CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
JULIANE KOKOTT
prezentate la 10 ianuarie 2019(1)
Cauza C‑607/17
Skatteverket
împotriva
Memira Holding AB
(cerere de decizie preliminară formulată de Högsta förvaltningsdomstol [Curtea Administrativă Supremă, Suedia])
„Cerere de decizie preliminară – Legislație fiscală națională – Libertatea de stabilire – Deducerea pierderilor unei filiale din străinătate în statul membru al societății‑mamă în cadrul unei fuziuni – Justificarea nedeductibilității așa‑numitelor pierderi definitive – Proporționalitatea necompensării transfrontaliere a pierderilor – Noțiunea de pierderi definitive”
I. Introducere
1. În prezenta cauză(2), este în discuție problema dacă o societate‑mamă suedeză are dreptul, în temeiul articolului 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE, de a deduce din profiturile înregistrate de ea pierderile unei filiale deținute integral, cu sediul în Germania, în cazul în care filiala a fost lichidată ca urmare a unei fuziuni cu societatea‑mamă, neputând să utilizeze complet în Germania pierderile suferite de ea în această țară.
2. În principiu, libertățile fundamentale nu impun să se permită utilizarea transfrontalieră a pierderilor în cadrul grupului. Prin urmare, pierderile suferite în străinătate ar putea să nu mai fie luate în considerare. Potrivit Hotărârii Marks & Spencer pronunțate de Marea Cameră a Curții de Justiție(3) în anul 2005, o utilizare transfrontalieră a pierderilor se impune numai în cazul așa‑numitelor pierderi definitive, în temeiul principiului proporționalității.
3. Această categorie de „pierderi definitive” ridică numeroase probleme care au condus deja la pronunțarea de către Curte a mai multe hotărâri(4). Astfel cum arată această nouă trimitere preliminară, ele nu au putut însă să clarifice până în prezent în mod definitiv care sunt condițiile necesare în vederea recunoașterii unor pierderi definitive. Prin urmare, dacă dorește să mențină în continuare excepția privind pierderile definitive(5), Curtea va avea probabil des ocazia de a face precizări în legătură cu această categorie de situații.
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
4. Cadrul juridic al Uniunii în această cauză îl constituie libertatea de stabilire a societăților, prevăzută la articolul 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE, și Directiva 2009/133/CE(6) (denumită în continuare „Directiva privind fuziunile”).
5. În privința pierderilor societății care transferă, Directiva privind fuziunile cuprinde dispoziții doar la articolul 6:
„În măsura în care, în cazul în care operațiunile prevăzute la articolul 1 litera (a) ar fi efectuate între societăți din statul membru al societății care efectuează transferul, statul membru ar aplica dispoziții care să permită societății beneficiare să preia pierderile societății care efectuează transferul, care nu au fost recuperate din punct de vedere fiscal, acesta va extinde dispozițiile respective pentru a include recuperarea acestor pierderi de către sediile permanente ale societății beneficiare situate pe teritoriul său.”
B. Dreptul suedez
6. Directiva privind fuziunile a fost transpusă în dreptul suedez prin capitolul 37 din Inkomstskattelag (1999:1229)(7).
7. Fuziunea este definită, la articolul 3, ca o transformare. Aceasta trebuie să îndeplinească simultan două condiții. În primul rând, toate activele și pasivele și celelalte obligații ale unei societăți (societatea absorbită) trebuie să fie preluate de o altă societate (societatea absorbantă). În al doilea rând, societatea absorbită trebuie să fie dizolvată fără a intra în lichidare. În plus, pentru a fi aplicabile normele speciale privind fuziunile prevăzute la articolele 16-29, este necesar să fie vorba despre o fuziune calificată.
8. În conformitate cu articolul 11, pentru ca o fuziune să fie calificată, este necesar ca, imediat înainte de fuziune, societatea absorbită să fie supusă în Suedia la plata impozitului pe veniturile generate de cel puțin o parte a activităților sale economice. În plus, potrivit articolului 12, societatea absorbantă trebuie să fie supusă, imediat după fuziune, la plata în Suedia a impozitului pe veniturile provenite din activitățile economice impozabile ale societății absorbite. Veniturile nu pot fi scutite, total sau parțial, de impozitarea în Suedia, în temeiul unui acord fiscal de evitare a dublei impozitări.
9. Articolul 17 primul paragraf prevede că rezultatul unei fuziuni calificate este că societatea absorbită nu trebuie, în virtutea fuziunii, să înregistreze venituri sau să deducă cheltuieli legate de activitatea economică menționată la articolul 11. Dimpotrivă, în ceea ce privește activitatea economică respectivă, în conformitate cu articolul 18 primul paragraf, este obligatoriu ca societatea absorbantă să preia situația fiscală a societății absorbite. Aceasta înseamnă, printre altele, că societatea absorbantă poate să deducă deficitele societății absorbite din exercițiile fiscale anterioare, în cadrul anumitor limite stabilite la articolele 21-26.
10. De regulă, în vederea echilibrării veniturilor prin transferul profiturilor în cadrul unui grup transfrontalier de întreprinderi, în dreptul suedez este utilizată deducerea în cadrul grupului. Deducerea în cadrul grupului este reglementată la capitolul 35a din Inkomstskattelag (1999:1229). Potrivit articolelor 2 și 5, o societate‑mamă suedeză poate efectua o deducere în cadrul grupului în cazul unei pierderi definitive suferite de o filială din străinătate deținută în totalitate, aflată într‑un stat din cadrul SEE, cu condiția, printre altele, ca filiala în cauză să fi constituit obiectul unei proceduri de lichidare, iar lichidarea să fi fost finalizată. Cu toate acestea, potrivit instanței de trimitere, dispozițiile nu se aplică fuziunilor.
III. Litigiul principal
11. Cauza privește o soluție fiscală anticipată emisă de Skatterättsnämnden (Comisia de drept fiscal). Soluția anticipată se întemeiază pe următoarea situație de fapt.
12. Memira Holding AB (denumită în continuare „Memira”) este societatea‑mamă a unui grup cu filiale în mai multe țări, inclusiv Germania. Rezultatele financiare ale filialei germane au fost negative. Între timp, activitatea economică a acestei filiale a fost lichidată. Ar fi rămas numai datorii și anumite active lichide. Grupul ia, în prezent, în considerare absorbția filialei germane prin intermediul unei fuziuni transfrontaliere cu societatea‑mamă suedeză. În vederea fuziunii, filiala ar trebui să fie dizolvată fără lichidare. În urma fuziunii, grupul nu va mai avea nicio societate în Germania. În plus, grupul nu ar mai desfășura vreo activitate în Germania, nici prin intermediul societății‑mamă, nici prin intermediul vreunei alte societăți a grupului.
13. Filiala germană ar fi acumulat pierderi în valoare de circa 7,6 milioane euro din anii anteriori. Acestea reprezintă pierderi din activitatea operațională desfășurată în Germania și sunt generate de lipsa rentabilității. Filiala din Germania poate să deducă pierderile respective din impozit, iar pierderile neutilizate pot fi reportate și deduse din orice profit realizat de filială în anii următori, fără o limită de timp. Totuși, potrivit dreptului german, prin intermediul unei fuziuni, nu este posibilă reportarea pierderilor către o altă societate care este impozabilă în Germania.
14. Comisia de drept fiscal a considerat că, după fuzionarea cu filiala germană, societatea nu îndeplinește condițiile pentru a beneficia de deducerea deficitului în temeiul dreptului Uniunii. Potrivit Curții de Justiție, atunci când se apreciază dacă pierderile sunt definitive, este necesar să se ia în considerare modul în care acestea sunt tratate de dreptul statului în care își are sediul filiala. Întrucât, în dreptul german, nu există posibilitatea utilizării pierderilor după fuziunea cu o altă societate care este impozabilă în Germania, ele nu pot fi considerate definitive în sensul jurisprudenței Curții de Justiție. Prin urmare, nu ar exista nicio încălcare a dreptului Uniunii.
15. Împotriva deciziei anticipate, au formulat recurs în fața Högsta förvaltningsdomstol (Curtea Administrativă Supremă, Suedia) atât Skatteverket (Administrația Fiscală), cât și reclamanta, Memira.
IV. Cererea de decizie preliminară și procedura în fața Curții
16. Högsta förvaltningsdomstol (Curtea Administrativă Supremă), sesizată cu litigiul principal, a adresat Curții de Justiție următoarele întrebări:
„1) Atunci când se apreciază dacă pierderile unei filiale dintr‑un alt stat membru sunt definitive în sensul jurisprudenței care rezultă, printre altele, din Hotărârea A – și, în consecință, societatea‑mamă poate să deducă pierderile respective în temeiul articolului 49 TFUE – trebuie să se țină cont de restricțiile, prevăzute de normele din statul în care este stabilită filiala, privind posibilitatea deducerii pierderilor de către alte entități decât cea care le‑a suferit?
2) În cazul în care trebuie să se țină cont de o restricție precum cea menționată la prima întrebare, este necesar să fie luat în considerare aspectul dacă, în speță, în statul în care este stabilită filiala, există în mod efectiv o altă entitate care ar fi putut să deducă pierderile în cazul în care o astfel de deducere ar fi fost posibilă în acel stat?”
17. În procedura în fața Curții au depus observații scrise Memira, Regatul Suediei, Republica Federală Germania, Regatul Unit, Republica Finlanda, Republica Italiană și Comisia Europeană. La ședința din 24 octombrie 2018, au participat Administrația Fiscală suedeză, Regatul Suediei, Republica Federală Germania, Republica Finlanda și Comisia Europeană.
V. Apreciere juridică
A. Cu privire la întrebările preliminare
18. Cele două întrebări preliminare se referă la pierderile definitive ale unei filiale care încetează să existe prin fuziune.
19. Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită în mod expres să se stabilească dacă, pentru a decide dacă „pierderea unei filiale stabilite în alt stat membru este definitivă, de exemplu, în sensul cauzei A”, este relevant faptul că, în statul de reședință al filialei, utilizarea pierderilor prin intermediul unor terți este limitată.
20. Concret, se pune întrebarea dacă libertatea de stabilire (articolul 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE) obligă Suedia să ia în considerare pierderile acumulate de‑a lungul anilor (mai exact, reportate) ale unei filiale cu reședința în Germania, în cazul în care aceasta fuzionează cu societatea‑mamă, fiind astfel lichidată. În temeiul dreptului fiscal german, pierderile nu ar putea fi utilizate în cadrul unei fuziuni, urmând să dispară ca urmare a lichidării efectuate în Germania.
21. În cazul unui răspuns afirmativ la prima întrebare, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă răspunsul ar fi diferit în cazul în care, în speță, nu există o altă entitate juridică care să poată efectua o reportare a pierderii. Astfel, instanța pare să se refere la faptul că, în statul de reședință al filialei, nu mai există nicio altă societate a grupului. Se poate răspunde la această întrebare odată cu prima întrebare.
22. Chiar dacă ambele întrebări privesc interpretarea jurisprudenței Curții de Justiție – Tribunalul se referă în primul rând la cauza A(8), care a transpus aprecierile din Hotărârea Marks & Spencer(9) la fuziunea transfrontalieră –, acestea presupun existența unei încălcări a libertății de stabilire.
23. Cu toate acestea, dat fiind că, prin Directiva privind fuziunile, dreptul Uniunii conține propria reglementare în privința efectelor fiscale ale fuziunilor transfrontaliere de societăți, este necesar să se analizeze, mai întâi, aceste dispoziții speciale (punctul 25 și următoarele). Astfel, Curtea de Justiție a hotărât în mai multe rânduri că „orice măsură națională într‑un domeniu care a făcut obiectul unei armonizări exhaustive la nivelul Uniunii trebuie să fie apreciată în raport cu dispozițiile acestei măsuri de armonizare, iar nu cu dispozițiile din dreptul primar”(10).
24. Chiar dacă Directiva privind fuziunile ar reprezenta o astfel de măsură de armonizare exhaustivă, acest lucru nu ar însemna că directiva nu ar trebui interpretată în conformitate cu dreptul primar și eventual, în subsidiar, ar trebui examinată din punctul de vedere al compatibilității acesteia cu libertățile fundamentale. Astfel, Curtea de Justiție apreciază de mult timp că interzicerea restricțiilor privind libera prestare a serviciilor se aplică nu numai măsurilor naționale, ci și măsurilor adoptate de instituțiile Uniunii(11). Tratatele, ca drept primar, rămân „temeiul, cadrul și limita”(12) tuturor actelor Uniunii. Astfel, în cazul în care Directiva privind fuziunile nu ar implica posibilitatea compensării pierderilor, va trebui să se examineze dacă există o încălcare a libertății de stabilire (punctul 28 și următoarele).
B. Utilizarea pierderilor în conformitate cu Directiva privind fuziunile
25. O situație de fapt precum cea din litigiul principal intră în domeniul de aplicare al Directivei privind fuziunile. Potrivit considerentelor (2) și (3), această directivă se dorește a fi o reglementare comună, care are ca scop eliminarea, în beneficiul pieței interne, a dezavantajelor fiscale transfrontaliere în raport cu fuziunile efectuate în cadrul aceluiași stat membru. Considerentul (9) include în mod expres în acest obiectiv și luarea în considerare a pierderilor din punct de vedere fiscal.
26. Pentru acest motiv, articolul 6 din directivă cuprinde o dispoziție referitoare la preluarea, de către societatea absorbantă, a pierderilor încă nerecuperate din punct de vedere fiscal ale societății absorbite. Conform acestui articol, societatea absorbantă poate transfera pierderile înregistrate de o societate absorbită cu reședința într‑un alt stat membru (în speță, Germania) către un sediu permanent al societății absorbante din acest stat membru (Germania), în măsura în care un asemenea transfer este de asemenea posibil între societățile din acest stat membru.
27. Articolul 6 din Directiva privind fuziunile presupune, în orice caz, luarea în considerare a unei pierderi reportate a societății absorbite în statul de reședință al acesteia (în acest caz, Germania). O luare în considerare a unei pierderi reportate a societății absorbite în statul de reședință al societății absorbante (în acest caz, Suedia) nu este menționată. Prin urmare, este rezonabil să se concluzioneze că nici dreptul Uniunii nu impune o astfel de utilizare a pierderilor. Acest lucru este cu atât mai valabil cu cât, în considerentul (9) al directivei a fost identificată problema pierderilor (din străinătate) ale societății absorbite, care a fost reglementată într‑un mod precis la articolul 6 din Directiva privind fuziunile. În orice caz, din Directiva privind fuziunile nu rezultă că o pierdere reportată în Germania ar putea fi utilizată în scopul impozitării în Suedia.
C. Restricție privind libertatea de stabilire
28. Totuși, libertatea de stabilire de care beneficiază societatea absorbantă în temeiul articolelor 49 TFUE și 54 TFUE ar putea impune necesitatea luării în considerare a pierderilor.
29. Libertatea de stabilire pe care articolul 49 TFUE o recunoaște resortisanților Uniunii include, potrivit articolului 54 TFUE, pentru „societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și care au sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii”, dreptul de a‑și exercita activitatea în alte state membre prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții.
30. Potrivit unei jurisprudențe constante, trebuie să fie considerate restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți(13).
31. Pentru ca legislația fiscală a unui stat membru să încalce principiul libertății de stabilire a societăților, este necesar să rezulte din aceasta o diferență de tratament în detrimentul societăților care exercită această libertate, diferența de tratament să vizeze situații comparabile în mod obiectiv și să nu fie justificată de un motiv imperativ de interes general sau să nu fie proporțională cu acest obiectiv(14).
1. Diferența de tratament
32. În speță, nu există îndoieli cu privire la o diferență de tratament. Potrivit instanței de trimitere, dreptul suedez permite compensarea pierderilor în cadrul unei fuziuni numai în cazul unei fuziuni calificate. Aceasta înseamnă că societatea care încetează să existe (ale cărei pierderi trebuie să fie utilizate) trebuie să aibă un venit impozabil în Suedia.
33. Astfel, dispoziția suedeză nu este întemeiată pe o situație transfrontalieră, ci doar pe obligația de a plăti impozit pe venit. Prin intermediul fuziunii cu o filială stabilită în Suedia, care obține în acea țară doar venituri exceptate de la impozitare, pierderile acumulate nu pot fi transferate societății‑mamă nici prin intermediul fuziunii. În această privință, prin modul de redactare, dispoziția suedeză nu face distincție între o situație națională și una transfrontalieră. Dispoziția în discuție nu are un caracter în mod direct discriminatoriu.
34. Sunt totuși interzise și toate formele disimulate de discriminare care, prin aplicarea altor criterii de diferențiere, conduc în realitate la același rezultat(15) (așa‑numita discriminare disimulată sau indirectă).
35. În cauza Hervis Sport, Curtea de Justiție a hotărât că poate exista o discriminare indirectă, în cazul în care majoritatea întreprinderilor afectate de un impozit progresiv ridicat din cauza cifrei lor de afaceri ridicate fac parte dintr‑un grup cu legături într‑un alt stat membru(16). Cu toate acestea, astfel cum am arătat deja în altă cauză, doar afectarea cu preponderență a întreprinderilor străine nu este suficientă(17).
36. Sunt necesare condiții mai stricte pentru recunoașterea unei discriminări indirecte. Astfel, ar trebui să fie vizate doar acele cazuri care nu reprezintă o discriminare din punct de vedere pur formal, dar care au efectul unei discriminări(18). O dispoziție care constituie o discriminare disimulată trebuie să afecteze, așadar, prin însăși natura sa(19), în special întreprinderile străine.
37. Această situație este valabilă atunci când o dispoziție este întemeiată pe caracterul impozabil al veniturilor. Este, de asemenea, posibil să existe venituri exceptate de la impozit (adică neimpozabile) înregistrate în țară, care să împiedice utilizarea pierderilor în cazul unei fuziuni. Mai mult, pot exista de asemenea întreprinderi cu sediul în străinătate care înregistrează venituri naționale (în special veniturile sediilor permanente), în privința cărora ar fi posibilă o fuziune transfrontalieră cu utilizarea într‑o anumită măsură a pierderilor.
38. Cu toate acestea, dreptul fiscal al întreprinderilor este, prin natura lui, caracterizat de dualismul dintre veniturile impozabile în țară și veniturile neimpozabile în străinătate. Astfel, caracterul impozabil al veniturilor este determinat de un raport teritorial. Din acest motiv, legătura dintre utilizarea pierderilor în cadrul unei fuziuni și obligația fiscală a societății absorbite conduce în mod structural la o discriminare a fuziunilor cu întreprinderi străine.
39. Această diferență de tratament ar putea face mai puțin atractivă exercitarea libertății de stabilire prin constituirea de filiale în alte state membre, deoarece, în cazul unei fuziuni, nu ar fi posibilă utilizarea pierderilor în cadrul societății‑mamă. Ea nu este însă incompatibilă cu dispozițiile tratatului decât dacă privește situații comparabile în mod obiectiv.
2. Comparabilitatea
40. Conform jurisprudenței Curții, comparabilitatea unei situații tranfrontaliere cu o situație internă trebuie să fie examinată ținând cont de obiectivul urmărit de dispozițiile naționale în cauză(20). Din cererea de decizie preliminară nu reiese în mod explicit obiectivul (subiectiv) urmărit de legiuitorul suedez prin dispozițiile sale fiscale care reglementează fuziunile.
41. Obiectivul tuturor dispozițiilor fiscale este însă, în principiu, generarea de venituri pentru stat. Prin urmare, se poate întru totul afirma că limitarea compensării pierderilor, care nu au avut drept corespondent niciun venit impozabil, are ca scop asigurarea veniturilor fiscale. Această corelație este prevăzută în mod expres de dispoziția suedeză, în cazul în care transferul pierderilor prin fuziune este legat de existența unor venituri impozabile.
42. Germania consideră că, în această privință, nu există comparabilitate. Această opinie este motivată prin referire la Hotărârea Curții în cauza Timac Agro Deutschland(21) și la Concluziile noastre prezentate în cauza Comisia/Regatul Unit(22).
43. Până în prezent, Curtea de Justiție a ținut cont, pentru a stabili caracterul comparabil al sediilor permanente din țară și din străinătate, de posibilitatea respectivului stat membru de a‑și exercita competența de impozitare cu privire la sediul permanent din străinătate. Astfel, aceasta a statuat în mod expres(23): „În speță, este necesar să se constate că, din moment ce Republica Federală Germania nu exercită nicio competență fiscală asupra rezultatelor financiare ale unui astfel de sediu permanent, deducerea pierderilor sale nemaifiind permisă în Germania, situația unui sediu permanent situat în Austria nu este comparabilă cu cea a unui sediu permanent situat în Germania din perspectiva măsurilor prevăzute de Republica Federală Germania în scopul prevenirii sau al atenuării dublei impuneri a profitului unei societăți rezidente.” Acest raționament ar putea fi de asemenea aplicabil în cazul filialelor rezidente în străinătate și neimpozitate în țară.
44. Cu toate acestea, potrivit unei jurisprudențe constante privind utilizarea transfrontalieră a pierderilor între filiale și societăți‑mamă, Curtea a considerat, implicit sau explicit, că situația filialelor rezidente și cea a filialelor nerezidente sunt comparabile(24).
45. În plus, recent, în Hotărârea Bevola, Curtea a reafirmat încă o dată în mod explicit, în privința pierderilor definitive ale unui sediu permanent nerezident, că situația sediilor permanente rezidente impozitate și situația sediilor permanente nerezidente neimpozitate erau comparabile(25). În acest caz, situația trebuie să fie cu atât mai mult valabilă în privința subfilialelor rezidente impozitate în țară și a subfilialelor nerezidente neimpozitate care sunt deținute integral.
46. În definitiv, criteriul privind comparabilitatea este neclar. Dat fiind că orice situație, dacă nu este identică, este comparabilă, dintr‑un anumit punct de vedere, cu orice altă situație(26), acest criteriu de apreciere ar trebui abandonat(27).
47. Având în vedere aceste considerații, trebuie să se aprecieze că situațiile sunt comparabile. Diferențele existente – în speță, lipsa de simetrie între impozitarea profiturilor și luarea în considerare a pierderilor(28) – între o subfilială din străinătate și o subfilială din țară trebuie luate în considerare doar la nivelul justificării. În consecință, există o restricție privind libertatea de stabilire.
3. Justificare
48. O restricție privind libertatea de stabilire poate fi justificată prin motive imperative de interes general. Pot constitui justificări în speță menținerea unei repartizări echilibrate a competenței de impozitare între statele membre și prevenirea dublei utilizări a pierderilor (pentru o singură impozitare)(29). Pe de altă parte, măsura trebuie să fie de natură să asigure realizarea obiectivului urmărit, fără a depăși ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia(30).
a) Prima întrebare: este relevant faptul că legislația statului membru al societății absorbite nu permite reportarea pierderilor în cadrul unei fuziuni?
49. Prin intermediul primei întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, pentru a justifica limitarea deducerii pierderilor în Suedia, este relevant faptul că, potrivit dreptului societății care transferă (în speță, potrivit dreptului german), nu există nicio posibilitate de a invoca pierderile în cazul unei fuziuni cu o altă entitate juridică supusă impozitului în Germania.
50. Curtea de Justiție(31) a statuat că libertățile fundamentale nu impun, în principiu, permiterea utilizării transfrontaliere a pierderilor în cadrul grupului. Numai în cazul așa‑numitelor pierderi definitive ar fi disproporționat ca statul membru al societății‑mamă să refuze luarea în considerare a pierderilor, deși filiala din străinătate a epuizat toate posibilitățile de a lua în considerare pierderile și nu mai există nicio posibilitate ca aceste pierderi să poată fi luate în vreun fel în considerare. Persoana impozabilă trebuie să demonstreze că aceste condiții sunt îndeplinite(32). Totuși, lichidarea ulterioară unei fuziuni nu este suficientă pentru a se demonstra că nu există nicio posibilitate de a lua în considerare pierderile în statul în care este stabilită filiala(33).
1) Cu privire la justificarea întemeiată pe prevenirea dublei utilizări a pierderilor
51. În acest caz, s‑ar putea invoca justificarea întemeiată pe prevenirea dublei utilizări a pierderilor. O dublă utilizare a pierderilor nu pare a fi exclusă în prezenta cauză. Conform informațiilor furnizate de instanța de trimitere, Memira dispune încă de anumite active lichide. În privința acestei justificări, este de competența instanței naționale să constate dacă Memira a dovedit în mod efectiv că societatea germană a epuizat toate posibilitățile prevăzute de lege în Germania cu privire la luarea în considerare a pierderilor(34). În caz contrar, pierderile nu sunt definitive.
2) Cu privire la justificarea întemeiată pe menținerea unei repartizări echilibrate a competenței de impozitare
52. În ceea ce privește repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre, trebuie amintit că aceasta reprezintă un obiectiv legitim recunoscut de Curte(35) care ar putea determina necesitatea ca activitățile economice ale contribuabililor stabiliți în unul dintre aceste state membre să fie supuse doar legislației fiscale a respectivului stat membru, atât în ceea ce privește profiturile, cât și în ceea ce privește pierderile(36).
53. Or, în prezenta cauză, acceptarea, în temeiul acestei justificări, a unor pierderi definitive care ar trebui luate în considerare este totuși exclusă din două motive. În primul rând, luarea în considerare a pierderilor generate de filială în Germania, în decursul anilor, ar încălca autonomia fiscală a statelor membre [a se vedea punctul i)]. În al doilea rând, în cazul de față, nu este îndeplinită cerința juridică a unor pierderi utilizabile de iure, dar neutilizabile de facto [a se vedea punctul ii)].
i) Luarea în considerare a autonomiei fiscale a statelor membre
54. Astfel cum a statuat deja Curtea, libertățile fundamentale nu pot avea drept consecință obligarea statului membru în care are sediul o societate‑mamă să prevadă luarea în considerare a pierderilor în favoarea acesteia cu o sumă care își are originea în sistemul fiscal al unui alt stat membru, întrucât, în caz contrar, autonomia fiscală a primului stat membru ar fi limitată prin exercitarea competenței fiscale a celuilalt stat membru(37).
– Excluderea transferului pierderilor în cadrul unei operațiuni de fuzionare în statul filialei
55. În această privință, astfel cum a reținut în mod expres Curtea(38), „caracterul definitiv al pierderilor suferite de o filială nerezidentă, astfel cum a fost descris la punctul 55 din Hotărârea Marks & Spencer[(39)], nu poate fi derivat din faptul că statul membru în care este stabilită filiala exclude orice posibilitate de reportare a pierderilor(40)”. Astfel, în caz contrar, ar trebui ca statul membru să își adapteze legislația fiscală la aceea a unui alt stat.
56. În cazul în care, în conformitate cu jurisprudența Curții de Justiție(41), caracterul definitiv al pierderilor nu poate rezulta din faptul că statul membru în care este stabilită filiala exclude orice posibilitate de reportare a pierderilor, aceeași situație ar trebui să fie valabilă și în ceea ce privește excluderea transferului pierderilor către un terț (în speță, în cadrul unei operațiuni de fuzionare). Dispoziția suedeză nu este, așadar, disproporționată.
– Cu privire la caracterul definitiv al pierderilor reportate
57. În orice caz, Curtea a statuat deja că libertățile fundamentale nu se opun situației în care caracterul definitiv al unei pierderi care poate fi imputată transfrontalier trebuie întotdeauna recunoscută la sfârșitul perioadei fiscale(42). Astfel, nu toate pierderile care pot fi reportate sunt pierderi definitive, cel puțin, într‑o primă etapă(43). Acest lucru este important în prezenta cauză, întrucât se solicită deducerea pierderilor reportate de‑a lungul anilor în Germania.
58. Aceste pierderi (reportate) acumulate, care nu sunt considerate definitive într‑un an (întrucât pot fi reportate sau întrucât compensarea pierderilor este exclusă în conformitate cu dreptul național), nu pot deveni pierderi definitive ulterior ca urmare a faptului că, din cauza lichidării, nu mai pot fi reportate.
59. În caz contrar, activități inițial profitabile în Germania ar fi impozitate numai în Germania, dar activitățile ulterioare generatoare de pierderi ar fi finanțate din veniturile fiscale ale țărilor în care își au sediul societățile‑mamă ale grupurilor. Acest lucru ar contraveni unei repartizări juste a competențelor de impozitare.
60. În mod similar, în Hotărârea Comisia/Regatul Unit, Curtea consideră că, odată ce caracterul definitiv lipsește, acest aspect nu se mai poate modifica ulterior(44). În orice caz, din considerațiile Curții din această hotărâre reiese că cel mult pierderea înregistrată de filială în ultimul an – anul lichidării – trebuie să poată fi într‑un fel sau altul compensată (transfrontalier), dar nu pierderile acumulate până la data respectivă și reportate în conformitate cu legislația națională (în speță, legislația germană)(45). Așadar, libertatea de stabilire nu impune compensarea transfrontalieră a acestor pierderi reportate.
– Dreptul de opțiune al persoanei impozabile
61. Pe de altă parte, principiul autonomiei sistemelor de drept fiscal se opune unui drept de opțiune al persoanei impozabile. Astfel, după cum susține Curtea în mod explicit(46), în cazul în care societăților le‑ar fi conferit un drept de opțiune în ceea ce privește luarea în calcul a pierderilor acestora în statul membru de stabilire sau într‑un alt stat membru, acest fapt ar afecta în mod semnificativ obiectivul repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre, deoarece baza de impozitare ar fi extinsă în primul stat membru până la concurența pierderilor transferate, diminuându‑se în mod corespunzător în cel de al doilea stat.
62. Or, limitarea utilizării pierderilor în cadrul unei fuziuni la societățile cu un venit impozabil în Suedia se explică tocmai în contextul în care, în caz contrar, ar apărea un drept de opțiune în cadrul grupurilor, după cum subliniază de asemenea Comisia. Grupul ar putea să aleagă liber statul membru (statul de reședință a unei societăți absorbante din cadrul grupului) în care dorește să recupereze pierderile societăților sale, în cazul unei activități nerentabile. Se impune să se țină seama de acest aspect în vederea definirii „pierderilor definitive” și atunci când se califică pierderile în acest sens.
63. Fuziunile cu filiale care înregistrează pierderi reportate mari ar putea fi transferate către țări – precum Suedia – care permit transferul pierderilor prin fuziune, dacă, în statul filialei, nu este posibilă o fuziune cu menținerea pierderilor. Cea mai eficace fuziune ar avea loc în statul membru în care grupul înregistrează anumite profituri și ar trebui să plătească cele mai mari impozite. Acest lucru este valabil cu atât mai mult cu cât normele suedeze privind fuziunea nu impun ca ambele societăți să aparțină unui grup, precum în situația de fapt din cauza Marks & Spencer(47).
64. În plus, din hotărârea menționată rezultă, în conformitate cu principiul teritorialității, prioritatea utilizării pierderilor în statul de reședință, în acest caz, Germania. Chiar dacă dreptul fiscal german nu permite transferul pierderilor prin intermediul unei fuziuni, tot astfel acesta permite menținerea pierderilor, în cazul transferului unor părți sociale în scopul restructurării societății care înregistrează pierderi și, în final, utilizarea acestora de către noul deținător al părților sociale(48). De asemenea, acesta este motivul pentru care Memira nu poate opta pentru luarea în considerare a pierderilor în Suedia.
ii) Distincție între caracterul definitiv de fapt și de drept?
65. Pentru a aprecia caracterul definitiv al unei pierderi, aproape toate părțile la procedură disting, în acest context, între pierderi nerecuperabile (cu alte cuvinte definitive) de iure și de facto.
66. Pierderile care nu sunt utilizabile, întrucât nu sunt recunoscute în statul membru de origine sau nu pot fi recuperate ca urmare a unor limitări sau constrângeri juridice (de exemplu, nu pot fi reportate în viitor sau în trecut) nu reprezintă pierderi definitive în sensul jurisprudenței Curții de Justiție. Doar acele pierderi care, deși ar putea să fie recuperate de iure, nu vor putea să fie recuperate de facto în viitor, ar putea fi considerate pierderi definitive. Acest argument este convingător ca urmare a autonomiei ordinilor normative fiscale (punctul 54 și următoarele).
67. Cu toate acestea, avem îndoieli că ar putea exista pierderi recuperabile din punct de vedere juridic, însă nerecuperabile în fapt. Am dori să ilustrăm acest lucru printr‑un exemplu. Singurul caz în care o pierdere ar continua să existe, în pofida posibilității nelimitate de reportare a acesteia în viitor sau în trecut, ar fi acela al unei întreprinderi care înregistrează pierderi în ansamblu și care nu a obținut suficient profit, chiar și după ce toate activele au fost vândute. În acest caz, nici măcar pierderea din ultimul an nu ar putea avea efect (de facto), în pofida posibilității de compensare cu exercițiile fiscale anterioare.
68. Cu toate acestea, chiar și în acest caz, ar exista totuși posibilitatea de a transfera pierderile prin vânzarea, în final, a întreprinderii către un cumpărător(49), în măsura în care statul membru în care este stabilită aceasta permite acest lucru. Cumpărătorul va lua în considerare valoarea pierderilor existente în plus față de prețul de achiziție a întreprinderii, astfel vânzătorul „utilizând” aceste pierderi.
69. În cazul în care respectivul cadru juridic permite transferul pierderilor către alte persoane, este de asemenea posibilă recuperarea de facto a acestor pierderi. Este posibil ca, în unele cazuri specifice, această operațiune să nu fie încununată de un succes deosebit, deoarece cumpărătorul unei întreprinderi care înregistrează pierderi nu va cheltui în mod necesar mulți bani pentru o asemenea întreprindere. Acest fapt nu schimbă însă cu nimic posibilitatea recuperării de facto a pierderilor.
70. Astfel, caracterul definitiv al pierderilor se bazează, inclusiv în acest caz, fie pe sistemul juridic al statului membru (excluderea oricărei posibilități de transfer al pierderilor), fie pe decizia persoanei impozabile de a nu vinde societatea, ci de a o lichida prin intermediul unei fuziuni. În niciunul dintre cazuri nu reiese însă clar motivul pentru care neluarea în considerare a pierderilor în alt stat membru ar trebui să fie disproporționată. Nu fără motiv, Curtea impune ca toate posibilitățile de a lua în considerare pierderile să fi fost epuizate. Printre aceste posibilități se numără și transferul pierderilor către un terț, prin intermediul unei vânzări.
iii) Pierderi definitive în sensul prevăzut în Hotărârea Bevola?
71. Această interpretare nu este contrară nici Hotărârii mai recente, Bevola(50). Pe de o parte, în această hotărâre, Curtea de Justiție s‑a „limitat” la a transpune excepția cuprinsă în Hotărârea Marks & Spencer privind pierderile „definitive” ale sediilor permanente, nepunând în discuție restricțiile stabilite mai sus în cauză(51). În special, aceasta nu s‑a pronunțat cu privire la problema momentului în care se constată existența pierderilor finale.
72. Pe de altă parte, în această hotărâre mai recentă, argumentația vizează în principal(52) principiul impozitării în funcție de capacitatea contributivă. Acest lucru ar putea fi înțeles în cazul sediilor permanente, întrucât un sediu permanent reprezintă, din punct de vedere juridic, o parte neindependentă din întreprinderea unei persoane impozabile. Acest argument nu poate fi însă primit în cazul unor filiale și al unor subfiliale. Acestea sunt persoane juridice independente care dispun de asemenea de o capacitate financiară proprie (dacă prin aceasta se înțelege capacitatea de a plăti impozite pe baza veniturilor obținute)(53). În mod just, Curtea nu a hotărât că, în vederea unei impozitări corecte a capacității contributive a societății‑mamă, ar fi necesar să se ia în considerare pierderile filialei.
73. Din punctul de vedere al dreptului fiscal, compensarea pierderilor în cadrul grupului este contrară principiului capacității contributive, deoarece este agregată capacitatea contributivă a mai multe entități juridice. Includerea altor entități nu poate, așadar, în niciun caz să fie justificată pe baza principiului unei impozitări în funcție de capacitatea contributivă.
74. Dimpotrivă, cazul în care un stat membru ia în considerare doar un aspect (și anume, doar veniturile sau doar cheltuielile) este mai curând în contradicție cu principiul impozitării în funcție de capacitatea contributivă. După cunoștințele noastre, nu există niciun principiu general de drept fiscal sau de drept al Uniunii conform căruia, la încheierea ciclului de viață al unei persoane juridice, toate pierderile ar trebui să fie compensate într‑un fel sau în altul. În acest caz, principiul impozitării în funcție de capacitatea contributivă nu impune exportul pierderilor în alte state membre.
75. Prin urmare, nici potrivit criteriului impus de Hotărârea Bevola nu există în speță pierderi definitive deductibile care pot fi exportate din Germania în Suedia.
iv) Concluzie intermediară, ținându‑se seama de o „piață internă echitabilă”
76. Această concluzie derivată din jurisprudență este convingătoare inclusiv din punctul de vedere al unei piețe interne „echitabile”, care a revenit în atenție în cadrul așa‑numitei dezbateri BEPS(54). Astfel, tocmai în situația particulară din prezenta cauză, posibilitatea compensării transfrontaliere a pierderilor definitive ar favoriza în special marile grupuri care își desfășoară activitatea la nivel transfrontalier, în raport cu întreprinderile mai mici (care, de regulă, nu își desfășoară activitatea la nivel transfrontalier). Dacă, de exemplu, Memira știe că, în cele din urmă, toate pierderile acumulate ca urmare a activităților din Germania pot fi compensate cu profiturile realizate de alte societăți ale grupului în alte state membre, aceasta, pentru a încerca să se stabilească pe piața germană, va fi într‑o situație concurențială diferită de cea a unui concurent german care trebuie să plece de la premisa că pierderile sale nu vor fi recuperate în cazul în care își încetează activitatea în Germania. Pentru Memira, „pierderile germane” ar fi un cost mult mai mic decât pentru un concurent intern, care nu are o astfel de structură a grupului.
77. Ținând cont de acest aspect și aplicând în mod consecvent jurisprudența Curții de Justiție (a se vedea în acest sens punctul 51 și următoarele, precum și jurisprudența citată), se ajunge, prin urmare, la următoarea concluzie: în cazul în care este exclusă prin lege posibilitatea utilizării pierderilor în statul filialei, nu există pierderi definitive. În cazul în care este posibilă o utilizare a pierderilor în statul gazdă, atunci este necesar ca persoana impozabilă să fi epuizat aceste posibilități de utilizare a pierderilor. Astfel cum rezultă din Hotărârea Marks & Spencer(55), printre aceste posibilități se numără utilizarea pierderilor prin transferarea lor către o terță parte, la care nu s‑a recurs în speță. Așadar, se poate concluziona că, la Memira, nu există pierderi definitive.
78. Astfel, excluderea de către Suedia a compensării pierderilor înregistrate de o filială rezidentă în străinătate și care nu este supusă impozitului în țară în cadrul unei fuziuni nu este disproporționată.
3) Răspuns la prima întrebare
79. Astfel, la prima întrebare ar trebui să se răspundă după cum urmează: articolul 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE stabilește drept condiție în vederea unei compensări transfrontaliere a pierderilor existența unei posibilități juridice de a lua în considerare pierderile în statul de reședință al filialei și utilizarea acestei posibilități de către persoana impozabilă. O astfel de posibilitate de a lua în considerare pierderile poate presupune, de asemenea, utilizarea pierderilor în cadrul unei fuziuni cu o terță parte sau utilizarea prin intermediul vânzării societății către o terță parte. Prima variantă nu este posibilă în Germania, cea de a doua este posibilă într‑o măsură limitată, însă Memira nu a făcut uz de ea. Aceasta înseamnă că, în orice caz, nu sunt îndeplinite condițiile pentru recunoașterea existenței unei pierderi definitive.
b) Cu privire la a doua întrebare: este relevant dacă există alte posibilități de fuziune în cadrul grupului?
80. Prin intermediul celei de a doua întrebări, instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă, în cazul în care, în statul de reședință, este exclusă o fuziune cu menținerea pierderilor, se modifică în vreun fel aprecierea caracterului definitiv dacă, în acest caz, nu există în mod efectiv „o altă entitate care ar fi putut să deducă pierderile în cazul în care o astfel de deducere ar fi fost posibilă”.
81. Problema este oarecum dificil de înțeles, deoarece este greu de presupus că nu ar exista nicio altă entitate pe întreg teritoriul german care ar fi putut să deducă pierderea. Probabil că ceea ce se solicită a se stabili este dacă pierderile pot fi considerate definitive și în cazul în care Memira – așa cum a explicat Italia în observațiile sale – dispune practic de o altă societate a grupului în Germania, cu care ar fi fost posibilă fuziunea, sau dacă, pentru a considera că pierderile nu sunt definitive, este suficient ca pierderile să fi dispărut în cazul teoretic al fuziunii cu o societate a grupului din Germania.
82. Răspunsul rezultă deja din faptul că nu pot exista pierderi recuperabile din punct de vedere juridic, însă nerecuperabile din punct de vedere practic (a se vedea punctul 67 și următoarele de mai sus). Prin urmare, nu este relevant dacă, în cazul de față, Memira dispune de o altă societate din cadrul grupului în Germania.
83. În plus, răspunsul la a doua întrebare reiese deja din jurisprudența Curții de Justiție. Astfel, o utilizare transfrontalieră a pierderilor „din străinătate” poate fi avută în vedere numai în cazul în care filiala nerezidentă a epuizat posibilitățile prevăzute, în statul său de reședință, în vederea utilizării pierderilor, eventual prin transferul către un terț, și nu mai există nicio posibilitate ca aceste pierderi să fie utilizate de un terț (în statul de reședință)(56). Curtea de Justiție se referă în mod explicit la un terț și nu la o altă persoană din același grup, așa cum subliniază aproape toate statele membre implicate.
84. Prin urmare, fie este posibil transferul către un terț oarecare (inclusiv transferul economic al pierderii în cazul vânzării societății către noi acționari), astfel încât este exclusă existența unor pierderi definitive în sensul jurisprudenței din cauza Marks & Spencer, fie statul membru a exclus posibilitatea juridică de transfer al pierderilor (precum în cazul Germaniei, în privința unei fuziuni). Așadar, nu este disproporționat nici cazul în care o astfel de excludere este, de asemenea, luată în considerare în statul de reședință al societății‑mamă.
VI. Concluzie
85. Pentru aceste motive, propunem ca la întrebările adresate de Högsta förvaltningsdomstol (Curtea Administrativă Supremă, Suedia) să se răspundă după cum urmează:
„1) Articolul 49 TFUE coroborat cu articolul 54 TFUE stabilește drept condiție în vederea unei compensări transfrontaliere a pierderilor existența unei posibilități juridice de a lua în considerare pierderile în statul de reședință al filialei și utilizarea acestei posibilități de către persoana impozabilă. O astfel de posibilitate de a lua în considerare pierderile poate presupune de asemenea utilizarea pierderilor în cadrul unei fuziuni cu o terță parte sau utilizarea prin intermediul vânzării societății către o terță parte.
2) În sensul acestei concluzii, este lipsit de relevanță dacă grupul are și alte societăți în statul membru al filialei, către care transferul pierderilor ar fi posibil.”