FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
JULIANE KOKOTT
föredraget den 6 september 2018(1)
Mål C‑531/17
Vetsch Int. Transporte GmbH
Ytterligare deltagare i rättegången:
Zollamt Feldkirch Wolfurt
(begäran om förhandsavgörande från Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen, Österrike))
”Begäran om förhandsavgörande – Gemensamt system för mervärdesskatt – Undantag från skatteplikt på import och efterföljande gemenskapsintern leverans – Nekat undantag från skatteplikt för import på grund av förvärvarens senare undandragande av mervärdesskatt avseende de importerade varorna – Deklarantens (i egenskap av företrädare för importören) betalningsskyldighet för skatt – ’Infektion’ genom senare uppsåt att begå bedrägeri”
I. Inledning
1. Bulgariska företag har förvärvat parfymerivaror i Schweiz och genom en utomstående part importerat dessa till Österrike där de överförts till fri omsättning och därefter transporterat varorna vidare till Bulgarien. Allt detta genomfördes enligt gällande regler. Det var först i Bulgarien som man uppenbarligen råkade ”glömma bort” att deklarera den skattepliktiga återförsäljningen i vederbörlig ordning och betala in mervärdesskatt i Bulgarien. Domstolen måste därför ännu en gång befatta sig med följderna av ett mervärdesskattebedrägeri.
2. Det finns redan omfattande rättspraxis från domstolen avseende skattemyndigheternas sanktionsmöjligheter med anledning av mervärdesskattebedrägeri. Av denna praxis följer att en beskattningsbar person som kände till eller borde ha känt till(2) att denne deltog i en transaktion som ingick i ett undandragande av mervärdesskatt, vid tillämpning av mervärdesskattedirektivet ska anses vara delaktig i skatteundandragandet.(3) Det ankommer på medlemsstaterna att neka den beskattningsbara personen undantag från skatteplikt(4) (om denne utför prestationen) eller avdragsrätt (om denne är mottagare av prestationen).(5)
3. Denna formulering från domstolen behöver dock preciseras. Det står exempelvis inte klart huruvida en beskattningsbar person både kan nekas undantag från beskattning för den utgående transaktionen och avdrag för ingående mervärdesskatt avseende ingående transaktioner. Det skulle resultera i dubbelbeskattning av en och samma transaktion hos samma person. Dessutom behöver även kriterierna för när en transaktion ingår i ett undandragande av mervärdesskatt klargöras.
4. För ovanlighetens skull avser förevarande fall inte en klassisk distributionskedja utan en import som följs av en gemenskapsintern överföring som genomförs av köparen. Detta leder till två egenheter. För det första uppkommer frågan huruvida ett mervärdesskattebedrägeri som först senare planerats och genomförts i slutet på en leverans även ”infekterar” den föregående gemenskapsinterna överföringen. Skattemässigt skulle detta ha den fördelen att skatteintäkterna från ett mervärdesskattebedrägeri som upptäcks skulle öka (i förevarande fall fyrdubblas(6)).
5. För det andra är personen som är skyldig att betala mervärdesskatt på importen (vilken kravet riktas mot i förevarande fall) en utomstående part, nämligen den som deklarerat importen. Deklaranten var varken involverad i leveransen eller kände till uppdragsgivarens senare mervärdesskattebedrägeri. Likväl ska – enligt den österrikiska skattemyndighetens uppfattning – undantaget från beskattning för importen nekas även för deklaranten på grund av mottagarens bedrägeri.
6. I detta hänseende ger förevarande begäran om förhandsavgörande domstolen tillfälle att precisera sin rättspraxis rörande transaktioner i samband med bedrägerier som inbegriper tredje man (här deklaranten som representant för importören). Dessutom får domstolen möjlighet att vidareutveckla sin praxis för fall där uppsåtet att begå bedrägeri uppstått först senare.
II. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
7. Målets unionsrättsliga ram utgörs av bestämmelserna i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt(7) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet).
8. Artikel 143.1 d i direktivet föreskriver följande:
”1. Medlemsstaterna skall undanta följande transaktioner från skatteplikt: …
d) Import av varor som försänts eller transporterats från ett tredje territorium eller ett tredjeland till en annan medlemsstat än den där försändelsen eller transporten avslutas, om leveransen av varorna, som görs av en importör som har utsetts till eller godtagits som betalningsskyldig i enlighet med artikel 201, är undantagen från skatteplikt i enlighet med artikel 138. …”
9. Artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Medlemsstaterna skall tillämpa undantag från skatteplikt för leverans av varor som av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom gemenskapen, om leveransen görs till en annan beskattningsbar person eller en icke beskattningsbar juridisk person som agerar i denna egenskap i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår.”
10. Artikel 17.1 i mervärdesskattedirektivet har följande lydelse:
”Med leverans av varor mot ersättning skall likställas en beskattningsbar persons överföring av varor från sin rörelse till en annan medlemsstat.
Med överföring av varor till en annan medlemsstat avses varje försändelse eller transport av materiell lös egendom som utförs av en beskattningsbar person eller för hans räkning inom ramen för den beskattningsbara personens rörelse, till en bestämmelseort utanför den medlemsstats territorium där tillgångarna befinner sig men inom gemenskapen.”
11. Artikel 201 i mervärdesskattedirektivet har följande innehåll:
”Mervärdesskatt skall vid import betalas av den eller de personer som har utsetts till eller godtagits som betalningsskyldiga av den medlemsstat till vilken varorna importeras.”
B. Österrikisk rätt
12. Bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet införlivades med österrikisk rätt genom Umsatzsteuergesetz 1994(8) (1994 års mervärdesskattelag) (nedan kallad UStG). Enligt artikel 6 UStG (bilaga inre marknad) är import av varor som deklaranten efter importen omedelbart använder i samband med gemenskapsinterna leveranser undantagna från skatteplikt; deklaranten ska i sin bokföring visa att förutsättningarna enligt artikel 7 UStG (bilaga inre marknad) är uppfyllda.
13. Undantaget ska enligt artikel 6 stycke 3 andra meningen i UStG (bilaga inre marknad) endast tillämpas om den för vars verksamhet varan har importerats genomför den efterföljande gemenskapsinterna leveransen. Enligt artikel 6.1 UStG (bilaga inre marknad) är gemenskapsinterna leveranser skattefria.
14. Som gemenskapsintern leverans anses enligt artikel 7 stycke 2 led 1 UStG (bilaga inre marknad) även en leverans som är att likställa med överföring av en vara i den mening som avses i artikel 3 stycke 1 led 1 UStG (bilaga inre marknad).
15. Enligt artikel 3 stycke 1 led 1 i UStG (bilaga inre marknad) ska det anses som en leverans mot vederlag när varor tillhörande företaget av en företagare överförs från Österrike till övriga gemenskapen för företagets förfogande, med undantag för endast – närmare definierad – tillfällig användning, även om företagaren har importerat varan till Österrike. Företagaren ska anses som leverantör.
16. Enligt 26 § stycke 1 UStG ska tullbestämmelserna – med undantag som inte är intressanta i förevarande mål – gälla på samma sätt för mervärdesskatt vid import. Enligt 71a § i Zollrechts-Durchführungsgesetz(9) (tillämpningslag för tullrätten) är även deklaranten, i fall då ett undantag från mervärdesskatt vid import föreskrivs enligt artikel 6 stycke 3 UStG (bilaga inre marknad), betalningsskyldig för mervärdesskatt vid import som påförs enligt artikel 204 stycke 1 i Zollkodex (tullkodexen), om denne inte redan är betalningsskyldig med stöd av artikel 204 stycke 3 i Zollkodex.
III. Målet vid den nationella domstolen
17. Två bulgariska företag (B och K) har förvärvat varor från ett företag i Schweiz och fick även rätt att förfoga över dessa i Schweiz. Varorna importerades på uppdrag av B och K till Österrike av Vetsch Int. Transporte GmbH (nedan kallat Vetsch) som bland annat är verksamt som tulldeklarant med säte i Österrike. Därefter skulle varorna transporteras vidare till Bulgarien av en speditör – som överlämnat motsvarande fraktsedlar till Vetscht – som fått i uppdrag att genomföra transporten av B och K.
18. Vetsch lämnade under perioden från den 10 december 2010 till den 5 juli 2011 i egenskap av indirekt företrädare för respektive bulgarisk mottagare in deklarationer till det österrikiska tullkontoret avseende övergång av varor från Schweiz till fri konsumtion i tull- och skattehänseende enligt det så kallade tullförfarande 42.(10) Samtidigt ansökte bolaget i deklarationerna om undantag från mervärdesskatteplikt vid import enligt artikel 6 stycke 3 i UStG 1994 (bilaga inre marknad). Dessa ansökningar beviljades. Det framgår inte av begäran om förhandsavgörande att Vetsch skulle ha åsidosatt sina lagstadgade redovisningsskyldigheter.
19. Vetsch företrädde härvid i tre fall det bulgariska företaget K och i två fall det bulgariska företaget B. I enlighet med ansökan släpptes varorna för fri konsumtion i tull- och skattehänseende utan att någon mervärdesskatt vid import registrerades. Därefter överförde en speditör varorna till Bulgarien för förvärvarnas räkning.
20. B och K deklarerade och betalade skatt i vederbörlig ordning för den gemenskapsinterna överföringen från Österrike till Bulgarien i båda länderna. Enligt den hänskjutande domstolen kan det antas att varorna kommit in i Bulgarien och att B och K under hela transporten kunnat förfoga över varorna.
21. De båda bulgariska företagen B och K har därefter (uppenbart skattepliktigt) sålt varorna vidare. De har emellertid inte deklarerat denna försäljning, utan i stället deklarerat en skattefri gemenskapsintern leverans till Vetsch som tidigare fått i uppdrag att göra tulldeklarationen. Det är otvistigt att en sådan leverans aldrig skett. Enligt den hänskjutande domstolen har B och K härigenom gjort sig skyldiga till skatteundandragande i Bulgarien. Det finns ingenting i begäran om förhandsavgörande som tyder på att Vetsch på något sätt skulle varit delaktigt i mervärdesskattebedrägeriet.
22. Genom beslut av den 6 september 2011 fastställdes att Vetsch är skyldigt att betala mervärdesskatt för import, eftersom förutsättningarna för undantaget som gjordes gällande i de ovannämnda deklarationerna inte är uppfyllda i något av fallen. Enligt 71a § i lagen om tillämpningsbestämmelser för tullagstiftningen är också den som deklarerar införseln skyldig att betala mervärdesskatt för import.
23. Vetsch klagade på detta beslut genom en inlaga av den 15 september 2011. Tullkontoret avslog detta klagomål i ett beslut av den 31 januari 2012, varefter Vetsch överklagade genom en inlaga av den 2 mars 2012. I dom av den 30 mars 2016 ogillade Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen, Österrike) överklagandet.
24. Enligt Bundesfinanzgerichts (Federala skattedomstolen, Österrike) uppfattning, ska på grundval av EU-domstolens praxis rörande transaktioner i samband med bedrägerier, undantag från mervärdesskatt för den gemenskapsinterna leveransen (rättare sagt den gemenskapsinterna överföringen) nekas i Österrike på grund av att de bulgariska företagen B och K därefter gjort sig skyldiga till skatteundandragande. Därför finns inga förutsättningar för undantag från mervärdesskatt för import, eftersom det krävs att det föreligger en skattefri leverans i samband med importen.
25. Vetsch överklagade domen från Bundesfinanzgericht (Federala skattedomstolen, Österrike) som Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen, Österrike) nu har att pröva.
IV. Begäran om förhandsavgörande och förfarandet vid domstolen
26. Genom beslut av den 29 juni 2017 som inkom den 8 september 2017 har Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen, Österrike) hänskjutit följande frågor i enlighet med artikel 267 FEUF till domstolen för förhandsavgörande:
1. Ska undantag från skatteplikt enligt artikel 138 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt nekas för en gemenskapsintern överföring från en medlemsstat, om den beskattningsbara person som genomför denna överföring till en annan medlemsstat visserligen i den andra medlemsstaten deklarerar det gemenskapsinterna förvärv som har samband med den gemenskapsinterna överföringen, men i samband med en senare skattepliktig transaktion begår skatteundandragande avseende varorna i fråga i den andra medlemsstaten genom att på felaktiga grunder deklarera en skattefri gemenskapsintern leverans från denna andra medlemsstat?
2. Har det för svaret på den första frågan betydelse huruvida den beskattningsbara personen när den gemenskapsinterna överföringen ägde rum redan hade uppsåt att begå skatteundandragande avseende en senare transaktion med dessa varor?
27. Vetsch, Republiken Österrike, Republiken Grekland och Europeiska kommissionen har avgett skriftliga yttranden under förfarandet vid domstolen och – med undantag för Republiken Grekland – deltagit vid den muntliga förhandlingen den 27 juni 2018.
V. Rättslig bedömning
A. Tolkningsfrågornas räckvidd
28. Den hänskjutande domstolen frågar uttryckligen endast om förutsättningarna för att neka undantag från skatteplikt enligt artikel 138 i mervärdesskattedirektivet.(11) Det är dock ändå tydligt att den hänskjutande domstolen med båda frågorna i grund och botten vill få klarhet i räckvidden av undantaget för en import vad gäller den som deklarerar införseln (Vetsch).
29. Den hänskjutande domstolen vill i huvudsak få klarhet i huruvida den som deklarerar införseln i egenskap av företrädare för importörerna kan nekas undantag från skatteplikt enligt artikel 143.1 d i mervärdesskattedirektivet om mottagaren efter att varan överförts från importstaten till en annan medlemsstat (destinationsland) senare begår ett skatteundandragande men uppsåtet att göra detta uppstår först efter överföringen. Jag föreslår därför att den första frågan ska prövas med avseende på förutsättningarna enligt artikel 143.1 d i förening med artiklarna 138 och 201 i mervärdesskattedirektivet.
30. Den hänskjutande domstolen har klargjort att det i förevarande fall inte har slagits fast att de bulgariska förvärvarna redan vid tidpunkten då den gemenskapsinterna överföringen skedde hade uppsåt att senare begå skatteundandragande. Det måste följaktligen antas att det inte förelåg något uppsåt till bedrägeri vid tidpunkten för införseln till Österrike och överföringen till Bulgarien. Detta är redan av betydelse för den första frågan, vilket gör att den andra frågan kan besvaras gemensamt med den första.
B. Rättslig bedömning
31. Alla objektiva förutsättningar enligt artikel 143 och artikel 138 i mervärdesskattedirektivet är uppfyllda. Man kan utgå från att de bevis som avses i artikel 143.2 i mervärdesskattedirektivet (i ändrad lydelse) föreligger, eftersom den hänskjutande domstolen inte har gett uttryck för någon osäkerhet i detta avseende. Dessutom framgår det av begäran om förhandsavgörande att varorna importerats till Österrike och därefter överförts till Bulgarien. Det har inte framkommit något som tyder på motsatsen, förutom allmänna antaganden från tullmyndighetens och Republiken Österrikes sida.
32. Om skattemyndigheten däremot skulle kunna visa(12) att varorna faktiskt inte har kommit till en annan medlemsstat, skulle de objektiva förutsättningarna för undantag från skatteplikt enligt artikel 143 i mervärdesskattedirektivet inte föreligga. Den hänskjutande domstolen skulle då behöva pröva huruvida Vetsch i god tro kunde utgå från att införseln var undantagen från skatteplikt.(13) Den hänskjutande domstolen har emellertid inte ställt någon tolkningsfråga i detta avseende.
33. Det ska i detta hänseende påpekas att varje bedömning av de faktiska omständigheterna omfattas av den nationella domstolens behörighet som med beaktande av de särskilda omständigheterna i målet ska bedöma såväl om ett förhandsavgörande är nödvändigt för att döma i saken som relevansen av de frågor som ställs till domstolen.
34. Det finns endast två sätt att neka undantag från skatteplikt för importen under den ovannämnda premissen (punkt 31). Vetsch skulle enligt domstolens praxis (om detta under 1) ”direkt” nekas skattebefrielsen enligt artikel 143 i mervärdesskattedirektivet om bolaget kände till eller borde ha känt till det senare mervärdesskattebedrägeriet (om detta under 2.a). Det är dessutom tänkbart att undantaget från skatteplikt för importen enligt artikel 143 i direktivet har ett sådant samband med den efterföljande gemenskapsinterna leveransen att ett nekat undantag för skatteplikt på den gemenskapsinterna leveransen (eller den gemenskapsinterna överföringen) påverkar undantaget för importen (om detta under 2.b och 2.c), även om Vetsch inte borde ha känt till det senare mervärdesskattebedrägeriet. För att detta ska vara fallet måste dock B:s och K:s senare uppkomna uppsåt att begå skattebedrägeri på något sätt kunna påverka den föregående överföringen (om detta under 2.d).
1. Nekat undantag för skatteplikt för import som åtgärd för att motverka bedrägerier
35. Bekämpande av skatteundandragande, skatteflykt och missbruk är en målsättning som både erkänns och uppmuntras i mervärdesskattedirektivet. Dessutom får enskilda inte åberopa unionsrätten på ett sätt som är bedrägligt eller utgör missbruk.(14)
36. Medlemsstaternas åtgärder får dock inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte. Åtgärderna får i synnerhet inte tillämpas på ett sådant sätt att mervärdesskattens neutralitet äventyras.(15) Domstolen har vid upprepade tillfällen slagit fast att skattemyndigheten inte kan kräva att de beskattningsbara personerna ska vidta komplexa och fördjupade kontrollåtgärder avseende sina leverantörer då detta i praktiken skulle innebära att skattemyndigheten överför sitt kontrollansvar på de beskattningsbara personerna.(16)
37. Däremot strider det inte mot unionsrätten att kräva att näringsidkare vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av dem för att försäkra sig om att den transaktion som de genomför inte leder till att de blir delaktiga i ett skatteundandragande.(17)
38. Nekad avdragsrätt eller undantag från skatteplikt blir inte bara aktuellt när den beskattningsbara personen själv har gjort sig skyldig till skatteundandragande, utan även när denna person kände till eller borde ha känt till att vederbörande genom sitt förvärv deltog i en transaktion som ingick i ett undandragande av mervärdesskatt.(18) Under sådana förhållanden ska den beskattningsbara personen, vid tillämpning av mervärdesskatt, anses vara delaktig i skatteundandragandet och detta oberoende av huruvida varornas återförsäljning eller användningen av tjänsterna i samband med den skattskyldiges skattepliktiga utgående transaktioner innebär vinning för vederbörande.(19)
2. Nekat undantag från skatteplikt för import vad gäller importörens företrädare
a) Direkt nekat undantag från skatteplikt för import
39. Denna rättspraxis avseende bedrägeri avser både den ingående och utgående sidan av en transaktion. Den ger således både en möjlighet att neka undantag från skatteplikt(20) och att neka avdrag för ingående mervärdesskatt(21) för omständigheter som avser en och samma person. Skatteintäkterna skulle därmed öka ju längre leveranskedjan är, eftersom fler personer är involverade.
40. Även i förevarande fall fastställer Republiken Österrike en mervärdesskatt på import för Vetsch och kan samtidigt neka undantag från skatteplikt för överföringen till Österrike för B och K. Republiken Bulgarien kan i sin tur neka avdragsrätt för K och B för det deklarerade gemenskapsinterna förvärvet och samtidigt fastställa skatt för leveransen till Bulgarien. Det medför fyrdubbla skatteintäkter för en och samma leverans. Som kommissionen riktigt har påpekat har dock endast skett ett bortfall av mervärdesskatt, nämligen i Bulgarien.
41. Domstolen har hittills inte behövt ta ställning till huruvida en sådan flerfaldig belastning av en person är förenlig med neutralitetsprincipen(22) och proportionerlig i förhållande till målsättningen att bekämpa mervärdesskattebedrägerier. Domstolen har inte heller behövt ta ställning till eventuella problem som följer av förbudet mot dubbelbestraffning.(23) På grund av tolkningsfrågorna som ställts har emellertid domstolen hittills endast befattat sig isolerat med följderna för en person respektive avseende en transaktion.
42. Det aktuella målet skulle visserligen kunna ge anledning att göra en samlad bedömning. Vetsch kan i egenskap av den som deklarerar mervärdesskatten för import emellertid inte klandras för att bolaget borde ha känt till att det på något sätt har bistått sin uppdragsgivare i att begå ett planerat mervärdesskattebedrägeri i Bulgarien. Förutsättningarna som domstolen har utvecklat för en direkt begränsning av undantaget från skatteplikt föreligger således inte här.
43. En sådan anklagelse kan inte heller – som tullmyndigheten gjort gällande när den svarade på en fråga från domstolen vid den muntliga förhandlingen – riktas mot en anmälare enbart på grund av att denne har använt sig av ett särskilt tullförfarande (här det så kallade tullförfarande 42). Om detta förfarande faktiskt skulle vara särskilt sårbart för bedrägerier(24) så är medlemsstaten skyldig att utforma förfarandet annorlunda eller till och med avskaffa det helt och hållet. En beskattningsbar person kan dock inte under några omständigheter i efterhand klandras för att helt enkelt ha följt lagen. Följaktligen kan Vetsch i princip åberopa undantaget från skatteplikt.
b) Koppling mellan undantaget från skatteplikt för import och undantag från skatteplikt för den efterföljande gemenskapsinterna leveransen
44. Det vore således endast möjligt att neka Vetsch undantaget från skatteplikt för import om ett nekat undantag från skatteplikt för den efterföljande gemenskapsinterna leveransen även skulle påverka undantaget enligt artikel 143.1 d i direktivet. Den hänskjutande domstolen verkar utgå från att detta är fallet eftersom den endast frågar om förutsättningarna enligt artikel 138 i mervärdesskattedirektivet.
45. I detta avseende är frågan som ska avgöras här hur rekvisitet i artikel 143.1 d i mervärdesskattedirektivet, enligt vilket en leverans av varor till en annan medlemsstat efter att dessa importerats ”är undantagen från skatteplikt i enlighet med artikel 138”, ska förstås: Är undantaget från skatteplikt endast beroende av att förutsättningarna för en efterföljande gemenskapsintern leverans som är undantagen från skatteplikt abstrakt föreligger? Eller måste den som företar leveransen (här de överförande bulgariska företagen B och K) även kunna åberopa undantaget konkret?
46. Vid en abstrakt bedömning saknar tredje mans subjektiva avsikter betydelse. Vid en konkret bedömning skulle det däremot även krävas att den för vars räkning tulldeklaranten i egenskap av företrädare för importören har genomfört importen, i det konkreta fallet också kan göra gällande undantaget från skatteplikt för den efterföljande gemenskapsinterna leveransen. Om de bulgariska företagen (B och K), på grund av deras senare mervärdesskattebedrägeri, inte kan göra gällande undantaget från skatteplikt för den gemenskapsinterna leveransen som följer på importen, skulle inte heller Vetsch kunna göra gällande undantaget från skatteplikt för importen enligt artikel 143.1 d i mervärdesskattedirektivet.
47. Den hänskjutande domstolen har visserligen klargjort att det för en person som deklarerar mervärdesskatt på import – som Vetsch – som inte kände till sin uppdragsgivares senare mervärdesskattebedrägeri och åläggs sanktioner finns ett separat förfarande om eftergift av denna skatt. En tvingande förutsättning för eftergift av mervärdesskatten vid import är emellertid att skattskyldigheten avseende denna har inträtt. Detta ska således prövas först.
c) Abstrakt bedömning av undantag från skatteplikt för överföringen
48. Här uppkommer frågan huruvida unionsrätten (i synnerhet artikel 201 i mervärdesskattedirektivet) även tillåter att medlemsstaterna föreskriver att skattskyldighet för mervärdesskatt inträder hos en tredje man som är (solidariskt) betalningsskyldig för skatten, endast på den grunden att den person som egentligen är betalningsskyldig för skatten har gjort sig skyldig till skatteundandragande, utan att tredje man (här Vetsch) kände till eller borde ha känt till det. Detta skulle nämligen bli följden om man i det konkreta fallet skulle acceptera en koppling mellan undantag från beskattning på importen med undantag från beskattning på den efterföljande gemenskapsinterna leveransen. I slutändan skulle det utgöra strikt ansvar för tredje man på samma sätt som föreskrivs i tullagstiftningen.(25)
49. Vid närmare betraktande av domstolens rättspraxis kan detta dock ifrågasättas. För det första har domstolen redan fastställt att uttag av tull och uttag av mervärdesskatt inte är jämförbara transaktioner.(26) Domstolens konstateranden beträffande tullagstiftningen kan således – till skillnad från uppfattningen som tullmyndigheten framförde vid den muntliga förhandlingen – inte nödvändigtvis överföras på tolkningen av mervärdesskattedirektivet.(27)
50. För det andra grundas den utomstående partens (här tulldeklarantens) skatteskuld i förevarande fall på artikel 201 i mervärdesskattedirektivet och utgör i vart fall ett ingrepp i näringsfriheten enligt artikel 16 i stadgan om de grundläggande rättigheterna och eventuellt även i rätten till egendom enligt artikel 17 i stadgan. I detta avseende ställer artikel 52.1 andra meningen i stadgan upp ett krav på att ingreppet är proportionerligt. Enligt nämnda bestämmelse får begränsningar endast göras om de är nödvändiga och faktiskt svarar mot mål av allmänt samhällsintresse som erkänns av unionen.(28)
51. Mot denna bakgrund är det inte förenligt med mervärdesskattedirektivet ”att bestraffa en beskattningsbar person – genom att neka denne avdragsrätt – som inte kände till och inte kunde känna till att transaktionen i fråga ingick i ett skatteundandragande från leverantörens sida eller att det har skett ett mervärdesskatteundandragande i samband med någon annan transaktion i leveranskedjan, som genomfördes före eller efter den som har genomförts av den beskattningsbara personen”.(29) Detta talar mot en konkret bedömning av rekvisitet ”är undantagen från skatteplikt i enlighet med artikel 138”.
52. En annorlunda uppfattning skulle även strida mot syftet med kopplingen mellan undantaget från skatteplikt för import och undantag från skatteplikt för den efterföljande gemenskapsinterna leveransen.
53. Syftet med undantaget enligt artikel 143.1 d i mervärdesskattedirektivet(30) är att förenkla, vilket kommissionen helt riktigt påpekade vid den muntliga förhandlingen. Förenklingen består i följande: på grund av undantaget från skatteplikt för import kan den avdragsrätt för mervärdesskatt som annars skulle föreligga med avseende på den mervärdesskatt på import som annars skulle vara tillämplig (se artikel 168 e i mervärdesskattedirektivet) bortfalla. Därmed underlättas gränsöverskridande varutransport (här import och efterföljande gemenskapsintern leverans) för företag. Även detta förenklingssyfte talar för att ge det abstrakta synsättet på undantaget från skatteplikt för den efterföljande gemenskapsinterna leveransen företräde.
54. I övrigt innebär inte domstolens praxis rörande transaktioner i samband med bedrägerier att det inte är fråga om en gemenskapsintern leverans (de nödvändiga förutsättningarna är fortfarande uppfyllda). Domstolens praxis medför enbart att den som begått bedrägeriet (och alla som kände till eller borde känt till bedrägeriet) inte kan åberopa undantaget från skatteplikt som de annars skulle ha rätt till.(31)
55. Syftet med domstolens rättspraxis i detta avseende talar också för att tillämpa en abstrakt bedömning. Enligt denna praxis nekas avdragsrätt respektive undantag från skatteplikt endast om och eftersom det berörda företaget kan klandras personligen (företaget kände till bedrägeriet eller hade inte vidtagit de åtgärder som rimligen kan krävas av det). Det är först denna anklagelse som medför att företaget inte längre kan åberopa de skattemässigt gynnsammare bestämmelserna.(32) I det avseendet har domstolen i målet Enteco Baltic där de faktiska omständigheterna var liknande också konstaterat att undantaget enligt artikel 143.1 d i mervärdesskattedirektivet inte får vägras på grund av att förvärvaren har begått ett skattebedrägeri som importören inte borde ha känt till.(33)
56. Detsamma måste även gälla för en annan tredje man. Även om en sådan anklagelse mot denne inte kan godtas så kan enligt min uppfattning en begränsning av det unionsrättsliga undantaget från skatteplikt för tulldeklaranten (i egenskap av företrädare för importören) inte komma i fråga, även om den överförande personen inte skulle kunna åberopa undantaget i det konkreta fallet.
57. Slutligen talar även tredje mans grundläggande rättigheter (se punkt 50) och proportionalitetsprincipen för att tillämpa en abstrakt bedömning. Att göra ett undantag från skatteplikt för en beskattningsbar person beroende av (senare) agerande från tredje mans sida strider mot rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen (se i detta avseende punkt 51).
58. Eftersom Vetsch (i egenskap av tulldeklarant och företrädare för importören) i detta avseende inte kan klandras för någonting, kan bolaget även fortsättningsvis åberopa undantaget för skatteplikt på importen. Det kan förhålla sig annorlunda – med förbehåll för de omnämnda kumulations- och överkompensationseffekterna (se ovan punkt 39 och följande punkter) – för B och K, som därför eventuellt inte kan åberopa undantaget för skatteplikt på importen.
d) I andra hand: konkret bedömning av undantaget från beskattning på överföringen
59. Om domstolen däremot skulle komma fram till att det för att bevilja företrädaren för importören (här Vetsch) undantaget från skatteplikt för importen är avgörande huruvida den som genomför den efterföljande gemenskapsinterna överföringen (här B och K) i det konkreta fallet kan åberopa undantaget från skatteplikt enligt artikel 138 i mervärdesskattedirektivet, är det nödvändigt att pröva huruvida förutsättningarna för detta är uppfyllda här.
60. B och K ska enligt domstolens praxis nekas undantag från skatteplikt för den gemenskapsinterna överföringen om bolagen själva har gjort sig skyldiga till ett skatteundandragande eller om de kände till eller borde ha känt till att de deltog i en transaktion som ingick i ett mervärdesskatteundandragande.(34) Detta kan dock inte anses vara fallet, eftersom de bulgariska mottagarna vid tidpunkten för importen enligt den hänskjutande domstolen ännu inte hade planerat något mervärdesskattebedrägeri. De begick inte vid denna tidpunkt ett undandragande av skatt och de deltog inte heller medvetet i ett sådant undandragande vid denna tidpunkt.
61. I detta avseende är den avgörande frågan huruvida en senare förändring i den beskattningsbara personens avsikter retroaktivt kan göra att undantaget från skatteplikt (eller möjligheten att åberopa undantaget) inte kan tillämpas. Jag anser att denna fråga ska besvaras nekande av flera skäl.
1) Mervärdesskattedirektivets ordalydelse och systematik
62. För det första har en senare förändring av den beskattningsbara personens avsikter i princip inte retroaktiv verkan i mervärdesskattehänseende. Detta framgår bland annat av domstolens praxis rörande avdragsrätt för mervärdesskatt. Avdragsrätten bortfaller till exempel inte retroaktivt om en planerad näringsverksamhet upphör innan den påbörjats (misslyckade företag). Avdrag kan göras gällande för kostnader som uppkommer i samband med att en ekonomisk verksamhet påbörjas även om inledandet av den ekonomiska verksamheten misslyckas och inga planerade skattepliktiga transaktioner faktiskt genomförs.(35) Enligt domstolens senare praxis ger inte heller en ändrad bedömning av skattesatsen och motsvarande efterföljande fakturering av mervärdesskatt en retroaktiv avdragsrätt för mervärdesskatt,(36) utan avdragsrätt med verkan för framtiden (ex nunc).
63. Även artikel 63 och för överföring artikel 68 i mervärdesskattedirektivet är vid fastställelse av beskattningsunderlaget inom ramen för en bedömning av skattskyldighetens inträde vid ett visst tillfälle inriktade på tidpunkten för prestationen. Denna tidpunkt är således avgörande för att bedöma undantag från skatteplikt, platsen för tillhandahållandet och skattesatsen. Domstolen har nyligen ännu en gång klargjort detta i målet Kollroß och Wirtl.(37) Likaså utgår villkoren för justering som föreskrivs i artikel 184 och följande artiklar i mervärdesskattedirektivet från en korrigering på grundval av ändrade omständigheter med verkan för framtiden (ex nunc).
64. Slutligen är mervärdesskatten i egenskap av en indirekt skatt utformad så att den övervältras på den civilrättsliga avtalspartnern. Det förutsätter i princip att mervärdesskattebeloppet som ska övervältras har fastställts vid tidpunkten för prestationen och inte kan utredas först i efterhand.(38)
2) Domstolens praxis rörande transaktioner i samband med bedrägerier
65. Utöver detta är en förutsättning enligt domstolens praxis att den beskattningsbara personen deltar i en transaktion som ”ingår” i ett undandragande av mervärdesskatt. Om ett mervärdesskattebedrägeri varken planerats vid tidpunkten för importen eller vid tidpunkten för överföringen kan det inte vara fråga om att delta i en transaktion som ingår i ett undandragande av mervärdesskatt. Vid denna tidpunkt saknas ett samband med ett (planerat) undandragande av mervärdesskatt då det saknas uppsåt från gärningsmännens sida.
66. Dessutom är det tydligt domstolens befintliga praxis rörande transaktioner i samband med bedrägerier har skräddarsytts för konstellationer där ett mervärdesskattebedrägeri – till skillnad från i förevarande fall – planerats från första början. Denna praxis avser i huvudsak organiserad (i normalfallet internationell) kriminalitet.
67. I detta avseende utgör förekomsten av ett genomfört eller planerat bedrägeri och därmed att det egna agerandet är klandervärt vid tidpunkten för leveransen (här överföringen) ett avgörande kriterium för att den aktuella personen (och alla ”medbrottslingar”, det vill säga alla som kände till eller borde ha känt till det(39)) ska vägras undantag från skatteplikt och/eller avdragsrätt.
3) Bortfallet av skatteintäkter har kompenserats i Bulgarien
68. Slutligen har även bortfallet av mervärdesskatteintäkter i Bulgarien redan kompenserats genom ett motsvarande taxeringsbeslut. Påföljder kan även utdömas enligt bulgarisk straffrätt.
69. En retroaktiv ”infektion” av den skattefria överföringen till Österrike är – i överensstämmelse med kommissionens uppfattning – varken lämplig eller nödvändig (och följaktligen inte heller proportionerlig) för att åtgärda skattebortfallet i Bulgarien. Som domstolen redan har konstaterat på annat håll tillfaller dessa skatteintäkter i enlighet med territorialitetsprincipen den medlemsstat där varan slutligen förbrukas.(40) Denna stat var här – vilket kommissionen helt riktigt också betonat – Bulgarien, och inte Österrike.
70. Det skulle således även vid tillämpning av en konkret bedömning av undantaget från skatteplikt för den gemenskapsinterna överföringen föreligga en skattefri leverans, vilket innebär att även Vetsch import är undantagen från skatteplikt enligt artikel 143.1 d i mervärdesskattedirektivet trots det senare bedrägeriet som B och K begått.
VI. Förslag till avgörande
71. Jag föreslår mot bakgrund av det ovan anförda att domstolen ska besvara båda frågorna i begäran om förhandsavgörande från Verwaltungsgerichtshof (Högsta förvaltningsdomstolen, Österrike) tillsammans på följande sätt:
Artikel 143.1 d jämförd med artikel 138 i direktiv 2006/112/EG ska tolkas så, att hänvisningen till undantaget från skatteplikt enligt artikel 138 endast innebär att undantaget från skatteplikt ska föreligga abstrakt. Det kan således inte komma i fråga att vägra undantag från skatteplikt på importen för den som deklarerar mervärdesskatt på import om endast mottagaren av varan kände till eller borde ha känt till att denne genom den gemenskapsinterna överföringen deltog i en transaktion som ingick i ett undandragande av mervärdesskatt.