes adquiridos mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado
90. Entiendo que en los casos en que los bienes se adquieran mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado, la contrapartida de la entrega de bienes es el precio Cómpralo Ya inicial o el precio en la tienda de Madbid, más los gastos de envío y de gestión y menos el valor de los créditos consumidos en las pujas. (30)
91. En efecto, como se explica en los puntos 63 a 68 de las presentes conclusiones, el importe pagado a cambio de la emisión de créditos consumidos en las pujas constituye la contrapartida de la prestación de un servicio, a saber, la concesión de un derecho a participar en las subastas de Madbid. Por lo tanto, dicho importe no puede ser parte de la contrapartida por la posterior entrega de bienes adquiridos mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado, que constituye una operación distinta.
92. Así pues, el valor de los créditos consumidos en las pujas, el cual se descuenta del precio Cómpralo Ya inicial o del precio en la tienda de Madbid, deberá considerarse un descuento sobre el precio de los bienes adquiridos mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado, en el sentido del artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112. Como tal, el valor de esos créditos no forma parte de la base imponible de la entrega de los bienes en cuestión.
93. Por otra parte, en caso de que se diera a los créditos la consideración de cupones que, una vez consumidos en las pujas, pudiesen utilizarse para obtener un descuento en el precio de los bienes adquiridos mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado, (31) se estaría coincidiendo con la conclusión a la que llegó el Tribunal de Justicia en la sentencia Elida Gibbs, en el sentido de que la base imponible es el precio de venta de los productos menos el valor del cupón; (32) en el presente asunto, se trata del precio Cómpralo Ya inicial de los bienes o del precio de estos en la tienda de Madbid (más los gastos de envío y de gestión) menos el valor de los créditos consumidos en las pujas.
(b) Situación en la que el valor de los créditos consumidos en las pujas es el mismo que el precio Cómpralo Ya inicial o el precio en la tienda de Madbid
94. No obstante, en caso de que el valor de los créditos consumidos en las pujas sea el mismo que el precio Cómpralo Ya inicial o el precio en la tienda de Madbid, el descuento es del 100 % sobre el precio de los bienes adquiridos mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado. En tal situación, cabe preguntarse si el valor de los créditos consumidos en las pujas constituye un descuento de precio, en el sentido del artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112.
95. Debe hacerse referencia a este respecto a la sentencia de 27 de abril de 1999, Kuwait Petroleum (C‑48/97, EU:C:1999:203). En dicho asunto, una sociedad petrolera ofrecía a sus clientes vales por cada 12 litros de gasolina comprados. Los vales podían canjearse por artículos elegidos en un catálogo («los bienes canjeados»). El precio de la gasolina no variaba, con independencia de si los clientes aceptaban o no los vales. Como se ha mencionado anteriormente, el Tribunal de Justicia llegó a la conclusión de que no se había concedido a los clientes un descuento sobre el precio de los bienes canjeados, ya que el término «descuento» que figura en el artículo 11, parte A, apartado 3, letra b), de la Sexta Directiva (33) [actualmente artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112] no puede aplicarse a las reducciones que abarcan el 100 % del precio. (34) Por lo tanto, los bienes canjeados se transmitían gratuitamente. Con arreglo al artículo 5, apartado 6, de la Sexta Directiva (actualmente artículo 16 de la Directiva 2006/112), (35) la transmisión de bienes a título gratuito debe asimilarse a una entrega de bienes a título oneroso en caso de que el IVA sobre dichos bienes sea íntegra o parcialmente deducible. (36)
96. En sus observaciones escritas, Madbid alega que de la sentencia Kuwait Petroleum cabe deducir que el valor de los créditos consumidos en las pujas no puede considerarse un descuento de precio en el sentido del artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112.
97. Al ser preguntado a este respecto en la vista, el Gobierno del Reino Unido indicó que, en caso de que el valor de los créditos consumidos en las pujas sea igual al precio Cómpralo Ya inicial o al precio en la tienda de Madbid, la contrapartida de la entrega de los bienes adquiridos a través de las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado no será igual a cero. En ese supuesto, deben abonarse los gastos de envío y de gestión, siendo ello parte de la contrapartida por dicha entrega de bienes. Ese cargo no puede reducirse en el importe de los créditos consumidos en las pujas.
98. En opinión de la Comisión, de la sentencia Kuwait Petroleum se desprende que, en el supuesto de que el valor de los créditos consumidos en las pujas sea igual al precio Cómpralo Ya inicial o al precio en la tienda de Madbid, tendrá lugar una transmisión de bienes a título gratuito en el sentido del artículo 16 de la Directiva 2006/112. Por lo tanto, en ese supuesto, la base imponible es, con arreglo al artículo 74 de dicha Directiva, el precio de adquisición abonado a Madbid. No obstante, la Comisión subrayó que, normalmente, Madbid no efectúa transmisiones de bienes a título gratuito, por lo que la sentencia del asunto Kuwait Petroleum apenas es pertinente para el presente asunto.
99. A mi juicio, y al contrario de lo que alega Madbid, de la sentencia Kuwait Petroleum no se puede deducir que el valor de los créditos consumidos en las pujas no constituya un descuento de precio en el sentido del artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112. De hecho, en el citado asunto, el descuento abarcaba el precio íntegro de alguno de los bienes canjeados, en tanto que, en el presente asunto, el valor de los créditos consumidos en las pujas que se descuenta del precio Cómpralo Ya inicial o del precio en la tienda de Madbid será, normalmente, inferior a ese precio. (37) Por lo tanto, en el presente asunto, una parte del precio de los productos se pagará, normalmente, a través de uno de los métodos de pago aceptados, es decir, tarjetas de débito o de crédito.
100. Por otra parte, considero que, en caso de que el valor de los créditos consumidos en las pujas sea igual al precio Cómpralo Ya inicial o al precio en la tienda de Madbid, la entrega de los bienes adquiridos mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado no constituye una transmisión a título gratuito en el sentido del artículo 16 de la Directiva 2006/112.
101. Es cierto que en la sentencia Kuwait Petroleum existían dos operaciones distintas (esto es, la entrega de la gasolina y la de los bienes canjeados), y que el precio de la gasolina era el mismo con independencia de si los clientes aceptaban o no los vales. Del mismo modo, en el presente asunto existen dos operaciones, y el importe pagado a cambio de los créditos es el mismo independientemente de si el usuario los utiliza para pujar o de si renuncia a hacerlo en un plazo de 180 días, (38) o de si el usuario deduce el valor de los créditos consumidos en las pujas del precio Cómpralo Ya inicial o del precio en la tienda Madbid o de si renuncia a hacerlo en un plazo de 365 días. (39)
102. Sin embargo, debo subrayar que en la sentencia Kuwait Petroleum el Tribunal de Justicia instó al órgano jurisdiccional remitente a comprobar si una parte del precio pagado por la gasolina, identificable o no, constituía una compensación por los bienes canjeados. La razón por la que el Tribunal de Justicia llegó con todo a la conclusión de que la entrega de los bienes canjeados constituía una transmisión a título gratuito fue que el hecho de que el precio de la gasolina fuese el mismo con independencia de si los clientes aceptaban o no los vales representaba un sólido indicio de que dicha transmisión se realizaba a título gratuito. (40) Por el contrario, en el presente asunto, el precio de los bienes comprados a Madbid es claramente identificable. Cuando un usuario adquiere artículos mediante la opción Cómpralo Ya, se le muestran tanto el precio Cómpralo Ya inicial como el nuevo precio (es decir, el precio Cómpralo Ya inicial menos el valor de los créditos consumidos por ese usuario en las pujas de la subasta de que se trate). (41) Del mismo modo, el precio de los productos en la tienda de Madbid también deberá mostrarse necesariamente en dicha tienda, ya que pueden ser adquiridos por los clientes que no han comprado créditos y que, en consecuencia, no han obtenido un Descuento Ganado que puedan descontar de ese precio. Por lo tanto, en el presente asunto, los productos adquiridos mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado se entregan a cambio del pago de un importe identificable. Además, el pago de dicho importe es un pago distinto al de la emisión de los créditos. De hecho, el primero se realiza necesariamente después de este segundo pago, puesto que el usuario no sabe, en el momento en que adquiere los créditos, qué productos va a comprar en Madbid, ni a qué precio. En consecuencia, considero que, en caso de que el valor de los créditos consumidos en las pujas sea igual al precio Cómpralo Ya inicial o al precio en la tienda de Madbid, los bienes adquiridos mediante las opciones Cómpralo Ya o Descuento Ganado no se transmiten a título gratuito en el sentido del artículo 16 de la Directiva 2006/112.
103. En cualquier caso, es preciso señalar que, como ha alegado el representante del Gobierno del Reino Unido, los usuarios deben asumir los gastos de envío y de gestión incluso si el valor de los créditos consumidos en las pujas es igual al precio Cómpralo Ya inicial o al precio en la tienda de Madbid. Corresponde al órgano jurisdiccional remitente determinar si la venta de bienes y el transporte de estos deben considerarse operaciones independientes. Debo señalar, no obstante, que, en la vista oral, el Gobierno del Reino Unido afirmó, sin ser contradicho por Madbid ni por la Comisión, que Madbid efectúa una única entrega de bienes cuando ofrece artículos y los entrega a los usuarios. De ser ese el caso, los gastos de envío y de gestión podrían considerarse parte de la contraprestación por la entrega de bienes. Dicha entrega no sería una transmisión a título gratuito en el sentido del artículo 16 de la Directiva 2006/112.
104. Por lo tanto, en mi opinión, aun en el caso de que el valor de los créditos consumidos en las pujas sea igual al precio Cómpralo Ya inicial o al precio en la tienda en línea de Madbid, el valor de dichos créditos debe considerarse un descuento de precio en el sentido del artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112. La base imponible imputable a Madbid, tal como se ha mencionado ya en los puntos 92 y 93 anteriores, es el precio de venta de los artículos (el precio Cómpralo Ya inicial o el precio en la tienda de Madbid) más los gastos de envío y de gestión y menos el valor de los créditos consumidos en las pujas.
105. En consecuencia, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que el importe pagado a cambio de la emisión de créditos como los que son objeto del litigio principal no puede considerarse un pago a cuenta previo a la entrega de bienes en el sentido del artículo 65 de la Directiva 2006/112. Si el usuario gana la subasta, la contraprestación por la entrega de los productos ganados incluye únicamente el precio de la puja ganadora de la subasta más los gastos de envío y de gestión. El valor de los créditos consumidos en las pujas de dicha subasta no forma parte de dicha contraprestación. En caso de que el usuario se retire de una subasta o la pierda y, a continuación, compre productos a la empresa, supuesto en el cual el valor de los créditos consumidos en las pujas se descuenta del precio de dichos productos, la contraprestación por la entrega de esos bienes es dicho precio más los gastos de envío y de gestión, menos el valor de los créditos consumidos en las pujas. En tal supuesto, el valor de los créditos consumidos en las pujas deberá considerarse un descuento de precio en el sentido del artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112.
C. Tercera cuestión prejudicial
106. Mediante la tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta en qué medida, en caso de que dos Estados miembros den un tratamiento diferente a una operación a los efectos del IVA, deben los órganos jurisdiccionales de uno de estos Estados miembros tener en cuenta la conveniencia de evitar la doble imposición y, a la inversa, la no imposición de dicha operación, así como el principio de neutralidad fiscal.
107. Considero que, como alega la Comisión, procede responder a la tercera cuestión prejudicial planteada que, cuando los tribunales de un Estado miembro contra cuya resolución exista un recurso judicial en virtud del Derecho nacional sean conscientes de que la interpretación de las disposiciones de la Directiva 2006/112 efectuada por los tribunales o las autoridades tributarias de otro Estado miembro difiere de la suya, podrán someter el asunto al Tribunal de Justicia en virtud del artículo 267 TFUE.
IV. Conclusión
108. A la luz de las consideraciones precedentes, propongo al Tribunal de Justicia que responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el First-tier Tribunal (Tax Chamber) [Juzgado de lo Contencioso‑Administrativo (Sala de lo Tributario), Reino Unido]:
«1) En circunstancias como las del litigio principal, en que una empresa ofrece subastas de pago por Internet y también vende artículos directamente en una tienda en línea, la emisión a los usuarios registrados, por parte de dicha empresa, de créditos como los que son objeto del litigio principal, que permiten a los usuarios pujar en las subastas de dicha empresa pero que no pueden canjearse directamente por los artículos, no puede considerarse un paso intermedio, como el identificado en el apartado 24 de la sentencia de 16 de diciembre de 2010, MacDonald Resorts (C‑270/09, EU:C:2010:780), que, como tal, no está incluido en el ámbito de aplicación del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. Debe considerarse una prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido de la letra c) de dicha disposición, donde la contraprestación es el importe abonado por los usuarios a cambio de la emisión de los créditos. La emisión de los créditos a cambio de dicho importe también debe considerarse una prestación de servicios realizada a título oneroso en el sentido del artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112 cuando el usuario se retire de una subasta o la pierda y, a continuación, compre artículos a la empresa, supuesto en el cual el valor de los créditos utilizados para efectuar pujas se descuenta del precio de los productos.
2) El importe pagado a cambio de la emisión de créditos como los que son objeto del litigio principal no puede considerarse un pago a cuenta previo a la entrega de bienes en el sentido del artículo 65 de la Directiva 2006/112. Si el usuario gana la subasta, la contraprestación por la entrega de los productos ganados incluye únicamente el precio de la puja ganadora de la subasta más los gastos de envío y de gestión. El valor de los créditos consumidos en las pujas de dicha subasta no forma parte de la contraprestación por la entrega del artículo ganado. En caso de que el usuario se retire de una subasta o la pierda y, a continuación, compre productos a la empresa, supuesto en el cual el valor de los créditos consumidos en las pujas se descuenta del precio de dichos productos, la contraprestación por la entrega de esos bienes es dicho precio más los gastos de envío y de gestión, menos el valor de los créditos consumidos en las pujas. En tal supuesto, el valor de los créditos consumidos en las pujas deberá considerarse un descuento de precio en el sentido del artículo 79, letra b), de la Directiva 2006/112.
3) Cuando los tribunales de un Estado miembro contra cuya resolución exista un recurso judicial en virtud del Derecho nacional sean conscientes de que la interpretación de las disposiciones de la Directiva 2006/112 efectuada por los tribunales o las autoridades tributarias de otro Estado miembro difiere de la suya, podrán someter el asunto al Tribunal de Justicia en virtud del artículo 267 TFUE.»