SODBA SODIŠČA

z dne 19. januarja 1982(*)

„Učinek direktiv“

V zadevi 8/81,

katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 177 Pogodbe EGS, ki ga je vložilo Finanzgericht (finančno sodišče) iz Münstra o razlagi člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL 1977, L 145, str. 1), v postopku

Ursula Becker, samostojna kreditna posrednica, s prebivališčem v Münstru,

proti

Finanzamt Münster-Innenstadt (davčni urad Münster - Center),

SODIŠČE,

v sestavi M. J. Mertens de Wilmars, predsednik, G. Bosco, A. Touffait in O. Due, predsedniki senatov, P. Pescatore, Mackenzie Stuart, A. O’Keeffe, T. Koopmans, U. Everling, A. Chloros et F. Grévisse, sodniki,

generalni pravobranilec: sir Gordon Slynn,

sodni tajnik: A. Van Houtte,

izreka naslednjo

Sodbo

1       S sklepom z dne 27. novembra 1980, ki ga je Sodišče prejelo 14. januarja 1981, je Finanzgericht Münster v skladu s členom 177 Pogodbe EGS postavilo Sodišču vprašanje za predhodno odločanje o razlagi člena 13 (B)(d), točka 1, Šeste direktive Sveta 77/83/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (UL 1977, L 145, str. 1), da bi ugotovilo, ali se to določbo lahko razlaga kot neposredno uporabljivo v Zvezni republiki Nemčiji od 1. januarja 1979, ker ta država članica v predpisanem roku ni sprejela potrebnih ukrepov za njeno uveljavitev.

 Dejansko stanje

2       Šesta direktiva, ki je bila sprejeta 17. maja 1977, v členu 1 določa, da morajo države članice najpozneje do 1. januarja 1978 sprejeti potrebne zakone in druge predpise za prilagoditev svojih sistemov davka na dodano vrednost v skladu z zahtevami Direktive. Številne države članice, skupaj z Zvezno republiko Nemčijo, potrebnih prilagoditev v predpisanem roku niso izvedle, zato je Svet z Deveto direktivo 78/583/EGS z dne 26. junija 1978 o uskladitvi zakonodaje držav članic o prometnih davkih (UL 1987, L 194, str. 16) tem državam članicam podaljšal rok iz člena 1 Šeste direktive do 1. januarja 1979.

3       Zvezna republika Nemčija te direktive ni uveljavila vse do sprejema zakona z dne 26. novembra 1979 (zvezni uradni list I, str. 1953), ki je začel veljati 1. januarja 1980.

4       Iz predložitvenega sklepa je razvidno, da je tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, ki opravlja delo samostojne kreditne posrednice, v mesečnih izkazih od marca do junija 1979 zahtevala oprostitev plačila prometnega davka za svoje transakcije z obrazložitvijo, da morajo po členu 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive države članice oprostiti plačila davka na dodano vrednost med drugim tudi „dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti“ in da je ta direktiva od 1. januarja 1979 del nacionalnega prava.

5       Iz spisa izhaja, da je tožeča stranka obvestila Finanzamt o prometnem davku in o plačanem vstopnem davku ter hkrati zahtevala oprostitev po členu 13(B)(d), točka 1, Direktive. Zato je vsakič navedla znesek „nič” glede zneska dolgovanega davka in odbitka plačanega vstopnega davka.

6       Finanzamt teh izjav ni sprejel in je v začasnih obvestilih o plačilu davka za sporne mesece v skladu z nacionalno zakonodajo, ki do takrat še ni bila spremenjena, tožeči stranki po uradni dolžnosti naložil plačilo prometnega davka za njene transakcije, z odbitkom plačanega vstopnega davka.

7       Ker je bil njen ugovor zavrnjen, se je tožnica proti temu obvestilu o obdavčenju pritožila na Finanzgericht in se pri tem sklicevala na zgoraj navedeno določbo Direktive.

8       V obrambi pred Finanzgericht je Finanzamt navajal, da se v spornem obdobju Šesta direktiva v Zvezni republiki Nemčiji še ni izvajala. Dalje je poudaril, da so vse države članice menile, da člen 13(B) ni določba, ki bi jo lahko šteli za neposredno uporabljivo, saj podeljuje državam članicam pravico do proste presoje.

9       Da bi lahko razsodilo, je Finanzamt Sodišču v predhodno odločanje predložilo vprašanje:

„Ali je določba iz naslova X, člen 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero glede oprostitve prometnega davka za posredovanje v zvezi s krediti od 1. januarja 1979 neposredno uporabljiva v Zvezni republiki Nemčiji?“

10     Tožeča stranka iz postopka v glavni stvari v postopku pred Sodiščem ni bila zastopana. Njeno stališče je podprla Komisija, ki je Sodišču predložila trditve, s katerimi je dokazovala, da posamezniki lahko zahtevajo ugodnosti iz člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive.

11     Finanzamt in vlada Zvezne republike Nemčije pa sta po drugi strani trdili, da se na zadevno določbo ni bilo mogoče sklicevati v obdobju, namreč davčnem letu 1979, ko v Zvezni republiki Nemčiji še niso začele veljati ustrezne izvedbene določbe. Enako stališče zagovarja tudi vlada Francoske republike.

 Temelj

12     Finanzamt, vlada Zvezne republike Nemčije in vlada Francoske republike ne nasprotujejo dejstvu, da se posamezniki v določenih okoliščinah lahko sklicujejo na določbe v direktivah, kot je razvidno iz sodne prakse Sodišča, trdijo pa, da to pri zadevni določbi iz postopka v glavni stvari ni mogoče.

13     Francoska vlada meni, da se z direktivami o davkih želi doseči postopna uskladitev različnih nacionalnih davčnih sistemov in ne zamenjava teh z davčnim sistemom Skupnosti. To velja tudi za določbe v Šesti direktivi, saj so pogoji za izvajanje njenih določb znatno prepuščeni prosti presoji držav članic. Glede na posebno veliko število izbir, ki jih imajo po tej direktivi države članice, francoska vlada meni, da Direktiva kot celota pred sprejemom ustreznih zakonodajnih ukrepov v državah članicah ne more imeti nobenega učinka.

14     V vsakem primeru, in s tem se strinja tudi vlada Zvezne republike Nemčije, določbam iż člena 13 glede na veliko število pravic do proste presoje, možnosti in izbir, ki jih ta člen daje državam članicam, ni mogoče priznati neposrednega učinka.

15     Finanzamt, ki ga podpira vlada Zvezne republike Nemčije, dalje opozarja tudi na doslednost sistema obdavčevanja, ki ga določa Direktiva, in še posebej na težave, do katerih prihaja v verigi obdavčevanja, ki je značilnost davka na dodano vrednost. Finanzamt meni, da take oprostitve, kot je predvidena v členu 13(B)(d), točka 1, ni mogoče izločiti iz sobesedila, ne da bi zaradi tega prišlo do motenj v celotnem mehanizmu zadevnega davčnega sistema.

16     Glede na te trditve je treba predloženo vprašanje, tako glede Direktive same kakor glede zadevnega davčnega sistema, preučiti v okviru sodne prakse Sodišča glede učinka direktiv.

 Učinek direktiv na splošno

17     Glede na člen 189 Pogodbe, tretji odstavek, je „direktiva […] za vsako državo članico, na katero je naslovljena, zavezujoča glede cilja, ki ga je treba doseči, vendar prepušča nacionalnim organom izbiro oblike in metod.“

18     Iz besedila te določbe izhaja, da so države, na katere je direktiva naslovljena, dolžne izpolniti cilj do izteka roka, ki ga določa.

19     Torej ima direktiva, kadar je pravilno izvedena, učinek za posameznike na podlagi izvedbenih ukrepov, ki jih sprejmejo države članice (sodba z dne 6. maja 1980 v zadevi Komisija proti Belgiji, 102/79, Recueil, str. 1473).

20     Do posebnih težav pride, ko država članica direktive ne prenese pravilno in, še natančneje, ko se določbe direktive ne prenesejo do konca roka, ki je predpisan za njeno izvedbo.

21     Iz ustaljene sodne prakse Sodišča in nazadnje iz sodbe z dne 5. aprila 1979 v zadevi Pubblico ministero proti Ratti, 148/78, Recueil, str. 1629, izhaja, da čeprav so po členu 189 uredbe neposredno uporabljive in imajo zato lahko neposredne učinke, to ne pomeni, da druge vrste aktov, ki so določeni s tem členom, ne morejo nikoli imeti podobnih učinkov.

22     Bilo bi v neskladju z zavezujočim učinkom, ki ga imajo direktive po členu 189, če bi se načelno izključilo možnost, da se posamezniki sklicujejo na obveznosti, ki iz njih izhajajo.

23     Še posebno v primerih, kjer so organi Skupnosti državam članicam z direktivo naložili dolžnost sprejetja določenih ukrepov, bi se učinkovitost takih ukrepov zmanjšala, če posamezniki ne bi imeli možnosti sklicevanja nanje v postopku pred Sodiščem in jih nacionalna sodišča ne bi mogla upoštevati kot elementov prava Skupnosti.

24     Zato se država članica, ki v predpisanem roku ni sprejela izvedbenih ukrepov, ki jih zahteva direktiva, v razmerju do posameznikov ne more sklicevati na neizpolnjevanje dolžnosti, ki ji jih direktiva nalaga.

25     V vseh primerih, v katerih so določbe direktive vsebinsko brezpogojne in dovolj jasne, se je mogoče nanje sklicevati, če izvedbeni ukrepi niso bili sprejeti v predpisanem roku, če so nacionalne določbe v nasprotju z direktivo ali če so z njimi določene pravice, ki jih lahko posamezniki uveljavljajo zoper državo.

26     Finanzgericht želi z vprašanjem, ki ga je predložilo Sodišču, ugotoviti, ali se lahko členu 13(B)(d), točka 1, Direktive, ki določa, da „[b]rez poseganja v druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab, oprostijo: […] d) naslednje transakcije: 1. dajanje kreditov in posredovanje v zvezi s krediti […]“, podeli tak učinek.

 Sistem direktive in sobesedilo člena 13

27     Glede oproščenih storitev in upravičencev do oprostitve je ta določba Direktive sama po sebi dovolj jasna, da se lahko posameznik nanjo sklicuje in jo sodišče lahko uporablja. Še vedno pa je treba kljub temu presoditi, ali se lahko šteje, da je pravica do oprostitve brezpogojna glede na splošni sistem direktive, glede na sobesedilo, v katero je člen 13 umeščen, in glede na posamezne značilnosti davčnega sistema, znotraj katerega se bo oprostitev uporabljala.

28     V zvezi s splošnim sistemom direktive je treba najprej preučiti trditev, da je določba, na katero se sklicuje nacionalno sodišče, sestavni del uskladitvene direktive, ki v mnogih pogledih državam članicam pridržuje pravico do proste presoje z možnostmi in izbirami.

29     Čeprav Šesta direktiva državam članicam nedvomno daje različne stopnje pravice do proste presoje glede izvajanja določenih določb, zaradi tega posameznikom ne sme biti kršena pravica do sklicevanja na katerekoli določbe, ki se jih lahko glede na vsebino obravnava in uporablja ločeno od splošnih določb. To najmanjše jamstvo osebam, ki so bile zaradi neizvajanja direktive oškodovane, izhaja iz zavezujoče narave obveznosti, ki jih državam članicam nalaga člen 189, tretji odstavek, Pogodbe. Ta obveznost bi bila povsem neučinkovita, če bi države članice zaradi nedejavnosti lahko razveljavile celo tiste učinke, ki jih lahko imajo posamezne določbe direktive že zaradi vsebine.

30     Posledično se ni mogoče sklicevati na splošnost zadevne direktive ali na pravico do proste presoje, ki jo na drugih področjih daje državam članicam, da bi se izničil učinek določb, na katere bi se bilo mogoče glede na njihovo vsebino sklicevati na sodišču, čeprav Direktiva kot celota ni bila uveljavljena.

31     Glede na sobesedilo, v katero je umeščen člen 13, Finanzamt, ki ga podpirata vlada Zvezne republike Nemčije in vlada Francoske republike, posebej opozarja na pravico do proste presoje, ki jo državam članicam daje uvodni stavek tega člena, del B, ki določa, da države članice oprostijo „pod pogoji, ki jih določijo“ zaradi „zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe oprostitev“ in „preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab“. Finanzamt trdi, da ob upoštevanju teh določb oprostitvene določbe iz člena 13 niso brezpogojne; zato se nanje ni mogoče sklicevati, dokler se ne določijo navedeni pogoji.

32     V zvezi s tem je treba najprej upoštevati, da „pogoji“, na katere se sklicuje, na noben način ne vplivajo na določitev vsebine predvidene oprostitve.

33     Namen omenjenih „pogojev“ je zagotavljanje pravilne in enostavne uporabe oprostitev. Država članica se v razmerju do davčnega zavezanca, ki lahko izkaže, da za njegov davčni položaj velja ena od različnih vrst oprostitev, ne more sklicevati na to, da ni uresničila določb za lažje zagotavljanje uporabe oprostitev.

34     „Pogoji“ se po drugi strani nanašajo na ukrepe za preprečevanje vsakršnih možnih utaj, izogibanj ali zlorab. Država članica, ki ni sprejela potrebnih varnostnih ukrepov v ta namen, se na to dejstvo ne more sklicevati z namenom, da bi davčnemu zavezancu zavrnila oprostitev, ki jo ta lahko v skladu z Direktivo upravičeno zahteva, še posebej zato, ker ob odsotnosti posebnih določb o posamezni zadevi državi nič ne more preprečiti, da v ta namen ne uporabi ustreznih določb svoje splošne davčne zakonodaje, namenjenih za boj proti utaji.

35     Zato je treba trditev, ki temelji na uvodnem stavku člena 13(B), zavrniti.

36     V podporo stališču, da se na zadevno določbo ni mogoče sklicevati, se Finanzamt, vlada Zvezne republike Nemčije in vlada Francoske republike sklicujejo na del C člena 13, ki se glasi: „Izbire. Države članice lahko dovolijo davkoplačevalcem pravico do izbire za obdavčitev v primerih: […] b) transakcij iz B(d), […] tega člena. Države članice lahko omejijo obseg te pravice do izbire in podrobneje določijo pogoje za njeno uporabo.“

37     Nemška vlada poudarja, da je možnost izbire, ki jo določa ta določba, „omejena na države članice“ in da je Zvezna republika Nemčija to pravico uporabila samo v členu 9 izvedbenega zakona. Te pravne možnosti ni dovoljeno izkoristiti vnaprej. Nemška vlada trdi, da se ob upoštevanju dejstva, da zaradi pravice, ki je omejena na države članice, zaradi možnosti omejevanja obsega pravice do izbire in podrobnega določanja pogojev njene uporabe, določba, na katero se sklicuje tožeča stranka iz postopka v glavni stvari, ne more šteti za brezpogojni predpis.

38     Takšno stališče temelji na napačni razlagi obsega člena 13(C). Na podlagi možnosti, dane v tem členu, lahko država članica posameznikom, upravičenim do oprostitev, ki jih opredeljuje Direktiva, dovoli, da se odpovedo oprostitvam v vseh primerih ali v določenih mejah oziroma glede na določena podrobna pravila. Kljub temu pa je treba poudariti, da po zgoraj omenjeni določbi, če država članica uporabi to pravico, o izkoriščanju izbir, ki so bile dane v skladu s temi pogoji, odloča samo davčni zavezanec in ne država.

39     Torej člen 13(C) državam članicam nikakor ne daje pravice do kakršnegakoli pogojevanja ali omejevanja oprostitev, ki jih določa del B. Ta člen državam članicam zgolj pridržuje pravico, da posameznikom, ki so do oprostitev upravičeni, v večji ali v manjši meri dovoli, da sami izberejo obdavčitev, če menijo, da je to v njihovem interesu.

40     Zato določba, na katero se sklicujeta Finanzamt in vlada Zvezne republike Nemčije, da bi dokazala, da je oprostitev pogojna, nima pomena za položaj davčnega zavezanca, ki je jasno izkazal namen izkoristiti oprostitev, ki jo omogoča Direktiva, ker izkaz tega namena nujno izključuje izkoriščanje pravice do izbire, ki jo predvideva člen 13(C).

 Sistem davka na dodano vrednost

41     V podporo stališču, da se posamezniki ne morejo sklicevati na člen 13(B)(d), točka 1, Finanzamt, ki ga podpira vlada Zvezne republike Nemčije, navaja različne trditve, ki temeljijo na posameznih značilnostih zadevnega davčnega sistema, gre namreč za verigo obdavčevanja, ki je značilna za davek na dodano vrednost in ki izhaja iz sistema pravice do odbitka. Finanzamt meni, da ima prekinitev te verige lahko škodljive posledice tako za interese posameznika, ki je oproščen plačila davka, kot tudi za davčne zavezance, ki mu na dobavni verigi sledijo ali pa so celo pred njim. Finanzamt opozarja tudi na možne zaplete, s katerimi bi se zaradi uporabe določb Direktive pred kakršnimkoli sprejetjem ustrezne nacionalne zakonodaje morali ukvarjati davčni organi.

42     V zvezi s tem Finanzamt navaja, da bi bila lahko glede na okoliščine oprostitev, ki jo določa Direktiva, neugodna tudi za upravičenca do oprostitve, če opravlja storitve za davčne zavezance, ki izpolnjujejo pogoje za odbitek. V neugodnem položaju bi se lahko znašel tudi posameznik, ki oprostitev izkorišča, če bi bilo treba popraviti odbitke za investicijsko blago, ki jih je po členu 20 Direktive mogoče uveljavljati v petih letih. Finanzamt opozarja tudi na težave, do katerih lahko pride zaradi uporabe določb iz člena 22(3)(b) Direktive, ki se nanašajo na izdajanje računov in po katerih mora biti na računih za opravljene storitve, od katerih se plačuje davek, jasno izkazan znesek davka na dodano vrednost. Po členu 21(1)(c) lahko pri storitvah, ki so davka oproščene, na podlagi te navedbe pride do samostojne zavezanosti za plačilo davka. Davka na podlagi te določbe v skladu s členom 17(2) prejemnik storitev v nobenem primeru ne more vrniti kot vstopni davek. Zato je oprostitev davka precejšnja slabost za kreditne posrednike, ki so izdali račune, na katerih je naveden znesek davka.

43     Finanzamt še posebej poudarja motnje, do katerih lahko pride zaradi dejstva, da je oprostitev mogoče zahtevati za nazaj, na škodo davčnih zavezancev, ki so v poslovnem odnosu s posameznikom, oproščenim plačila davka, v verigi poslovanja za ali pred njim.

44     V zvezi s tem je treba opozoriti na dejstvo, da je sistem Direktive tak, da se posamezniki z izkoriščanjem oprostitve, do katere so upravičeni, nujno odpovedo pravici do vračila vstopnega davka in, ker so oproščeni plačila davka, tudi ne morejo na posameznika, ki jim v dobavni verigi sledi, prenesti nobenega stroška, kar pomeni, da pravice tretjih strank načeloma ne morejo biti prizadete.

45     Trditve glede motnje v normalnem vzorcu prenašanja stroškov v davek na dodano vrednost, ki sta jih predstavila Finanzamt in zvezna vlada, so zato neutemeljene, če je davčni zavezanec izrazil svoj namen, da izkoristi oprostitev, ki mu jo daje Direktiva, in nosi tudi posledice svoje odločitve.

46     V zvezi s trditvami glede motnje zaradi naknadnih zahtev davčnih zavezancev za oprostitve v skladu z Direktivo, ki jih je predstavil Finanzamt, je treba upoštevati, da ta ugovor ni upošteven v primeru davčnega zavezanca, ki je zahteval oprostitev takrat, ko je oddal napoved za odmero davka, in ki zato prejemnikom svojih storitev ni izstavljal računov z davkom, kar pomeni, da tretje stranke niso prizadete.

47     V zvezi s splošnejšimi upravnimi težavami, do katerih bi lahko prišlo zaradi uporabe oprostitve, ki jo določa Direktiva, ker davčna zakonodaja in upravna praksa še nista bili prilagojeni tako, da bi lahko upoštevali nove dejavnike, ki jih je uvedlo pravo Skupnosti, je dovolj opozoriti, da če bi do takih težav lahko prišlo, bi bilo to posledica tega, da država članica ni uveljavila sporne direktive v predpisanem roku. Posledice morajo nositi upravni organi in se jih ne sme prevaliti na davčne zavezance, ki se sklicujejo na izpolnitev jasne obveznosti, ki državo po pravu Skupnosti zavezuje od 1. januarja 1979.

48     Zato je treba zavrniti tudi trditev v zvezi z davčnim sistemom, ki je predmet Direktive.

49     Tako je treba na predloženo vprašanje odgovoriti, da se kreditni posrednik, ki davka na dodano vrednost ni prenašal na posameznike, ki mu v nabavni verigi sledijo, lahko od 1. januarja 1979 sklicuje na določbo o oprostitvi prometnega davka za transakcije posredovanja v zvezi s krediti iz člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kadar ta direktiva ni bila uveljavljena, ne da bi se država v razmerju do njega lahko sklicevala na to, da te direktive ni uveljavila.

 Stroški

50     Stroški vlade Zvezne republike Nemčije, vlade Francoske republike, Sveta in Komisije Evropskih skupnosti, ki so Sodišču predložili stališča, se ne povrnejo. Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred nacionalnim sodiščem, to odloči o stroških.

Iz teh razlogov je

SODIŠČE

v odgovor na vprašanja, ki jih je postavilo finančno sodišče Münster s sklepom z dne 27. novembra 1980, razsodilo:

Kreditni posrednik, ki davka na dodano vrednost ni prenašal na posameznike, ki mu v nabavni verigi sledijo, se lahko od 1. januarja 1979 sklicuje na določbo o oprostitvi prometnega davka za transakcije posredovanja v zvezi s krediti iz člena 13(B)(d), točka 1, Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero, kadar ta direktiva ni bila uveljavljena, ne da bi se država v razmerju do njega lahko sklicevala na to, da te direktive ni uveljavila.

Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 19. januarja 1982.

* Jezik postopka: nemščina.