ACÓRDÃO DO TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção)
4 de março de 2021(*)
«Recurso de decisão do Tribunal Geral — Auxílios de Estado — Auxílio concedido a alguns clubes de futebol profissional — Artigo 107.o, n.o 1, TFUE — Conceito de “vantagem” — Regime de auxílios — Regulamento (UE) 2015/1589 — Artigo 1.o, alínea d) — Taxa reduzida de tributação — Entidades sem fins lucrativos — Dedução fiscal menos vantajosa — Incidência — Recurso subordinado — Artigos 169.o e 178.o do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça»
No processo C‑362/19 P,
que tem por objeto um recurso de um acórdão do Tribunal Geral nos termos do artigo 56.o do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, interposto em 6 de maio de 2019,
Comissão Europeia, representada por P. Němečková, B. Stromsky e G. Luengo, na qualidade de agentes,
recorrente,
sendo as outras partes no processo:
Fútbol Club Barcelona, com sede em Barcelona (Espanha), representado por R. Vallina Hoset, J. Roca Sagarra, J. del Saz Cordero, A. Sellés Marco e R. Salas Lúcia, abogados,
recorrente em primeira instância,
Reino de Espanha, representado por S. Centeno Huerta, J. Ruiz Sánchez e A. Rubio González, na qualidade de agentes,
interveniente em primeira instância,
O TRIBUNAL DE JUSTIÇA (Quinta Secção),
composto por: E. Regan (relator), presidente de secção, K. Lenaerts, presidente do Tribunal de Justiça, exercendo funções de juiz da Quinta Secção, M. Ilešič, C. Lycourgos e I. Jarukaitis, juízes,
advogado‑geral: G. Pitruzzella,
secretário: L. Carrasco Marco, administradora,
vistos os autos e após a audiência de 24 de junho de 2020,
ouvidas as conclusões do advogado‑geral na audiência de 15 de outubro de 2020,
profere o presente
Acórdão
1 Com o presente recurso, a Comissão Europeia pede a anulação do Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia de 26 de fevereiro de 2019, Fútbol Club Barcelona/Comissão (T‑865/16, a seguir «acórdão recorrido», EU:T:2019:113), através do qual este anulou a Decisão (UE) 2016/2391 da Comissão, de 4 de julho de 2016, relativa ao auxílio estatal SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) concedido por Espanha a determinados clubes de futebol (JO 2016, L 357, p. 1; a seguir «decisão controvertida»).
Direito da União
2 O artigo 1.o do Regulamento (UE) n.o 2015/1589 do Conselho, de 13 de julho de 2015, que estabelece as regras de execução do artigo 108.o [TFUE] (JO 2015, L 248, p. 9), sob a epígrafe «Definições», prevê:
«Para efeitos do presente regulamento, entende‑se por:
[…]
b) “Auxílios existentes”:
i) […] qualquer auxílio que já existisse antes da entrada em vigor do [Tratado] FUE no respetivo Estado‑Membro, isto é, os regimes de auxílio e os auxílios individuais em execução antes da data de entrada em vigor do [Tratado] FUE no respetivo Estado‑Membro;
[…]
c) “Novo auxílio”, quaisquer auxílios, isto é, regimes de auxílio e auxílios individuais, que não sejam considerados auxílios existentes, incluindo as alterações a um auxílio existente;
d) “Regime de auxílios”, qualquer ato com base no qual, sem que sejam necessárias outras medidas de execução, podem ser concedidos auxílios individuais a empresas nele definidas de forma geral e abstrata e qualquer diploma com base no qual pode ser concedido a uma ou mais empresas um auxílio não ligado a um projeto específico, por um período de tempo indefinido e/ou com um montante indefinido;
e) “Auxílio individual”, um auxílio que não seja concedido com base num regime de auxílios ou que seja concedido com base num regime de auxílios, mas que deva ser notificado;
[…]»
3 Os artigos 21.o a 23.o deste regulamento figuram no seu capítulo VI, que é consagrado ao processo aplicável aos regimes de auxílios existentes.
4 O artigo 4.o do Regulamento (CE) n.o 794/2004 da Comissão, de 21 de abril de 2004, relativo à aplicação do Regulamento n.o 2015/1589 (JO 2004, L 140, p. 1), conforme alterado pelo Regulamento (UE) 2015/2282 da Comissão, de 27 de novembro de 2015 (JO 2015, L 325, p. 1), sob a epígrafe «Procedimento de notificação simplificado para certas alterações de auxílios existentes», prevê, no seu n.o 1, primeiro período, que, para efeitos do artigo 1.o, alínea c), do Regulamento 2015/1589, «entende‑se por alteração de um auxílio existente qualquer modificação que não seja de natureza puramente formal ou administrativa destinada a não afetar a apreciação da compatibilidade da medida de auxílio com o mercado [interno]».
Antecedentes do litígio e decisão controvertida
5 Os antecedentes do litígio, como decorrem dos n.os 1 a 6 do acórdão recorrido, são os seguintes:
«1 O artigo 19.o, n.o 1, da Ley 10/1990 del Deporte (Lei 10/1990, Relativa ao Desporto), de 15 de outubro de 1990 (BOE n.o 249, de 17 de outubro de 1990, p. 30397; a seguir “Lei 10/1990”), obrigou todos os clubes desportivos profissionais espanhóis a converterem‑se em sociedades anónimas desportivas (a seguir “SAD”). O objetivo da lei era incentivar uma gestão mais responsável das atividades dos clubes, adaptando a sua forma jurídica.
2 A sétima disposição adicional da Lei 10/1990 previa, contudo, uma exceção em relação aos clubes desportivos profissionais que tivessem obtido um resultado positivo nos exercícios anteriores à adoção da lei. O […] Fútbol Club Barcelona, e três outros clubes de futebol profissional integravam o âmbito de aplicação da exceção prevista na Lei 10/1990. Estas quatro entidades podiam, assim, exercer a opção de continuar a operar sob a forma de clubes desportivos, o que fizeram.
3 Contrariamente às SAD, os clubes desportivos são pessoas coletivas sem fins lucrativos, que, como tal, beneficiam de uma taxa específica de tributação dos rendimentos. Até 2016, essa taxa foi inferior à taxa aplicável às SAD.
4 Por carta de 18 de dezembro de 2013, a Comissão […] notificou ao Reino de Espanha a sua decisão de dar início ao procedimento previsto no artigo 108.o, n.o 2, TFUE, vista a possibilidade de existência de um tratamento fiscal preferencial concedido a quatro clubes desportivos de futebol profissional, incluindo o recorrente, em comparação com as SAD.
[…]
6 Na […] Decisão [controvertida], a Comissão concluiu que, com a Lei 10/1990, o Reino de Espanha introduziu ilegalmente um auxílio sob a forma de um privilégio fiscal em matéria de imposto sobre as sociedades em benefício do recorrente, do Club Atlético Osasuna, do Athletic Club e do Real Madrid Club de Fútbol, em violação do artigo 108.o, n.o 3, TFUE (artigo 1.o da decisão [controvertida]). Além disso, a Comissão concluiu que esse regime não era compatível com o mercado interno e intimou, em consequência, o Reino de Espanha a suprimi‑lo (artigo 4.o, n.o 4) e a recuperar junto dos beneficiários a diferença entre o imposto sobre as sociedades pago e o imposto sobre as sociedades a que estariam sujeitos se tivessem a forma jurídica de SAD, a partir do exercício fiscal de 2000 (artigo 4.o, n.o 1), reservando, em particular, a hipótese de o auxílio ser um auxílio de minimis (artigo 2.o). [A decisão controvertida] obriga o destinatário a dar cumprimento às prescrições constantes do seu dispositivo, de forma imediata e efetiva, no que se refere à recuperação do auxílio concedido (artigo 5.o, n.o 1), e no prazo de quatro meses a contar da sua notificação, no que se refere à aplicação da decisão no seu todo (artigo 5.o, n.o 2).»
Tramitação processual no Tribunal Geral e acórdão recorrido
6 Por petição apresentada na Secretaria do Tribunal Geral em 7 de dezembro de 2016, o Fútbol Club Barcelona (a seguir «FCB») interpôs recurso de anulação da decisão controvertida.
7 Por Decisão de 25 de abril de 2017, o presidente da Quarta Secção do Tribunal Geral admitiu a intervenção do Reino de Espanha em apoio dos pedidos do FCB.
8 O FCB invocou cinco fundamentos de recurso. O primeiro fundamento era relativo à violação do artigo 49.o TFUE, lido em conjugação com os artigos 107.o e 108.o TFUE, e o artigo 16.o da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, uma vez que a decisão controvertida não tinha tido em conta o facto de a medida controvertida violar a liberdade de estabelecimento. O segundo fundamento era relativo à violação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, porquanto a Comissão cometeu um erro de apreciação quanto à existência de uma vantagem, e do princípio da boa administração no exame da existência da referida vantagem. O terceiro fundamento era relativo à violação dos princípios da proteção da confiança legítima e da segurança jurídica. O quarto fundamento era relativo à violação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, uma vez que a Comissão não tinha tido em conta o facto de a medida controvertida se justificar pela lógica interna do sistema fiscal. Por último, o quinto fundamento era relativo à violação do artigo 108.o TFUE, porquanto a Comissão tinha ordenado a recuperação de um auxílio existente e não tinha respeitado o procedimento previsto para este tipo de auxílios.
9 No acórdão recorrido, o Tribunal Geral, após ter julgado improcedente, nos n.os 25 a 37, o primeiro fundamento, julgou procedente o segundo fundamento.
10 A este respeito, o Tribunal Geral considerou, como resulta, nomeadamente, dos n.os 59 e 67 do referido acórdão, que a Comissão não cumpriu, de um modo juridicamente suficiente, o ónus de provar que a medida nacional em causa — que resultava da conjugação do regime fiscal específico aplicável às entidades sem fins lucrativos e da regra derrogatória, introduzida pela sétima disposição adicional da Lei 10/1990, que permitia aos clubes de futebol profissionais que preenchessem a condição de ter obtido um resultado positivo antes da adoção dessa lei não se terem de converter em SAD para continuar a operar sob a forma jurídica de entidade sem fins lucrativos (a seguir «a medida controvertida») — conferia uma vantagem aos seus beneficiários, tendo em conta a existência de uma taxa de dedução para o reinvestimento de lucros excecionais menos favorável para essas entidades do que a aplicável às SAD.
11 Consequentemente, o Tribunal Geral, sem ter examinado os três outros fundamentos invocados pelo FCB, anulou a decisão controvertida.
Pedidos das partes
12 Com o presente recurso, a Comissão conclui pedindo que o Tribunal de Justiça se digne:
– anular o acórdão recorrido;
– remeter o processo ao Tribunal Geral; e
– reservar para final a decisão quanto às despesas.
13 O FCB e o Reino de Espanha concluem pedindo que seja negado provimento ao presente recurso e que a Comissão seja condenada nas despesas.
Quanto ao recurso de decisão do Tribunal Geral
14 A Comissão suscita um fundamento único de recurso, dividido em duas partes, relativo à violação pelo Tribunal Geral, no acórdão recorrido, do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, no que respeita, por um lado, ao conceito de «vantagem» suscetível de constituir um «auxílio de Estado», na aceção desta disposição, bem como, por outro, ao dever de diligência que incumbe à Comissão no âmbito do exame da existência de um auxílio e ao ónus da prova da existência de uma vantagem que lhe incumbe.
Argumentos das partes
15 Com a primeira parte do seu fundamento único, a Comissão sustenta que o Tribunal Geral cometeu erros de direito quando apreciou o exame que esta deve efetuar para determinar se um regime fiscal concede uma vantagem aos seus beneficiários e, portanto, se esse regime é suscetível de constituir um «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
16 Especialmente, o Tribunal Geral considerou erradamente que a Comissão estava obrigada a proceder à análise não só dos critérios inerentes ao regime em causa que são suscetíveis de colocar o beneficiário numa posição mais favorável em comparação com a das outras empresas sujeitas ao regime geral, como uma taxa reduzida de tributação, mas também de elementos desfavoráveis do referido regime que dependem de circunstâncias que lhe são externas e que são suscetíveis de mudar em cada exercício fiscal, como a dedução fiscal para reinvestimento de lucros excecionais, que depende de decisões de investimento tomadas pelas empresas beneficiárias, e isto mesmo que esses elementos desfavoráveis tenham natureza aleatória, sejam incapazes de neutralizar sistematicamente a vantagem e não possam ser previstos no âmbito de uma análise ex ante do regime fiscal em causa.
17 Em primeiro lugar, a Comissão alega que, contrariamente ao que o Tribunal Geral afirmou no n.o 69 do acórdão recorrido, a análise efetuada na decisão controvertida apenas incidiu sobre um regime de auxílios e não igualmente sobre auxílios individuais. O Tribunal Geral interpretou erradamente tanto esta decisão como o artigo 1.o, alínea d), do Regulamento 2015/1589. Com efeito, mesmo que seja possível, no caso em apreço, identificar os beneficiários do regime de auxílios examinado, a medida controvertida consiste num dispositivo nos termos do qual pode ser concedido a uma ou mais empresas um auxílio não ligado a um projeto específico, por um período de tempo indefinido ou com um montante indefinido, na aceção dessa disposição. Por conseguinte, a Comissão podia limitar‑se a analisar as características gerais do regime fiscal em causa para demonstrar que os critérios constitutivos de um auxílio de Estado se verificam e não estava obrigada a examinar a materialização efetiva do auxílio em questão para cada clube beneficiário. Essa materialização concreta deve ser determinada unicamente no momento da recuperação.
18 Em segundo lugar, a Comissão sustenta que, quando analisa uma medida nacional suscetível de constituir um auxílio de Estado, se deve colocar no momento da adoção do regime fiscal em causa e proceder a uma apreciação ex ante para determinar se esse regime é suscetível de conceder uma vantagem. Com efeito, para efeitos da determinação da existência de um auxílio de Estado, uma medida executada sem notificação prévia não pode ser tratada de forma mais favorável do que uma medida notificada.
19 Daqui resulta que o elemento determinante para a análise do critério relativo à existência de uma vantagem é constituído pela capacidade da medida em causa para conceder uma vantagem. Por conseguinte, o facto de se poder demonstrar, com base em elementos posteriores, que, num determinado número de casos, a vantagem não se materializou não pode ser determinante para efeitos da apreciação da existência da vantagem, sobretudo quando a Comissão deve analisar um regime de auxílios. Se, segundo a Comissão, num determinado exercício, as vantagens decorrentes do regime em causa forem completamente compensadas pelas desvantagens resultantes deste regime, a vantagem não se materializa no exercício em questão e, portanto, não será necessário, para esse exercício específico, efetuar uma recuperação junto do beneficiário em causa.
20 Em conformidade com esses princípios, a aplicação de uma taxa reduzida de imposto sobre as sociedades a algumas empresas constitui uma vantagem, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, uma vez que é suscetível de favorecer direta ou indiretamente essas empresas. Essa vantagem materializa‑se sempre que estas últimas obtenham lucros que constituam matéria coletável.
21 No caso em apreço, é verdade que o regime fiscal das entidades sem fins lucrativos previa uma dedução fiscal para reinvestimento de lucros excecionais menos significativa do que a prevista pelo regime geral do imposto sobre as sociedades. Todavia, o Tribunal Geral cometeu um erro de direito, especialmente nos n.os 53, 56, 60, 66 e 73 a 76 do acórdão recorrido, quando apreciou o nexo existente entre os elementos favoráveis e desfavoráveis do regime fiscal das entidades sem fins lucrativos. Com efeito, quando um regime específico inclui também algumas desvantagens ou elementos desfavoráveis que se materializam unicamente em função de circunstâncias externas a esse regime e variam de um exercício para outro, esses elementos não podem ser considerados como neutralizando a vantagem, a menos que mantenham com essa vantagem uma relação suscetível de garantir a neutralização da mesma em todos os exercícios fiscais. Todavia, não é esse o caso no presente processo.
22 Antes de mais, embora a taxa de tributação e a taxa de dedução para reinvestimento de lucros excecionais façam parte tanto do regime geral como do regime específico das entidades sem fins lucrativos, o montante da dedução depende de um fator externo ao regime que não tem nenhuma relação com a aplicação da taxa de tributação. Com efeito, esse montante está ligado à política de reinvestimento adotada por cada clube no âmbito das transferências de jogadores durante um determinado exercício fiscal. Trata‑se, portanto, de um elemento aleatório e sem conexão com a vantagem resultante da aplicação da taxa reduzida de tributação cujo efeito só pode ser medido no momento em que se materializa a vantagem em cada exercício fiscal. Contrariamente ao que o Tribunal Geral decidiu, não é, portanto, possível apreciar esse elemento de forma indissociável da aplicação da taxa reduzida de tributação, que é, em si, suscetível de conferir uma vantagem aos clubes que dela beneficiam.
23 Em seguida, o regime fiscal das entidades sem fins lucrativos não garante que os elementos desfavoráveis do mesmo neutralizem sistematicamente as vantagens dele decorrentes. Com efeito, a taxa de tributação é aplicada aos lucros, que são o resultado da atividade normal da empresa em causa, ao passo que a dedução tem por base o reinvestimento de certos lucros excecionais, que, no domínio particular do futebol, provêm, na prática, da transferência dos jogadores. Daqui resulta que os dois elementos em questão do referido regime fiscal não são comparáveis e não podem, portanto, ser neutralizados.
24 Por último, a materialização efetiva da vantagem é apreciada, para cada exercício fiscal, no âmbito do imposto anual devido e é, portanto, suscetível de variar de um ano para o outro. Segundo a Comissão, esta materialização inclui igualmente os créditos fiscais de que os clubes podem beneficiar em cada exercício fiscal e que não podem ser determinados antecipadamente.
25 Em terceiro lugar, a Comissão considera que resulta do exposto que o Tribunal Geral efetuou, nos n.os 72 a 75 do acórdão recorrido, uma leitura errada do Acórdão de 8 de dezembro de 2011, France Télécom/Comissão (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Com efeito, embora seja verdade que o regime fiscal em causa nesse acórdão apresentava algumas diferenças em relação ao examinado no caso em apreço, resulta, todavia, claramente do referido acórdão que se deve considerar que um regime fiscal especial atribui uma vantagem aos seus beneficiários quando pode levar, no momento da sua adoção, a uma tributação menos gravosa destes, mesmo quando a materialização efetiva dessa vantagem depende de circunstâncias externas.
26 Com a segunda parte do fundamento único do presente recurso, a Comissão alega que o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao interpretar de forma errada o dever de diligência e o ónus da prova da existência de uma vantagem a seu cargo.
27 Com efeito, o Tribunal Geral censurou‑a erradamente, no n.o 59 do acórdão recorrido, por não ter pedido informações que lhe teriam permitido demonstrar que a limitação das deduções fiscais a um nível menos favorável para as entidades sem fins lucrativos do que para as SAD não compensava a vantagem decorrente da taxa de tributação menos gravosa. À luz das considerações expostas no âmbito da primeira parte do fundamento único do presente recurso, essa prova não era necessária. Com efeito, no momento da adoção do regime fiscal em causa, era materialmente impossível prever a forma como a taxa de tributação reduzida se conjugaria com o montante dedutível a título do reinvestimento de lucros excecionais. Uma análise ex post da materialização da vantagem, como a exigida pelo Tribunal Geral, não é necessária para estabelecer a existência de uma vantagem concedida por um auxílio de Estado. A solução adotada pelo Tribunal Geral no acórdão recorrido favorece os regimes de auxílios não notificados em relação aos regimes de auxílios notificados.
28 O FCB sustenta, a título preliminar, que alguns dos argumentos e elementos apresentados pela Comissão no seu recurso são inoperantes.
29 Antes de mais, a Comissão invoca factos novos e apresenta provas novas. Com efeito, alega pela primeira vez que a dedução para reinvestimento de lucros excecionais é um fator aleatório e independente da taxa nominal do imposto sobre as sociedades e apresenta pela primeira vez, anexo à sua réplica, um documento relativo às transferências efetuadas, nomeadamente, pelo FCB. A Comissão formula também uma série de novas alegações a respeito da legislação nacional relativa à dedução para reinvestimento de lucros excecionais.
30 Em seguida, a Comissão considera demonstradas questões de facto que foram refutadas no acórdão recorrido. Especialmente, é inexato que a Comissão tenha demonstrado, no considerando 35 da decisão controvertida, que o regime fiscal das entidades sem fins lucrativos é mais favorável que o regime fiscal comum das SAD. Além disso, esta alegação põe em causa a apreciação dos factos efetuada pelo Tribunal Geral nos n.os 61 e 62 do acórdão recorrido.
31 Por último, alega que a Comissão formula afirmações relativas à decisão controvertida que não correspondem à realidade. Com efeito, nem no considerando 95 desta decisão nem em nenhuma outra passagem da mesma a Comissão constatou que o montante da recuperação é determinado pelas autoridades espanholas e deve ser avaliado caso a caso.
32 Quanto ao mérito do presente recurso, o FCB, no que respeita à primeira parte do fundamento único da Comissão, alega, em primeiro lugar, que a medida visada pela decisão controvertida não constitui um regime de auxílios, mas consiste em auxílios individuais concedidos aos quatro clubes especificamente identificados. Com efeito, nessa decisão, a Comissão descreveu uma medida destinada apenas a quatro clubes, precisando que nenhum outro clube podia dela beneficiar. Ora, quando uma legislação nacional tem por único objetivo favorecer empresas concretas e identificadas, essa legislação não deve ser considerada um regime de auxílios, mas constitutiva de um ou vários auxílios individuais.
33 O FCB sustenta, em segundo lugar, que o regime fiscal das entidades sem fins lucrativos não proporcionou nenhuma vantagem aos quatro clubes em questão. De um ponto de vista jurídico, o sistema fiscal espanhol está concebido para conduzir à neutralidade fiscal e, portanto, para garantir que a taxa efetiva de tributação aplicável às entidades sem fins lucrativos e às entidades comerciais seja a mesma. De um ponto de vista prático, são os efeitos, e não a forma jurídica, que são determinantes para apreciar a existência de uma vantagem. A Comissão está obrigada a analisar todos os elementos do regime jurídico em causa, tanto os que atribuem uma vantagem como os que a compensam, bem como os seus efeitos cumulativos.
34 Ora, no caso em apreço, a obrigação de se transformar em SAD teve incidência não só na taxa de tributação mas também no nível das deduções aplicáveis. Por conseguinte, para avaliar a medida nacional em causa de forma adequada, era necessário ter em conta não só os indícios e as provas que sugeriam a existência de um auxílio mas também os que demonstravam a sua inexistência. Especialmente, tendo em conta a importância das transferências no sector do futebol profissional, o regime fiscal que oferece as deduções conexas a essas transferências mais importantes, concretamente o aplicável às entidades comerciais, é sempre mais benéfico a longo prazo. A Comissão cometeu, portanto, um duplo erro na apreciação da existência de uma vantagem. Por um lado, concentrou‑se na taxa de tributação nominal, ao passo que era a taxa de tributação efetiva que importava. Por outro lado, uma vez que o sistema fiscal prevê créditos fiscais cujos efeitos se podem estender em vários exercícios, a análise deveria ter incidido sobre o médio ou longo prazo.
35 Em terceiro lugar, o FCB considera que o regime fiscal em causa no caso em apreço não apresenta nenhuma semelhança com o regime fiscal analisado no Acórdão de 8 de dezembro de 2011, France Télécom/Comissão (C‑81/10 P, EU:C:2011:811). Antes de mais, os quatro clubes em causa não beneficiam de uma exceção ao regime fiscal comum, mas estão sujeitos às regras habituais aplicáveis às entidades sem fins lucrativos. Em seguida, nenhuma prova demonstra que o regime fiscal aplicável a esses quatro clubes é mais favorável. Por último, no caso em apreço, não é o montante do auxílio que está em causa, mas a própria existência desse auxílio.
36 No que respeita à segunda parte do fundamento único do presente recurso, o FCB alega que a obrigação de imparcialidade e o dever de diligência impõem à Comissão que analise todos os efeitos da medida controvertida, incluindo os que compensam ou neutralizam uma eventual vantagem.
37 Em primeiro lugar, o FCB considera que a Comissão confunde a existência de uma vantagem com a quantificação do auxílio. O conceito de «vantagem» é o mesmo para os auxílios individuais e para os regimes de auxílios. O critério fundamental reside nos efeitos da medida para o potencial beneficiário. A Comissão não pode, portanto, efetuar uma análise parcial dos efeitos de uma medida que tenha em conta os efeitos que geram uma vantagem, como a taxa nominal de tributação, mas que exclua os que a compensam, como as deduções. Na decisão controvertida, a Comissão não analisou diferentes características gerais do regime em causa, como as deduções aplicáveis, a natureza habitual dessas deduções no mercado relevante ou a importância dos créditos fiscais.
38 Em segundo lugar, o FCB alega que a necessidade de efetuar uma análise ex ante não se opõe à tomada em consideração das deduções. Com efeito, a Comissão pode pedir ao Estado‑Membro em causa estimativas do impacto da medida ou cálculos do seu impacto nos exercícios anteriores. No caso de medidas executadas mas não notificadas, pode ter‑se em conta a forma como o regime funciona na prática. De qualquer modo, na decisão controvertida não foi efetuada nenhuma análise ex ante.
39 Em terceiro lugar, o FCB considera que a Comissão, que tem o dever de conduzir o procedimento administrativo de forma diligente e imparcial, deve apreciar com a mesma intensidade os elementos que indiquem tanto a existência como a inexistência de um auxílio. Por conseguinte, a Comissão não se podia concentrar unicamente nos elementos que demonstram a existência de um auxílio. Deveria, portanto, ter considerado a taxa de tributação efetiva tendo em conta as deduções evidenciadas no decurso do procedimento administrativo.
40 Em quarto lugar, o FCB sublinha que o ónus que recai sobre a Comissão de provar a existência de uma vantagem impõe que se analisem todos os efeitos cumulativos da medida para os beneficiários. Não basta, portanto, analisar apenas a taxa nominal de tributação. Além disso, uma prova baseada unicamente na comparação entre taxas nominais não é adequada, pois um regime fiscal é constituído por um conjunto de normas que inclui também deduções, regras para o cálculo da matéria coletável e isenções. Quando, como no caso em apreço, é apresentado à Comissão um indício potencialmente indicativo da inexistência de uma vantagem, incumbe a esta última obter as informações necessárias, pedindo‑as ao Estado‑Membro em causa.
41 O Reino de Espanha observa, em primeiro lugar, que os erros na apreciação da natureza de auxílio de Estado de medidas fiscais são suscetíveis de afetar o equilíbrio institucional previsto pelos Tratados, uma vez que o artigo 107.o TFUE não atribui à Comissão poder normativo autónomo no domínio dos impostos sobre as sociedades. A taxa de tributação é um elemento essencial do regime jurídico de um imposto e integra a autonomia fiscal e a competência dos Estados‑Membros. O exame pouco rigoroso da Comissão afeta, portanto, as competências dos Estados‑Membros.
42 O Reino de Espanha considera, em segundo lugar, que é errado considerar que a simples presença de uma taxa de tributação diferente implica a existência de um auxílio de Estado. Embora a taxa de tributação seja um elemento fundamental de qualquer medida fiscal, não é suficiente basear a existência de um auxílio de Estado na constatação de que o regime fiscal em causa, examinado ex ante, é suscetível de conceder uma vantagem anual simplesmente devido à existência de uma taxa de tributação menos gravosa, independentemente da aplicação ou não de créditos fiscais. A aplicação de tal abordagem levaria a considerar que qualquer diferença da taxa de tributação entre as empresas implica a concessão de uma vantagem, o que é errado. Um legislador racional concebe uma medida fiscal tendo em conta as consequências que decorrem da aplicação tanto da taxa de tributação como das deduções. As deduções não podem, portanto, ser entendidas como um elemento alheio à fixação da taxa de tributação nem como um elemento aleatório dependente de fatores externos.
43 No caso em apreço, a análise da evolução da dedução para reinvestimento de lucros excecionais no direito fiscal espanhol, na sequência das diferentes alterações legislativas ocorridas, demonstra que o legislador nacional teve em conta os elementos de delimitação da dívida fiscal ao fixar as taxas do imposto. Existe, portanto, um nexo claro entre a determinação da taxa de imposto e a taxa de dedução aplicável, considerados enquanto elementos determinantes do montante da dívida fiscal e estando, por isso, estreitamente relacionados entre si. Por conseguinte, a taxa de imposto não podia ter sido dissociada dos outros componentes do regime fiscal, e isto em razão tanto da importância da dedução para reinvestimento de lucros excecionais, particularmente no sector do futebol, como da natureza recorrente dessa dedução.
44 Em terceiro lugar, o Reino de Espanha considera que o Acórdão de 8 de dezembro de 2011, France Télécom/Comissão (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), não é pertinente no caso em apreço. Com efeito, ao contrário do processo que deu origem a esse acórdão, que suscitou questões relativas à identificação de uma vantagem no contexto de medidas fiscais específicas aplicáveis a um único operador económico, o presente processo diz respeito a uma regra, concretamente a obrigação de os clubes de futebol profissionais se transformarem em SAD, que não tem finalidade fiscal, na qual é contestada a própria existência de uma vantagem.
45 Em quarto lugar, o Reino de Espanha afirma que o nível do ónus da prova exigido pelo Tribunal Geral no acórdão recorrido não é mais elevado do que o exigido pelo Tribunal de Justiça na sua jurisprudência, conforme resulta, nomeadamente, do Acórdão de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o. (C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.os 54 e 123). O exame diligente e imparcial a que a Comissão está obrigada, especialmente no que respeita à existência de uma verdadeira vantagem económica, deve garantir que, quando adota a sua decisão final, dispõe dos elementos mais completos e fiáveis para esse efeito. No presente processo, não foi esse o caso, uma vez que a Comissão se limitou a constatar a existência de uma taxa reduzida de tributação.
Apreciação do Tribunal de Justiça
Quanto à admissibilidade
46 No que respeita à admissibilidade de alguns dos elementos e argumentos apresentados pela Comissão em apoio do presente recurso, que é contestada pelo FCB devido ao alegado caráter inoperante desses elementos e argumentos, importa recordar que resulta do artigo 256.o, n.o 1, segundo parágrafo, TFUE e do artigo 58.o, primeiro parágrafo, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia que o recurso de uma decisão do Tribunal Geral é limitado às questões de direito. O Tribunal Geral tem, portanto, competência exclusiva para apurar e apreciar os factos pertinentes, bem como para apreciar os elementos de prova. A apreciação destes factos e destes elementos de prova não constitui, assim, exceto em caso de desvirtuação, uma questão de direito sujeita, enquanto tal, à fiscalização do Tribunal de Justiça no âmbito de um recurso de uma decisão do Tribunal Geral (v., nomeadamente, Acórdãos de 4 de março de 2020, Buonotourist/Comissão, C‑586/18 P, EU:C:2020:152, n.o 67 e jurisprudência referida).
47 Além disso, segundo o artigo 170.o, n.o 1, do Regulamento de Processo do Tribunal de Justiça, no recurso, não pode ser alterado o objeto do litígio perante o Tribunal Geral. A competência do Tribunal de Justiça em sede de recurso de uma decisão do Tribunal Geral está, com efeito, limitada à apreciação da solução jurídica que foi dada aos fundamentos debatidos em primeira instância. Uma parte não pode, assim, suscitar pela primeira vez no Tribunal de Justiça um fundamento que não invocou no Tribunal Geral, uma vez que isso equivaleria a permitir‑lhe submeter ao Tribunal de Justiça, cuja competência em sede de recurso é limitada, um litígio mais amplo do que aquele que foi submetido ao Tribunal Geral (v., nomeadamente, Acórdão de 29 de julho de 2019, Bayerische Motoren Werke e Freistaat Sachsen/Comissão, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, n.o 69 e jurisprudência referida). Todavia, um recorrente pode interpor recurso de uma decisão do Tribunal Geral invocando, no Tribunal de Justiça, fundamentos com origem no próprio acórdão recorrido e que se destinem a criticar juridicamente a sua justeza (v., nomeadamente, Acórdão de 26 de fevereiro de 2020, SEAE/Alba Aguilera e o., C‑427/18 P, EU:C:2020:109, n.o 54 e jurisprudência referida).
48 Em primeiro lugar, uma vez que o FCB censura a Comissão por sustentar pela primeira vez, através da argumentação que desenvolve em apoio da primeira parte do fundamento único do seu recurso, que a dedução para reinvestimento de lucros excecionais é um fator aleatório e independente da taxa reduzida do imposto sobre as sociedades aplicável às entidades sem fins lucrativos, importa recordar que, como resulta dos n.os 59 e 67 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral anulou a decisão controvertida, pelo facto de, em substância, a Comissão, a quem incumbia o ónus da prova da existência de uma vantagem, não ter demonstrado de um modo juridicamente suficiente, por não ter efetuado uma investigação suficientemente aprofundada, que a medida controvertida conferia essa vantagem aos seus beneficiários.
49 Especialmente, resulta, nomeadamente, dos n.os 57 a 60, 65, 66 e 69 desse acórdão que o Tribunal Geral considerou, a este respeito, que a Comissão, em violação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE e do princípio da boa administração, não tinha tomado em consideração a especificidade do sector do futebol profissional devido à importância que nele reveste a dedução para reinvestimento de lucros excecionais, apesar de esta constituir, em seu entender, um componente indissociável do regime fiscal das entidades sem fins lucrativos, suscetível de compensar a vantagem resultante da taxa reduzida de imposto menos gravosa de que tais entidades beneficiam.
50 Nestas condições, afigura‑se que a argumentação da Comissão visa pôr em causa as constatações efetuadas pelo Tribunal Geral no acórdão recorrido, no que respeita aos elementos que estava obrigado a ter em conta, mais especificamente no que respeita à dedução para reinvestimento de lucros excecionais, para determinar se a medida controvertida confere uma vantagem aos seus beneficiários e, portanto, é suscetível de estar abrangida pelo conceito de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
51 Ao fazê‑lo, a Comissão suscita uma questão de direito através da qual contesta o mérito da solução jurídica adotada pelo Tribunal Geral no acórdão recorrido. Em conformidade com a jurisprudência recordada no n.o 47 do presente acórdão, a argumentação que desenvolve sobre este ponto é, portanto, admissível.
52 Em segundo lugar, uma vez que o FCB acusa a Comissão de sustentar, com a argumentação que desenvolve em apoio da primeira parte do fundamento único do seu recurso, que demonstrou, na decisão controvertida, que o regime fiscal aplicável às entidades sem fins lucrativos era mais favorável do que o aplicável às SAD, basta observar que, contrariamente ao que alega o FCB, a Comissão em nada visa, com esta argumentação, pôr em causa uma constatação de facto efetuada pelo Tribunal Geral.
53 Com efeito, como resulta dos n.os 48 e 49 do presente acórdão, o Tribunal Geral não se pronunciou, no acórdão recorrido, sobre a questão de saber se a medida controvertida conferia efetivamente uma vantagem aos seus beneficiários, tendo‑se limitado a constatar que a Comissão não tinha feito prova jurídica bastante da existência dessa vantagem, uma vez que não tinha examinado se a dedução para reinvestimento de lucros excecionais era suscetível de compensar, no que respeita ao FCB, o benefício resultante da aplicação da taxa reduzida de tributação.
54 Nestas condições, afigura‑se que essa argumentação da Comissão visa contestar as afirmações pelas quais o Tribunal Geral considerou, no acórdão recorrido, que não tinha demonstrado de um modo juridicamente suficiente a existência de uma vantagem abrangida pelo artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Em conformidade com as considerações recordadas no n.o 46 do presente acórdão, o exame de tal questão de direito é admissível em sede de recurso.
55 Daqui resulta que o presente recurso, e especialmente a primeira parte do seu fundamento único tomada na sua globalidade, sobre a qual incidem as objeções suscitadas pelo FCB, é admissível.
56 Quanto ao restante, uma vez que o FCB contesta, de forma mais pontual, como resulta dos n.os 29 e 31 do presente acórdão, a admissibilidade, por um lado, de um documento apresentado pela Comissão anexo à sua réplica e relativo às transferências efetuadas, nomeadamente, pelo FCB, bem como, por outro, de certas alegações relativas aos factos ou às disposições do direito nacional respeitantes à dedução para reinvestimento de lucros excecionais, os seus argumentos serão, na medida do necessário, examinados no âmbito da apreciação do mérito do recurso.
Quanto ao mérito
57 Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, a qualificação de uma medida nacional de «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, exige que estejam preenchidos todos os seguintes requisitos. Em primeiro lugar, deve tratar‑se de uma intervenção do Estado ou através de recursos estatais. Em segundo lugar, essa intervenção deve ser suscetível de afetar as trocas comerciais entre os Estados‑Membros. Em terceiro lugar, deve conferir uma vantagem seletiva ao seu beneficiário. Em quarto lugar, deve falsear ou ameaçar falsear a concorrência (v., nomeadamente, Acórdão de 17 de setembro de 2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, n.o 38 e jurisprudência referida).
58 No que respeita ao requisito segundo o qual a medida em causa deve atribuir uma vantagem ao seu beneficiário, resulta de jurisprudência igualmente constante do Tribunal de Justiça que são consideradas auxílios de Estado as intervenções que, independentemente da forma que assumam, sejam suscetíveis de favorecer direta ou indiretamente empresas ou devam ser consideradas uma vantagem económica que a empresa beneficiária não teria obtido em condições normais de mercado (v., nomeadamente, Acórdão de 17 de setembro de 2020, Compagnie des pêches de Saint‑Malo, C‑212/19, EU:C:2020:726, n.o 39 e jurisprudência referida).
59 O conceito de «auxílio de Estado» é assim mais amplo do que o de «subvenção», uma vez que abrange não apenas as prestações positivas, como subvenções, empréstimos ou aquisições de participações no capital de empresas, mas igualmente as intervenções que, sob diversas formas, diminuem os encargos que normalmente oneram o orçamento de uma empresa e que, sem serem subvenções na aceção literal do termo, têm a mesma natureza e efeitos idênticos (v., nomeadamente, Acórdãos de 16 de julho de 2015, BVVG, C‑39/14, EU:C:2015:470, n.o 26, e de 20 de setembro de 2017, Comissão/Frucona Košice, C‑300/16 P, EU:C:2017:706, n.o 20).
60 Daqui resulta que as medidas nacionais que conferem um benefício fiscal que, embora não incluindo uma transferência de recursos do Estado, colocam os beneficiários numa situação financeira mais favorável do que a dos outros contribuintes são suscetíveis de proporcionar uma vantagem seletiva aos beneficiários e constituem, por conseguinte, auxílios de Estado na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE (v., nomeadamente, Acórdãos de 21 de dezembro de 2016, Comissão/World Duty Free Group e o., C‑20/15 P e C‑21/15 P, EU:C:2016:981, n.o 56, e de 19 de dezembro de 2018, A‑Brauerei, C‑374/17, EU:C:2018:1024, n.o 21).
61 Além disso, importa recordar que o conceito de «vantagem», inerente à qualificação de uma medida de auxílio de Estado, reveste um caráter objetivo, independentemente das motivações dos autores da medida em questão. Assim, a natureza dos objetivos prosseguidos por medidas estatais e a sua justificação não têm incidência na sua qualificação de auxílio de Estado. Com efeito, o artigo 107.o, n.o 1, TFUE não estabelece uma distinção em função das causas ou dos objetivos das intervenções estatais, mas define‑as em função dos seus efeitos (v., nomeadamente, Acórdão de 8 de dezembro de 2011, France Télécom/Comissão, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, n.o 17 e jurisprudência referida).
62 Segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, incumbe à Comissão apresentar a prova da existência de um «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, e, portanto, também a prova de que o requisito de concessão de uma vantagem aos beneficiários está preenchido. Especialmente, a Comissão é obrigada a conduzir o procedimento de investigação das medidas em causa de uma forma diligente e imparcial, de modo que disponha, quando da adoção de uma decisão final que conclua pela existência e, se for caso disso, pela incompatibilidade ou ilegalidade do auxílio, dos elementos o mais completos e fiáveis possíveis para tal (v., neste sentido, Acórdão de 19 de setembro de 2018, Comissão/França e IFP Énergies nouvelles, C‑438/16 P, EU:C:2018:737, n.o 110 e jurisprudência referida).
63 A este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, para examinar diferentes elementos constitutivos de uma medida suscetível de incluir um «auxílio de Estado», na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, é necessário considerar todos os elementos de direito ou de facto de que se compõe essa medida, nomeadamente os benefícios e os encargos que dela resultam (v., por analogia, Acórdão de 25 de junho de 1970, França/Comissão, 47/69, EU:C:1970:60, n.o 7), e, portanto, efetuar uma apreciação da referida medida no seu conjunto tendo em conta todas as características que lhe são específicas (v., neste sentido, Acórdãos de 15 de novembro de 2011, Comissão e Espanha/Government of Gibraltar e Reino Unido, C‑106/09 P e C‑107/09 P, EU:C:2011:732, n.os 98 e 101, e de 8 de dezembro de 2011, France Télécom/Comissão, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, n.os 18, 19 e 24).
64 Assim, o Tribunal de Justiça já declarou que, na apreciação da existência de uma vantagem na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, a Comissão tem de efetuar uma apreciação global da medida de auxílio em causa, em função dos elementos disponíveis e das evoluções previsíveis no momento em que foi tomada a decisão de conceder esse auxílio, nomeadamente tendo em conta o contexto em que esse auxílio se insere (Acórdão de 1 de outubro de 2015, Electrabel e Dunamenti Erőmű/Comissão, C‑357/14 P, EU:C:2015:642, n.o 104).
65 Todavia, segundo jurisprudência constante, no caso específico de um regime de auxílios, a Comissão pode limitar‑se a estudar as características do regime em causa, para apreciar, nos fundamentos da decisão, se, em razão das modalidades que esse regime prevê, este assegura uma vantagem aos beneficiários relativamente aos seus concorrentes e é suscetível de beneficiar as empresas que participam nas trocas comerciais entre Estados‑Membros. Assim, a Comissão, numa decisão que tem por objeto esse regime, não está obrigada a efetuar uma análise do auxílio concedido em cada caso individual com fundamento nesse regime. É apenas na fase da recuperação dos auxílios que será necessário verificar a situação individual de cada empresa em causa (v., nomeadamente, Acórdãos de 9 de junho de 2011, Comitato «Venezia vuole vivere» e o./Comissão, C‑71/09 P, C‑73/09 P e C‑76/09 P, EU:C:2011:368, n.o 63; de 13 de junho de 2013, HGA e o./Comissão, C‑630/11 P a C‑633/11 P, EU:C:2013:387, n.o 114; e de 29 de julho de 2019, Azienda Napoletana Mobilità, C‑659/17, EU:C:2019:633, n.o 27).
66 Por conseguinte, no caso de um tal regime de auxílios, deve ser feita uma distinção entre a adoção desse regime, por um lado, e a concessão de auxílios com base no referido regime, por outro (v., nesse sentido, Acórdão de 8 de dezembro de 2011, France Télécom/Comissão, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, n.o 22).
67 É à luz destes princípios que cumpre apreciar o mérito do fundamento único do presente recurso cujas duas partes devem ser examinadas em conjunto.
68 Em primeiro lugar, uma vez que a Comissão acusa o Tribunal Geral de ter declarado, no n.o 69 do acórdão recorrido, que a decisão controvertida devia ser analisada como uma decisão relativa simultaneamente a um regime de auxílios e a auxílios individuais, é necessário recordar que, nos termos do artigo 1.o, alínea d), do Regulamento 2015/1589, constitui um «regime de auxílios» qualquer disposição com base na qual, sem que sejam necessárias outras medidas de execução, podem ser concedidos auxílios individuais a empresas nele definidas de forma geral e abstrata e qualquer disposição com base na qual pode ser concedido a uma ou mais empresas um auxílio não ligado a um projeto específico, por um período de tempo indefinido e/ou com um montante indefinido.
69 Ora, no caso em apreço, a medida controvertida diz respeito a um «regime de auxílios», na aceção desta disposição, uma vez que as disposições fiscais específicas aplicáveis às entidades sem fins lucrativos, especialmente a taxa reduzida de tributação, são suscetíveis de beneficiar, apenas devido a essa medida, cada um dos clubes de futebol elegíveis, definidos de forma geral e abstrata, por um período e um montante indefinidos, sem que sejam necessárias medidas adicionais de execução e sem que essas disposições estejam ligadas à realização de um projeto específico.
70 A este respeito, importa, além disso, observar que é pacífico que tanto as disposições fiscais aplicáveis às entidades sem fins lucrativos como a regra derrogatória que permite a alguns clubes continuar a beneficiar desse regime figuram numa medida de alcance geral, a saber, por um lado, a Lei Relativa ao Imposto sobre as Sociedades e, por outro, a sétima disposição adicional da Lei 10/1990.
71 Neste contexto, não é relevante, contrariamente ao que declarou o Tribunal Geral no n.o 69 do acórdão recorrido, o facto de, na sua decisão, a Comissão não só ter qualificado a medida controvertida de regime de auxílios mas também se ter pronunciado, nos fundamentos e no dispositivo desta, sobre os auxílios individualmente concedidos aos quatro clubes beneficiários, devidamente identificados, indicando que esses auxílios deviam ser considerados ilegais e incompatíveis com o mercado interno.
72 É certo que, por força do artigo 1.o, alínea e), do Regulamento 2015/1589, o conceito de «auxílios individuais» abrange, além dos auxílios que não sejam concedidos com base num regime de auxílios, os auxílios que sejam concedidos com base nesse regime, mas que devam ser notificados.
73 Todavia, esta circunstância não é pertinente para determinar o alcance das obrigações que incumbem à Comissão no que respeita à prova da existência de uma vantagem ao abrigo do artigo 107.o, n.o 1, TFUE no caso em apreço.
74 Com efeito, como foi salientado no n.o 66 do presente acórdão, no caso de um regime de auxílios, importa distinguir a adoção desse regime dos auxílios concedidos com base no mesmo. Ora, a este respeito, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que as medidas individuais que se limitam a implementar um regime de auxílios que, enquanto tal, deveria ter sido notificado à Comissão pelo Estado‑Membro em causa constituem simples medidas de execução do regime geral, que não devem, em princípio, ser notificadas a essa instituição (v., neste sentido, Acórdão de 5 de outubro de 1994, Itália/Comissão, C‑47/91, EU:C:1994:358, n.o 21).
75 Por conseguinte, o simples facto de, no caso em apreço, terem sido concedidos individualmente auxílios aos clubes com base no regime de auxílios em causa não pode, uma vez que essa concessão mais não é do que a consequência da aplicação automática desse regime de auxílios, ter incidência no exame a que a Comissão está obrigada, à luz do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, no que respeita à prova da existência de uma vantagem.
76 Daqui resulta que, para determinar a existência dessa vantagem, a Comissão devia examinar exclusivamente, na decisão controvertida, o «regime de auxílios», na aceção do artigo 1.o, alínea d), do Regulamento 2015/1589, instituído pela medida controvertida, e não os «auxílios individuais», na aceção do artigo 1.o, alínea e), deste regulamento, concedidos com base nesse regime.
77 Consequentemente, o Tribunal Geral cometeu um erro de direito ao considerar, no n.o 69 do acórdão recorrido, que a decisão controvertida devia ser analisada como uma decisão relativa simultaneamente a um regime de auxílios e a auxílios individuais.
78 A incidência deste erro de direito na legalidade do acórdão recorrido depende, no entanto, do resultado do exame das outras objeções apresentadas pela Comissão no seu recurso da decisão do Tribunal Geral.
79 Em segundo lugar, uma vez que a Comissão acusa o Tribunal Geral, em substância, de ter cometido um erro de direito na apreciação do nexo existente entre os elementos favoráveis, como uma taxa reduzida de tributação, e os elementos desfavoráveis, como uma taxa menos elevada de dedução, de um regime de auxílios como a medida controvertida, para determinar se esse regime proporciona aos seus beneficiários uma vantagem abrangida pelo artigo 107.o, n.o 1, TFUE, há que recordar que o Tribunal Geral declarou, particularmente nos n.os 47, 48 e 69 do acórdão recorrido, que para concluir pela existência de tal vantagem, a Comissão era obrigada a proceder a uma apreciação global do regime de auxílios em causa, tendo em conta as consequências simultaneamente favoráveis e desfavoráveis desse regime para os seus beneficiários.
80 Assim, nos n.os 53 e 54 do referido acórdão, o Tribunal Geral considerou que, para poder determinar se a medida controvertida era suscetível de conferir uma vantagem aos seus beneficiários colocando‑os numa situação mais vantajosa do que aquela em que se encontrariam se tivessem de operar sob a forma de SAD, era necessário examinar os diferentes componentes do regime fiscal aplicável às entidades sem fins lucrativos no seu conjunto, porquanto esses componentes constituem um todo indissociável.
81 A este respeito, o Tribunal Geral constatou, no n.o 55 do referido acórdão, que a Comissão referiu corretamente que, durante o período em causa, compreendido entre 1990 e 2015, foi aplicada aos clubes elegíveis para a medida controvertida uma taxa nominal de tributação reduzida relativamente aos clubes que operavam sob a forma de SAD.
82 Todavia, nos n.os 56, 59, 65, 66 e 69 do acórdão recorrido, o Tribunal Geral considerou que, no âmbito da análise do regime fiscal aplicável às entidades sem fins lucrativos no seu conjunto, o exame da vantagem decorrente da taxa reduzida de tributação não podia ser dissociado do dos outros componentes desse regime fiscal e, particularmente, do exame da dedução para reinvestimento de lucros excecionais. Ora, resultava dos elementos fornecidos por outro clube beneficiário da medida controvertida durante o procedimento administrativo perante a Comissão, e reproduzidos no n.o 57 desse acórdão, que a percentagem máxima dos lucros que podiam ser deduzidos era inferior, para as entidades sem fins lucrativos, à aplicável às SAD e que esta circunstância revestia uma importância específica no sector do futebol profissional.
83 Nestas condições, o Tribunal Geral concluiu, nos n.os 58 a 60 e 67 do acórdão recorrido, que, ao limitar‑se a constatar, no considerando 68 da decisão controvertida, por um lado, que não tinha sido provado que essa dedução «fosse, por princípio e a longo prazo, mais vantajos[a]» e, por outro, que essa dedução apenas era concedida «sob determinadas condições que não se aplicam de forma contínua», a Comissão, à qual incumbia o ónus de provar a existência de uma vantagem, não tinha demonstrado de um modo juridicamente suficiente que se pudesse excluir que a menor possibilidade de dedução compensasse a vantagem derivada da taxa reduzida de tributação, enquanto teria o direito de solicitar ao Reino de Espanha qualquer informação pertinente a esse respeito.
84 Este raciocínio padece de erros de direito.
85 É certo que, como o Tribunal Geral considerou, em substância, com razão, nos n.os 47, 48, 53, 54 e 69 do acórdão recorrido, quando se trata de um regime de auxílios, a Comissão, ainda que se possa limitar a estudar, a fim de verificar se o regime em causa confere uma vantagem aos seus beneficiários, as características gerais desse regime, sem estar obrigada a examinar cada caso individual de aplicação, deve, no entanto, como resulta dos n.os 63 a 65 do presente acórdão, proceder a uma apreciação global do referido regime, tendo em conta todos os seus componentes que constituem as suas características próprias, tanto favoráveis como desfavoráveis aos seus beneficiários.
86 Todavia, uma vez que, no caso desse regime de auxílios, o exame a que a Comissão está obrigada à luz do artigo 107.o, n.o 1, TFUE incide exclusivamente, como resulta dos n.os 66 e 68 a 77 do presente acórdão, sobre esse regime e não sobre os auxílios concedidos ulteriormente com base nesse regime, a questão de saber se o referido regime confere uma vantagem aos seus beneficiários não pode depender da situação financeira destes últimos no momento da concessão posterior desses auxílios, mas deve necessariamente ser apreciada, como o advogado‑geral salientou no n.o 76 das suas conclusões, tomando por referência o momento da adoção do regime em questão, mediante uma análise ex ante (v., neste sentido, Acórdão de 8 de dezembro de 2011, France Télécom/Comissão, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, n.o 22).
87 Assim, quando o regime fiscal de auxílios se aplica numa base anual ou periódica, a Comissão deve unicamente demonstrar, em conformidade com a jurisprudência recordada nos n.os 58 a 60 e 64 do presente acórdão, que esse regime de auxílios é suscetível de favorecer os seus beneficiários, comprovando que este, globalmente considerado, tendo em conta as suas características próprias, é suscetível de conduzir, no momento da sua adoção, a uma tributação menos elevada do que a que resulta da aplicação do regime geral de tributação, sem que seja importante que, à luz dessas características, essa instituição não possa determinar, antecipadamente e para cada exercício fiscal, o respetivo nível preciso de tributação (v., neste sentido, Acórdão de 8 de dezembro de 2011, France Télécom/Comissão, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, n.os 19 e 24).
88 Em conformidade com a jurisprudência do Tribunal de Justiça recordada no n.o 65 do presente acórdão, é na fase da eventual recuperação do auxílio concedido com base nesse regime de auxílios que a Comissão está obrigada a determinar se o referido regime proporcionou efetivamente uma vantagem aos seus beneficiários individualmente considerados, uma vez que essa recuperação exige que se defina o montante exato do auxílio de que estes beneficiaram efetivamente em cada exercício fiscal.
89 Daqui resulta que a impossibilidade de determinar esse montante no momento da adoção de um regime de auxílios não pode impedir a Comissão de constatar que esse regime era suscetível de conferir, desde essa fase, uma vantagem a estes últimos e não pode, correlativamente, dispensar o Estado‑Membro em causa de notificar o referido regime nos termos do artigo 108.o, n.o 3, TFUE.
90 A este respeito, importa recordar que a obrigação de notificação instituída por esta disposição constitui um dos elementos fundamentais do sistema de fiscalização estabelecido pelo Tratado FUE no domínio dos auxílios de Estado. No quadro deste sistema, os Estados‑Membros estão obrigados, por um lado, a notificar à Comissão cada medida destinada a instituir ou alterar um auxílio, na aceção do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, e, por outro, a não implementar essa medida, em conformidade com o artigo 108.o, n.o 3, TFUE, enquanto a referida instituição não tiver tomado uma decisão final sobre tal medida (v., nomeadamente, Acórdão de 5 de março de 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, n.o 56 e jurisprudência referida).
91 Assim, esta obrigação de notificação é essencial para permitir à Comissão exercer plenamente a missão de fiscalização que lhe foi confiada pelos artigos 107.o e 108.o TFUE em matéria de auxílios de Estado e, especialmente, para apreciar, no exercício da competência exclusiva de que goza a este respeito, sob a fiscalização dos órgãos jurisdicionais da União, a compatibilidade de medidas de auxílio com o mercado interno, nos termos do artigo 107.o, n.o 3, TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 29 de julho de 2019, Bayerische Motoren Werke e Freistaat Sachsen/Comissão, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, n.os 79 e 146).
92 O exame efetuado pela Comissão no que respeita aos requisitos da existência de um auxílio de Estado, abrangido pelo artigo 107.o, n.o 1, TFUE não pode, portanto, favorecer os Estados‑Membros que atribuem auxílios em violação do artigo 108.o, n.o 3, TFUE, em detrimento daqueles que, em conformidade com esta disposição, notificam os auxílios na fase de projeto e se abstêm de os executar enquanto aguardam pela decisão final adotada por esta instituição [v., neste sentido, nomeadamente, Acórdãos de 29 de abril de 2004, Itália/Comissão, C‑298/00 P, EU:C:2004:240, n.o 49, e de 1 de junho de 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) e Diputación Foral de Vizcaya/Comissão, C‑442/03 P e C‑471/03 P, EU:C:2006:356, n.o 110].
93 Como salientou o advogado‑geral no n.o 83 das suas conclusões, os Estados‑Membros que instituem regimes de auxílios em violação da obrigação que lhes incumbe por força do artigo 108.o, n.o 3, TFUE seriam, no entanto, favorecidos em relação aos que cumprem esta obrigação se a Comissão estivesse obrigada a verificar, para efeitos de apreciar a existência de um regime de auxílios, com base em dados recolhidos após a adoção desse regime, se a vantagem se materializou efetivamente em todos os exercícios fiscais posteriores, em aplicação do regime em causa, ou se as vantagens que se materializaram durante certos exercícios fiscais foram compensadas pelas desvantagens constatadas noutros exercícios fiscais.
94 Ora, no caso em apreço, é pacífico que, como o Tribunal Geral constatou no n.o 55 do acórdão recorrido no âmbito da sua apreciação soberana dos factos, recordada no n.o 81 do presente acórdão, a partir do momento da sua adoção, o regime de auxílios resultante da medida controvertida, uma vez que concedia a alguns clubes elegíveis para esse regime, de que fazia parte o FCB, a possibilidade de continuar a operar, a título derrogatório, enquanto entidade sem fins lucrativos, lhes permitiu beneficiar de uma taxa reduzida de tributação em relação ao regime aplicável aos clubes que operam como SAD.
95 Ao fazê‑lo, o regime de auxílios em causa era, desde o momento da sua adoção, suscetível de favorecer os clubes que operam enquanto entidades sem fins lucrativos em relação aos clubes que operam como SAD, proporcionando‑lhes assim uma vantagem suscetível de ser abrangida pelo artigo 107.o, n.o 1, TFUE.
96 É certo que também é pacífico que, a partir desse mesmo momento, este regime previa uma taxa de dedução para reinvestimento de lucros excecionais inferior à aplicável às SAD.
97 Todavia, como decorre dos n.os 86 a 93 do presente acórdão, esta circunstância não é suscetível de pôr em causa a conclusão de que o regime de auxílios em causa conferia, desde a data da sua adoção, uma vantagem aos seus beneficiários.
98 Com efeito, sob pena de privilegiar os regimes de auxílios executados em violação da obrigação instituída pelo artigo 108.o, n.o 3, TFUE, o exame, para efeitos da aplicação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, da incidência da dedução em causa, que é pacífico que depende da ocorrência posterior de circunstâncias aleatórias e variáveis, sobre a taxa reduzida de tributação prevista pelo regime de auxílios em causa e, especialmente, a apreciação da questão de saber se essa taxa reduzida é neutralizada pela referida dedução não podem, no caso de um regime fiscal de auxílios como o que está em causa, que é aplicável numa base anual, ser realizados no momento da adoção do referido regime, uma vez que essa incidência unicamente se pode materializar no final de cada um dos exercícios fiscais posteriores.
99 É esse, a fortiori, o caso, como salientou o advogado‑geral, em substância, nos n.os 112 e 113 das suas conclusões, quando, como no processo em apreço, o regime de auxílios em causa se destina a ser aplicado durante um período indeterminado, de modo que, tendo em conta as eventuais possibilidades de reporte sob a forma de crédito fiscal, realçadas pelo FCB e pelo Reino de Espanha, nunca se pode excluir totalmente, como o próprio Tribunal Geral salientou, aliás, no n.o 60 do acórdão recorrido, que a dedução em causa possa levar a um diferimento no tempo dos efeitos da medida controvertida, que seria suscetível de compensar, num ou noutro momento, a taxa reduzida de tributação. Assim, só quando esse regime tiver cessado definitivamente de se aplicar, se isso ocorrer, é que será possível determinar de forma definitiva se a referida dedução neutralizou efetivamente a aplicação da taxa reduzida de tributação.
100 Neste contexto, é pouco importante, contrariamente ao que o Tribunal Geral sublinhou nos n.os 65, 66 e 69 do acórdão recorrido, que a dedução para reinvestimento de lucros extraordinários revista, o que foi igualmente realçado pelo FCB na audiência, uma importância específica no sector do futebol profissional, tendo em conta, especialmente, a prática das transferências de jogadores. Com efeito, como resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça, esta circunstância não é de modo nenhum suscetível de alterar as condições de aplicação dos artigos 107.o e 108.o TFUE (v., neste sentido, Acórdão de 18 de julho de 2006, Meca‑Medina e Majcen/Comissão, C‑519/04 P, EU:C:2006:492, n.o 28).
101 Daqui resulta que, para demonstrar de um modo juridicamente suficiente que o regime de auxílios em causa proporciona aos seus beneficiários uma vantagem abrangida pelo artigo 107.o, n.o 1, TFUE, a Comissão não estava obrigada a examinar, na decisão controvertida, a incidência da dedução para reinvestimento de lucros excecionais nem a das possibilidades de reporte sob a forma de crédito fiscal e, particularmente, se essa dedução ou essas possibilidades neutralizariam a vantagem resultante da taxa reduzida de tributação. A eventualidade de tal neutralização não pode ter como consequência que a Comissão não tenha podido constatar a existência de um regime de auxílios, nem, aliás, que não tenha podido ordenar a recuperação dos auxílios individuais uma vez que estes tenham sido concedidos a clubes beneficiários com base nesse regime a título de certos exercícios fiscais, desde a adoção da decisão controvertida. Com efeito, é precisamente na fase da eventual recuperação do auxílio concedido com base nesse regime de auxílios que a Comissão deve ter em conta essas incidências, quando tiver de determinar o montante exato do auxílio de que o beneficiário desfrutou efetivamente.
102 Por conseguinte, há que constatar que, ao decidir, nos n.os 59 e 67 do acórdão recorrido, que a Comissão estava obrigada a proceder a esse exame, o Tribunal Geral cometeu um erro de direito, sem que seja necessário, a este respeito, ter em conta o documento apresentado pela Comissão anexo à sua réplica relativamente às transferências, nomeadamente, do FCB, nem os elementos por ela apresentados relativamente ao alcance da decisão controvertida ou a certos factos e disposições do direito nacional em matéria de dedução para reinvestimento de lucros excecionais cuja admissibilidade o FCB contesta.
103 Este erro de direito levou o Tribunal Geral a cometer outro erro de direito ao acusar a Comissão, no n.o 59 do acórdão recorrido, de não ter pedido ao Reino de Espanha os elementos de informação pertinentes que permitiam apreciar essa incidência.
104 Por outro lado, resulta do exposto que o Tribunal Geral cometeu igualmente um erro de direito quando declarou, nos n.os 72 a 75 do acórdão recorrido, que as diferenças entre o regime de auxílios resultante da medida controvertida e o regime de auxílios em causa no Acórdão de 8 de dezembro de 2011, France Télécom/Comissão (C‑81/10 P, EU:C:2011:811), obstavam à aplicação das constatações do Tribunal de Justiça, nomeadamente, nos n.os 19 a 24 desse acórdão, ao presente processo. Com efeito, além das diferenças factuais desprovidas de pertinência para a aplicação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, o referido acórdão, como resulta, especialmente, dos n.os 86 e 87 do presente acórdão, incidia igualmente sobre um regime de auxílios que, a partir do momento da sua adoção, conferia uma vantagem ao seu beneficiário, concedendo‑lhe uma taxa reduzida de tributação, mesmo que não fosse possível à Comissão determinar, antecipadamente e para cada exercício fiscal, o nível preciso de tributação a este relativo.
105 Estas constatações não podem de modo nenhum ser postas em causa pela argumentação desenvolvida pelo Reino de Espanha, tanto nos seus articulados como na audiência, relativa à autonomia fiscal dos Estados‑Membros. Com efeito, em conformidade com jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, os Estados‑Membros devem exercer a sua competência em matéria de fiscalidade direta no respeito do direito da União (v., neste sentido, Acórdão de 24 de outubro de 2019, État belge, C‑35/19, EU:C:2019:894, n.o 31 e jurisprudência referida) e, nomeadamente, das regras instituídas pelo Tratado FUE em matéria de auxílios de Estado (v., neste sentido, Acórdão de 29 de março de 2012, 3M Italia, C‑417/10, EU:C:2012:184, n.os 25, 29 e 36). Por conseguinte, os Estados‑Membros devem abster‑se, no exercício dessa competência, de adotar medidas suscetíveis de constituir auxílios de Estado incompatíveis com o mercado interno, na aceção do artigo 107.o TFUE.
106 Por todos estes motivos, há que anular o acórdão recorrido na parte em que julga procedente o segundo fundamento invocado em primeira instância e, em conformidade, anula a decisão controvertida.
Quanto ao recurso no Tribunal Geral
107 Em conformidade com o artigo 61.o, primeiro parágrafo, segundo período, do Estatuto do Tribunal de Justiça da União Europeia, este pode, em caso de anulação da decisão do Tribunal Geral, decidir definitivamente o litígio, se este estiver em condições de ser julgado.
108 No caso em apreço, tendo em conta, nomeadamente, que o recurso de anulação interposto pelo FCB no processo T‑865/16 se baseia em fundamentos que foram objeto de debate contraditório no Tribunal Geral e cujo exame não exige a adoção de nenhuma medida suplementar de organização do processo ou de instrução dos autos, o Tribunal de Justiça entende que o presente recurso está em condições de ser julgado e que pode decidir definitivamente sobre o mesmo (v., por analogia, Acórdão de 8 de setembro de 2020, Comissão e Conselho/Carreras Sequeros e o., C‑119/19 P e C‑126/19 P, EU:C:2020:676, n.o 130), dentro dos limites do litígio que lhe foi submetido (v., neste sentido, Acórdão de 1 de julho de 2008, Chronopost e La Poste/UFEX e o., C‑341/06 P e C‑342/06 P, EU:C:2008:375, n.o 134).
109 Este recurso baseia‑se em cinco fundamentos, mencionados no n.o 8 do presente acórdão. Tendo o Tribunal Geral julgado improcedente o primeiro destes fundamentos, sem que o FCB ou o Reino de Espanha contestem, no âmbito de um recurso subordinado, a procedência dessa parte do acórdão recorrido, a anulação desse acórdão, decidida pelo Tribunal de Justiça, não põe em causa o mesmo, uma vez que o Tribunal Geral julgou improcedente esse fundamento (v., por analogia, Acórdão de 1 de julho de 2008, Chronopost e La Poste/UFEX e o., C‑341/06 P e C‑342/06 P, EU:C:2008:375, n.o 138).
110 Com efeito, o artigo 178.o, n.o 1, do Regulamento de Processo dispõe que os pedidos do recurso subordinado devem ter por objeto a anulação, total ou parcial, da decisão do Tribunal Geral, sem limitar o alcance desses pedidos à decisão do Tribunal Geral tal como figura no dispositivo dessa decisão, ao contrário do artigo 169.o, n.o 1, deste regulamento, relativo aos pedidos do recurso. Daqui resulta que, no caso em apreço, o FCB e o Reino de Espanha podiam ter interposto um recurso subordinado que impugnasse a decisão do Tribunal Geral de julgar improcedente o primeiro fundamento invocado em primeira instância. Na falta de tal recurso subordinado, o acórdão recorrido tem força de caso julgado, uma vez que o Tribunal Geral julgou improcedente o primeiro fundamento invocado em primeira instância.
111 Nestas condições, importa unicamente examinar os quatro outros fundamentos invocados pelo FCB em primeira instância.
Quanto ao segundo fundamento, relativo à violação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, uma vez que a Comissão cometeu um erro de apreciação quanto à existência de uma vantagem, e do princípio da boa administração no exame da existência da referida vantagem
Argumentos das partes
112 O FCB, apoiado pelo Reino de Espanha, acusa a Comissão de ter considerado que a medida controvertida lhe tinha proporcionado uma vantagem abrangida pelo artigo 107.o, n.o 1, TFUE. Com efeito, esta procedeu a uma comparação formal das taxas de tributação aplicáveis, respetivamente, às sociedades anónimas e às entidades sem fins lucrativos, sem, no entanto, examinar o alcance das deduções fiscais a que cada uma delas tinha direito. Ao fazê‑lo, a Comissão não verificou se, durante o período em causa, a taxa efetiva de tributação dos quatro clubes de futebol em causa lhes conferia uma vantagem. Ora, um exame comparado dos efeitos cumulativos da taxa de tributação e das deduções aplicáveis revela que o regime em causa teve efeitos desfavoráveis em relação ao FCB, em comparação com o regime aplicável às SAD. A Comissão violou assim a obrigação que lhe incumbia de proceder a uma análise exaustiva e imparcial de todos os elementos pertinentes dos autos. Por isso, violou igualmente o artigo 107.o, n.o 1, TFUE, devido à inexistência de distorção da concorrência, e prejudicou a presunção de inocência.
113 A Comissão refuta esta argumentação.
Apreciação do Tribunal de Justiça
114 A este respeito, basta observar que, pelos motivos expostos, em substância, nos n.os 79 a 106 do presente acórdão, a Comissão, para demonstrar de um modo juridicamente suficiente que o regime de auxílios resultante da medida controvertida proporciona aos seus beneficiários uma vantagem abrangida pelo artigo 107.o, n.o 1, TFUE, não estava obrigada a examinar, na decisão controvertida, a incidência da dedução para reinvestimento de lucros excecionais e, especialmente, a questão de saber se esta neutralizaria a vantagem resultante da taxa reduzida de tributação. Por conseguinte, não cabia à Comissão, para efeitos da adoção dessa decisão, solicitar ao Reino de Espanha a apresentação de elementos pertinentes que permitissem efetuar essa apreciação.
115 Foi, portanto, com razão que, no considerando 68 da referida decisão, a Comissão considerou que a dedução para reinvestimento de lucros excecionais aplicável às entidades sem fins lucrativos não devia ser tida em conta para determinar se a medida controvertida conferia uma vantagem aos seus beneficiários, uma vez que, sendo unicamente concedida sob certas condições que nem sempre estão reunidas, essa dedução não era suscetível de neutralizar sistematicamente, para cada exercício fiscal, a vantagem conferida pela taxa reduzida de tributação. Como a Comissão indicou com razão no considerando 95 da mesma decisão, a eventual incidência da referida dedução deveria, em contrapartida, ser tomada em consideração, caso a caso, no âmbito do processo de recuperação, para determinar, relativamente a cada exercício fiscal, o montante exato do auxílio a recuperar.
116 Quanto às alegações do FCB relativas à inexistência de distorção da concorrência e à violação da presunção de inocência, que o Tribunal Geral menciona, nos n.os 39 e 40 do acórdão recorrido, observe‑se que não assentam em nenhuma consideração autónoma, mas se confundem integralmente com os outros argumentos apresentados em apoio do segundo fundamento destinados a demonstrar, respetivamente, um erro de apreciação quanto à existência de uma vantagem e a violação do princípio da boa administração. Estas alegações devem, portanto, ser rejeitadas pelas mesmas razões.
117 Daqui resulta que o segundo fundamento deve ser julgado improcedente.
Quanto ao terceiro fundamento, relativo à violação dos princípios da proteção da confiança legítima e da segurança jurídica
Argumentos das partes
118 O FCB alega que a Comissão violou, na decisão controvertida, o princípio da proteção da confiança legítima, porquanto ordenou a recuperação do auxílio em causa. Com efeito, o FCB podia ter invocado uma confiança legítima na legalidade do regime fiscal de caráter geral em causa, ao qual esse clube não se podia, de resto, subtrair, tendo em conta, por um lado, a ação das autoridades fiscais espanholas, as quais, nas diferentes inspeções que realizaram no período durante o qual a Comissão conduziu o processo nos termos dos artigos 107.o e 108.o TFUE, continuavam a aplicar‑lhe o regime fiscal aplicável às entidades sem fins lucrativos e, por outro, a duração manifestamente excessiva desse processo, tendo decorrido mais de quatro anos entre a receção da queixa e o início do procedimento formal de investigação e tendo sido necessários mais de trinta meses adicionais para a adoção da decisão controvertida. Além disso, importa ter em conta a natureza excecional do referido procedimento, que só foi desencadeado após a intervenção do Provedor de Justiça Europeu.
119 A Comissão refuta esta argumentação.
Apreciação do Tribunal de Justiça
120 Recorde‑se que, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, tendo em conta o caráter imperativo da fiscalização dos auxílios estatais operada pela Comissão nos termos do artigo 108.o TFUE, por um lado, as empresas beneficiárias de um auxílio só podem, em princípio, invocar uma confiança legítima na regularidade do auxílio se o mesmo tiver sido concedido em conformidade com o procedimento previsto nesse artigo e, por outro, que um operador económico diligente deve normalmente estar em condições de se assegurar de que esse procedimento foi respeitado. Especialmente, quando um auxílio é concedido sem notificação prévia à Comissão, sendo assim ilegal por força do artigo 108.o, n.o 3, TFUE, o beneficiário desse auxílio não pode invocar, nesse momento, uma confiança legítima na regularidade da sua concessão (Acórdãos de 5 de março de 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, n.o 98, e de 29 de julho de 2019, Bayerische Motoren Werke e Freistaat Sachsen/Comissão, C‑654/17 P, EU:C:2019:634, n.o 145). É o caso tanto dos auxílios individuais como dos auxílios concedidos ao abrigo de um regime de auxílios (Acórdão de 30 de abril de 2020, Nelson Antunes da Cunha, C‑627/18, EU:C:2020:321, n.o 46).
121 Por conseguinte, no caso em apreço, na falta de notificação da medida controvertida pelo Reino de Espanha nos termos do artigo 108.o, n.o 3, TFUE, o FCB não pode, em caso nenhum, invocar uma violação do princípio da proteção da confiança legítima.
122 Especialmente, sem que seja necessária a pronúncia sobre o alegado caráter excessivo da duração do procedimento, há que sublinhar que, uma vez que este Estado‑Membro não permitiu, assim, à Comissão apreciar essa medida à luz do artigo 107.o TFUE, não se pode deduzir da duração desse procedimento nenhuma indicação quanto à conformidade da referida medida com essa disposição.
123 Por último, quanto à alegada violação do princípio da segurança jurídica, há que observar que, embora o FCB invoque formalmente a violação deste princípio no título do seu terceiro fundamento, não formula, em contrapartida, nenhum argumento distinto suscetível de demonstrar tal violação.
124 Daqui resulta que o terceiro fundamento deve ser julgado improcedente.
Quanto ao quarto fundamento, relativo à violação do artigo 107.o, n.o 1, TFUE, uma vez que a Comissão não teve em conta o facto de a medida controvertida ser justificada pela lógica interna do sistema fiscal
Argumentos das partes
125 O FCB, apoiado pelo Reino de Espanha, alega que a existência de regimes fiscais diferentes para as entidades sem fins lucrativos e para as sociedades anónimas é justificada pela lógica interna do sistema fiscal espanhol. Com efeito, enquanto as primeiras não procedem à distribuição dos lucros aos seus membros, as segundas procuram, pelo contrário, a obtenção desses lucros a repartir pelos seus membros. A existência desse regime fiscal diferente é, portanto, igualmente justificada no sector do futebol profissional. Ora, a Comissão, em violação do dever de fundamentação que lhe incumbe por força do artigo 296.o TFUE, não explica de que forma não é esse o caso neste sector.
126 A Comissão refuta esta argumentação.
Apreciação do Tribunal de Justiça
127 Há que observar que, contrariamente ao que pressupõe o FCB através da argumentação que desenvolve em apoio do seu quarto fundamento, a medida controvertida, examinada pela Comissão, na sua decisão, à luz do artigo 107.o TFUE, não consiste na existência, no direito espanhol, de regimes fiscais diferentes para as entidades sem fins lucrativos e para as sociedades anónimas, mas na restrição, no sector do desporto profissional, do âmbito de aplicação pessoal do regime das entidades sem fins lucrativos, que implica a existência, entre os clubes de futebol profissional, de uma diferença de tratamento no que respeita ao acesso a essa forma jurídica e que introduz, portanto, uma diferença de regime fiscal entre esses clubes, consoante tenham sido obrigados a converter‑se em sociedades anónimas ou tenham podido, a título de exceção, continuar a operar como entidades sem fins lucrativos.
128 Daqui resulta que o quarto fundamento, uma vez que visa justificar uma medida que não é objeto da decisão controvertida, deve ser julgado inoperante.
Quanto ao quinto fundamento, relativo à violação do artigo 108.o TFUE e dos artigos 21.o a 23.o do Regulamento 2015/1589, uma vez que a Comissão ordenou a recuperação de um auxílio existente e não respeitou o procedimento previsto para este tipo de auxílios
Argumentos das partes
129 O FCB, apoiado pelo Reino de Espanha, alega que a Comissão cometeu um erro ao não constatar que a medida controvertida constitui um «auxílio existente», na aceção do artigo 1.o, alínea b), i), do Regulamento 2015/1589, uma vez que o tratamento diferenciado de que são objeto as sociedades anónimas e as entidades sem fins lucrativos no sector do futebol profissional, no que respeita à taxa de tributação que lhes é aplicável, já existia no momento da adesão do Reino de Espanha à Comunidade Económica Europeia em 1 de janeiro de 1986. Com efeito, a Lei Relativa ao Imposto sobre as Sociedades em vigor no momento desta adesão, a saber, a Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades (Lei n.o 61/1978, Relativa ao Imposto sobre as Sociedades), de 27 de dezembro de 1978 (BOE n.o 312, de 30 de dezembro de 1978, p. 29429), já instituía regimes fiscais diferentes para essas sociedades e essas entidades. Por conseguinte, em aplicação do artigo 108.o TFUE, a Comissão não podia ordenar a recuperação do auxílio. Em conformidade com os artigos 21.o a 23.o deste regulamento, a Comissão, em contrapartida, teria podido considerar que a medida controvertida constituía um auxílio existente incompatível com o mercado interno e, sendo caso disso, examinar as medidas adequadas para efeitos da supressão desse auxílio.
130 A Comissão refuta esta argumentação.
Apreciação do Tribunal de Justiça
131 Importa recordar que, em conformidade com o artigo 1.o, alínea b), i), do Regulamento 2015/1589, constitui um «auxílio existente» qualquer auxílio que já existisse antes da entrada em vigor do Tratado FUE e que continue a ser aplicável após a entrada em vigor deste Tratado no respetivo Estado‑Membro.
132 Além disso, por força do artigo 1.o, alínea c), deste regulamento, a alteração a um auxílio existente deve ser considerada um «[n]ovo auxílio» sujeito à obrigação de notificação prevista no artigo 108.o, n.o 3, TFUE. O artigo 4.o, n.o 1, primeiro período, do Regulamento n.o 794/2004, conforme alterado pelo Regulamento 2015/2282, precisa, a este respeito, que qualquer modificação que não seja de natureza puramente formal ou administrativa destinada a não afetar a apreciação da compatibilidade da medida de auxílio com o mercado interno deve ser qualificada de alteração de um auxílio existente, para efeitos do artigo 1.o, alínea c), do Regulamento 2015/1589.
133 No caso em apreço, é efetivamente pacífico que a taxa reduzida de tributação aplicável às entidades sem fins lucrativos já existia antes da adesão do Reino de Espanha à Comunidade Económica Europeia em 1 de janeiro de 1986.
134 Todavia, como a Comissão salientou no considerando 79 da decisão controvertida, a alteração introduzida pela Lei 10/1990, após essa adesão, introduziu uma diferenciação no sector do desporto profissional, excluindo os clubes de futebol profissional em geral da possibilidade de operar enquanto entidade sem fins lucrativos, mas reservando essa possibilidade, e o regime fiscal a ela associado, aos quatro clubes de futebol elegíveis para essa exceção.
135 Deste modo, a Lei 10/1990 introduziu num mesmo sector uma diferenciação fiscal que não tem natureza puramente formal ou administrativa.
136 Particularmente, importa constatar que esta alteração pode ter incidência na avaliação da compatibilidade da medida controvertida à luz do artigo 107.o, n.o 3, TFUE, uma vez que, ao limitar o tratamento fiscal vantajoso que dela decorre unicamente a alguns clubes de futebol profissional, é suscetível de afetar a capacidade do Reino de Espanha de invocar a compatibilidade do regime de auxílios em causa à luz do objetivo de promoção do desporto, examinado nos considerandos 85 e 86 da decisão controvertida, enquanto objetivo de interesse comum na aceção do artigo 107.o, n.o 3, alínea c), TFUE.
137 Daqui resulta que o quinto fundamento deve ser julgado improcedente.
138 Não procedendo nenhum dos fundamentos do recurso, deve ser‑lhe negado provimento.
Quanto às despesas
139 Nos termos do disposto no artigo 184.o, n.o 2, do Regulamento de Processo, se o recurso for julgado improcedente, ou for julgado procedente e o Tribunal de Justiça decidir definitivamente o litígio, decidirá igualmente sobre as despesas.
140 Segundo o artigo 138.o, n.o 1, do referido Regulamento de Processo, aplicável ao processo de recurso de uma decisão do Tribunal Geral por força do artigo 184.o, n.o 1, do referido regulamento, a parte vencida é condenada nas despesas se a parte vencedora o tiver requerido.
141 No caso em apreço, tendo o FCB sido vencido e tendo a Comissão pedido no Tribunal Geral, mas não no Tribunal de Justiça, a condenação do FCB nas despesas, há que condenar este último nas despesas da Comissão relativas ao processo no Tribunal Geral, enquanto a Comissão deve suportar as suas próprias despesas relativas ao presente recurso.
142 Em conformidade com o artigo 140.o, n.o 1, do Regulamento de Processo, aplicável aos recursos de decisões do Tribunal Geral por força do artigo 184.o, n.o 1, desse regulamento, os Estados‑Membros que intervenham no litígio devem suportar as suas próprias despesas. Por conseguinte, o Reino de Espanha, interveniente no âmbito do recurso no Tribunal Geral e tendo participado no processo no Tribunal de Justiça, suportará as suas próprias despesas.
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal de Justiça (Quinta Secção) decide:
1) O Acórdão do Tribunal Geral da União Europeia de 26 de fevereiro de 2019, Fútbol Club Barcelona/Comissão (T‑865/16, EU:T:2019:113), é anulado na parte em que julga procedente o segundo fundamento apresentado em primeira instância e anula a Decisão (UE) 2016/2391 da Comissão, de 4 de julho de 2016, relativa ao auxílio estatal SA.29769 (2013/C) (ex 2013/NN) concedido por Espanha a determinados clubes de futebol.
2) É negado provimento ao recurso interposto no processo T‑865/16 pelo Fútbol Club Barcelona, destinado a obter a anulação da Decisão 2016/2391 da Comissão.
3) O Fútbol Club Barcelona suporta, além das suas próprias despesas, as despesas efetuadas pela Comissão Europeia no âmbito do processo no Tribunal Geral da União Europeia.
4) A Comissão Europeia suporta as suas próprias despesas efetuadas no âmbito do presente recurso.
5) O Reino de Espanha suporta as suas próprias despesas.
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