РЕШЕНИЕ НА СЪДА (пети състав)
13 март 2019 година(*)
„Преюдициално запитване — Данък върху добавената стойност (ДДС) — Директива 2006/112/ЕО — Член 53 — Доставка на услуги, състоящи се в предоставяне на достъп до образователни събития — Място на облагаемите сделки“
По дело C‑647/17
с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 267 ДФЕС от Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция) с акт от 9 ноември 2017 г., постъпил в Съда на 20 ноември 2017 г., в рамките на производство по дело
Skatteverket
срещу
Srf konsulterna AB,
СЪДЪТ (пети състав),
състоящ се от: E. Regan (докладчик), председател на състава, C. Lycourgos, E. Juhász, M. Ilešič и I. Jarukaitis, съдии,
генерален адвокат: E. Sharpston,
секретар: C. Strömholm, администратор,
предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 18 октомври 2018 г.,
като има предвид становищата, представени:
– за Skatteverket, от A.‑S. Pallasdies, в качеството на представител,
– за шведското правителство, от A. Falk, C. Meyer-Seitz и H. Shev, в качеството на представители,
– за френското правителство, от D. Colas, E. de Moustier и A. Alidière, в качеството на представители,
– за правителството на Обединеното кралство, от S. Brandon и G. Brown, в качеството на представители, подпомагани от E. Mitrophanous, barrister,
– за Европейската комисия, от K. Simonsson, J. Jokubauskaitė, G. Tolstoy и E. Ljung Rasmussen, в качеството на представители,
след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 10 януари 2019 г.,
постанови настоящото
Решение
1 Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 53 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 347, 2006 г., стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7), изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г. (ОВ L 44, 2008 г., стр. 11, наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).
2 Запитването е отправено в рамките на спор между Skatteverket (Данъчна агенция, Швеция) и Srf konsulterna AB (наричано по-нататък „Srf“) относно задължителни указания, издадени от Skatterättsnämnden (Комисия по данъчно право, Швеция) във връзка със събирането в Швеция на данъка върху добавената стойност (ДДС) върху предоставянето на семинари по счетоводство и мениджмънт с продължителност пет дни в друга държава членка на данъчнозадължени лица, чието седалище на стопанска дейност се намира в Швеция или имат там постоянен обект.
Правна уредба
Правото на Съюза
Директива 2006/112
3 В дял V от Директивата за ДДС, относно мястото на облагаемите сделки, се съдържа глава 3, озаглавена „Място на доставка на услуги“. Раздел 2 от тази глава, озаглавен „Общи правила“, включва членове 44 и 45 от тази директива.
4 Съгласно член 44 от посочената директива:
„Мястото на доставка на услуги на данъчнозадължено лице, действащо като такова, е мястото, където това лице е установило стопанската си дейност. Ако обаче тези услуги се предоставят на постоянен обект на данъчнозадълженото лице, който се намира на място различно от мястото, където е установило стопанската си дейност, мястото на доставка на тези услуги е мястото, където се намира този постоянен обект. При отсъствие на такова място на установяване или на постоянен обект мястото на доставка на услугите е мястото на постоянния адрес или обичайното местоживеене на данъчнозадълженото лице, което получава такива услуги“.
5 В глава 3, раздел 3 („Специални разпоредби“) от Директива 2006/112 се съдържат членове 46—59а.
6 Член 53 от посочената директива предвижда:
„Мястото на доставка на услуги по отношение на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, и на свързани с този достъп спомагателни услуги, предоставяни на данъчнозадължено лице, е мястото, където тези събития се провеждат фактически“.
Директива 2008/8/ЕО
7 Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за изменение на Директива 2006/112, що се отнася до мястото на доставката на услуги (ОВ L 44, 2008 г., стр. 23), предвижда в съображения 3 и 6:
„(3) За всички доставки на услуги мястото на данъчно облагане следва по принцип да е мястото, където се извършва фактическото потребление. Ако общото правило за мястото на доставка на услуги трябва да се промени по този начин, все пак биха били необходими някои изключения от това общо правило, както по административни, така и по политически причини.
[…]
(6) В някои обстоятелства общите правила относно мястото на доставка на услуги не са приложими както за данъчнозадължени, така и за данъчно незадължени лица и вместо тях следва да се прилагат специални изключения. Тези изключения следва в голяма степен да се основават на съществуващи критерии и да отразяват принципа за данъчно облагане на мястото на потребление, без да се налагат прекомерни административни тежести върху определени търговци“.
Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011
8 Съгласно съображения 4 и 27 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112 (ОВ L 77, 2011 г., стр. 1, наричан по-нататък „Регламентът за изпълнение“):
„(4) Целта на настоящия регламент е да се гарантира еднакво прилагане на действащата система на ДДС чрез установяване на правила за прилагане на Директивата [за ДДС], и по-специално по отношение на данъчнозадължените лица, доставката на стоки и услуги и мястото на облагаемите доставки. Съобразно принципа на пропорционалност, изложен в член 5, параграф 4 [ДЕС], настоящият регламент не превишава това, което е необходимо за постигането на тази цел. Еднаквото прилагане ще бъде гарантирано по най-добър начин посредством регламент, тъй като той е задължителен и се прилага пряко във всички държави членки.
[…]
(27) За да се следи за еднаквото третиране на предоставянето на услуги в областта на културата, изкуствата, спорта, науката, образованието и развлеченията, както и други подобни събития, следва да се определи обхватът на достъпа до такива събития и допълнителните услуги, свързани с достъпа“.
9 Според текста на член 32 от Регламента за изпълнение:
„1. Услуги, които се отнасят до предоставяне на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития, съгласно посоченото в член 53 от Директивата [за ДДС], включват предоставянето на услуги, чиито основни характеристики се състоят в предоставянето на право на достъп до дадено събитие срещу билет или заплащане, включително срещу заплащане под формата на абонамент, сезонен билет или периодичен членски внос.
2. Параграф 1 се прилага по-конкретно в следните случаи:
[…]
в) право на достъп до образователни и научни събития като конференции и семинари.
[…]“.
10 Член 33 от този регламент предвижда:
„Посочените в член 53 от Директивата [за ДДС] спомагателни услуги включват услуги, свързани пряко с достъпа до културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни събития и които са отделно предоставяни срещу възнаграждение на лицето, което присъства на събитието.
Тези спомагателни услуги включват по-конкретно използването на гардеробни или санитарни помещения, но не включват обикновените посреднически услуги, свързани с продажбата на билети“.
Шведското право
11 Според глава 5, член 5 от Merdvärdesskattelagen (1994:200) (Закон 1994:200 за данъка върху добавената стойност) мястото на доставка на услугa, предоставена на данъчнозадължено лице, е Швеция, ако данъчнозадълженото лице е установило там стопанската си дейност или ако има там постоянен обект и въпросната услуга е предоставена на този постоянен обект.
12 В съответствие с глава 5, член 11a от този закон услуга под формата на достъп до културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или други подобни събития, като например панаири и изложби, доставени на данъчнозадължено лице, се счита за доставена в Швеция, ако мероприятието фактически се провежда в Швеция. Същото важи и по отношение на свързани с достъпа спомагателни услуги.
Спорът в главното производство и преюдициалният въпрос
13 Srf е установено в Швеция дружество, изцяло притежавано от професионална асоциация за консултантски услуги по счетоводство, мениджмънт и заплати. В тези рамки то предоставя обучения по счетоводство и мениджмънт под формата на семинари за членовете на тази асоциация и за трети лица. Повечето от тези обучения се провеждат в Швеция, но някои от тях — и в други държави членки, в който случай преподавателите от това дружество пътуват до въпросната държава членка. Те се предоставят само на данъчнозадължени лица, установили своята стопанска дейност в Швеция или които имат там постоянен обект.
14 Посочените обучения се провеждат в конферентен център за времетраене от 30 часа, разпределени в рамките на пет дни с еднодневна почивка в средата на курса. Програмата на същите обучения е предварително определена, но се адаптира на място в зависимост от участниците, които трябва да имат определени познания и професионален опит в областта на счетоводството и мениджмънта.
15 Участието в предоставяните от Srf обучения предполага предварителна регистрация, която трябва да е била приета преди началото на курса, и плащане, което се извършва предварително.
16 Комисията по данъчно право издава по искане на Srf задължителни указания, в които приема, че тези обучения, макар да се провеждат в държави членки, различни от Швеция, трябва да се считат за проведени в Швеция, поради което ДДС трябва да бъде събран в тази държава членка. Според нея по-конкретно изразът „достъп до събития“ по член 53 от Директивата за ДДС е бил въведен, за да ограничи приложното поле на правилото за изключване и съответно да разшири това на правилото, което се прилага по принцип. Понятието „достъп до събития“ трябва да се схваща като право да се проникне на дадено място. Разглежданите по главното производство услуги обаче нямали основен характер на право да се проникне на дадено място, а по-скоро такъв на право на участие в специализирано обучение. При положение че разглежданите по главното производство обучения не са имали за основен предмет да предоставят право на достъп по смисъла на член 53 от Директивата за ДДС, дължимият за последните ДДС е изискуем в Швеция по силата на член 44 от тази директива.
17 Тъй като Данъчната агенция желае да получи потвърждение на тези задължителни указания и предоставяне на други мотиви, сезира с искане Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд, Швеция). Srf също е поискало потвърждаването на посочените задължителни указания, понеже счита, че прилагането на правилото за изключване, предвидено в член 53 от Директивата за ДДС, представлява непропорционална административна тежест.
18 В този контекст Högsta förvaltningsdomstolen (Върховен административен съд) решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:
„Трябва ли понятието „достъп до събития“ в член 53 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че обхваща услуга по организиране на петдневен курс по счетоводство, който е предназначен само за данъчнозадължени лица и за който е необходимо предварително регистриране и плащане?“.
По преюдициалния въпрос
19 С въпроса си запитващата юрисдикция по същество иска да се установи дали член 53 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че изразът „услуги по отношение на достъп до събития“ в тази разпоредба включва услуга като разглежданата в делото по главното производство, представляваща петдневен курс по счетоводство и мениджмънт, който е предназначен само за данъчнозадължени лица и за който е необходимо предварително регистриране и плащане.
20 В това отношение следва да се отбележи най-напред, че членове 44 и 45 от Директивата за ДДС съдържат общо правило за определянето на мястото за данъчно привързване на доставките на услуги, докато членове 46—59а от тази директива предвиждат поредица от специфични привръзки.
21 Както следва от постоянната практика на Съда, членове 44 и 45 от Директивата за ДДС нямат предимство спрямо членове 46—59а от същата. По отношение на всеки конкретен случай следва да се поставя въпросът дали той съответства на някоя от хипотезите, посочени в членове 46—59а от тази директива. Ако това не е така, посоченият случай попада в обхвата на членове 44 и 45 от същата (вж. в този смисъл решения от 12 май 2005 г., RAL (Channel Islands) и др., C‑452/03, EU:C:2005:289, т. 24 и цитираната съдебна практика, както и от 8 декември 2016 г., A и B, C‑453/15, EU:C:2016:933, т. 18).
22 От това следва, че член 53 от Директивата за ДДС не следва да се смята за изключение от общо правило, поради което да подлежи на стриктно тълкуване (вж. по аналогия решение от 8 декември 2016 г., A и B, C‑453/15, EU:C:2016:933, т. 19).
23 Член 53 от тази директива предвижда, че мястото на доставка на услуги по отношение на достъп до събития, в частност образователни, предоставяни на данъчнозадължени лица, е мястото, където тези събития са проведени фактически.
24 От член 32, параграф 2, буква в) от Регламента за изпълнение във връзка с параграф 1 от този член следва, че посочените в член 53 от Директивата за ДДС услуги, които имат за предмет достъпа до научни и образователни събития като конференции и семинари, включват доставката на услуги, чиито съществени характеристики се изразяват в предоставянето на право на достъп до събитие срещу билет или възнаграждение.
25 В делото по главното производство от предоставените от запитващата юрисдикция данни произтича, че разглежданите по главното производство обучения, предоставяни от Srf на данъчнозадължени лица, са семинари с петдневна продължителност, включително един ден прекъсване, в държава членка, различна от Кралство Швеция, където се намира седалището на стопанска дейност на това дружество. Следователно тези обучения, които предполагат физическото присъствие на посочените данъчнозадължени лица, се включват в категорията на събитията, визирани в член 32 от Регламента за изпълнение.
26 Колкото до въпроса дали съществените характеристики на разглежданите по главното производство обучения се състоят в предоставянето на достъп до посочените семинари, трябва да се припомни, че когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено, е налице една-единствена сделка (вж. в този смисъл решение от 10 ноември 2016 г., Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, т. 70 и цитираната съдебна практика).
27 Както обаче по същество посочва правителството на Обединеното кралство в писменото си становище, достъпът до семинарите, предоставен посредством възнаграждение на данъчнозадължените лица, предполага по необходимост възможността да се присъства и участва в тях. Така подобно участие е тясно свързано с достъпа до посочените семинари. При тези условия разликата, проведена от Комисията по данъчно право, между правото да се проникне на дадено място и това да се участва в специализирано обучение, не може да бъде възприета за целите на прилагането на член 53 от Директивата за ДДС.
28 Освен това следва да се припомни, че целта на разпоредбите от Директивата за ДДС, които определят мястото на облагане за доставките на услуги, е да се избегнат, от една страна, спорове за компетентност, които могат да доведат до двойно данъчно облагане, и от друга — необлагането на приходи (решение от 8 декември 2016 г., A и B, C‑453/15, EU:C:2016:933, т. 24 и цитираната съдебна практика).
29 По този начин логиката, която е в основата на разпоредбите на Директивата за ДДС относно мястото на доставка на услуги, изисква, доколкото е възможно, данъчното облагане да бъде извършено в мястото, където се ползват стоките и услугите (вж. в този смисъл решение от 8 декември 2016 г., A и B, C‑453/15, EU:C:2016:933, т. 25 и цитираната съдебна практика).
30 От това следва, че определянето на мястото на доставка на обучения като разглежданите по главното производство трябва да се прави въз основа на член 53 от Директивата за ДДС и същите трябва вследствие на това да бъдат обложени с ДДС на мястото, където тези услуги действително са предоставени, а именно в държавите членки, където са проведени посочените обучения.
31 Несъмнено такова тълкуване би могло, както изтъква Srf, да доведе до увеличаване на административната тежест върху определени стопански субекти, макар че според съображение 6 от Директива 2008/8, която въвежда членове 44 и 53 от Директивата за ДДС в тяхната действаща понастоящем редакция, данъчното облагане на мястото на потребление би трябвало, доколкото е възможно, да избягва налагането на диспропорционална административна тежест върху тези стопански субекти.
32 Същевременно, и както генералният адвокат отбелязва в точка 74 от своето заключение, от постоянната съдебна практика произтича, че преамбюлът на акт от правото на Съюза няма задължителна правна сила и не може да бъде изтъкнат нито с цел да бъдат дерогирани самите разпоредби на съответния акт, нито с цел те да бъдат тълкувани в смисъл, който явно противоречи на техния текст (решение от 13 септември 2018 г., Česká pojišťovna, C‑287/17, EU:C:2018:707, т. 33).
33 Обучения като разглежданите по главното производство обаче попадат сред услугите, посочени в член 53 от Директивата за ДДС, и от тази разпоредба във връзка с член 32 от Регламента за изпълнение следва, че мястото на облагане с ДДС на доставки на услуги, състоящи се в предоставяне на достъп до образователни събития, като например семинари, е мястото, където те действително са проведени.
34 Следователно не може да има дерогация от прилагането на член 53 от Директивата за ДДС само на основание съображение 6 от Директива 2008/8.
35 Що се отнася до факта, че за разглежданите по главното производство обучения е било извършвано предварително записване и плащане, той е ирелевантен за целите на прилагането на член 53 от Директивата за ДДС. Всъщност текстът на тази разпоредба не позволява да се мисли, че такива критерии са могли да бъдат взети предвид при определянето на мястото, където тези доставки на услуги са извършени.
36 Предвид гореизложеното на поставения въпрос следва да се отговори, че член 53 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че изразът „услуги по отношение на достъп до събития“ в тази разпоредба включва услуга като разглежданата в делото по главното производство, представляваща петдневен курс по счетоводство и мениджмънт, който е предназначен само за данъчнозадължени лица и за който е необходимо предварително регистриране и плащане.
По съдебните разноски
37 С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред запитващата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.
По изложените съображения Съдът (пети състав) реши:
Член 53 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2008/8/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 г., трябва да се тълкува в смисъл, че изразът „услуги по отношение на достъп до събития“ в тази разпоредба включва услуга като разглежданата в делото по главното производство, представляваща петдневен курс по счетоводство и мениджмънт, който е предназначен само за данъчнозадължени лица и за който е необходимо предварително регистриране и плащане.
Подписи