1. Libre circulation des personnes - Liberté d'établissement - Dispositions du traité - Champ d'application - Législation nationale imposant les avantages anormaux et bénévoles consentis entre entreprises se trouvant dans un lien d'interdépendance - Lien d'interdépendance caractérisé par l'exercice d'une influence certaine - Inapplicabilité des dispositions régissant la libre circulation des capitaux
Une réglementation d’un État membre, en vertu de laquelle un avantage anormal ou bénévole est imposé dans le chef de la société résidente lorsque celui-ci a été consenti à une société établie dans un autre État membre, à l’égard de laquelle cette première société se trouve directement ou indirectement dans des liens d’interdépendance, et ne l'est pas lorsque celui-ci a été consenti à une autre société résidente, à l’égard de laquelle cette première société se trouve dans de tels liens, doit être examinée à la lumière des seuls articles 43 CE et 48 CE, dès lors que le litige concerné porte exclusivement sur l'impact de ladite réglementation sur le traitement fiscal d'une société entretenant avec les autres sociétés concernées un lien d'interdépendance caractérisé par l'exercice d'une influence certaine. En effet, si une telle réglementation est susceptible d'affecter également l'exercice d'autres libertés de circulation et, notamment, celle de la libre circulation des capitaux au sens de l'article 56 CE, toutefois, dans une telle situation, les articles 43 CE et 48 CE trouvent à s'appliquer.
Arrêt du 21 janvier 2010, SGI (C-311/08, Rec._p._I-487) (cf. points 30, 36-37)
2. Droit communautaire - Principes - Égalité de traitement - Discrimination en raison de la nationalité - Relation entre l'article 12 CE et les articles 43 CE et 56 CE
L'article 12 CE n'a vocation à s'appliquer de façon autonome que dans des situations régies par le droit communautaire pour lesquelles le traité CE ne prévoit pas de règles spécifiques de non-discrimination. Or, les articles 43 CE et 56 CE prévoient de telles règles spécifiques de non-discrimination dans les domaines relevant de la liberté d'établissement et de la libre circulation des capitaux.
Arrêt du 21 janvier 2010, SGI (C-311/08, Rec._p._I-487) (cf. points 31-32)
Ordonnance du 22 novembre 2010, Secilpar (C-199/10, Rec._p._I-154*) (cf. points 23-24)
3. Libre circulation des capitaux - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs existant le 31 décembre 1993 - Notion - Réglementation soumettant l'acquisition d'un bien immobilier par un ressortissant étranger à l'obtention d'une autorisation préalable - Réglementation en vigueur ne reposant pas sur une logique différente de celle du droit antérieur et ne mettant pas en place des procédures substantiellement nouvelles - Inclusion
L'article 64, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens que les dispositions de la législation nationale relative à l'acquisition par des ressortissants étrangers de biens immobiliers, qui imposent aux ressortissants étrangers, au sens de cette législation, en cas d'acquisition de biens immobiliers situés dans le territoire concerné, l'obligation d'être titulaires d'une autorisation aux fins de cette acquisition ou bien la production d'une attestation selon laquelle les conditions prévues par cette loi pour bénéficier d'une exemption de cette obligation sont réunies, constituent une restriction à la libre circulation des capitaux admissible à l'égard de la Confédération suisse en tant que pays tiers.
En effet, tant la réglementation nationale existant le 31 décembre 1993 que la législation en vigueur soumettent l'acquisition d'un bien immobilier dans l'État membre en cause par un ressortissant étranger à l'obtention d'une autorisation préalable. Dans ces conditions, l'obligation d'obtenir une autorisation préalable qui s'impose à une société étrangère doit être considérée comme permise au titre de l'article 64, paragraphe 1, TFUE. En tout état de cause, les points de divergence existant entre la réglementation en vigueur et la législation précédente, à savoir la détermination de l'autorité compétente pour confirmer l'existence d'une exemption et de la procédure à suivre à cet effet, se limitent à des modalités qui sont sans incidence sur la substance même de la réglementation applicable, consistant en l'exigence fondamentale, pour les ressortissants étrangers, d'obtenir une autorisation aux fins de procéder à des acquisitions immobilières et en l'obligation qui leur est faite d'apporter la preuve que les conditions auxquelles est soumise la reconnaissance d'une exemption sont réunies. Ainsi, la réglementation en vigueur ne repose pas sur une logique différente de celle du droit antérieur et ne met pas en place des procédures substantiellement nouvelles.
Arrêt du 11 février 2010, Fokus Invest (C-541/08, Rec._p._I-1025) (cf. points 46, 48-49, disp. 2)
4. Libre circulation des personnes - Liberté d'établissement - Dispositions du traité - Champ d'application - Réglementation prévoyant des distances minimales obligatoires entre les installations routières de distribution de carburants - Inclusion - Inapplicabilité des dispositions régissant la libre prestation des services - Absence d'examen autonome au regard des dispositions régissant la libre circulation des capitaux
Une réglementation nationale qui prévoit des distances minimales obligatoires entre les installations routières de distribution de carburants doit être examinée à la lumière des seules dispositions du traité relatives à la liberté d'établissement. En effet, dès lors que la réalisation de telles installations par les personnes morales au sens de l'article 48 CE implique nécessairement l'accès de ces dernières au territoire de l'État membre d'accueil aux fins d'une participation stable et continue à la vie économique de cet État, notamment au moyen de la création d'agences, de succursales ou de filiales, les dispositions relatives à la libre prestation des services, qui ne peuvent trouver application que si celles relatives à la liberté d'établissement ne s'appliquent pas, ne sont pas pertinentes. Par ailleurs, à supposer que cette réglementation ait des effets sur la libre circulation des capitaux, de tels effets seraient la conséquence inéluctable d'une éventuelle entrave à la liberté d'établissement et ne justifieraient pas, dès lors, un examen autonome de ladite réglementation au regard de l'article 56 CE.
Arrêt du 11 mars 2010, Attanasio Group (C-384/08, Rec._p._I-2055) (cf. points 39-41)
5. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Impôt sur les donations - Abattement sur la base imposable en cas de donation d'un immeuble situé sur le territoire d'un État membre - Abattement limité pour les donations effectuées entre un donateur et un donataire résidant tous deux dans un autre État membre, inférieur à celui appliqué dans le cas de la résidence d'au moins une desdites personnes sur le territoire national - Inadmissibilité - Justification - Absence
Les dispositions combinées des articles 56 CE et 58 CE doivent être interprétées en ce sens qu’elles s’opposent à une réglementation d’un État membre qui prévoit, pour le calcul des droits sur les donations, que l’abattement sur la base imposable en cas de donation d’un immeuble situé sur le territoire de cet État est inférieur, lorsque le donateur et le donataire résidaient, à la date à laquelle la donation a été effectuée, dans un autre État membre, à l’abattement qui aurait été appliqué si au moins l’un d’entre eux avait résidé, à la même date, dans le premier État membre.
En effet, dès lors que ladite réglementation nationale fait dépendre l’application d’un abattement sur la base imposable du bien immeuble concerné du lieu de résidence du donateur et du donataire, à la date à laquelle la donation est effectuée, la charge fiscale plus lourde grevant la donation entre non-résidents constitue une restriction à la libre circulation des capitaux.
Une telle différence de traitement ne saurait être justifiée par le motif qu’elle se rapporte à des situations qui sont objectivement différentes. Dès lors qu’une réglementation nationale met sur le même plan, aux fins de l’imposition d’un bien immeuble acquis par donation et sis dans l’État membre concerné, d’une part, les donataires non-résidents ayant acquis ce bien d’un donateur non-résident et, d’autre part, les donataires non-résidents ou résidents ayant acquis un tel bien d’un donateur résident ainsi que les donataires résidents ayant acquis ce même bien d’un donateur non-résident, elle ne peut, sans enfreindre les exigences du droit de l’Union, traiter ces donataires différemment, dans le cadre de cette même imposition, en ce qui concerne l’application d’un abattement sur la base imposable de ce bien immeuble. En effet, il n’existe entre ces deux catégories de personnes, au regard des modalités et des conditions de la perception des droits sur les donations, aucune différence de situation objective de nature à justifier une différence de traitement.
Par ailleurs, l’État membre sur le territoire duquel est situé le bien immeuble faisant l’objet de la donation ne saurait, pour justifier une restriction à la libre circulation des capitaux résultant de sa propre réglementation, se prévaloir de la possibilité, indépendante de sa volonté, pour le donataire de bénéficier d’un abattement similaire octroyé par un autre État membre, tel que celui dans lequel le donateur et le donataire résidaient à la date de la donation, qui pourrait compenser, en tout ou en partie, le préjudice subi par ce dernier en raison de l’abattement à taux réduit appliqué lors du calcul des droits sur les donations dus dans le premier État membre. Il en est ainsi à plus forte raison si l’État membre dans lequel résident le donateur et le donataire applique un abattement moins élevé que celui octroyé par l’État membre sur le territoire duquel est situé le bien immeuble faisant l’objet de la donation ou fixe la valeur de ce bien à un niveau supérieur à celui déterminé par ce dernier État.
En outre, le risque de contournement des dispositions fiscales sur les successions par la réalisation de plusieurs donations simultanées ou la transmission de l'ensemble du patrimoine d'une personne au moyen de donations successives étalées dans le temps ne saurait justifier une limitation de l'abattement applicable sur la base imposable lorsque ce risque apparaît purement hypothétique. S’agissant de l’éventualité de donations ultérieures, si, certes, l’État membre sur le territoire duquel est situé un bien immeuble faisant l’objet d’une donation est en droit de s’assurer que les règles d’imposition en matière de successions ne sont pas contournées par des donations fractionnées entre les mêmes personnes, le risque de contournement en ce qui concerne les donations effectuées entre des personnes qui ne résident pas dans cet État membre existe tout autant en ce qui concerne les donations impliquant un résident. Dès lors que, pour faire obstacle à de telles donations fractionnées, la réglementation nationale prévoit, s'agissant des donations impliquant un résident, non pas l'application d'un abattement à taux réduit, mais tout au plus que l'abattement au taux plein prévu en ce qui concerne de telles donations ne s'applique qu'une seule fois sur la base imposable résultant de la totalisation des donations concernées, l’application d’un abattement à taux réduit lorsque la donation a lieu entre des personnes non-résidentes ne peut pas être considérée comme un moyen approprié pour atteindre l’objectif d'éviter un tel contournement.
La réglementation en cause ne saurait pas non plus être justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal national, dès lors que l’avantage fiscal résultant, dans l’État membre sur le territoire duquel est situé le bien immeuble faisant l’objet d’une donation, de l’application d’un abattement à taux plein sur la base imposable lorsque cette donation implique au moins un résident de cet État n’est compensé dans celui-ci par aucun prélèvement fiscal déterminé au titre des droits sur les donations.
6. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Réglementation nationale soumettant l'exonération des dividendes distribués par des sociétés résidentes à un certain niveau de participation des sociétés bénéficiaires à leur capital - Exigence d'un niveau de participation plus élevé pour les sociétés non-résidentes que pour les sociétés résidentes - Inadmissibilité - Justification - Absence
Manque aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 56, paragraphe 1, CE, un État membre qui subordonne l’exonération des dividendes distribués par des sociétés résidentes de cet État membre à un niveau de participation des sociétés bénéficiaires au capital des sociétés distributrices plus élevé pour les sociétés bénéficiaires résidant dans un autre État membre que pour les sociétés bénéficiaires résidant dans cet État membre.
En effet, une telle différence de traitement est susceptible de dissuader les sociétés établies dans d’autres États membres de procéder à des investissements dans l'État membre concerné et constitue, par conséquent, une restriction à la libre circulation des capitaux, prohibée, en principe, par l’article 56, paragraphe 1, CE.
Une telle différence de traitement ne saurait être justifiée par la différence de situation entre les sociétés résidentes et les sociétés résidant dans un autre État membre. Certes, à l’égard des mesures prévues par un État membre afin de prévenir ou d’atténuer l’imposition en chaîne ou la double imposition économique de bénéfices distribués par une société résidente, les actionnaires bénéficiaires résidents ne se trouvent pas nécessairement dans une situation comparable à celle d’actionnaires bénéficiaires résidents d’un autre État membre. Toutefois, à partir du moment où un État membre, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assujettit à l’impôt sur le revenu non seulement les actionnaires résidents, mais également les actionnaires non-résidents, pour les dividendes qu’ils perçoivent d’une société résidente, la situation desdits actionnaires non-résidents se rapproche de celle des actionnaires résidents. En effet, c’est le seul exercice par ce même État de sa compétence fiscale qui, indépendamment de toute imposition dans un autre État membre, engendre un risque d’imposition en chaîne ou de double imposition économique. En pareil cas, pour que les bénéficiaires non-résidents ne soient pas confrontés à une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 56 CE, l’État de résidence de la société distributrice doit veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit national afin de prévenir ou d’atténuer l’imposition en chaîne ou la double imposition économique, les non-résidents soient soumis à un traitement équivalent à celui dont bénéficient les résidents. Or, en appliquant la réglementation précitée, un État membre choisit d’exercer sa compétence fiscale sur les dividendes distribués à des sociétés résidant dans d’autres États membres. Les sociétés non-résidentes bénéficiaires de ces dividendes se trouvent par conséquent dans une situation comparable à celle des sociétés résidentes en ce qui concerne le
risque d’imposition en chaîne des dividendes distribués par les sociétés résidentes, de sorte que les sociétés bénéficiaires non-résidentes ne peuvent être traitées différemment des sociétés bénéficiaires résidentes.
Par ailleurs, si les désavantages pouvant découler de l’exercice parallèle des compétences fiscales des différents États membres, pour autant qu’un tel exercice n’est pas discriminatoire, ne constituent pas des restrictions interdites par le traité, tel n'est toutefois pas le cas lorsque le traitement désavantageux des dividendes distribués aux sociétés bénéficiaires résidant dans un autre État membre découle du seul exercice, par l'État de résidence de la société distributrice, de sa compétence fiscale et lui est imputable.
En outre, cette différence de traitement n'est pas remise en cause du fait de l'application de conventions tendant à éviter la double imposition. Certes, il ne saurait être exclu qu’un État membre parvienne à garantir le respect de ses obligations résultant du traité en concluant une convention tendant à éviter la double imposition avec un autre État membre. Toutefois, il est nécessaire à cette fin que l’application d’une telle convention permette de compenser les effets de la différence de traitement issue de la législation nationale. Ainsi, ce n’est que dans l’hypothèse dans laquelle l’impôt retenu à la source en application de la législation nationale peut être imputé sur l’impôt dû dans l’autre État membre à concurrence de la différence de traitement issue de la législation nationale que la différence de traitement entre les dividendes distribués à des sociétés établies dans d’autres États membres et les dividendes distribués aux sociétés résidentes disparaît. Afin d’atteindre un tel objectif de neutralisation, l’application d'une méthode de déduction prévue dans des conventions tendant à éviter la double imposition devrait donc permettre que l’impôt sur les dividendes prélevé par un État membre soit entièrement déduit de l’impôt dû dans l’État de résidence de la société bénéficiaire, de manière que, si les dividendes perçus par cette société étaient finalement grevés plus lourdement que les dividendes versés aux sociétés résidentes du premier État membre, cette charge fiscale plus lourde pourrait être imputée non plus à cet État, mais à l’État de résidence de la société bénéficiaire qui a exercé son pouvoir d’imposition.
À cet égard, lorsque la majorité des conventions tendant à éviter la double imposition conclues par un État prévoit que le montant déduit ou imputé au titre de l’impôt retenu dans cet État ne peut pas excéder la fraction de l’impôt de l’État membre de résidence de la société bénéficiaire, calculé avant la déduction, correspondant aux revenus imposables dans le premier État, la différence de traitement ne peut être neutralisée que lorsque les dividendes en provenance de l'État membre concerné sont suffisamment imposés dans l’autre État membre. Or, si ces dividendes ne sont pas imposés ou s’ils ne le sont pas suffisamment, la somme de l’impôt prélevée dans l'État membre concerné ou une fraction de celle-ci ne peut être déduite. Dans ce cas, la différence de traitement issue de l’application de la législation nationale ne peut être compensée par l’application des stipulations d'une convention tendant à éviter la double imposition. Ce constat s’applique même lorsqu'une telle convention ne prévoit pas la limitation de la déduction à la fraction de l’impôt de l’État membre de résidence de la société bénéficiaire, calculé avant la déduction, correspondant aux revenus imposables dans l'État de résidence de la société distributrice, mais stipule que l’impôt prélevé dans cet État est déduit de l’impôt afférent à ces revenus dans l’État de résidence de la société bénéficiaire. En effet, si ces dividendes ne sont pas imposés ou s’ils ne le sont pas suffisamment, la somme retenue dans l'État de résidence de la société distributrice ou une fraction de celle-ci peut ne pas être déduite. Or, le choix d'imposer, dans l’autre État membre, les revenus en provenance de l'État de résidence de la société distributrice ou le niveau auquel ils sont imposés dépend non pas de ce dernier État, mais des modalités d’imposition définies par l’autre État membre. Partant, la déduction de l’impôt retenu de l’impôt dû dans l’autre État membre, en application des stipulations des conventions tendantà
éviter la double imposition, ne permet pas dans tous les cas de neutraliser la différence de traitement issue de l’application de la législation nationale.
7. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Perception d'une taxe communale additionnelle proportionnelle au montant de l'impôt sur les revenus - Possibilité, pour un contribuable résident ayant perçu des revenus de placements et d'investissements effectués dans son État membre de résidence, de soumettre ces revenus à une retenue à la source libératoire et de bénéficier, ainsi, de l'exonération de ces revenus de la taxe communale additionnelle - Obligation, pour les contribuables résidents ayant effectué de tels placements et investissements dans un autre État membre, de recourir aux services d'un intermédiaire établi dans l'État membre de résidence pour pouvoir profiter de cette même exonération - Inadmissibilité - Justification - Absence
L’article 56 CE s’oppose à une législation d’un État membre selon laquelle des contribuables résidents de cet État membre qui perçoivent des intérêts ou des dividendes provenant de placements ou d’investissements effectués dans un autre État membre sont soumis à une taxe communale additionnelle lorsqu’ils n’ont pas choisi que ces revenus mobiliers leur soient versés par un intermédiaire établi dans leur État membre de résidence, tandis que les revenus de même nature provenant de placements ou d’investissements effectués dans leur État membre de résidence, du fait qu’ils sont soumis à une retenue prélevée à la source, peuvent ne pas être déclarés et, dans ce cas, ne sont pas soumis à une telle taxe.
En effet, l’instauration par un État membre d’une telle différence de traitement en fonction du lieu d’investissement des capitaux a pour effet de dissuader un résident de cet État membre d’investir ou de placer ses capitaux dans une société établie dans un autre État membre et produit également un effet restrictif à l’égard des sociétés établies dans d’autres États membres en ce qu’elle constitue à leur encontre un obstacle à la collecte de capitaux dans le premier État membre. À cet égard, la situation d’un contribuable ayant effectué des placements ou des investissements dans l'État membre ne diffère pas de celle d’un contribuable ayant effectué des placements ou des investissements dans un autre État membre. En effet, dans le cadre d’une telle législation, un contribuable résident ayant retiré des revenus d’investissements ou de placements effectués dans un autre État membre est tout autant soumis à un impôt sur lesdits revenus dans son État membre de résidence qu’un contribuable résident ayant retiré des revenus d’investissements ou de placements effectués dans ce dernier État membre. Dès lors, dans un tel contexte, la circonstance que lesdits revenus sont soumis à des techniques d’imposition différentes est précisément à l’origine de la différence de traitement conduisant à ce que seuls les revenus tirés d’investissements ou de placements effectués dans un autre État membre sont nécessairement soumis à la taxe communale additionnelle, mais ne reflète pas une différence de situation dans le chef des contribuables concernés à l’égard de ladite taxe. En effet, à l’égard d’une telle taxe, établie par les agglomérations et les communes pour tous les contribuables de la même agglomération ou de la même commune et dont l’assiette est constituée de l’impôt sur les revenus des personnes physiques, un contribuable résident percevant des revenus d’investissements ou de placements effectués dans un autre État membre ne se trouve pas dans une situation objectivement différ
ente de celle d’un contribuable résident percevant des revenus d’investissements ou de placements effectués dans son État membre de résidence. Dans ces conditions, une telle législation constitue une restriction à la libre circulation des capitaux.
Une telle restriction n'est pas justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal national dès lors qu'il n'est fait état d'aucun prélèvement fiscal déterminé compensant l'avantage consistant dans l'exonération de la taxe communale additionnelle pour les revenus provenant d'un placement ou d'un investissement effectué dans l'État membre de résidence du contribuable. En outre, si la nécessité de préserver l’efficacité des contrôles fiscaux est susceptible de conforter l'affirmation selon laquelle le prélèvement de la retenue à la source ne peut être effectué que par des intermédiaires établis sur le territoire national, elle ne saurait justifier que les revenus soumis à ce prélèvement et les revenus qui ne le sont pas subissent un traitement différent en ce qui concerne la taxe communale additionnelle.
8. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Réglementation nationale instituant en faveur de l'État des privilèges dans la gestion d'entreprises privatisées - Justification tirée de motifs de sécurité publique et d'intérêt général - Absence
Manque aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 56 CE un État membre qui maintient dans une société holding de gestion de participations, née à la suite de la fusion de plusieurs entreprises à capital entièrement public, des droits spéciaux en faveur de cet État et d'autres entités publiques, attribués en liaison avec des actions privilégiées ("golden shares") de l'État dans cette société, droits spéciaux tenant à l'élection du tiers du nombre total d'administrateurs, à l'élection d'un nombre déterminé de membres de la commission exécutive choisie au sein du conseil d’administration, à la nomination d’au moins un des administrateurs élus pour s’occuper spécialement de certaines questions d’administration, à l'adoption des décisions de l’assemblée générale relatives :
- à l’affectation des résultats de l’exercice,
- à la modification des statuts et aux augmentations de capital,
- à la limitation ou à la suppression du droit préférentiel,
- à la fixation des conditions des augmentations de capital,
- à l’émission d’obligations ou autres titres mobiliers et à la fixation de la valeur de celles que peut autoriser le conseil d’administration, ainsi qu'à la limitation ou à la suppression du droit préférentiel lors de l’émission d’obligations convertibles en actions et à la fixation par le conseil d’administration des conditions d’émission d’obligations de ce type,
- au déplacement de siège en tout autre lieu du territoire national,
- à l’approbation de l’acquisition d’un nombre d’actions ordinaires dépassant 10 % du capital social par des actionnaires exerçant une activité concurrente aux activités exercées par des sociétés contrôlées par cette société
ainsi qu'à l’adoption des décisions portant sur l’approbation des objectifs généraux et des principes fondamentaux des politiques de cette société ainsi que la définition des principes généraux de la politique en matière de prises de participations dans des sociétés ou groupes, d’acquisitions et de cessions, dans le cas où l’autorisation préalable de l’assemblée générale est requise.
En effet, la détention par l’État de ces actions privilégiées, dans la mesure où elle confère à cet État une influence sur la gestion de la société qui n’est pas justifiée par l’ampleur de la participation qu’il y détient, est susceptible de décourager les opérateurs d’autres États membres d’effectuer des investissements directs dans cette société dans la mesure où ils ne pourraient pas concourir à la gestion et au contrôle de cette société à proportion de la valeur de leurs participations.
De même, la disposition des actions spécifiques peut avoir un effet dissuasif sur les investissements de portefeuille dans la société dans la mesure où un éventuel refus de l’État concerné d’approuver une décision importante, présentée par les organes de la société concernée comme répondant à l’intérêt de celle-ci, est susceptible de peser sur la valeur des actions de ladite société et, partant, sur l’attrait d’un investissement dans de telles actions.
S’agissant des dérogations permises par l’article 58 CE, les exigences de la sécurité publique doivent, notamment en tant que dérogation au principe fondamental de la libre circulation des capitaux, être entendues strictement, de sorte que leur portée ne saurait être déterminée unilatéralement par chacun des États membres sans contrôle des institutions de l’Union européenne. Ainsi, la sécurité publique ne saurait être invoquée qu’en cas de menace réelle et suffisamment grave, affectant un intérêt fondamental de la société.
Enfin, s'agissant de la proportionnalité de la restriction en question, l’incertitude, créée par le fait que ni une loi nationale ni les statuts de la société concernée ne fixent des critères quant aux circonstances dans lesquelles lesdits pouvoirs spéciaux sont susceptibles d’être exercés, constitue une atteinte grave à la liberté de circulation des capitaux en ce qu’elle confère aux autorités nationales, en ce qui concerne le recours à de tels pouvoirs, une marge d’appréciation tellement discrétionnaire que cette marge ne saurait être considérée comme proportionnée par rapport aux objectifs poursuivis.
9. Libre circulation des personnes - Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Droit des sociétés - Réglementation nationale prévoyant des amendes pour violation de la législation et des règles de déontologie régissant le fonctionnement des chaînes de télévision - Amendes imposées conjointement et solidairement aux sociétés respectives et à leurs actionnaires détenant un pourcentage d'actions supérieur à 2,5% - Violation de la directive 68/151 - Absence - Violation des articles 49 TFUE et 63 TFUE
La première directive 68/151, tendant à coordonner, pour les rendre équivalentes, les garanties qui sont exigées, dans les États membres, des sociétés au sens de l’article 58, deuxième alinéa, du traité, pour protéger les intérêts tant des associés que des tiers, doit être interprétée en ce sens qu’elle ne s’oppose pas à une réglementation nationale selon laquelle les amendes prévues pour violation de la législation et des règles de déontologie régissant le fonctionnement des chaînes de télévision sont infligées conjointement et solidairement, non seulement à la société titulaire d’une autorisation de créer et d’exploiter une chaîne de télévision, mais aussi à l’ensemble des actionnaires qui détiennent un pourcentage d’actions supérieur à 2,5 %.
En revanche, les articles 49 TFUE et 63 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une telle réglementation nationale.
En effet, une telle réglementation a un effet dissuasif pour les investisseurs, affecte leur accès au marché des participations dans les sociétés et restreint ainsi tant la liberté d'établissement que la libre circulation de capitaux. Même si une telle restriction poursuit l'objectif légitime de faire respecter la législation et la déontologie des journalistes par les sociétés de télévision afin, notamment, d’éviter qu’il soit porté atteinte à l’honneur ou à la vie privée des personnes dont l’image apparaît à l’écran ou dont le nom est cité, il ne peut être considéré que cette restriction est propre à garantir la réalisation de l’objectif qu’elle poursuit ni surtout qu’elle ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre.
10. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Droit des sociétés - Réglementation nationale instituant en faveur de l'État des droits spéciaux dans la gestion d'une entreprise privatisée prévoyant un droit de veto à l'égard de certaines délibérations de la société, le droit de désigner, sous certaines conditions, un administrateur et l'exemption du plafond de vote de 5% concernant l'émission des votes - Inadmissibilité - Justification tirée de motifs de sécurité publique et d'intérêt général - Justification tirée de l'article 86, paragraphe 2, CE - Absence
Manque aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 56 CE un État membre qui maintient dans une société anonyme des droits spéciaux prévus en faveur de cet État et d’autres entités publiques, attribués en liaison avec des actions privilégiées ("golden shares") détenues par cet État dans le capital social de cette société, et tenant à l’exemption du plafond de vote de 5 % prévu en ce qui concerne l’émission des votes par les autres actionnaires, au droit de désigner un administrateur de la société, dans le cas où l’État aurait voté contre la proposition victorieuse lors de l’élection des administrateurs de cette société, et au droit de veto à l’égard des délibérations de l’assemblée générale des actionnaires relatives:
- à la modification des statuts, y compris l'augmentation de capital, la fusion, la scission et la dissolution,
- à la conclusion de contrats de groupe paritaire et de subordination,
- à la suppression ou à la limitation du droit de préférence des actionnaires dans les augmentations de capital.
En effet, le droit de veto, dans la mesure où il confère à cet État une influence sur la gestion et le contrôle de la société qui n’est pas justifiée par l’ampleur de la participation qu’il détient dans cette société, est susceptible de décourager les opérateurs d’autres États membres d’effectuer des investissements directs dans cette dernière dans la mesure où ils ne pourraient pas concourir à la gestion et au contrôle de cette société à proportion de la valeur de leurs participations. De même, le droit de veto en cause peut avoir un effet dissuasif sur les investissements de portefeuille dans la société dans la mesure où un éventuel refus de l’État concerné d’approuver une décision importante, présentée par les organes de cette société comme répondant à l’intérêt de celle-ci, est, en effet, susceptible de peser sur la valeur des actions de ladite société et, partant, sur l’attrait d’un investissement dans de telles actions.
À l’égard de la limitation à un plafond de 5 % de l’exercice par tout actionnaire des droits de vote inhérents aux actions ordinaires qu’il détient, à l’exception de l’État concerné qui n’est pas soumis à cette limitation, les droits de vote afférents aux actions constituent l’un des principaux moyens pour l’actionnaire de participer activement à la gestion d’une entreprise ou à son contrôle. En conséquence, toute mesure visant à empêcher l’exercice de ces droits ou à les subordonner à des conditions peut dissuader les investisseurs d’autres États membres d’acquérir des participations dans les entreprises concernées et constitue une restriction à la libre circulation des capitaux. Par ailleurs, les plafonds de vote sont un instrument susceptible de limiter la possibilité des investisseurs directs de participer à la société en vue de créer ou de maintenir des liens économiques durables et directs avec celle-ci permettant une participation effective à sa gestion ou à son contrôle, qui réduisent l’intérêt de l’acquisition d’une participation dans le capital d’une société.
En ce qui concerne le droit de désigner un administrateur, ce droit constitue une restriction à la libre circulation des capitaux dans la mesure où un tel droit spécifique constitue une dérogation au droit commun des sociétés prévu au seul bénéfice des acteurs publics par une mesure législative nationale. S’il est vrai que cette possibilité peut être attribuée par la loi en tant que droit d’une minorité qualifiée, elle doit être, dans ce cas, accessible à tous les actionnaires et ne doit pas être réservée exclusivement à l’État. En effet, en limitant la possibilité des actionnaires autres que l’État de participer à la société en vue de créer ou de maintenir des liens économiques durables et directs avec celle-ci permettant une participation effective à sa gestion ou à son contrôle, le droit de nommer un administrateur est susceptible de dissuader les investisseurs directs d’autres États membres d’investir dans le capital de cette société.
S’agissant des dérogations permises par l’article 58 CE, certes, la nécessité de garantir la sécurité de l'approvisionnement énergétique de l'État membre concerné en cas de crise, de guerre ou de terrorisme peut constituer une raison de sécurité publique au sens de l'article 58 CE. Toutefois, les exigences de sécurité publique doivent, notamment en tant que dérogation au principe fondamental de la libre circulation des capitaux, être entendues strictement, de sorte que leur portée ne saurait être déterminée unilatéralement par chacun des États membres sans contrôle des institutions de l’Union. Ainsi, la sécurité publique ne saurait être invoquée qu’en cas de menace réelle et suffisamment grave, affectant un intérêt fondamental de la société. Dès lors qu'un État se borne à invoquer le motif relatif à la sécurité de l’approvisionnement énergétique, sans préciser les raisons exactes pour lesquelles il estime que chacun des droits spéciaux contestés ou l’ensemble de ceux-ci permettrait d’éviter une telle atteinte à un intérêt fondamental de la société, une justification au titre de la sécurité publique ne saurait être retenue.
Par ailleurs, s'agissant de la proportionnalité de la restriction en question, l'incertitude, créée par le fait que l’exercice des droits spéciaux que la détention d’actions privilégiées dans le capital social de la société confère à l’État n’est soumis à aucune condition ou circonstance spécifique et objective, constitue une atteinte grave à la liberté de circulation des capitaux en ce qu’elle confère aux autorités nationales, en ce qui concerne le recours à de tels droits, une marge d’appréciation tellement discrétionnaire que celle-ci ne saurait être considérée comme proportionnée aux objectifs poursuivis.
Enfin, l’article 86, paragraphe 2, CE ne trouve pas à s’appliquer aux dispositions nationales précitées et ne saurait, dès lors, être invoqué à titre de justification de ces dispositions en tant que celles-ci constituent des restrictions à la libre circulation des capitaux consacrée par le traité. En effet, l’article 86, paragraphe 2, CE, lu en combinaison avec le paragraphe 1 du même article, permet de justifier l’octroi, par un État membre, à une entreprise chargée de la gestion de services d’intérêt économique général de droits spéciaux ou exclusifs contraires aux dispositions du traité, dans la mesure où l’accomplissement de la mission particulière qui lui a été impartie ne peut être assuré que par l’octroi de tels droits et pour autant que le développement des échanges n’est pas affecté dans une mesure contraire à l’intérêt de l’Union. Tel n'est toutefois pas l'objet d'une réglementation nationale qui attribue à un État membre des droits spéciaux dans une société anonyme, en liaison avec des actions privilégiées détenues par cet État dans le capital social de cette société.
11. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Réglementation nationale soumettant les dividendes distribués à des sociétés non-résidentes dans un État membre à un régime fiscal moins favorable que celui appliqué aux dividendes distribués aux sociétés résidentes dans cet État - Inadmissibilité - Limites - Neutralisation des effets de la restriction par l'imputation de l'impôt retenu à la source sur l'impôt dû dans l'autre État membre, à concurrence de la différence de traitement fiscal entre les deux types de dividendes - Appréciation par la juridiction nationale
12. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Exonération des dividendes de portefeuille perçus par une société résidente et distribués par une autre société résidente - Exclusion de cette exonération pour les dividendes perçus par une société résidente et distribués par une société établie dans un autre État membre ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen - Admissibilité - Conditions - Imputation de l'impôt acquitté sur l'impôt dû dans l'État membre de la société bénéficiaire - Charges administratives raisonnables
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation d’un État membre qui exonère de l’impôt sur les sociétés les dividendes de portefeuille qu’une société résidente perçoit d’une autre société résidente, alors qu’elle soumet à cet impôt les dividendes de portefeuille qu’une société résidente perçoit d’une société établie dans un autre État membre ou dans un État tiers partie à l’accord sur l’Espace économique européen, pour autant toutefois que l’impôt acquitté dans l’État de résidence de cette dernière société est imputé sur l’impôt dû dans l’État membre de la société bénéficiaire et que les charges administratives imposées à la société bénéficiaire pour pouvoir bénéficier d’une telle imputation ne sont pas excessives. Des informations réclamées par l’administration fiscale nationale à la société bénéficiaire de dividendes relatives à l’impôt ayant effectivement frappé les bénéfices de la société distributrice de dividendes dans l’État de résidence de cette dernière sont inhérentes au fonctionnement même de la méthode d’imputation et ne sauraient être considérées comme une charge administrative excessive.
13. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Exonération des dividendes de portefeuille perçus par une société résidente et distribués par une autre société résidente - Exclusion de cette exonération ou de l'imputation de l'impôt acquitté dans l'État de résidence pour les dividendes distribués par une société établie dans un État tiers autre qu'un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen - Inadmissibilité
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui, en vue de prévenir une double imposition économique, exonère de l’impôt sur les sociétés les dividendes de portefeuille perçus par une société résidente et distribués par une autre société résidente et qui, pour les dividendes distribués par une société établie dans un État tiers autre qu’un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen, ne prévoit ni l’exonération des dividendes ni un système d’imputation de l’impôt acquitté par la société distributrice dans son État de résidence.
14. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Dividendes d'origine nationale - Exonération - Dividendes provenant de certains États tiers - Imputation de l'impôt acquitté dans l'État de résidence en dessous d'un certain seuil de participation dans la société distributrice et exonération au-dessus dudit seuil - Condition - Équivalence de résultats en matière de prévention de l'imposition en chaîne des bénéfices distribués
L’article 63 TFUE ne s’oppose pas à la pratique d’une autorité fiscale nationale qui, pour les dividendes provenant de certains États tiers, applique la méthode d’imputation en dessous d’un certain seuil de participation de la société bénéficiaire dans le capital de la société distributrice et la méthode d’exonération au-dessus dudit seuil, alors qu’elle applique systématiquement la méthode d’exonération pour les dividendes d’origine nationale, pour autant, toutefois, que les mécanismes concernés visant à prévenir ou à atténuer l’imposition en chaîne de bénéfices distribués aboutissent à un résultat équivalent. Le fait que l’administration fiscale nationale réclame des informations à la société bénéficiaire de dividendes relatives à l’impôt ayant effectivement frappé les bénéfices de la société distributrice de dividendes dans l’État tiers de résidence de cette dernière est inhérent au fonctionnement même de la méthode d’imputation et n’affecte pas, en tant que tel, l’équivalence entre les méthodes d’exonération et d’imputation.
15. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Dividendes d'origine nationale - Exonération - Possibilité, pour les sociétés résidentes, de reporter les pertes subies lors d'un exercice fiscal aux exercices fiscaux ultérieurs - Dividendes distribués par des sociétés établies dans un autre État membre ou dans un État tiers - Imputation de l'impôt acquitté dans l'État de résidence - Impossibilité de report de l'impôt acquitté aux exercices suivants en cas de perte d'exploitation de la société bénéficiaire - Inadmissibilité
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui accorde aux sociétés résidentes la possibilité de reporter des pertes subies au cours d’un exercice fiscal aux exercices fiscaux ultérieurs et qui prévient la double imposition économique des dividendes en appliquant la méthode d’exonération aux dividendes d’origine nationale, alors qu’elle applique la méthode d’imputation aux dividendes distribués par des sociétés établies dans un autre État membre ou dans un État tiers, dans la mesure où une telle réglementation n’admet pas, en cas d’application de la méthode d’imputation, le report de l’imputation de l’impôt sur les sociétés acquitté dans l’État où est établie la société distributrice de dividendes aux exercices suivants si, pour l’exercice au cours duquel la société bénéficiaire a perçu les dividendes d’origine étrangère, cette société a enregistré une perte d’exploitation.
16. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Obligation, pour un État membre, de prévoir un système d'imputation de l'impôt retenu à la source dans un autre État membre ou dans un État tiers, pour éviter la double imposition juridique d'une société établie dans le premier État - Absence
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il n’oblige pas un État membre à prévoir, dans sa législation fiscale, l’imputation de l’impôt prélevé sur les dividendes par voie de retenue à la source dans un autre État membre ou dans un État tiers, en vue de prévenir la double imposition juridique des dividendes perçus par une société établie dans le premier État membre, laquelle imposition résulte de l’exercice parallèle par les États concernés de leur compétence fiscale respective.
17. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Exonération des dividendes de portefeuille provenant de participations dans des sociétés résidentes - Application d'une telle exonération à des sociétés établies dans un État tiers partie à l'accord sur l'Espace économique européen subordonnée à l'existence d'un accord d'assistance mutuelle en matière de recouvrement entre l'État membre et l'État tiers en cause - Inadmissibilité
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une législation d’un État membre qui prévoit l’exonération de l’impôt sur les sociétés pour les dividendes de portefeuille provenant de participations détenues dans des sociétés résidentes et qui subordonne une telle exonération pour les dividendes de portefeuille provenant de sociétés établies dans les États tiers parties à l’accord sur l’Espace économique européen à l’existence d’un accord complet d’assistance mutuelle en matière administrative et de recouvrement entre l’État membre et l’État tiers concernés, dans la mesure où seule l’existence d’un accord d’assistance mutuelle en matière administrative s’avère nécessaire aux fins d’atteindre les objectifs de la législation en cause.
18. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Impôt sur les successions - Disposition réservant le bénéfice d'un taux réduit aux organismes sans but lucratif ayant leur siège d'opération dans l'État membre concerné ou dans l'État de résidence effective ou du lieu de travail du de cujus - Inadmissibilité - Justification - Absence
L’article 63 TFUE s’oppose à la législation d’un État membre qui réserve la possibilité de bénéficier du taux réduit des droits de succession aux organismes sans but lucratif ayant leur siège d’opération dans cet État membre ou dans l’État membre dans lequel le de cujus résidait effectivement ou avait son lieu de travail, au moment de son décès, ou dans lequel il a antérieurement effectivement résidé ou eu son lieu de travail.
En effet, s'il est légitime pour un État membre d’exiger, aux fins de l’octroi de certains avantages fiscaux, qu’un lien suffisamment étroit existe entre les organismes qu’il reconnaît comme poursuivant certains de ses objectifs d’intérêt général et les activités qu’ils exercent, celui-ci ne saurait toutefois réserver le bénéfice de tels avantages aux seuls organismes établis sur son territoire et dont les activités sont susceptibles de le décharger de certaines de ses responsabilités. En particulier, l’éventualité pour un État membre d’être déchargé de certaines de ses responsabilités ne permet pas à celui-ci d’introduire une différence de traitement entre les organismes reconnus d’intérêt général nationaux et ceux établis dans un autre État membre au motif que les legs effectués au profit de ces derniers organismes, quand bien même les activités de ceux-ci s’inscrivent dans les objectifs de la législation du premier État membre, ne peuvent conduire à une compensation budgétaire. En effet, la nécessité de prévenir la réduction de recettes fiscales ne figure ni parmi les objectifs énoncés à l’article 65 TFUE, ni parmi les raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier une restriction à une liberté instituée par le traité FUE.
19. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Revenus locatifs - Droit d'un contribuable résident de déduire de ceux-ci les rentes versées à un parent lui ayant transmis les biens immeubles en cause - Absence de ce droit à déduction pour un contribuable non-résident - Inadmissibilité - Justification - Absence
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation d’un État membre qui, tout en permettant à un contribuable résident de déduire les rentes versées à un parent qui lui a transmis des biens immeubles situés sur le territoire de cet État des revenus locatifs produits par ces biens, n’accorde pas une telle déduction à un contribuable non-résident, pour autant que l’engagement de payer ces rentes découle de la transmission desdits biens.
En effet, dans la mesure où l’engagement d'un contribuable non-résident de payer la rente à son parent découle de la transmission à ce dernier des biens immeubles situés dans l'État membre concerné, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, cette rente constitue une dépense directement liée à l’exploitation de ces biens, de telle sorte que ledit contribuable se trouve à cet égard dans une situation comparable à celle d’un contribuable résident.
Dans ces conditions, une réglementation nationale qui, en matière d’impôt sur le revenu, refuse aux non-résidents la déduction d’une telle dépense, accordée en revanche aux résidents, est, en l’absence de justification valable, contraire à l’article 63 TFUE.
Arrêt du 31 mars 2011, Schröder (C-450/09, Rec._p._I-2497) (cf. points 46-47, 49 et disp.)
20. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Régime exceptionnel de régularisation fiscale d'éléments patrimoniaux ne se trouvant pas sur le territoire de l'État membre concerné - Traitement préférentiel des titres de la dette publique émis par cet État - Inadmissibilité - Justification - Absence
Manque aux obligations lui incombant en vertu de l’article 56 CE et de l'article 40 de l'accord sur l'Espace économique européen (EEE), un État membre qui prévoit, dans le cadre d'un régime exceptionnel de régularisation fiscale d’éléments patrimoniaux qui ne se trouvent pas sur le territoire national, un traitement fiscal préférentiel pour les titres de la dette publique émis uniquement par cet État.
Si les objectifs de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales peuvent justifier une restriction à la libre circulation des capitaux, encore faut-il que cette restriction soit propre à garantir leur réalisation et qu'elle n'aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre.
Un régime prévoyant un traitement différencié en ce qui concerne les titres de la dette publique émis par ledit État membre par rapport à ceux émis par d’autres États membres, ne respecte pas ces exigences. En outre, une telle différence des taux de régularisation ne peut être justifiée par la poursuite d'un objectif de nature économique, à savoir la compensation de la perte de recettes fiscales de l'État membre concerné. Un objectif de nature purement économique ne saurait justifier une restriction à une liberté fondamentale garantie par le traité.
21. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Réglementation nationale imposant aux contribuables non-résidents la désignation d'un représentant fiscal - Inadmissibilité - Justification - Lutte contre l'évasion fiscale - Absence
Si la garantie d'efficacité des contrôles fiscaux et la lutte contre l’évasion fiscale peut constituer une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une restriction à l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité, une telle justification ne saurait être admise que si elle vise des montages purement artificiels dont le but est de contourner la loi fiscale, ce qui exclut toute présomption générale de fraude. Une présomption générale d’évasion ou de fraude fiscale ne saurait suffire à justifier une mesure fiscale qui porte atteinte aux objectifs du traité. Or, une obligation de désigner un représentant fiscal visant tous les contribuables non-résidents qui perçoivent des revenus pour lesquels est exigé la présentation d’une déclaration fiscale fait peser sur toute une catégorie de contribuables, en raison du seul fait qu’ils ne sont pas résidents, une présomption d’évasion ou de fraude fiscale qui ne peut à elle seule justifier l’atteinte portée aux objectifs du traité.
Une telle obligation constitue une restriction à la libre circulation des capitaux consacrée à l’article 56 CE qui ne peut être regardée comme justifiée dès lors qu'elle va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre un tel objectif et qu'il n'est pas établi que les mécanismes d'assistance mutuelle, dont dispose chaque État membre en vertu de la directive 77/799 concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs et indirects, seraient insuffisants pour atteindre ce même objectif.
Par conséquent, manque aux obligations qui lui incombent en vertu de l'article 56 CE un État membre qui maintient en vigueur une réglementation fiscale qui impose aux contribuables non-résidents de désigner un représentant fiscal dans cet État membre lorsqu'ils perçoivent des revenus pour lesquels est exigée la présentation d'une déclaration fiscale.
22. Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application territorial - Pays et territoires d'outre-mer - Inclusion en leur qualité d'État tiers
Eu égard au champ d’application territorial illimité de l’article 63 TFUE, il doit être considéré que cet article s’applique nécessairement aux mouvements de capitaux vers et en provenance des pays et territoires d'outre-mer (PTOM).
Cependant, les PTOM font l’objet d’un régime spécial d’association défini dans la quatrième partie du traité, de sorte que les dispositions générales du traité, dont le champ d’application territorial est en principe limité aux États membres, ne leur sont pas applicables sans référence expresse. Les PTOM ne bénéficient donc des dispositions du droit de l’Union d’une manière analogue aux États membres que lorsqu’une telle assimilation des PTOM aux États membres est expressément prévue par le droit de l’Union.
Or, les traités UE et FUE ne contiennent aucune référence expresse aux mouvements de capitaux entre les États membres et les PTOM. Il s'ensuit que les PTOM bénéficient de la libéralisation des mouvements de capitaux prévue à l’article 63 TFUE en leur qualité d’États tiers.
Arrêt du 5 mai 2011, Prunus et Polonium (C-384/09, Rec._p._I-3319) (cf. points 20, 29-31)
23. Libre circulation des capitaux - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions existant au 31 décembre 1993 - Taxe sur la valeur vénale des immeubles - Application aux sociétés ayant leur siège social dans un pays ou territoire d'outre-mer de conditions d'exonération de cette taxe non exigibles aux sociétés ayant leur siège social dans un État membre - Admissibilité
L’article 64, paragraphe 1, TFUE, doit être interprété en ce sens que l’article 63 TFUE ne porte pas atteinte à l’application d’une législation nationale, existant au 31 décembre 1993, qui exonère de la taxe sur la valeur vénale des immeubles situés sur le territoire d’un État membre de l’Union européenne, les sociétés ayant leur siège social sur le territoire de cet État et qui subordonne cette exonération, pour une société dont le siège social se trouve sur le territoire d’un pays ou territoire d’outre-mer, à l’existence d’une convention d’assistance administrative conclue entre ledit État membre et ce territoire en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ou à la circonstance que, par application d’un traité comportant une clause de non-discrimination selon la nationalité, ces personnes morales ne doivent pas être soumises à une imposition plus lourde que celle à laquelle sont assujetties les sociétés établies sur le territoire de cet État membre.
Arrêt du 5 mai 2011, Prunus et Polonium (C-384/09, Rec._p._I-3319) (cf. point 38 et disp.)
24. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Déductibilité de dons effectués à des institutions chargées d'activités de recherche et d'enseignement limitée à ceux consentis à des institutions nationales - Inadmissibilité - Justification - Absence
Manque aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 56 CE et de l’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen, un État membre qui autorise la déduction fiscale des dons octroyés à des institutions chargées d’activités de recherche et d’enseignement exclusivement lorsque lesdites institutions sont établies sur le territoire de cet État.
En effet, pour qu'une réglementation fiscale nationale qui opère une distinction entre des dons octroyés aux institutions nationales et ceux octroyés aux institutions établies dans un autre État membre puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qu’elle soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général. En outre, pour être justifiée, la différence de traitement ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour que l’objectif poursuivi par la réglementation en cause soit atteint.
Or, d'une part, un critère de distinction entre les contribuables tenant exclusivement au lieu d'établissement du bénéficiaire du don ne saurait, par définition, constituer un critère valable pour apprécier la comparabilité objective des situations et, partant, pour établir une différence objective entre celles-ci. D'autre part, s'il est vrai que la promotion de la recherche et du développement peut constituer une raison impérieuse d'intérêt général, une réglementation nationale qui réserve le bénéfice d’un crédit d’impôt aux seules opérations de recherche réalisées dans l’État membre concerné est directement contraire à l’objectif de la politique de l’Union dans le domaine de la recherche et du développement technologique. En effet, cette politique vise, conformément à l’article 163, paragraphe 2, CE, notamment à l’élimination des obstacles fiscaux à la coopération dans le domaine de la recherche, et ne saurait, par conséquent, être mise en œuvre par la promotion de la recherche et du développement à l’échelle nationale.
25. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Imposition des dividendes - Calcul de l'avoir fiscal octroyé à un assujetti à titre principal dans un État membre pour les dividendes versés par une société de capitaux établie dans un autre État membre - Non-présentation par l'assujetti des éléments de preuve tels qu'exigés par le premier État membre - Obligation pour cet État membre de calculer l'avoir fiscal en fonction du taux d'imposition grevant les dividendes dans l'État membre d'établissement de la société distributrice - Montant de l'avoir fiscal plafonné par le montant de l'impôt sur le revenu à acquitter sur les dividendes dans le premier État membre
Pour le calcul du montant de l’avoir fiscal auquel a droit un actionnaire assujetti à titre principal dans un État membre relativement à des dividendes versés par une société de capitaux établie dans un autre État membre, les articles 56 CE et 58 CE s’opposent à l’application, à défaut de production des éléments de preuve requis selon la législation du premier État membre, d’une disposition nationale en vertu de laquelle l’impôt des sociétés grevant les dividendes d’origine étrangère est imputé sur l’impôt sur le revenu de l’actionnaire à hauteur de la fraction de l’impôt des sociétés frappant les dividendes bruts distribués par les sociétés du premier État membre.
Le calcul de l’avoir fiscal doit être effectué en fonction du taux d’imposition des bénéfices distribués au titre de l’impôt des sociétés applicable à la société distributrice selon le droit de son État membre d’établissement, sans toutefois que le montant à imputer puisse dépasser le montant de l’impôt sur le revenu à acquitter sur les dividendes perçus par l’actionnaire bénéficiaire dans l’État membre où celui-ci est assujetti à titre principal.
En effet, lorsqu’un État membre connaît un système de prévention ou d’atténuation de l’imposition en chaîne ou de la double imposition économique dans le cas de dividendes versés à des résidents par des sociétés résidentes, il doit accorder un traitement équivalent aux dividendes versés à des résidents par des sociétés non-résidentes. Cela implique que, dans une telle situation, il y a lieu de transposer un tel système national, dans toute la mesure du possible, aux cas de figure transfrontaliers.
Arrêt du 30 juin 2011, Meilicke e.a. (C-262/09, Rec._p._I-5669) (cf. points 29, 31, 34, disp. 1)
26. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Imposition des dividendes - Éléments de preuve à apporter par un assujetti à titre principal dans un État membre afin d'obtenir un avoir fiscal pour les dividendes versés par une société de capitaux établie dans un autre État membre - Réglementation du premier État membre requérant les mêmes éléments de preuve que ceux requis en cas d'établissement de la société distributrice dans cet État membre - Inadmissibilité - Droit du premier État membre d'exiger des pièces justificatives permettant de vérifier de façon claire et précise les conditions d'obtention d'un avoir fiscal
S’agissant du degré de précision auquel doivent satisfaire les éléments de preuve requis afin d’obtenir un avoir fiscal relatif à des dividendes versés par une société de capitaux établie dans un État membre autre que celui où le bénéficiaire est assujetti à titre principal, les articles 56 CE et 58 CE s’opposent à l’application d’une disposition nationale en vertu de laquelle le degré de détail ainsi que la forme de présentation des éléments de preuve à apporter par un tel bénéficiaire doivent être les mêmes que ceux requis lorsque la société distributrice est établie dans l’État membre d’imposition de ce bénéficiaire.
Les autorités fiscales de ce dernier État membre sont en droit d’exiger dudit bénéficiaire qu’il fournisse des pièces justificatives leur permettant de vérifier, de façon claire et précise, si les conditions d’obtention d’un avoir fiscal prévu par la législation nationale sont réunies sans pouvoir procéder à une estimation dudit avoir fiscal.
Une réglementation d’un État membre qui empêcherait de manière absolue les personnes assujetties à l’impôt sur le revenu à titre principal dans cet État membre ayant investi dans des sociétés de capitaux établies dans un autre État membre de fournir des éléments de preuve répondant à d’autres critères, notamment de présentation, que ceux prévus pour les investissements nationaux par la législation du premier État membre irait non seulement à l’encontre du principe de bonne administration, mais surtout au-delà de ce qui est nécessaire afin de réaliser l’objectif d’efficacité des contrôles fiscaux.
Arrêt du 30 juin 2011, Meilicke e.a. (C-262/09, Rec._p._I-5669) (cf. points 43, 53, disp. 2)
27. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Imposition dans un État membre des dividendes versés par une société de capitaux établie dans un autre État membre - Réglementation du premier État membre modifiée ne permettant pas, de manière rétroactive et sans délai transitoire, d'obtenir, par la production des pièces justificatives, l'imputation des impôts ayant grevé les dividendes dans le second État membre - Incompatibilité avec le principe d'effectivité - Compétence de la juridiction nationale pour fixer un délai transitoire pour la production desdites pièces justificatives
Le principe d’effectivité s’oppose à une réglementation nationale modifiée qui, de manière rétroactive et sans aménager un délai transitoire, ne permet pas d’obtenir l’imputation de l’impôt des sociétés étranger ayant grevé des dividendes versés par une société de capitaux établie dans un autre État membre par la production soit d’une attestation relative à cet impôt conforme à la législation de l’État membre dans lequel le bénéficiaire de ces dividendes est assujetti à titre principal, soit de pièces justificatives permettant aux autorités fiscales de cet État membre de vérifier, de façon claire et précise, si les conditions d’obtention d’un avantage fiscal sont réunies. Il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer quel est le délai raisonnable pour la production de ladite attestation ou desdites pièces justificatives.
En effet, s'agissant de la restitution de taxes nationales indûment perçues, dès lors que les modalités de restitution sont modifiées par le droit national de manière rétroactive, le principe d’effectivité requiert que la nouvelle législation comporte un régime transitoire permettant aux justiciables de disposer d’un délai suffisant, après l’adoption de celle-ci, pour pouvoir introduire les demandes de remboursement qu’ils étaient en droit de présenter sous l’empire de l’ancienne législation.
Arrêt du 30 juin 2011, Meilicke e.a. (C-262/09, Rec._p._I-5669) (cf. points 57, 59, disp. 3)
28. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Restitution à une société mère des sommes de nature à garantir l'application d'un même régime fiscal aux dividendes distribués par les filiales de celle-ci établies dans un État membre et à ceux distribués par les filiales établies dans d'autres États membres - Restitution subordonnée à la production de preuve, par la société mère, relative au taux d'imposition et au montant de l'impôt acquitté par ces dernières filiales - Admissibilité - Conditions
Les principes d’équivalence et d’effectivité ne font pas obstacle à ce que la restitution à une société mère des sommes de nature à garantir l’application d’un même régime fiscal aux dividendes distribués par les filiales de celle-ci établies dans un État membre et à ceux distribués par les filiales de cette société établies dans d’autres États membres, donnant lieu à redistribution par ladite société mère, soit subordonnée à la condition que le redevable apporte les éléments qu’il est le seul à détenir et relatifs, pour chaque dividende en litige, notamment au taux d’imposition effectivement appliqué et au montant de l’impôt effectivement acquitté à raison des bénéfices réalisés par les filiales installées dans les autres États membres, alors même que, à l’égard des filiales installées dans ledit État membre, ces mêmes éléments, connus de l’administration, ne sont pas exigés. La production de ces éléments ne peut cependant être requise que sous réserve qu’il ne s’avère pas pratiquement impossible ou excessivement difficile d’apporter la preuve du paiement de l’impôt par les filiales établies dans les autres États membres, eu égard notamment aux dispositions de la législation desdits États membres se rapportant à la prévention de la double imposition et à l’enregistrement de l’impôt sur les sociétés devant être acquitté ainsi qu’à la conservation des documents administratifs. Il appartient à la juridiction nationale de vérifier si ces conditions sont satisfaites.
Arrêt du 15 septembre 2011, Accor (C-310/09, Rec._p._I-8115) (cf. point 102, disp. 3)
29. Libre circulation des personnes - Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Faculté, pour une société mère, d'imputer sur le précompte, dû lors de la redistribution des dividendes, l'avoir fiscal attaché aux dividendes provenant d'une filiale établie dans l'État membre de résidence - Refus de cette faculté en cas de dividendes provenant d'une filiale établie dans un autre État membre - Inadmissibilité
Les articles 49 TFUE et 63 TFUE s’opposent à une législation d’un État membre ayant pour objet d’éliminer la double imposition économique des dividendes, qui permet à une société mère d’imputer sur le précompte, dont elle est redevable lors de la redistribution à ses actionnaires des dividendes versés par ses filiales, l’avoir fiscal attaché à la distribution de ces dividendes s’ils proviennent d’une filiale établie dans cet État membre, mais n’offre pas cette faculté si ces dividendes proviennent d’une filiale établie dans un autre État membre, dès lors que cette législation n’ouvre pas droit, dans cette dernière hypothèse, à l’octroi d’un avoir fiscal attaché à la distribution de ces dividendes par cette filiale.
Arrêt du 15 septembre 2011, Accor (C-310/09, Rec._p._I-8115) (cf. point 69, disp. 1)
30. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les successions - Droits de succession sur des actions nominatives - Législation nationale prévoyant un délai de prescription plus long pour l'évaluation des actions détenues dans une société ayant son siège de direction effective dans un autre État membre - Inadmissibilité - Justification - Absence
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à la législation d’un État membre qui prévoit, en matière de droits de succession, un délai de prescription de dix ans pour l’évaluation d’actions nominatives d’une société dont le défunt était actionnaire et dont le siège de la direction effective est établi dans un autre État membre, alors que ce même délai est de deux ans lorsque le siège de la direction effective est situé dans le premier État membre.
En effet, l'application d'un tel délai de prescription supérieur aux héritiers détenant des actions dans une société dont le siège de la direction effective est établi dans un autre État membre est susceptible d'avoir pour conséquence de dissuader les résidents du premier État d'investir ou de conserver des investissements dans des actifs situés en dehors de cet État membre, étant donné que leurs héritiers se trouveront plus longtemps dans l'incertitude quant à la possibilité de faire l'objet d'un redressement fiscal.
Une telle législation n'est pas justifiée par la nécessité de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux ni par l'objectif de la lutte contre la fraude fiscale dans la mesure où l'application générale du délai de dix ans n'est aucunement fonction du laps de temps nécessaire pour recourir utilement à des mécanismes d'assistance mutuelle ou à d'autres moyens permettant d'enquêter sur la valeur des actions concernées. Il convient en effet de distinguer une situation où des éléments imposables ont été dissimulés aux autorités fiscales nationales, ces dernières ne disposant d'aucun indice permettant de déclencher une enquête, de la situation dans laquelle lesdites autorités disposent des informations relatives à ces éléments imposables. Lorsque les autorités fiscales d’un État membre disposent d’indices qui leur permettent de s’adresser aux autorités compétentes d’autres États membres, que ce soit au moyen de l’assistance mutuelle prévue par la directive 77/799, concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs, ou de celle prévue par des conventions bilatérales, afin que ces dernières autorités leur communiquent les renseignements nécessaires pour établir le montant correct de l’impôt, le simple fait que les éléments imposables concernés se situent dans un autre État membre ne justifie pas l’application générale d’un délai de redressement supplémentaire qui n’est aucunement fonction du laps de temps nécessaire pour recourir utilement à ces mécanismes d’assistance mutuelle.
31. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Réglementation nationale réservant le bénéfice de l'exonération de l'impôt sur les sociétés aux seuls fonds de retraite résidant sur le territoire national - Inadmissibilité - Justification - Nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal - Nécessité de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux - Absence
Manque aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 63 TFUE et 40 de l'accord sur l'Espace économique européen, l'État membre qui réserve le bénéfice de l'exonération de l'impôt sur les sociétés aux seuls fonds de retraite résidant sur son territoire.
En effet, en raison d'une telle réglementation, l'investissement pouvant être effectué dans une société résidente par un fonds de retraite non-résident est moins attrayant que l'investissement qui pourrait être réalisé par un fonds de retraite résident. Cette différence de traitement a pour effet de dissuader les fonds de retraite non-résidents d'investir dans des sociétés résidentes et les épargnants résidents d'investir dans de tels fonds de retraite.
Une telle restriction à la libre circulation des capitaux n'est pas justifiée par l'objectif tiré de la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal national, dès lors que n'est pas démontrée à suffisance de droit l'existence d'un lien direct entre l'avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé, le caractère direct de ce lien devant être apprécié au regard de l'objectif de la réglementation en cause.
Par ailleurs, si l'exonération de l'impôt sur les sociétés est une contrepartie du respect, par les fonds de retraite, des exigences strictes en matière de gestion, de fonctionnement, de capitalisation et de responsabilité financière prévues par la directive 2003/41, concernant les activités et la surveillance des institutions de retraite professionnelle, et par la législation nationale, la restriction en cause ne saurait toutefois être justifiée par la nécessité de contrôler le respect de ces exigences et, partant, de garantir l'efficacité des contrôles fiscaux dès lors que la réglementation nationale empêche de manière absolue un fonds de retraite d'apporter la preuve qu'il satisfait auxdites exigences qui lui permettraient de bénéficier de l'exonération de l'impôt sur les sociétés. En effet, il ne saurait être exclu, a priori, que les fonds de retraite résidant dans un autre État membre soient en mesure de fournir les pièces justificatives pertinentes permettant aux autorités fiscales nationales de vérifier, de façon claire et précise, qu'ils remplissent des exigences équivalentes à celles prévues par la législation nationale, dans leur État de résidence.
En tout état de cause, l’impossibilité absolue pour les fonds de retraite non-résidents de bénéficier de l’exonération accordée aux fonds de retraite résidents ne saurait non plus être considérée comme proportionnée au regard des difficultés alléguées par l'État membre concerné en ce qui concerne la collecte des informations pertinentes et le recouvrement des dettes fiscales.
En effet, premièrement, s’agissant des fonds résidant dans un autre État membre, les directives 77/799, concernant l’assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs, ainsi que 2008/55, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives à certaines cotisations, à certains droits, à certaines taxes et autres mesures, offrent aux autorités nationales un cadre de coopération et d’assistance leur permettant d’obtenir les informations requises en vertu de la législation nationale, ainsi que les moyens de recouvrer d’éventuelles dettes fiscales auprès des fonds de retraite non-résidents. Deuxièmement, s’agissant des fonds de retraite résidant dans un État membre de l’EEE, s’il est vrai que les mécanismes précités ne trouvent pas à s’appliquer en l’état, la réglementation en cause ne saurait toutefois être considérée comme proportionnée dès lors qu'elle ne fait pas dépendre le bénéfice de l’exonération de l’impôt sur les sociétés de la présence d’un accord bilatéral d’assistance entre l'État membre concerné et les États membres de l’EEE qui permettrait une coopération et une assistance équivalentes à celles mises en place entre les États membres de l’Union. En outre, des mesures moins restrictives de la libre circulation des capitaux que ne l’est la réglementation en cause pourraient être envisagées pour assurer le recouvrement des dettes fiscales, telles que l’obligation d’apporter, a priori, les garanties financières nécessaires au paiement de ces dettes.
32. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Participation de la société bénéficiaire dans le capital de la société versant le dividende inférieure au seuil prévu par la directive 90/435 - Réglementation nationale soumettant, dans cette situation, les dividendes distribués à une société non-résidente à une imposition plus lourde que celle grevant les dividendes distribués à une société résidente - Inadmissibilité - Justification - Absence
Manque aux obligations lui incombant en vertu de l’article 56, paragraphe 1, CE, un État membre qui soumet les dividendes distribués à des sociétés établies dans d’autres États membres, dans le cas où n’est pas atteint le seuil de participation d’une société mère dans le capital de sa filiale prévu à l’article 3, paragraphe 1, sous a), de la directive 90/435, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres, telle que modifiée par la directive 2003/123, à une imposition plus lourde, en termes économiques, que celle grevant les dividendes distribués à des sociétés dont le siège est situé sur son territoire.
Certes, pour des participations ne relevant pas de la directive 90/435, il appartient aux États membres de déterminer si, et dans quelle mesure, la double imposition économique ou en chaîne des bénéfices distribués doit être évitée et d’introduire, à cet effet, de façon unilatérale ou au moyen de conventions conclues avec d’autres États membres, des mécanismes visant à prévenir ou à atténuer cette double imposition économique ou en chaîne. Toutefois, ce seul fait ne leur permet pas d’appliquer des mesures contraires aux libertés de circulation garanties par le traité CE.
À partir du moment où un État membre, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assujettit à l’impôt sur le revenu non seulement les sociétés résidentes, mais également les sociétés non-résidentes, pour les dividendes qu’elles perçoivent d’une société résidente, la situation desdites sociétés non-résidentes se rapproche de celle des sociétés résidentes. En pareil cas, pour que les sociétés bénéficiaires non-résidentes ne soient pas confrontées à une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 56 CE, l’État de résidence de la société distributrice doit veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit national afin de prévenir ou d’atténuer l’imposition en chaîne ou la double imposition économique, les sociétés non-résidentes soient soumises à un traitement équivalent à celui dont bénéficient les sociétés résidentes.
Une telle restriction n’est pas justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général. Certes, une justification tenant à la nécessité de sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres peut être admise dès lors, notamment, que le régime en cause vise à prévenir des comportements de nature à compromettre le droit d’un État membre d’exercer sa compétence fiscale en relation avec les activités réalisées sur son territoire. Toutefois, dès lors qu’un État membre a choisi de ne pas imposer les sociétés bénéficiaires établies sur son territoire à l’égard de ce type de revenus, il ne saurait invoquer la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres afin de justifier l’imposition des sociétés bénéficiaires établies dans un autre État membre. La réduction de recettes fiscales ne saurait être considérée comme une raison impérieuse d’intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure en principe contraire à une liberté fondamentale. Une telle mesure n’est pas non plus justifiée par des raisons tenant à la cohérence du régime fiscal. L’argument, selon lequel l’avantage fiscal concerné serait compensé par un désavantage fiscal ne peut pas prospérer, puisqu'il n’existe pas de lien direct entre l’exonération de la retenue à la source des dividendes versés aux sociétés bénéficiaires résidentes et l’imposition desdits dividendes, soit en tant que revenus des actionnaires de ces sociétés, soit à l’occasion d’une éventuelle opération imposable ultérieure.
33. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Droit des sociétés - Réglementation nationale instituant en faveur de l'État des droits spéciaux dans la gestion d'une entreprise privatisée - Réglementation prévoyant un droit de veto à l'égard de certaines délibérations de la société et de la nomination de certains administrateurs, ainsi que le droit de désigner le président du conseil d'administration - Inadmissibilité - Justification tirée de motifs de sécurité publique et d'intérêt général - Justification tirée de l'article 86, paragraphe 2, CE - Absence
Manque aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 56 CE, un État membre qui maintient dans une société anonyme des droits spéciaux prévus en faveur de cet État et d’autres entités publiques, attribués en liaison avec des actions privilégiées ("golden shares") détenues par cet État dans le capital social de cette société, tenant, notamment, à l'élection du président du conseil d'administration et lui conférant un droit de veto sur la nomination d'un nombre d'administrateurs au plus égal à un tiers du total, ainsi que pour les résolutions modifiant les statuts de la société, celles visant à autoriser la conclusion de contrats de groupe avec relation de parité ou de subordination et celles qui sont susceptibles, de quelque manière que ce soit, de compromettre l'approvisionnement du pays en pétrole, en gaz ou en produits qui en sont dérivés.
En effet, le droit de veto, dans la mesure où il confère à cet État une influence sur la gestion et le contrôle de la société qui n’est pas justifiée par l’ampleur de la participation qu’il détient dans cette société, est susceptible de décourager les opérateurs d’autres États membres d’effectuer des investissements directs dans cette dernière dans la mesure où ils ne pourraient pas concourir à la gestion et au contrôle de cette société à proportion de la valeur de leurs participations. De même, le droit de veto en cause peut avoir un effet dissuasif sur les investissements de portefeuille dans la société dans la mesure où un éventuel refus de l’État concerné d’approuver une décision importante, présentée par les organes de cette société comme répondant à l’intérêt de celle-ci, est, en effet, susceptible de peser sur la valeur des actions de ladite société et, partant, sur l’attrait d’un investissement dans de telles actions.
En ce qui concerne le droit de désigner le président du conseil d’administration, celui-ci constitue une restriction à la libre circulation des capitaux dans la mesure où un tel droit spécifique constitue une dérogation au droit commun des sociétés prévu au seul bénéfice des acteurs publics par une mesure législative nationale. S’il est vrai que cette possibilité peut être attribuée par la loi en tant que droit d’une minorité qualifiée, elle doit être, dans ce cas, accessible à tous les actionnaires et ne doit pas être réservée exclusivement à l’État. En effet, en limitant la possibilité des actionnaires autres que l’État de participer au capital social de la société en vue de créer ou de maintenir des liens économiques durables et directs avec celle-ci permettant une participation effective à sa gestion ou à son contrôle, le droit de nommer un administrateur est susceptible de dissuader les investisseurs directs d’autres États membres d’investir dans le capital de cette société.
S’agissant des dérogations permises par l’article 58 CE, certes, la nécessité de garantir la sécurité de l'approvisionnement énergétique de l'État membre concerné en cas de crise, de guerre ou de terrorisme peut constituer une raison de sécurité publique et justifier, éventuellement, une entrave à la libre circulation des capitaux. Cependant, les exigences de sécurité publique doivent, notamment en tant que dérogation au principe fondamental de la libre circulation des capitaux, être entendues strictement, de sorte que leur portée ne saurait être déterminée unilatéralement par chacun des États membres sans contrôle des institutions de l’Union. Ainsi, la sécurité publique ne saurait être invoquée qu’en cas de menace réelle et suffisamment grave, affectant un intérêt fondamental de la société. Dès lors qu'un État se borne à invoquer le motif relatif à la sécurité de l’approvisionnement énergétique, sans préciser les raisons exactes pour lesquelles il estime que chacun des droits spéciaux contestés ou l’ensemble de ceux-ci permettrait d’éviter une telle atteinte à un intérêt fondamental comme l'approvisionnement énergétique, une justification au titre de la sécurité publique ne saurait être retenue.
Par ailleurs, s'agissant de la proportionnalité de la restriction en question, l'incertitude, créée par le fait que l’exercice des droits spéciaux que la détention d’actions privilégiées dans le capital social de la société confère à l’État n’est soumis à aucune condition ou circonstance spécifique et objective, constitue une atteinte grave à la liberté de circulation des capitaux en ce qu’elle confère aux autorités nationales, en ce qui concerne le recours à de tels droits, une marge d’appréciation tellement discrétionnaire que celle-ci ne saurait être considérée comme proportionnée aux objectifs poursuivis.
Enfin, l’article 86, paragraphe 2, CE ne trouve pas à s’appliquer aux dispositions nationales précitées et ne saurait, dès lors, être invoqué à titre de justification de ces dispositions en tant que celles-ci constituent des restrictions à la libre circulation des capitaux consacrée par le traité. En effet, l’article 86, paragraphe 2, CE, lu en combinaison avec le paragraphe 1 du même article, permet de justifier l’octroi, par un État membre, à une entreprise chargée de la gestion de services d’intérêt économique général de droits spéciaux ou exclusifs contraires aux dispositions du traité, dans la mesure où l’accomplissement de la mission particulière qui lui a été impartie ne peut être assuré que par l’octroi de tels droits et pour autant que le développement des échanges n’est pas affecté dans une mesure contraire à l’intérêt de l’Union. Tel n'est toutefois pas l'objet d'une réglementation nationale qui attribue à un État membre des droits spéciaux dans une société anonyme, en liaison avec des actions privilégiées détenues par cet État dans le capital social de cette société.
34. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Taxe sur les mutations de biens immobiliers - Réglementation régionale prévoyant la déduction, lors de l'achat d'un bien immeuble dans la région destiné à être une nouvelle résidence principale, des droits d'enregistrement payés pour l'achat d'une résidence principale précédente - Exclusion des droits d'enregistrement payés pour l'achat d'une telle résidence située en dehors de la région concernée - Justification - Nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal
Ne manque pas aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 18 CE, 43 CE et 56 CE, ainsi que des articles 31 et 40 de l'accord sur l'Espace économique européen (EEE), un État membre qui maintient en vigueur une législation selon laquelle, pour le calcul d'un avantage fiscal lors de l'achat d'un bien immeuble destiné à être une nouvelle résidence principale, le montant des droits d'enregistrement payés lors de l'achat d'une résidence principale précédente est seulement pris en considération lorsque celle-ci était située dans une région particulière de cet État et non pas lorsque celle-ci était située dans un autre État membre ou un État membre de l'Association européenne de libre-échange.
Certes, une telle réglementation constitue une restriction au sens de l'article 56 CE dès lors que, en excluant du bénéfice de l’avantage fiscal les ressortissants des États membres autres que l'État membre concerné qui déplacent le lieu de leur résidence principale d’un autre État membre vers le territoire d'une région de l'État membre concerné et utilisent les fonds obtenus à l’occasion de la vente de leur précédente résidence principale pour financer l’acquisition de leur nouveau bien immobilier situé dans ladite région, il ne peut pas être exclu que la non-déductibilité des droits d’enregistrement payés dans un autre État membre puisse, dans certains cas, dissuader les personnes exerçant leur droit à la libre circulation de procéder à l’achat d’un bien immobilier dans la région concernée.
En particulier, la différence de traitement ainsi instaurée concerne des situations objectivement comparables dès lors que, au regard des droits d’enregistrement litigieux, la seule différence entre la situation des non-résidents, y inclus les ressortissants nationaux ayant fait usage de leur droit de libre circulation dans l’Union, et celle des résidents dans la région concernée, ressortissants nationaux ou d’un autre État membre, acquérant une nouvelle résidence principale dans cette région, tient au lieu de leur résidence principale antérieure. En effet, dans ces deux situations, ces personnes auront acheté un bien immobilier dans la région concernée pour s’y établir et, à l’occasion de l’achat de leur résidence principale antérieure, les uns auront payé un impôt de même nature que les droits d’enregistrement dans l’État dans lequel cette résidence était située, alors que les autres auront versé lesdits droits dans la région en cause.
Toutefois, cette restriction à la libre circulation des capitaux est justifiée par des raisons tenant à la sauvegarde de la cohérence du régime fiscal. En effet, dès lors que l'État membre concerné ne dispose d’aucun droit d’imposition sur l’opération d’achat qui a été effectuée précédemment dans un autre État membre par les personnes qui décident d’établir leur nouvelle résidence principale dans la région en cause, la configuration de l'avantage fiscal précité reflète une logique symétrique. Si ces personnes venaient à bénéficier du régime de l’emportabilité lors de l’acquisition d’un bien immobilier dans la région concernée, ils tireraient indûment avantage d’un régime d’imposition auquel leur précédente acquisition immobilière, en dehors de l'État membre en cause, n’aurait pas été soumise. Il en découle que, dans un tel régime, il existe un lien entre l’avantage fiscal et le prélèvement initial. En effet, d’une part, il s’agit d’un même contribuable qui a déjà acquitté les droits en cause et qui est éligible à la déduction et, d’autre part, d’un avantage accordé dans le cadre d’une même imposition.
En outre, la restriction en cause est appropriée pour atteindre un tel objectif en tant qu’elle opère de manière parfaitement symétrique, seuls les droits d’enregistrement antérieurement payés dans le cadre du régime fiscal national pouvant être déduits. De même, ladite restriction est tout à fait proportionnée à l’objectif visé, dès lors que la réglementation en cause limite à un maximum précis le montant de la déduction octroyée sur les droits d’enregistrement dont est redevable la personne qui achète une nouvelle résidence principale dans la région concernée. En effet, en prévoyant une telle limitation, le régime litigieux conserve son caractère d’avantage fiscal et ne s’apparente pas à une exonération déguisée.
Dans la mesure où les stipulations de l'article 40 de l'accord EEE revêtent la même portée juridique que les dispositions, identiques en substance, de l’article 56 CE, l’ensemble des considérations qui précèdent est transposable mutatis mutandis audit article 40.
35. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Désavantages découlant de l'exercice parallèle des compétences fiscales des États membres - Admissibilité - Condition - Absence de discrimination
En l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation de l’Union, les États membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation, en vue, notamment, d’éliminer les doubles impositions. Il leur appartient de prendre les mesures nécessaires pour prévenir les situations de double imposition, en utilisant, notamment, les critères suivis dans la pratique fiscale internationale. Les désavantages pouvant découler de l’exercice parallèle des compétences fiscales des différents États membres, pour autant qu’un tel exercice n’est pas discriminatoire, ne constituent pas des restrictions aux libertés de circulation. Ainsi, si les États membres ne sont pas tenus d’adapter leur propre système fiscal aux différents systèmes de taxation des autres États membres, en vue notamment d’éliminer des doubles impositions, a fortiori ces États ne sont pas tenus d’adapter leur réglementation fiscale afin de permettre à un contribuable de bénéficier d’un avantage fiscal accordé par un autre État membre dans le cadre de l’exercice de ses compétences fiscales, pour autant que leur réglementation n’est pas discriminatoire.
36. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Système de prévention de la double imposition économique de revenus, perçus sous forme d'intérêts, obtenus dans un autre État membre - Réglementation nationale interdisant la déduction de l'impôt exigible mais non recouvré dans l'autre État membre - Admissibilité - Condition - Absence de discrimination
L’article 67 du traité CEE et l’article 1er de la directive 88/361, pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité [article abrogé par le traité d’Amsterdam], ne s’opposent pas à une réglementation d’un État membre qui, dans le cadre de l’impôt sur les sociétés et parmi les règles destinées à éviter une double imposition, interdit de déduire le montant de l’impôt dû dans d’autres États membres de l’Union sur des revenus obtenus sur leur territoire et relevant de cet impôt lorsque, en dépit de leur exigibilité, ces montants ne sont pas payés, en vertu d’une exemption, d’un allégement ou de tout autre avantage fiscal, pour autant que cette réglementation n’est pas discriminatoire par rapport au traitement auquel sont soumis les intérêts obtenus dans ledit État membre, ce qu’il incombe à la juridiction nationale de vérifier.
37. Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application - Fonds de pension ouverts - Inclusion - Conditions
Des fonds de pension professionnelle fonctionnant selon le principe de la capitalisation exercent, nonobstant leur finalité sociale et le caractère obligatoire de l’affiliation au système de retraite dont ils relèvent, une activité économique. Tel est le cas des fonds de pension ouverts, dont les actifs sont gérés et placés par des sociétés distinctes qui agissent à titre onéreux sous la forme de société par actions. Le contrôle prudentiel exercé par les autorités publiques sur ces fonds et ces sociétés et la garantie par l’État de la couverture des déficits éventuels desdits fonds ne sont pas de nature à remettre en cause le caractère économique des activités en cause.
Par ailleurs, même si l'on devait admettre la nature publique des ressources affectées auxdits fonds dans un cas où la source de celles-ci réside dans les cotisations de retraite prélevées auprès des employeurs des travailleurs concernés, une telle circonstance ne serait, en tout état de cause, pas suffisante par elle-même pour exclure l’applicabilité de l’article 56 CE aux opérations les concernant, ainsi que cela ressort de l’annexe I de la directive 88/361 pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité [article abrogé par le traité d’Amsterdam], aux termes de laquelle la notion de mouvements de capitaux vise, notamment, les opérations portant sur les avoirs ou engagements des États membres et des autres administrations et organismes publics.
Arrêt du 21 décembre 2011, Commission / Pologne (C-271/09, Rec._p._I-13613) (cf. points 40-41)
38. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Fonds de pension ouverts - Réglementation nationale restreignant les investissements à l'étranger de ces fonds - Manquement - Justification - Absence
Une réglementation nationale qui impose aux fonds de pension ouverts des limitations tant quantitatives que qualitatives s’agissant des investissements effectués en dehors du territoire national produit également un effet restrictif à l’égard des sociétés établies dans d’autres États membres en ce qu’elle constitue à leur encontre un obstacle à la collecte de capitaux dans l’État membre en cause, dans la mesure où l’acquisition notamment d’actions ou de parts d’organismes de placement collectif est limitée par ladite réglementation.
De telles restrictions ne sauraient être justifiées en vertu de l’article 58, paragraphe 1, sous b), CE, car, même si ladite réglementation nationale établit le contenu matériel des règles prudentielles applicables auxdits fonds de pension, elle n’a, en revanche, aucunement pour objet de faire échec aux infractions aux lois et règlements en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers et ne saurait dès lors relever de l’exception prévue audit article.
Les restrictions en cause ne sauraient non plus être justifiées au titre des raisons impérieuses d’intérêt général. En effet, s’il est vrai que l’intérêt de garantir la stabilité et la sécurité des actifs administrés par un fonds de pension, notamment par l’adoption de règles prudentielles, constitue une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier des restrictions à la libre circulation des capitaux, de telles restrictions doivent toutefois être appropriées à l’objectif poursuivi et ne pas aller au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif visé. Or, les difficultés desdits fonds de pension à évaluer les risques liés aux investissements à l’étranger ne sauraient justifier les restrictions quantitatives et qualitatives relatives aux investissements dans les titres émis dans les États membres. En effet, les législations des États membres en matière de publicité des informations sur les produits financiers ainsi que de protection des investisseurs et des consommateurs ont fait, dans une large mesure, l’objet d’une harmonisation à l’échelle de l’Union, facilitant la création d’un marché commun de capitaux européen. De même, de telles mesures ne sauraient être justifiées au motif qu’elles constituent un moyen plus aisé à mettre en œuvre par les autorités de contrôle nationales, et cela même dans le cadre d’un régime de sécurité sociale émergent ou au motif que certaines de ces mesures visent à protéger lesdits fonds du risque de supporter des coûts supplémentaires ou excessifs, dès lors que de tels coûts doivent en tout cas être pris en considération par l’investisseur dans le choix de ses investissements indépendamment du lieu de ceux-ci.
Dès lors, manque aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 56 CE un État membre qui maintient en vigueur des dispositions législatives qui imposent aux fonds de pension ouverts des limitations tant quantitatives que qualitatives s’agissant des investissements effectués en dehors du territoire national, restreignant ainsi les investissements desdits fonds de pension dans les autres États membres.
39. États membres - Obligations - Obligation de coopération loyale - Exécution du droit de l'Union - Principe d'interdiction de l'abus de droit - Libre circulation des capitaux - Principe de non-discrimination - Règles en matière d'aides d'État - Fiscalité directe des États membres - Réglementation nationale prévoyant, sous certaines conditions, la clôture des procédures pendantes devant la juridiction statuant en dernier ressort et ayant une origine ancienne - Admissibilité
Le droit de l’Union, en particulier le principe d’interdiction de l’abus de droit, l’article 4, paragraphe 3, TUE, les libertés garanties par le traité FUE, le principe de non-discrimination, les règles en matière d’aides d’État ainsi que l’obligation d’assurer l’application effective du droit de l’Union, doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à l’application, dans une affaire portant sur la fiscalité directe d'un État membre, d’une disposition nationale qui prévoit la clôture des procédures pendantes devant la juridiction statuant en dernier ressort en matière fiscale, moyennant le paiement d’une somme égale à 5 % de la valeur du litige, lorsque ces procédures ont pour origine un recours introduit en première instance plus de dix ans avant la date d’entrée en vigueur de cette disposition et que l’administration fiscale a succombé devant les deux premiers degrés de juridiction.
En tout état de cause, il n’existe en droit de l’Union aucun principe général duquel découlerait une obligation pour les États membres de lutter contre les pratiques abusives dans le domaine de la fiscalité directe et qui s’opposerait à l’application d’une telle disposition nationale lorsque l’opération imposable en cause dans la procédure pendante procède de telles pratiques et que le droit de l’Union n’est pas en jeu.
En outre, une telle disposition n’est pas susceptible d’être qualifiée d’aide d’État au sens de l'article 107, paragraphe 1, TFUE. En effet, des avantages résultant d’une mesure générale applicable sans distinction à tous les opérateurs économiques ne constituent pas des aides d’État. Or, à supposer que l’application de la disposition précitée puisse aboutir, dans une situation donnée, à accorder un avantage au bénéficiaire de cette disposition, celle-ci est applicable de manière générale à tous les contribuables qui sont parties à une procédure pendante en matière fiscale devant la juridiction statuant en dernier ressort, quelle que soit la nature de l’impôt en cause, dès lors que cette procédure a pour origine un recours introduit en première instance plus de dix ans avant la date d’entrée en vigueur de cette disposition et que l’administration fiscale a succombé devant les deux premiers degrés de juridiction. Le fait que seuls les contribuables remplissant ces conditions peuvent bénéficier de cette mesure ne saurait, en soi, conférer à celle-ci un caractère sélectif. En effet, les personnes ne pouvant y prétendre ne se trouvent pas dans une situation factuelle et juridique comparable à celle desdits contribuables au regard de l’objectif poursuivi par le législateur national, qui est d’assurer le respect du principe du délai raisonnable.
En l’absence de violation du droit de l’Union, il ne saurait être considéré qu’une telle disposition, en ce qu’elle a pour conséquence, comme toute autre disposition prévoyant l’extinction de l’instance avant l’intervention d’une décision au fond, d’empêcher la juridiction nationale statuant en dernier ressort d’exercer son contrôle de légalité dans les procédures concernées conformément au droit de l’Union, après avoir le cas échéant saisi la Cour au titre de l’article 267 TFUE, est contraire à l’obligation qui incombe aux juridictions nationales statuant en dernier ressort d’assurer, dans le cadre de leurs compétences, l’application effective du droit de l’Union.
Arrêt du 29 mars 2012, 3M Italia (C-417/10) (cf. points 32, 39, 41-42, 44, 46-47 et disp.)
Ordonnance du 29 mars 2012, Safilo (C-529/10) (cf. points 23, 25-26, 28-33 et disp.)
40. Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application - Prêt à usage transfrontalier, à titre gratuit, d'un véhicule automobile - Inclusion
Le prêt à usage transfrontalier, à titre gratuit, d'un véhicule automobile constitue un mouvement de capitaux au sens de l'article 56 CE.
En effet, d'abord, les "Prêts" relèvent de la rubrique XI de l’annexe I de la directive 88/361 pour la mise en œuvre de l’article 67 du traité, sans qu’il soit apporté de précision concernant le caractère onéreux ou gratuit de ceux-ci ni leur objet particulier. Ensuite, afin de déterminer si le traitement fiscal par un État membre de certaines opérations relève des dispositions relatives à la libre circulation des capitaux, il n’y a pas lieu de faire la distinction entre les opérations effectuées en espèces et celles faites en nature. Enfin, il ressort de la reprise, sous la rubrique précitée, des successions et des legs que le caractère gratuit d’une opération n’empêche pas, en soi, sa qualification en tant que mouvement de capitaux au sens de l’article 56 CE. En outre, la mise à disposition à titre gratuit d’un véhicule automobile aux fins de son utilisation constitue un avantage qui représente une valeur économique déterminée, correspondant au coût d’utilisation d’un véhicule automobile de location de même type et pour la même durée.
Arrêt du 26 avril 2012, van Putten e.a. (C-578/10 à C-580/10) (cf. points 32-36)
41. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Réglementation nationale imposant à des résidents ayant emprunté un véhicule immatriculé dans un autre État membre, le paiement d'une taxe lors de la première utilisation de ce véhicule sur le réseau routier national - Inadmissibilité
L’article 56 CE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation d’un État membre qui impose à ses résidents ayant emprunté un véhicule immatriculé dans un autre État membre à un résident de ce dernier État, lors de la première utilisation de ce véhicule sur le réseau routier national, le paiement de l’intégralité d’une taxe, normalement due à l’occasion de l’immatriculation d’un véhicule dans le premier État membre, sans tenir compte de la durée d’utilisation dudit véhicule sur ce réseau routier et sans que cette personne puisse faire valoir un droit à exonération ou à remboursement lorsque ce même véhicule n’est ni destiné à être essentiellement utilisé dans le premier État membre à titre permanent ni, en fait, utilisé de cette façon.
Si les véhicules non immatriculés dans un État membre sont destinés à être essentiellement utilisés sur son territoire à titre permanent ou s’ils sont, en fait, utilisés de cette façon, la différence de traitement entre la personne qui réside dans cet État et utilise à titre gratuit un tel véhicule et la personne qui utilise, dans les mêmes conditions, un véhicule immatriculé dans ce même État membre et qui a donc été soumis à la taxe lors de son immatriculation n'existe pas réellement. De ce fait, l'exigence d'une taxe, à l'occasion de la première utilisation sur le réseau routier national de l'État membre concerné de véhicules non immatriculés dans cet État serait justifiée, à l'instar de la taxe due à l'occasion de l'immatriculation des véhicules dans ledit État. En revanche, si les véhicules ne sont pas destinés à être essentiellement utilisés à titre permanent ou ne sont pas, en fait, utilisés de cette façon, il existerait une différence de traitement réelle entre les deux catégories des personnes et l’imposition en cause ne serait pas justifiée. En effet, dans de telles conditions, le rattachement desdits véhicules au territoire de l'État membre serait insuffisant pour justifier l’imposition d’une taxe normalement due à l’occasion de l’immatriculation d’un véhicule dans cet État.
Arrêt du 26 avril 2012, van Putten e.a. (C-578/10 à C-580/10) (cf. points 50-52, 56 et disp.)
42. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes versés aux organismes de placement collectif - Exonération de la retenue à la source des dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents - Imposition par voie de retenue à la source des dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents d'un autre État membre - Inadmissibilité
Les articles 63 TFUE et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre qui prévoit l’imposition, au moyen d’une retenue à la source, des dividendes d’origine nationale lorsqu’ils sont perçus par des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) résidents dans un autre État, alors que de tels dividendes sont exonérés d’impôts dans le chef des OPCVM résidents dans le premier État.
S'agissant, en particulier, de la comparabilité des situations, dès lors que l'État membre a choisi d’exercer sa compétence d’imposition sur les dividendes versés par des sociétés résidentes en fonction du seul lieu de résidence des OPCVM bénéficiaires, la situation fiscale des porteurs de parts de ces derniers est dépourvue de pertinence aux fins d’apprécier le caractère discriminatoire ou non de ladite réglementation. En effet, lorsqu’une réglementation fiscale nationale établit un critère de distinction pour l’imposition des bénéfices distribués, l’appréciation de la comparabilité des situations doit être effectuée en tenant compte dudit critère. Par ailleurs, seuls les critères de distinction pertinents établis par la réglementation en cause doivent être pris en compte aux fins d’apprécier si la différence de traitement résultant d’une telle réglementation reflète une différence de situations objective.
Eu égard au critère de distinction établi par la réglementation nationale concernée, fondé sur le seul lieu de résidence de l'OPCVM, l'appréciation de la comparabilité des situations aux fins de déterminer le caractère discriminatoire ou non de ladite réglementation doit être effectuée au seul niveau du véhicule d'investissement. Or, à l’égard d’une réglementation nationale qui vise à prévenir l’imposition en chaîne des dividendes distribués par des sociétés résidentes, la situation d’un OPCVM bénéficiaire résident est comparable à celle d’un OPCVM bénéficiaire non-résident. Partant, la différence de traitement entre les OPCVM résidents, qui bénéficient d’une exonération fiscale pour ce qui concerne les dividendes d’origine nationale qu’ils perçoivent, et les OPCVM non-résidents, qui subissent une retenue à la source sur de tels dividendes, ne peut pas être justifiée par une différence de situation pertinente.
43. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Caisses professionnelles de prévoyance - Réglementation nationale subordonnant le placement de leurs actifs dans des parts de fonds communs de placement établis dans un autre État membre à l'autorisation de commercialiser ces parts sur le territoire national - Inadmissibilité - Justification - Absence
L’article 63, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui ne permet à une caisse professionnelle de prévoyance, ou à l’organisme de placement collectif créé par cette caisse pour gérer les avoirs de celle-ci, d’investir ces avoirs dans des parts d’un fonds commun de placement établi dans un autre État membre que si ce fonds a été autorisé à commercialiser ses parts sur le territoire national.
En effet, la libre circulation des capitaux ne peut être limitée par une réglementation nationale que si elle est justifiée par l’une des raisons mentionnées à l’article 65 TFUE ou par des raisons impérieuses d’intérêt général. L’intérêt de garantir la stabilité et la sécurité des actifs administrés par un organisme de placement collectif créé par une caisse professionnelle de prévoyance, notamment par l’adoption de règles prudentielles, constitue une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier des restrictions à la libre circulation des capitaux. Toutefois, une réglementation qui exige d'un fonds commun de placement ayant son siège dans un autre État membre de se soumettre à la procédure d'autorisation de commercialisation de ses parts sur le territoire national va bien au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif de contrôle poursuivi.
Arrêt du 7 juin 2012, VBV - Vorsorgekasse (C-39/11) (cf. points 28, 31-32, 38 et disp.)
44. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Législation nationale visant des participations dans le capital d'une entreprise effectuées dans la seule intention de réaliser un placement financier sans intention d'influer sur la gestion et le contrôle de celle-ci - Inclusion - Non-applicabilité des dispositions régissant la liberté d'établissement
Ordonnance du 18 juin 2012, Amorim Energia (C-38/11) (cf. points 37-39)
45. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes distribués par une société résidente à une société bénéficiaire non-résidente ayant une participation supérieure à 10 % mais inférieure à 20 % du capital social de la société distributrice - Exonération des dividendes distribués aux sociétés actionnaires résidentes détenant le même type de participations - Inadmissibilité - Limites - Neutralisation par une convention contre la double imposition des effets d'une telle restriction à la libre circulation des capitaux - Appréciation par la juridiction nationale
Ordonnance du 18 juin 2012, Amorim Energia (C-38/11) (cf. points 52-69, disp. 1)
46. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Réglementation nationale soumettant les dividendes distribués, à la suite d'une opération de scission, par une société résidente à une société non-résidente à une imposition plus lourde que celle frappant les dividendes distribués en toute hypothèse aux sociétés résidentes dans l'État membre concerné - Inadmissibilité - Limites - Neutralisation des effets de la restriction par l'imputation de l'impôt retenu à la source sur l'impôt dû dans l'autre État membre, en application d'une convention contre la double imposition - Appréciation par la juridiction nationale
Ordonnance du 12 juillet 2012, Tate & Lyle Investments (C-384/11) (cf. points 18-46 et disp.)
47. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Convention fiscale bilatérale préventive de la double imposition - Modification ultérieure par l'un des État parties, de sa législation nationale pour réintroduire une double imposition - Admissibilité - Mesures préventives de la double imposition relevant de la compétence des États membres
Ordonnance du 19 septembre 2012, Levy et Sebbag (C-540/11) (cf. points 17-19, 21-22, 26-29 et disp.)
48. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application - Législation nationale excluant certains bénéfices de l'imposition des revenus de capitaux et de biens mobiliers perçus par des sociétés d'investissement non-résidentes et ne disposant pas dans l'État membre d'un établissement stable - Applicabilité des dispositions régissant tant la liberté d'établissement que la libre circulation des capitaux
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 25 octobre 2012, Commission / Belgique (C-387/11) (cf. points 33-35)
49. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Législation nationale excluant certains bénéfices de l'imposition des revenus de capitaux et de biens mobiliers perçus par des sociétés d'investissement non-résidentes et ne disposant pas dans l'État membre d'un établissement stable - Inadmissibilité - Justification - Absence
En maintenant des règles différentes concernant l’imposition des revenus de capitaux et de biens mobiliers selon qu’ils sont perçus par des sociétés d’investissement résidentes ou des sociétés d’investissement non-résidentes ne disposant pas dans l’État membre d’un établissement stable, ce dernier manque aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 49 TFUE et 63 TFUE ainsi que 31 et 40 de l’accord sur l’Espace économique européen.
En effet, une législation fiscale qui n'accorde pas certains bénéfices sur l'imposition des revenus perçus par les sociétés d’investissements non-résidentes ne disposant pas d’un établissement stable dans l’État membre, alors qu'elle les accorde à ceux perçus par les sociétés d’investissement résidentes, instaure un traitement défavorable pour les sociétés non-résidentes.
Pour qu’une telle différence de traitement puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux et la liberté d'établissement, il faut que cette différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
Toutefois, les sociétés d'investissement non-résidentes bénéficiaires desdits revenus se trouvent dans une situation comparable à celle des sociétés résidentes en ce qui concerne le risque d’imposition en chaîne des revenus de capitaux et de biens mobiliers, de sorte que les sociétés bénéficiaires non-résidentes ne peuvent être traitées différemment des sociétés bénéficiaires résidentes.
En outre, une telle restriction n’est pas justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général. Premièrement, elle n'est pas justifiée par la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition, dès lors que, si un État membre a choisi de ne pas imposer les sociétés bénéficiaires établies sur son territoire à l’égard de ce type de revenus, il ne saurait invoquer la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres afin de justifier l’imposition des sociétés bénéficiaires établies dans un autre État membre.
Deuxièmement, une telle mesure n’est pas non plus justifiée par des raisons tenant à la cohérence du régime fiscal, étant donné que les sociétés d’investissement non-résidentes ne peuvent, en aucun cas, bénéficier de l’exonération des revenus de capitaux et de biens mobiliers pour les revenus qu’elles perçoivent de sociétés établies dans l'État membre d'imposition ni de l’imputation ou du remboursement du précompte mobilier, et ce indépendamment des garanties en matière de contrôle fiscal qu’elles seraient susceptibles de présenter.
50. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Législation nationale excluant certains bénéfices de l'imposition des revenus de capitaux et de biens mobiliers perçus par des sociétés d'investissement non-résidentes et ne disposant pas dans l'État membre d'un établissement stable - Inadmissibilité - Conventions tendant à éviter la double imposition conclues avec d'autres États - Absence d'incidence
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 25 octobre 2012, Commission / Belgique (C-387/11) (cf. points 55-58)
51. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Réglementation nationale réservant aux seuls fonds de pension résidents le droit de traiter les dividendes perçus et transférés aux réserves comme des dépenses déductibles - Différence de traitement de situations comparables - Inadmissibilité - Justification - Nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal - Absence
Manque aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 63 TFUE et 40 de l'accord sur l'Espace économique européen (EEE), l'État membre qui réserve aux fonds de pension résidents le droit de traiter les montants provisionnés en vue de faire face à leurs engagements en matière de pensions comme des dépenses déductibles sans offrir le même avantage aux fonds de pension non-résidents.
En effet, en raison d'une telle réglementation, les dividendes perçus par les fonds de pension résidents s'avèrent, en pratique, contrairement aux dividendes perçus par les fonds de pension non-résidents, exonérés ou quasi-exonérés d'impôt sur les revenus alors que les dividendes perçus par les fonds de pension non-résidents font l'objet d'une retenue à la source pour laquelle aucune déduction d'impôt n'est permise. Un tel traitement désavantageux des dividendes versés aux fonds de pension non-résidents, par rapport à celui réservé aux dividendes versés à des fonds de pension résidents, est susceptible de dissuader les sociétés établies dans un autre État membre de l'Union ou dans un autre État membre de l'EEE de procéder à des investissements dans ledit Etat membre et constitue, par conséquent, une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63 TFUE et l'article 40 de l'accord EEE.
En créant un lien direct entre les montants provisionnés en vue de faire face aux engagements en matière de pension et l'activité des organismes d'assurance pension générant des revenus imposables, une telle réglementation vise à tenir compte de la finalité spécifique des fonds de pension qui est d’accumuler des capitaux, par le biais d’investissements produisant, notamment, un revenu sous la forme de dividendes, afin de faire face à leurs obligations futures au titre de contrats d’assurance. Dès lors que cette finalité spécifique est de nature à être également celle des fonds de pension non-résidents qui poursuivent la même activité, ces derniers se trouvent dans une situation objectivement comparable à celle des fonds de pension résidents s’agissant des dividendes perçus dans cet État membre.
Par ailleurs, une telle restriction à la libre circulation des capitaux n'est pas justifiée par l'objectif tiré de la nécessité de garantir la cohérence du système fiscal national, dès lors qu'il n'est pas démontré à suffisance de droit que l'avantage fiscal octroyé aux fonds de pension résidents serait compensé par un prélèvement fiscal déterminé, justifiant ainsi une imposition des dividendes versés aux fonds de pension non-résidents.
52. Libre circulation des personnes - Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Réglementation nationale soumettant à une autorisation préalable l'acquisition d'actions de certaines sociétés stratégiques - Justification - Régimes de propriété - Absence
Si l’article 295 CE ne met pas en cause la faculté des États membres d’instituer un régime d’acquisition de la propriété foncière, un tel régime n’échappe pas aux règles fondamentales du droit de l'Union, notamment celles de non-discrimination, de liberté d’établissement et de liberté des mouvements de capitaux.
Ainsi, si un État décide de transformer des entreprises publiques en des sociétés anonymes dont les actions sont cotées en Bourse et peuvent, en principe, être achetées librement sur le marché, permettant qu’un actionnariat non étatique s’installe dans une mesure non négligeable dans ces sociétés, il ne saurait être admis que l’article 295 CE puisse être invoqué par un État membre pour soustraire aux libertés fondamentales garanties par le traité de telles acquisitions en subordonnant celles-ci à un régime d’autorisation sous peine de créer une lacune non justifiée dans le système de protection de ces libertés fondamentales.
Arrêt du 8 novembre 2012, Commission / Grèce (C-244/11) (cf. points 16, 18)
53. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Exonération des dividendes d'origine nationale - Imposition des dividendes d'origine étrangère avec imputation de l'impôt effectivement acquitté par la société distributrice dans son État membre de résidence - Niveau d'imposition effectif des bénéfices des sociétés généralement inférieur au taux nominal d'imposition - Inadmissibilité - Justification - Nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal - Absence
Les articles 49 TFUE et 63 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation d’un État membre qui applique la méthode d’exonération aux dividendes d’origine nationale et la méthode d’imputation aux dividendes d’origine étrangère, s’il est établi, d’une part, que le crédit d’impôt dont bénéficie la société bénéficiaire des dividendes dans le cadre de la méthode d’imputation est équivalent au montant de l’impôt effectivement payé sur les bénéfices sous-jacents aux dividendes distribués et, d’autre part, que le niveau d’imposition effectif des bénéfices des sociétés dans l’État membre concerné est généralement inférieur au taux d’imposition nominal prévu.
En effet, dans le cas d'une distribution de dividendes d'origine nationale, ceux-ci sont exonérés de l'impôt sur les sociétés dans le chef de la société bénéficiaire indépendamment de l'impôt acquitté par la société distributrice, c'est-à-dire également lorsque, en raison des dégrèvements dont elle bénéficie, cette dernière n'est pas débitrice d'impôt ou paie un impôt sur les sociétés inférieur au taux nominal applicable. En revanche, l’application de la méthode d’imputation à des dividendes d’origine étrangère conduira à une charge fiscale supplémentaire dans le chef de la société bénéficiaire résidente si le niveau d’imposition effectif que les bénéfices de la société distributrice de dividendes ont subi n’atteint pas le taux d’imposition nominal auquel sont soumis les bénéfices de la société résidente bénéficiaire des dividendes. Contrairement à la méthode d’exonération, la méthode d’imputation ne permet donc pas de transmettre à la société actionnaire le bénéfice des abattements accordés en amont en matière d’impôt sur les sociétés à la société distributrice de dividendes. Par conséquent, l’équivalence entre l’exonération fiscale des dividendes distribués par une société résidente et l’application d’une méthode d’imputation aux dividendes distribués par une société non-résidente qui tient compte du niveau d’imposition effectif des bénéfices dans l’État d’origine est rompue si les bénéfices de la société résidente distributrice sont soumis dans l’État membre de résidence à un niveau d’imposition effectif inférieur au taux d’imposition nominal qui y est applicable.
Une telle législation n'est pas justifiée par la nécessité d'assurer la cohérence du régime fiscal national. En effet, si l'application de la méthode d'imputation aux dividendes d'origine étrangère et la méthode d'exonération aux dividendes d'origine nationale peut être justifiée afin d'éviter une double imposition économique des bénéfices distribués, il n'est toutefois pas nécessaire, pour maintenir la cohérence du régime fiscal en cause, qu'il soit tenu compte, d'une part, du niveau d'imposition effectif subi par les bénéfices distribués pour le calcul de l'avantage fiscal dans le cadre de l'application de la méthode d'imputation, et, d'autre part, du seul taux d'imposition nominal appliqué aux bénéfices distribués dans le cadre de la méthode d'exonération. Une réglementation nationale qui tiendrait notamment compte, également dans le cadre de la méthode d’imputation applicable aux dividendes d'origine étrangère, du taux d’imposition nominal que les bénéfices sous-jacents aux dividendes distribués ont subi serait propre à prévenir la double imposition économique des bénéfices distribués et à garantir la cohérence interne du régime fiscal tout en étant moins attentatoire à la liberté d’établissement et à la libre circulation des capitaux.
54. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imputation sur l'impôt par anticipation dû par une société résidente percevant des dividendes d'origine nationale du montant dudit impôt payé par la société distributrice - Impossibilité pour une société résidente percevant des dividendes d'origine étrangère de déduire l'impôt correspondant aux bénéfices distribués acquitté par la société distributrice dans son État de résidence - Impôt étranger acquitté par une filiale - Impôt anticipé acquitté par la société mère résidente - Inadmissibilité
Les articles 49 TFUE et 63 TFUE s'opposent à une législation d’un État membre qui permet à une société résidente percevant des dividendes d’une autre société résidente de déduire du montant dont la première société est redevable, au titre de l’impôt sur les sociétés par anticipation, le montant dudit impôt payé par anticipation par la seconde société, alors que, dans le cas d’une société résidente percevant des dividendes d’une société non-résidente, une telle déduction n’est pas permise en ce qui concerne l'impôt correspondant aux bénéfices distribués acquitté dans un autre État membre, également lorsque:
- l’impôt sur les sociétés étranger que les bénéfices sous-jacents aux dividendes distribués ont subi n’a pas été ou n’a pas été entièrement acquitté par la société non-résidente versant lesdits dividendes à la société résidente, mais l’a été par une société résidant dans un État membre, filiale directe ou indirecte de la première société ;
- l’impôt anticipé sur les sociétés n’a pas été acquitté par la société résidente qui perçoit les dividendes d’une société non-résidente, mais était payé par sa société mère résidente dans le cadre du régime de l’imposition de groupe.
55. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Exonération du paiement anticipé de l'impôt sur les sociétés des sociétés résidentes distribuant à leurs actionnaires des dividendes issus de dividendes d'origine nationale - Régime optionnel en faveur des sociétés résidentes distribuant à leurs actionnaires des dividendes issus de dividendes d'origine étrangère leur permettant de recouvrer l'impôt sur les sociétés payé par anticipation - Obligation d'acquitter ledit impôt anticipé et d'en demander le remboursement par la suite - Absence de crédit d'impôt pour les actionnaires desdites sociétés - Impôt étranger acquitté par une filiale - Impôt anticipé acquitté par la société mère résidente - Inadmissibilité
Les articles 49 TFUE et 63 TFUE s'opposent à une législation d’un État membre qui, tout en exonérant du paiement anticipé de l’impôt sur les sociétés les sociétés résidentes distribuant à leurs actionnaires des dividendes issus de dividendes d’origine nationale qu’elles ont perçus, accorde aux sociétés résidentes distribuant à leurs actionnaires des dividendes issus de dividendes d’origine étrangère qu’elles ont perçus la faculté d’opter pour un régime leur permettant de recouvrer l’impôt sur les sociétés payé par anticipation, mais, d’une part, oblige ces sociétés à acquitter ledit impôt anticipé et à en demander le remboursement par la suite et, d’autre part, ne prévoit pas de crédit d’impôt pour leurs actionnaires, alors que ceux-ci en auraient reçu un dans le cas d’une distribution effectuée par une société résidente sur la base de dividendes d’origine nationale. Ces dispositions du traité s'opposent à une telle législation y compris lorsque :
- l’impôt sur les sociétés étranger que les bénéfices sous-jacents aux dividendes distribués ont subi n’a pas été ou n’a pas été entièrement acquitté par la société non-résidente versant lesdits dividendes à la société résidente, mais l’a été par une société résidant dans un État membre, filiale directe ou indirecte de la première société ;
- l’impôt anticipé sur les sociétés n’a pas été acquitté par la société résidente qui perçoit les dividendes d’une société non-résidente, mais était payé par sa société mère résidente dans le cadre du régime de l’imposition de groupe.
56. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Champ d'application - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Traitement fiscal de dividendes distribués par une société résidente d'un pays tiers - Traitement ne s'appliquant pas exclusivement aux situations dans lesquelles la société mère exerce une influence décisive sur la société distributrice - Inapplicabilité des dispositions régissant la liberté d'établissement - Applicabilité des dispositions régissant la libre circulation des capitaux
Le droit de l’Union doit être interprété en ce sens qu’une société résidente d’un État membre et détenant une participation dans une société résidente d’un pays tiers lui conférant une influence certaine sur les décisions de cette dernière société et lui permettant d’en déterminer les activités peut se prévaloir de l’article 63 TFUE afin de mettre en cause la conformité avec cette disposition d’une législation dudit État membre relative au traitement fiscal de dividendes originaires dudit pays tiers, qui ne s’applique pas exclusivement aux situations dans lesquelles la société mère exerce une influence décisive sur la société distribuant les dividendes.
En revanche, dès lors que le chapitre du traité relatif à la liberté d’établissement ne contient aucune disposition qui étende le champ d’application de ses dispositions aux situations concernant l’établissement d’une société d’un État membre dans un pays tiers ou celui d’une société d’un pays tiers dans un État membre, une législation relative au traitement fiscal de dividendes originaires de pays tiers n’est pas susceptible de relever de l’article 49 TFUE.
Aussi, lorsqu’il ressort de l’objet d’une telle législation nationale que celle-ci a seulement vocation à s’appliquer aux participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de la société concernée et d’en déterminer les activités, ni l’article 49 TFUE, ni l’article 63 TFUE ne peuvent être invoqués. En revanche, une réglementation nationale relative au traitement fiscal de dividendes d’un pays tiers, qui ne s’applique pas exclusivement aux situations dans lesquelles la société mère exerce une influence décisive sur la société distribuant les dividendes, doit être appréciée au regard de l’article 63 TFUE.
57. Recours en manquement - Preuve du manquement - Charge incombant à la Commission - Grief tiré de l'incompatibilité avec les règles sur la libre circulation des capitaux d'une réglementation nationale relative à l'imposition des dividendes et des intérêts versés aux fonds de pension non-résidents - Absence d'exemple plausible démontrant l'existence d'un traitement fiscal désavantageux de ces fonds - Recours reposant sur des présomptions - Rejet
Arrêt du 22 novembre 2012, Commission / Allemagne (C-600/10) (cf. points 13-26)
58. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Champ d'application - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Traitement fiscal de dividendes distribués à des résidents, provenant de participations dans le capital d'une société ayant son siège dans un autre État membre et ne conférant pas une influence déterminante sur celle-ci - Inapplicabilité des dispositions régissant la liberté d'établissement - Applicabilité des dispositions régissant la libre circulation des capitaux
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 28 février 2013, Beker (C-168/11) (cf. points 26-31)
59. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Réglementation nationale concernant la détermination du plafond d'imputation de la retenue à la source effectuée à l'étranger sur l'impôt sur le revenu national - Non-prise en compte des dépenses personnelles liées au train de vie - Inadmissibilité - Justification - Absence
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation d’un État membre en vertu de laquelle, dans le cadre d’un régime visant à limiter la double imposition, lorsque des personnes assujetties à l’impôt de manière illimitée acquittent sur des revenus d’origine étrangère, dans l’État d’origine desdits revenus, un impôt équivalent à l’impôt sur le revenu prélevé par ledit État membre, l’imputation dudit impôt étranger sur le montant de l’impôt sur le revenu dans cet État membre s’opère en multipliant le montant de l’impôt dû au titre des revenus imposables dans le même État membre, comprenant les revenus d’origine étrangère, par le rapport existant entre lesdits revenus d’origine étrangère et la somme des revenus, cette dernière somme ne tenant pas compte de dépenses spéciales et de charges extraordinaires en tant que dépenses relatives au train de vie ou à la situation personnelle ou familiale.
En effet, d'une part, si une telle réglementation prend, certes, en considération les déductions correspondant aux dépenses spéciales et aux charges extraordinaires en tant que dépenses relatives au train de vie ou à la situation personnelle ou familiale pour calculer le montant théorique de l’impôt frappant l’ensemble des revenus des contribuables, elle conduit toutefois, en pratique, les contribuables résidents dudit État membre qui ont perçu à l’étranger une partie de leurs revenus à ne se voir reconnaître les déductions correspondant auxdites dépenses spéciales et charges extraordinaires qu’à concurrence de leurs revenus perçus dans leur État membre de résidence. Une quote-part desdites déductions n’est ainsi pas prise en compte par ce dernier État membre pour le calcul de l’impôt sur le revenu de ces contribuables. Il s'ensuit que les contribuables résidents d’un État membre qui ont perçu une partie de leurs revenus à l’étranger sont désavantagés par rapport aux contribuables résidents du même État membre qui ont perçu dans ce dernier l’intégralité de leurs revenus et qui bénéficient par conséquent de l’intégralité des déductions correspondant aux dépenses spéciales et aux charges extraordinaires en tant que dépenses relatives au train de vie ou à la situation personnelle ou familiale.
D'autre part, si la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres est, certes, susceptible de constituer une raison impérieuse d’intérêt général permettant de justifier une restriction à l’exercice d’une liberté de circulation au sein de l’Union, une telle justification ne peut être invoquée par l’État de résidence d’un contribuable pour se soustraire à la responsabilité qui lui incombe en principe d’accorder au contribuable les déductions de type personnel et familial qui lui reviennent, à moins que, de manière volontaire ou à la suite d’accords internationaux spécifiques, les États dans lesquels une partie du revenu est perçue n’accordent de leur côté de telles déductions. Ces déductions doivent, en principe, être intégralement prises en compte par l’État de résidence. Il s’ensuit qu’elles doivent en principe, être opérées dans leur intégralité sur la part du revenu du contribuable perçue dans ce dernier État.
Arrêt du 28 février 2013, Beker (C-168/11) (cf. points 41-42, 51, 53, 56, 60, 63)
60. Citoyenneté de l'Union - Libre circulation des personnes - Liberté d'établissement - Libre prestation des services - Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux opérations immobilières - Réglementation régionale subordonnant le transfert de biens immobiliers situés dans certaines communes à la vérification par une commission d'évaluation provinciale de l'existence d'un "lien suffisant" entre l'acquéreur ou le preneur potentiel et ces communes - Inadmissibilité - Justification - Politique du logement social - Absence
Les articles 21 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE, 56 TFUE et 63 TFUE, ainsi que les articles 22 et 24 de la directive 2004/38, relative au droit des citoyens de l’Union et des membres de leurs familles de circuler et de séjourner librement sur le territoire des États membres, s’opposent à une réglementation régionale qui soumet le transfert de biens immobiliers situés dans certaines communes à la vérification par une commission d’évaluation provinciale de l’existence d’un "lien suffisant" entre l’acquéreur ou le preneur potentiel et ces communes. En effet, une telle réglementation constitue une restriction aux libertés fondamentales garanties par lesdites dispositions du droit de l'Union.
Certes, des exigences relatives à la politique du logement social d’un État membre, visant à assurer une offre de logement suffisante à des personnes ayant un faible revenu ou à d'autres catégories défavorisés de la population locale, peuvent constituer des raisons impérieuses d’intérêt général et, dès lors, justifier de telles restrictions.
Toutefois, ces mesures vont au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre le but recherché. En effet, les conditions alternatives, prévues par ladite réglementation et dont le respect doit être systématiquement vérifié par la commission d'évaluation provinciale pour établir la condition relative à l'existence d'un "lien suffisant" entre l'acquéreur potentiel et la commune concernée, sont susceptibles d’être satisfaites non seulement par la population la moins fortunée, mais également par d’autres personnes disposant de moyens suffisants et qui, par conséquent, n’ont aucun besoin spécifique de protection sociale sur ledit marché.
Enfin, pour qu'un régime d'autorisation administrative préalable soit justifié alors même qu'il déroge à une liberté fondamentale, il doit être fondé sur des critères objectifs, non discriminatoires et connus à l'avance, qui assurent qu'il est propre à encadrer suffisamment l'exercice du pouvoir d'appréciation des autorités nationales. Tel n'est pas le cas lorsque l'une desdites conditions exige que soit établi un lien professionnel, familial, social ou économique entre l'acquéreur et le preneur potentiel et la commune concernée en raison d'une circonstance importante et de longue durée, compte tenu du caractère vague de cette condition et de l'absence de spécification des situations dans lesquelles elle devrait être considérée comme satisfaite.
Arrêt du 8 mai 2013, Libert e.a. (C-197/11 et C-203/11) (cf. points 48, 51, 52, 55, 57-60, disp. 1)
61. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux opérations immobilières - Réglementation régionale imposant une "charge sociale" à certains opérateurs économiques lors de l'octroi à ces derniers d'un permis de construire ou de lotir - Admissibilité - Justification - Politique du logement social - Conditions - Proportionnalité - Appréciation par le juge national
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une réglementation selon laquelle une "charge sociale" est imposée à certains opérateurs économiques lors de l’octroi à ces derniers d’un permis de construire ou de lotir, pour autant qu’il est constaté par la juridiction de renvoi que cette réglementation est nécessaire et appropriée à la réalisation de l’objectif visant à assurer une offre de logement suffisante à des personnes ayant un faible revenu ou à d’autres catégories défavorisées de la population locale.
En effet, l'obligation de certains maîtres d'ouvrage ou lotisseurs, afin d'obtenir un permis de construire ou de lotir, de se soumettre à une procédure dans le cadre de laquelle il leur incombe d'exécuter une charge sociale, laquelle consiste à destiner une partie de leur projet à la construction de logements sociaux ou à verser une contribution financière à la commune dans laquelle ce projet est réalisé, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, étant donné que les investisseurs en question ne sont pas en mesure d'utiliser librement les terrains pour les fins en vue desquelles ils se proposent de les acquérir.
Toutefois, cette obligation peut être justifiée par des exigences liées à la politique de logement social d'un État membre, en tant que raison impérieuse d'intérêt général. Il appartient à la juridiction de renvoi d'apprécier si une telle obligation satisfait au critère de proportionnalité.
Arrêt du 8 mai 2013, Libert e.a. (C-197/11 et C-203/11) (cf. points 65-69, disp. 2)
62. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Champ d'application - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Traitement fiscal de dividendes distribués par une société établie dans un pays tiers - Traitement ne s'appliquant pas exclusivement aux situations dans lesquelles la société mère exerce une influence décisive sur la société distributrice - Inapplicabilité des dispositions régissant la liberté d'établissement - Applicabilité des dispositions régissant la libre circulation des capitaux
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 3 octobre 2013, Itelcar (C-282/12) (cf. points 16-18, 23-24)
63. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Champ d'application - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Réglementation nationale excluant la déduction par une société résidente entretenant des relations spéciales avec une société non-résidente des intérêts d'emprunt versés à cette dernière - Inadmissibilité - Justification par des motifs de lutte contre des pratiques abusives - Limites - Respect du principe de proportionnalité - Absence
L’article 56 CE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation d’un État membre qui ne permet pas de déduire en tant que charge, aux fins de la détermination du bénéfice imposable, les intérêts afférents à la partie d’un endettement qualifiée d’excessive versés par une société résidente à une société prêteuse établie dans un pays tiers avec laquelle elle entretient des relations spéciales, mais permet la déduction de tels intérêts versés à une société prêteuse résidente avec laquelle la société emprunteuse entretient de telles relations, lorsque, en cas d’absence de participation de la société prêteuse établie dans un pays tiers au capital de la société emprunteuse résidente, cette réglementation présume néanmoins que tout l’endettement de cette dernière participe d’un montage visant à éluder l’impôt normalement dû ou lorsque ladite réglementation ne permet pas de déterminer au préalable et avec une précision suffisante son champ d’application.
Certes, une telle réglementation peut être justifiée lorsqu’elle vise spécifiquement les montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dont la seule fin est d’éluder l’impôt normalement dû sur les bénéfices générés par les activités réalisées sur le territoire national.
Néanmoins, si ladite réglementation ne permet pas de déterminer au préalable et avec une précision suffisante le champ d’application de celle-ci, elle ne satisfait pas aux exigences de la sécurité juridique conformément auxquelles les règles de droit doivent être claires, précises et prévisibles dans leurs effets, en particulier lorsqu’elles peuvent avoir sur les individus et les sociétés des conséquences défavorables.
Dans de telles circonstances, cette réglementation va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre son objectif.
Arrêt du 3 octobre 2013, Itelcar (C-282/12) (cf. points 34, 40, 44, 45 et disp.)
64. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Libération des mouvements de capitaux - Directive 88/361 - Champ d'application
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 17 octobre 2013, Welte (C-181/12) (cf. points 18-21)
65. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Impôt sur les successions - Réglementation nationale relative au calcul des droits de succession octroyant un abattement pour un immeuble situé sur le territoire de cet État membre - Traitement différent des résidents et des non-résidents - Abattement inférieur pour les non-résidents - Inadmissibilité - Justifications - Absence
Les articles 56 CE et 58 CE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre relative au calcul des droits de succession qui prévoit, en cas de succession d’un immeuble situé sur le territoire de cet État, que l’abattement sur la base imposable, lorsque le défunt et le bénéficiaire de la succession résidaient, au moment du décès, dans un pays tiers tel que la Confédération suisse, est inférieur à l’abattement qui aurait été appliqué si au moins l’un d’entre eux avait résidé, au même moment, dans ledit État membre.
En effet, d'une part, cette réglementation nationale constitue une restriction à la libre circulation des capitaux au sens de l’article 56, paragraphe 1, CE.
D'autre part, dès lors qu’une réglementation nationale met sur le même plan, aux fins de l’imposition d’un bien immeuble acquis par succession et sis dans l’État membre concerné, d’une part, les héritiers non-résidents ayant acquis ce bien d’un défunt non-résident et, d’autre part, les héritiers non-résidents ou résidents ayant acquis un tel bien d’un défunt résident ainsi que les héritiers résidents ayant acquis ce même bien d’un défunt non-résident, elle ne peut, sans enfreindre les exigences du droit de l’Union, traiter ces héritiers différemment, dans le cadre de cette même imposition, en ce qui concerne l’application d’un abattement sur la base imposable de ce bien immeuble. En traitant de manière identique, sauf en ce qui concerne le montant de l’abattement susceptible de bénéficier à l’héritier, les successions ouvertes au profit de ces deux catégories de personnes, le législateur national a, en effet, admis qu’il n’existait entre ces dernières, au regard des modalités et des conditions de la perception des droits de succession, aucune différence de situation objective de nature à justifier une différence de traitement.
Or, de même que cette qualité d’assujetti ne dépend en rien du lieu de résidence, cette réglementation nationale soumettant aux droits de succession toute acquisition d’un bien immeuble situé dans cet État membre que le défunt et l’héritier soient ou non-résidents, l’objectif d’exonération partielle du patrimoine familial concerne de la même manière tous les assujettis aux droits de succession dans l'État membre, qu’ils soient résidents ou non-résidents, dès lors que cette exonération vise à la réduction du montant total de la succession.
À cet égard, le montant de l’abattement n’étant pas fonction du montant de la base imposable, mais étant octroyé à l’héritier en sa qualité d’assujetti, l’assujettissement partiel de l’héritier non-résident d’un défunt non-résident ne constitue pas une circonstance de nature à rendre objectivement différente, au regard de cet abattement, la situation de cet héritier par rapport à celle de l’héritier non-résident d’un défunt résident ou à celle de l’héritier résident d’un défunt résident ou non-résident.
Arrêt du 17 octobre 2013, Welte (C-181/12) (cf. points 26, 51, 53, 55, 68 et disp.)
66. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs existant le 31 décembre 1993 - Notion - Investissements immobiliers dans le cadre d'une succession - Exclusion
Des investissements immobiliers de type "patrimonial", qui se rapportent à la maison des parents de la défunte, effectués à des fins privées sans lien avec l'exercice d'une activité économique, ne relèvent pas du champ d'application de l'article 57, paragraphe 1, CE.
En effet, aux termes de cette disposition, l'article 56 CE ne porte pas atteinte à l'application, aux pays tiers, des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national ou du droit de l'Union, en ce qui concerne les mouvements de capitaux à destination ou en provenance de tels États lorsqu'ils impliquent des investissements directs, y compris les investissements immobiliers, l'établissement, la prestation de services financiers ou l'admission de titres sur le marché des capitaux.
À cet égard, l'article 57, paragraphe 1, CE, qui énonce une liste limitative de mouvements de capitaux susceptibles d'échapper à l'application de l'article 56, paragraphe 1, CE, ne mentionne pas les successions. Or, en tant que dérogation au principe fondamental de la libre circulation des capitaux, une telle disposition doit faire l'objet d'une interprétation stricte.
Or, alors que les successions relèvent de la rubrique XI de l'annexe I de la directive 88/361, pour la mise en œuvre de l'article 67 du traité, intitulée "Mouvements de capitaux à caractère personnel", tant les "investissements directs" que les "investissements immobiliers" relèvent de rubriques distinctes de celle-ci, à savoir, respectivement, les rubriques I et II de ladite annexe. Il ressort donc de l'intitulé même de la rubrique II de l'annexe I de la directive 88/361 que les "investissements immobiliers" visés à cette rubrique ne comprennent pas les investissements directs visés à la rubrique I de cette annexe.
Dans ces conditions, l'article 57, paragraphe 1, CE, lorsqu'il se réfère aux "investissements directs, y compris les investissements immobiliers", vise les seuls investissements immobiliers qui constituent des investissements directs relevant de la rubrique I de l'annexe I de la directive 88/361.
Arrêt du 17 octobre 2013, Welte (C-181/12) (cf. points 28, 29, 31, 33-35)
67. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Réglementation nationale interdisant la privatisation des gestionnaires de réseaux et les liens avec des entreprises produisant, fournissant ou se livrant au négoce de l'électricité ou du gaz - Inadmissibilité - Régimes de propriété - Principe de neutralité - Absence d'incidence
L’article 345 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il recouvre un régime d'un État membre interdisant des privatisations, qui implique que les actions détenues au sein d’un gestionnaire de réseau de distribution d’électricité ou de gaz actif sur le territoire de cet État doivent être détenues, directement ou indirectement, par des autorités publiques identifiées par la législation nationale. Cependant, cette interprétation n’a pas pour conséquence de soustraire à l’application de l’article 63 TFUE des dispositions nationales, interdisant la privatisation de gestionnaires de réseaux de distribution d’électricité ou de gaz, ou encore interdisant, d’une part, des liens de propriété ou de contrôle entre des sociétés faisant partie d’un groupe auquel appartient un gestionnaire de réseau de distribution d’électricité ou de gaz actif sur le territoire de cet État et des sociétés faisant partie d’un groupe auquel appartient une entreprise qui produit, fournit ou se livre au négoce de l’électricité ou du gaz sur ce même territoire ainsi que, d’autre part, l’accomplissement par un tel gestionnaire et par le groupe dont celui-ci fait partie d’opérations ou d’activités qui pourraient desservir l’intérêt de la gestion du réseau concerné.
En effet, d'une part, l’article 345 TFUE exprime le principe de neutralité des traités à l’égard du régime de propriété dans les États membres. À cet égard, les traités ne s’opposent, en principe, ni à la nationalisation d’entreprises ni à leur privatisation. Il s’ensuit qu'une interdiction de privatisation qui s’oppose à la détention d’actions au sein d’un gestionnaire de réseau de distribution d’électricité ou de gaz actif sur le territoire d'un État membre par toute personne privée relève de l’article 345 TFUE. Toutefois, cette disposition n’a pas pour effet de soustraire les régimes de propriété existant dans les États membres aux règles fondamentales du traité FUE, dont, notamment, celles de non-discrimination, de liberté d’établissement et de liberté des mouvements de capitaux.
D'autre part, une interdiction de privatisation qui signifie qu’aucun investisseur privé ne peut acquérir d’actions ou de participations dans le capital d’un gestionnaire de réseau de distribution d’électricité ou de gaz actif sur le territoire de l'État membre concerné et qui inclut, en outre, des interdictions de groupe et d'activités pouvant desservir la gestion du réseau qui font obstacle ou imposent des limitations qualitatives aux investissements transfrontaliers constituent des entraves à la libre circulation des capitaux au sens de l'article 63 TFUE.
68. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Réglementation nationale interdisant la privatisation des gestionnaires de réseaux et les liens avec des entreprises produisant, fournissant ou se livrant au négoce de l'électricité ou du gaz - Justification tirée de raisons impérieuses d'intérêt général - Concurrence, transparence et non-discrimination - Admissibilité - Conditions - Proportionnalité - Appréciation par le juge national
En ce qui concerne un régime d’interdiction de privatisation qui implique que les actions détenues au sein d’un gestionnaire de réseau de distribution d’électricité ou de gaz actif sur le territoire de l'État membre concerné doivent être détenues, directement ou indirectement, par des autorités publiques identifiées par la législation nationale, régime qui relève de l’article 345 TFUE, les objectifs qui sous-tendent le choix du législateur par rapport au régime de propriété retenu peuvent être pris en considération en tant que raisons impérieuses d’intérêt général pour justifier l’entrave à la libre circulation des capitaux. En effet, si l’article 345 TFUE ne peut justifier une entrave aux règles relatives à la libre circulation des capitaux, cela ne signifie pas pour autant que l’intérêt qui sous-tend le choix du législateur par rapport au régime de propriété publique ou privée du gestionnaire du réseau de distribution d’électricité ou de gaz ne puisse être pris en considération en tant que raison impérieuse d’intérêt général. En particulier, les raisons qui sous-tendent le choix du système de propriété retenu par une législation nationale relevant de l’article 345 TFUE constituent des facteurs qui peuvent être pris en considération en tant qu’éléments pouvant justifier des restrictions à la libre circulation des capitaux.
En ce qui concerne une réglementation nationale interdisant pour les gestionnaires de réseaux de distribution d’électricité et de gaz, d’une part, des liens avec des entreprises produisant, fournissant ou se livrant au négoce de ces énergies ou, d’autre part, des activités pouvant desservir la gestion du réseau, les objectifs de lutter contre les subventions croisées au sens large, y compris l’échange d’informations stratégiques, d’assurer la transparence sur les marchés de l’électricité et du gaz ou de prévenir les distorsions de concurrence peuvent, en principe, à titre de raisons impérieuses d’intérêt général, justifier les entraves à la libre circulation des capitaux occasionnées par ces réglementations. Encore faut-il que les entraves en cause soient appropriées aux objectifs poursuivis et n’aillent pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs visés, ce qu’il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier.
Arrêt du 22 octobre 2013, Essent e.a. (C-105/12 à C-107/12) (cf. points 52, 53, 55, 66-68, disp. 2)
69. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Réglementation fiscale d'un État membre refusant la déductibilité de la perte afférente à la vente d'un bien immobilier situé dans un autre État membre des revenus mobiliers dans l'État membre d'imposition - Inadmissibilité - Justifications - Répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les États membres - Nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal de l'État membre - Proportionnalité
Les articles 63 TFUE et 65 TFUE ne s'opposent pas à une réglementation fiscale d'un État membre qui ne permet pas à un contribuable qui réside dans cet État membre et qui y est assujetti à l'impôt sur le revenu à titre principal, de déduire les pertes résultant d'une cession d'un immeuble situé dans un autre État membre des revenus mobiliers imposables dans le premier État membre, alors que cela aurait été possible, sous certaines conditions, si l'immeuble avait été situé dans le premier État membre.
Certes, une telle différence de traitement en fonction du lieu où le bien immeuble est situé est susceptible de dissuader un contribuable de procéder à des investissements immobiliers dans un autre État membre et constitue, dès lors, une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63 TFUE.
Toutefois, dans la mesure où l’application combinée de la convention de prévention de la double imposition et de la réglementation fiscale de l'État d'imposition conduit à ce que ledit État n’exerce aucune compétence fiscale sur les bénéfices provenant de la cession de biens immobiliers sis dans l'autre État membre, le refus d’accorder la déduction des pertes résultant de la cession desdits biens permet la sauvegarde de la symétrie entre le droit d’imposition des bénéfices et la faculté de déduction des pertes. En outre, eu égard à l'objectif poursuivi par ladite réglementation fiscale, il existe un lien direct, s’agissant du même contribuable et du même impôt, entre, d’une part, l’avantage fiscal consenti, à savoir la prise en compte des pertes générées par un investissement en capital, et, d’autre part, l’imposition des bénéfices dégagés par ledit investissement. Par conséquent, ladite législation peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général tenant à la nécessité de sauvegarder la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et de garantir la cohérence du régime fiscal et est propre à atteindre lesdits objectifs.
La circonstance que la perte pourrait être définitive n'a pas d'incidence sur la proportionnalité de ladite réglementation fiscale lorsque la législation de l’État membre sur le territoire duquel est sis l’immeuble ne prévoit pas de prise en compte de pertes encourues lors de la vente de l’immeuble. En effet, la libre circulation des capitaux ne saurait être comprise en ce sens qu'un État membre est obligé d'aménager ses règles fiscales en fonction de celles d'un autre État membre afin de garantir, dans toutes les situations, une imposition qui efface toute disparité découlant des réglementations fiscales nationales, étant donné que les décisions prises par un contribuable quant à l’investissement à l’étranger peuvent, selon les cas, être plus ou moins avantageuses ou désavantageuses pour un tel contribuable.
Arrêt du 7 novembre 2013, K (C-322/11) (cf. points 31, 53, 55, 67-69, 71, 80, 81, 83 et disp.)
70. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Réglementation nationale prévoyant l'imposition immédiate des plus-values latentes afférentes aux actifs générés à la suite du transfert de parts d'une société de personnes vers une société de capitaux - Inclusion - Inapplicabilité des dispositions régissant la liberté d'établissement
Une réglementation d'un État membre qui impose de fixer la valeur des actifs apportés par une société en commandite simple dans le capital d'une société de capitaux ayant son siège sur le territoire de cet État membre à leur valeur estimée, rendant imposables, avant leur réalisation effective, les plus-values latentes afférentes à ces actifs générées sur ce territoire, doit être examinée uniquement au regard de la libre circulation des capitaux, telle que consacrée à l'article 63 TFUE, dès lors que l'application de cette réglementation à un cas spécifique n'est pas conditionnée par la hauteur de la participation d'un investisseur dans la société en commandite simple dont les parts sont apportées dans une société de capitaux en contrepartie de parts sociales. En effet, en vertu d'une telle réglementation, il n’est pas exigé que l’investisseur détienne une participation lui garantissant l’exercice d’une influence certaine sur les décisions de la société en commandite simple, voire sur celles de la société de capitaux.
Par conséquent, une telle réglementation agit moins sur le processus d’établissement que sur celui du transfert d’actifs entre une société en commandite simple et une société de capitaux.
Arrêt du 23 janvier 2014, DMC (C-164/12) (cf. points 27, 34, 37, 38)
71. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Réglementation nationale prévoyant l'imposition immédiate des plus-values latentes afférentes aux actifs générés à la suite du transfert de parts d'une société de personnes vers une société de capitaux - Inadmissibilité - Justification - Répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les États membres - Appréciation par le juge national
L'article 63 TFUE doit être interprété en ce sens que l'objectif de préservation de la répartition du pouvoir d'imposition entre les États membres est susceptible de justifier une réglementation nationale qui impose de fixer la valeur des actifs apportés d'une société en commandite simple dans le capital d'une société de capitaux ayant son siège sur le territoire de cet État membre à leur valeur estimée, rendant imposables, avant leur réalisation effective, les plus-values latentes afférentes à ces actifs générées sur ce territoire, dès lors que ledit État membre se trouve effectivement dans l'impossibilité d'exercer sa compétence fiscale sur ces plus-values lors de leur réalisation effective, ce qu'il appartient à la juridiction nationale de déterminer.
Certes, une telle réglementation est de nature à dissuader les investisseurs de détenir une participation dans une société en commandite simple puisque, en cas de transformation ultérieure de leurs participations en parts d’une société de capitaux, ils devront s'acquitter immédiatement d'une imposition sur les plus-values latentes. Toutefois, une telle restriction, en principe interdite par les dispositions relatives à la libre circulation des capitaux, peut être justifiée par des motifs liés à la préservation de la répartition du pouvoir d'imposition entre les États membres.
À cet égard, la seule circonstance que la transformation des parts d'une société en commandite simple en parts d'une société de capitaux a pour effet de soustraire un revenu à l'exercice de la compétence fiscale de l'État membre sur le territoire duquel ledit revenu a été généré suffit à justifier ladite réglementation, en ce qu'elle prévoit la fixation du montant de l'impôt sur ce revenu au moment de ladite transformation.
Arrêt du 23 janvier 2014, DMC (C-164/12) (cf. points 41, 43, 49, 55, 58, disp. 1)
72. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Réglementation nationale prévoyant l'imposition immédiate des plus-values latentes afférentes aux actifs générés à la suite du transfert de parts d'une société de personnes vers une société de capitaux - Inadmissibilité - Justification - Répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les États membres - Condition - Proportionnalité
Une réglementation d'un État membre qui prévoit l'imposition immédiate des plus-values latentes générées sur son territoire ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l'objectif de préservation de la répartition du pouvoir d'imposition entre les États membres pour autant que, lorsque le contribuable choisit un sursis de paiement, l'obligation de constituer une garantie bancaire est imposée en fonction du risque réel de non-recouvrement de l'impôt.
En effet, de telles garanties comportent en elles-mêmes un effet restrictif, dans la mesure où elles privent le contribuable de la jouissance du patrimoine donné en garantie. Par conséquent, une telle exigence ne saurait être requise par principe sans une évaluation préalable du risque de non-recouvrement.
Arrêt du 23 janvier 2014, DMC (C-164/12) (cf. points 66, 67, 69, disp. 2)
73. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application - Réglementation nationale plafonnant certains impôts directs en fonction des revenus (bouclier fiscal) - Imposition des dividendes distribués à un résident de cet État membre par une société établie dans un autre État membre et déjà soumis à une retenue à la source - Réglementation fiscale applicable quel que soit le montant de la participation détenue dans ladite société - Applicabilité des dispositions régissant tant la liberté d'établissement que la libre circulation des capitaux
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 13 mars 2014, Bouanich (C-375/12) (cf. points 24-31)
74. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Réglementation nationale plafonnant certains impôts directs en fonction des revenus (bouclier fiscal) - Imposition des dividendes distribués à un résident de cet État membre par une société établie dans un autre État membre et déjà soumis à une retenue à la source - Désavantages découlant de l'exercice parallèle des compétences fiscales des États membres - Absence
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 13 mars 2014, Bouanich (C-375/12) (cf. points 37-39, 56, 59, 60)
75. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Réglementation nationale plafonnant certains impôts directs en fonction des revenus (bouclier fiscal) - Imposition des dividendes distribués à un résident de cet État membre par une société établie dans un autre État membre - Absence de prise en compte ou prise en compte partielle de l'impôt payé dans cet autre État membre pour le calcul du plafonnement - Inadmissibilité - Justifications - Nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal - Répartition équilibrée du pouvoir d'imposition entre les États membres - Absence
Les articles 49 TFUE, 63 TFUE et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à la législation d’un État membre en vertu de laquelle, lorsqu’un résident de cet État membre, actionnaire d’une société établie dans un autre État membre, perçoit des dividendes imposés dans les deux États et que la double imposition est réglée par l’imputation dans l’État de résidence d’un crédit d’impôt d’un montant correspondant à celui de l’impôt payé dans l’État de la société distributrice, un dispositif de plafonnement de divers impôts directs à concurrence d’un certain pourcentage des revenus perçus au cours d’une année ne prend pas en compte, ou ne prend que partiellement en compte, l’impôt payé dans l’État de la société distributrice.
En effet, d'une part, en raison de la différence de traitement qu'elle instaure entre les contribuables résidents selon qu'ils perçoivent des dividendes d'une société établie sur le territoire national ou d'une société établie dans un autre État membre, une telle législation fiscale est susceptible de dissuader les personnes physiques assujetties à l'impôt sur le revenu à titre principal dans l'État membre de résidence d'investir leurs capitaux dans des sociétés ayant leur siège dans un autre État membre et constitue une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l'article 63 TFUE.
D'autre part, une telle différence de traitement fiscal est susceptible de constituer une restriction à la liberté d'établissement, en principe interdite par l'article 49 TFUE, en ce qu'elle rend moins attrayant l'établissement dans un autre État membre d'un ressortissant du premier État membre.
Une telle restriction ne saurait être justifiée ni par la nécessité d’assurer la cohérence du système fiscal national ni par la nécessité de sauvegarder la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres.
En ce qui concerne la nécessité de sauvegarder la cohérence du système fiscal national, pour qu’un argument fondé sur une telle justification puisse prospérer, il faut que soit établie l’existence d’un lien direct entre l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé, le caractère direct de ce lien devant être apprécié au regard de l’objectif de la réglementation en cause. Or, il n’existe pas de lien entre l’avantage fiscal que représente la restitution d’impôt que le dispositif de plafonnement est susceptible d’engendrer au profit du contribuable et la compensation de cet avantage par un prélèvement déterminé. En effet, le montant de l’impôt restitué par l’effet du plafonnement dépend du montant global des impôts directs ayant été payés par le contribuable et du point de savoir si ce montant excède le seuil fixé par la législation. Ainsi, l’avantage fiscal en cause est accordé non pas corrélativement à un certain impôt perçu, mais uniquement si le montant payé au titre de l’ensemble des impôts concernés excède un certain pourcentage des revenus annuels des contribuables. Il en résulte qu’aucun lien direct ne peut être établi entre l’avantage fiscal concerné et un prélèvement fiscal déterminé.
En ce qui concerne la nécessité de sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres, un tel dispositif de plafonnement de l’imposition n’affecte pas la possibilité pour l'État membre concerné d’imposer les activités exercées sur son territoire et n’entrave pas davantage la possibilité pour cet État membre d’imposer les revenus acquis dans un autre État membre. Dès lors, en ce qui concerne les conditions d’application d'un tel dispositif fiscal, la question d’une quelconque répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres ne se pose pas.
Arrêt du 13 mars 2014, Bouanich (C-375/12) (cf. points 55, 56, 59, 69, 72, 74, 85-88 et disp.)
76. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Champ d'application - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Exonération des dividendes d'origine nationale distribués à des fonds d'investissement résidents - Exonération applicable indépendamment du type de participation ayant généré les dividendes perçus - Législation ne visant pas à soumettre à conditions l'accès au marché national des opérateurs de pays tiers - Inapplicabilité des dispositions régissant la liberté d'établissement - Applicabilité des dispositions régissant la libre circulation des capitaux
L’article 63 TFUE relatif à la libre circulation des capitaux s’applique dans une situation où, en vertu de la législation fiscale nationale, les dividendes versés par des sociétés établies dans un État membre au profit d’un fonds d’investissement établi dans un État tiers ne font pas l’objet d’une exonération fiscale, alors que les fonds d’investissement établis dans ledit État membre bénéficient d’une telle exonération.
En effet, dans un contexte relatif au traitement fiscal de dividendes originaires d’un pays tiers, l’examen de l’objet d’une législation nationale suffit pour apprécier si le traitement fiscal de dividendes originaires d’un pays tiers relève des dispositions du traité FUE relatives à la libre circulation des capitaux. Tel est le cas d'une législation fiscale qui ne fait pas de distinction en fonction du type de participation ayant généré les dividendes perçus par le fonds d'investissement établi dans un État tiers.
Toutefois, l’interprétation de l’article 63, paragraphe 1, TFUE, en ce qui concerne les relations avec les pays tiers, ne doit pas permettre à des opérateurs économiques qui n'entrent pas dans les limites du champ d’application territorial de la liberté d’établissement de tirer profit de celle-ci. Néanmoins, le risque qu’un opérateur économique ne relevant pas du champ d’application territorial de la liberté d’établissement tire profit de celle-ci n’existe pas, dès lors que la législation fiscale concerne le traitement fiscal des dividendes et ne vise pas à soumettre à conditions l’accès au marché national des opérateurs provenant de pays tiers.
77. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes versés à des fonds d'investissement - Exonération des dividendes d'origine nationale versés aux fonds résidents - Imposition des dividendes d'origine nationale versés aux fonds résidant dans un État tiers - Inadmissibilité - Justification - Absence
Les articles 63 TFUE et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation fiscale d’un État membre en vertu de laquelle ne peuvent bénéficier d’une exonération fiscale les dividendes versés par des sociétés établies dans cet État membre au profit d’un fonds d’investissement situé dans un État tiers, pour autant qu’une obligation conventionnelle d’assistance administrative mutuelle qui permet aux autorités fiscales nationales de vérifier les renseignements éventuellement transmis par le fonds d’investissement existe entre cet État membre et l’État tiers en cause. Il appartient à la juridiction de renvoi, dans le cadre de l'affaire en question, d’examiner si le mécanisme d’échange d’informations prévu par ce cadre de coopération est effectivement susceptible de permettre aux autorités fiscales de l'État membre de vérifier, le cas échéant, les informations fournies par les fonds d’investissement établis dans un État tiers portant sur les conditions de la création et de l’exercice de leurs activités, afin d’établir qu’ils opèrent dans un cadre réglementaire équivalent à celui de l’Union.
En effet, une telle différence de traitement fiscal des dividendes entre les fonds d’investissement résidents et les fonds d’investissement non-résidents est susceptible de dissuader, d’une part, les fonds d’investissement établis dans un pays tiers de prendre des participations dans des sociétés établies dans ledit État membre et, d’autre part, les investisseurs résidant dans cet État membre d’acquérir des parts dans des fonds d’investissement non-résidents. Il s’ensuit qu’une telle législation nationale est de nature à entraîner une restriction à la libre circulation des capitaux contraire, en principe, à l’article 63 TFUE.
Or, à l’égard d’une législation fiscale d’un État membre qui retient comme critère de distinction principal le lieu de résidence des fonds d’investissement, entraînant la perception ou non d’une retenue à la source sur les dividendes qui leur sont versés par des sociétés résidentes, les fonds d’investissement non-résidents se trouvent dans une situation objectivement comparable à celle dont le siège est situé sur le territoire de cet État membre.
Par ailleurs, dès lors qu’un État membre a choisi de ne pas imposer les fonds d’investissement résidents bénéficiaires de dividendes d’origine nationale, il ne saurait invoquer la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres afin de justifier l’imposition des fonds d’investissement non-résidents bénéficiaires de tels revenus.
En outre, une législation qui n'établit pas de lien direct entre l'exonération de la retenue à la source des dividendes d'origine nationale perçus par un fonds d'investissement résident et l'imposition desdits dividendes en tant que revenus des porteurs de parts dudit fonds d'investissement ne saurait être justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal.
Enfin, le risque d'une réduction des recettes fiscales d'un État membre au profit d'un État tiers ne saurait être considéré comme une raison impérieuse d'intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure en principe contraire à une liberté fondamentale.
78. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Réglementation nationale restreignant les mouvements de capitaux entre un État membre et ses propres pays et territoires d'outre-mer - Mesure prise dans l'objectif de lutter contre l'évasion fiscale - Admissibilité - Justification - Conditions
Le droit de l’Union doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une mesure fiscale d’un État membre qui restreint, en poursuivant de manière effective et proportionnée l’objectif de lutte contre l’évasion fiscale, les mouvements de capitaux entre cet État membre et son propre pays et territoire d’outre-mer (PTOM).
En effet, si l’article 47, paragraphe 1, de la décision 2001/822, relative à l’association des pays et territoires d’outre-mer à la Communauté européenne, interdit, parmi d’autres restrictions, celles au versement de dividendes entre l’Union et les PTOM, à l’instar de l’interdiction de telles mesures énoncée à l’article 56 CE pour ce qui concerne, notamment, les relations entre les États membres et les pays tiers, ladite décision comporte, à son article 55, une clause d’exception visant expressément la prévention de l’évasion fiscale. À cet égard, une mesure fiscale destinée à prévenir les flux excessifs de capitaux vers un PTOM et à lutter ainsi contre l’attrait de celui-ci en tant que paradis fiscal relève de ladite clause d’exception et demeure, par conséquent, en dehors du champ d’application de l’article 47, paragraphe 1, de la décision 2001/822, à la condition qu’elle poursuive cet objectif de manière effective et proportionnée, ce qui demeure de l’appréciation des juridictions nationales.
Arrêt du 5 juin 2014, X et TBG (C-24/12 et C-27/12) (cf. points 49, 51, 53, 54 et disp.)
79. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Libération des mouvements de capitaux - Directive 88/361 - Champ d'application - Impôt sur les successions - Inclusion
Arrêt du 3 septembre 2014, Commission / Espagne (C-127/12) (cf. points 52, 53)
80. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les successions et sur les donations - Législation nationale permettant aux communautés autonomes d'instaurer les abattements fiscaux s'appliquant uniquement en cas de rattachement au seul territoire de ces communautés - Discrimination entre résidents et non-résidents - Discrimination en fonction du lieu de situation de l'immeuble - Inadmissibilité - Justification - Absence
81. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Législation fiscale - Impôt sur les donations et les successions - Législation nationale octroyant un abattement pour le transfert de biens situés sur le territoire de cet État membre - Abattement plus élevé en cas de résidence du défunt, du donateur ou du bénéficiaire sur le territoire de l'État membre concerné - Inadmissibilité - Justification - Absence
82. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application - Législation nationale en matière d'imposition des dividendes distribués par une société non-résidente à une société résidente, créée conformément au droit d'un État tiers et détenant une certaine participation du capital de la société distributrice - Inclusion - Inapplicabilité des dispositions régissant la liberté d'établissement
La compatibilité avec le droit de l’Union d’une réglementation nationale selon laquelle une société résidente d’un État membre ne peut pas imputer les impôts sur les sociétés acquittés dans un autre État membre ou dans un État tiers par des sociétés de capitaux distributrices de dividendes, en raison de l’exonération d’impôt de ces dividendes dans le premier État membre lorsqu’ils sont issus de participations représentant au moins 10 % du capital de la société distributrice et que la participation effective de la société de capitaux percevant les dividendes est supérieure à 90 % et la société bénéficiaire a été créée conformément à la législation d’un État tiers, doit être appréciée au regard des articles 63 TFUE et 65 TFUE.
En effet, lorsque la législation nationale relative au traitement des dividendes n’a pas pour objet de s’appliquer exclusivement aux situations dans lesquelles la société mère exerce une influence décisive sur la société distribuant les dividendes, il doit être tenu compte de l’importance de la participation de la société bénéficiaire dans la société distributrice, pour autant que tant l’article 49 TFUE que l’article 63 TFUE puissent être invoqués et que l’importance de cette participation permette de déterminer si la situation visée relève de l’une ou de l’autre des libertés consacrées respectivement par ces deux dispositions du droit de l’Union.
Ce raisonnement trouve à s’appliquer également, par analogie, lorsque seule la libre circulation des capitaux peut être invoquée, compte tenu des limites du champ d’application personnel de la liberté de l’établissement. Tel est le cas dans une situation où la société bénéficiaire des dividendes est une société constituée conformément à la législation d’un État tiers.
À cet égard, dans une situation où la liberté d’établissement ne peut pas être invoquée en raison du rattachement de la société bénéficiaire des dividendes à l’ordre juridique d’un État tiers, une réglementation nationale relative au traitement fiscal de dividendes originaires d’un autre État membre ou d’un État tiers, qui ne s’applique pas exclusivement aux situations dans lesquelles la société mère exerce une influence décisive sur la société distribuant les dividendes, doit être appréciée au regard de l’article 63 TFUE.
Par conséquent, une société constituée en conformité avec la législation d’un État tiers, résidente d’un État membre, peut, indépendamment de l’ampleur de la participation qu’elle détient dans la société distributrice de dividendes résidente d’un autre État membre ou d’un pays tiers, se prévaloir de cette disposition afin de mettre en cause la légalité d’une telle réglementation. Dès lors que le traité n’étend pas la liberté d’établissement aux pays tiers, il importe d’éviter que l’interprétation de l’article 63, paragraphe 1, TFUE, en ce qui concerne les relations avec les pays tiers, permette à des opérateurs économiques qui ne rentrent pas dans les limites du champ d’application territorial de la liberté d’établissement de tirer profit de celle-ci.
83. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Méthode d'exonération appliquée aux dividendes distribués par des sociétés résidentes d'autres États membres et d'États tiers - Méthode d'imputation appliquée aux dividendes distribués par des sociétés résidentes du même État membre que la société bénéficiaire - Remboursement total ou partiel dans le cas d'un enregistrement des pertes - Admissibilité
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à l’application de la méthode d’exonération aux dividendes distribués par des sociétés résidentes d’autres États membres et d'États tiers, alors que la méthode d’imputation est appliquée aux dividendes distribués par les sociétés résidentes du même État membre que la société bénéficiaire et que, dans l’hypothèse où cette société bénéficiaire enregistre des pertes, la méthode d’imputation conduit à ce que l’impôt versé par la société distributrice résidente est totalement ou partiellement remboursé.
En effet, en premier lieu, la libre circulation des capitaux, consacrée à l’article 63, paragraphe 1, TFUE, ne saurait avoir pour effet d’imposer aux États membres d’aller au-delà d’une annulation de l’impôt national sur le revenu à acquitter par l’actionnaire au titre des dividendes d’origine étrangère perçus et de procéder à un remboursement d’un montant trouvant son origine dans le système fiscal d’un autre État membre, sous peine, pour le premier État membre, de voir son autonomie fiscale restreinte par l’exercice du pouvoir fiscal de l’autre État membre.
En deuxième lieu, le remboursement requis par une société assujettie constitue, dans le cadre de la méthode d’imputation, le complément logique de la prise en compte des dividendes et de la réduction des pertes reportables opérée précédemment. En effet, en l’absence d’un tel remboursement, la prise en compte des dividendes et de la réduction des pertes de la société bénéficiaire est susceptible d’entraîner une double imposition économique sur ces dividendes lors des exercices fiscaux ultérieurs, lorsque le résultat de la société bénéficiaire est positif. En revanche, dans le cadre de la méthode d’exonération, les pertes n’étant pas réduites, aucun risque de double imposition économique ne pèse sur les dividendes perçus. L’absence de remboursement a pour contrepartie le défaut de prise en compte des dividendes dans la détermination de la base d’imposition.
Arrêt du 11 septembre 2014, Kronos International (C-47/12) (cf. points 83, 87-89, disp. 2)
84. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Imposition des revenus immobiliers perçus dans un État membre autre que l'État membre de résidence conformément à une méthode d'exonération avec réserve de progressivité dans l'État membre de résidence - Méthode susceptible d'aboutir à un taux d'imposition plus élevé par rapport aux biens immobiliers situés dans un autre État membre - Inadmissibilité - Appréciation par la juridiction nationale
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation d'un État membre, qui prévoit, lors de l’application d’une clause de progressivité contenue dans une convention préventive de double imposition, que, pour la détermination du taux d’imposition sur le revenu, les revenus tirés d’un bien immobilier non donné en location situé dans un autre État membre sont fixés à partir de sa "valeur locative" alors que le revenu d'un bien immobilier non donné en location sis dans le premier État membre est déterminé en fonction de son revenu cadastral dont le montant est inférieur à la valeur locative d'un tel bien. En effet, une telle réglementation est susceptible d’aboutir, lors de l’application de ladite clause de progressivité, à un taux d’imposition sur le revenu plus élevé du seul fait que la méthode de détermination des revenus des biens immobiliers conduit à ce que ceux provenant de biens immobiliers non donnés en location situés dans un autre État membre soient évalués à un montant supérieur à ceux provenant des tels biens situés dans le premier État membre. Il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier si tel est bien l’effet de la réglementation nationale.
La méthode de l’exemption avec "réserve de progressivité" permet d’assurer que les revenus d’un contribuable qui sont exonérés dans l’État membre de résidence peuvent néanmoins être pris en considération par ce dernier afin d’appliquer la règle de progressivité lors du calcul du montant de l’impôt sur le reste des revenus du contribuable. L’objectif d’une telle réglementation est d’éviter que, dans l’État membre de résidence, les revenus imposables d’un contribuable, propriétaire d’un bien immobilier situé dans un autre État membre, soient frappés d'un taux d’imposition inférieur à celui applicable aux revenus des contribuables, propriétaires de biens comparables dans l’État membre de résidence. À la lumière de cet objectif, la situation des contribuables ayant acquis un bien immobilier dans l’État membre de résidence est comparable à celle des contribuables ayant acquis un tel bien dans un autre État membre.
Arrêt du 11 septembre 2014, Verest et Gerards (C-489/13) (cf. points 17, 30-32, 34 et disp.)
85. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Imposition des revenus versés par des fonds d'investissement - Réglementation nationale imposant des obligations de communication et de publication aux fonds d'investissements résidents et non-résidents - Imposition forfaitaire des revenus issus de ces fonds en cas d'inobservation desdites obligations - Restriction - Justification - Conditions - Réglementation nationale ne permettant pas aux contribuables de fournir des éléments ou des informations de nature à établir la hauteur effective des revenus - Inadmissibilité
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une législation nationale qui prévoit que la non-observation par un fonds d’investissement non-résident des obligations de communication et de publication de certaines informations prévues par cette législation, indistinctement applicables aux fonds résidents et non-résidents, donne lieu à l’imposition forfaitaire des revenus que le contribuable tire dudit fonds d’investissement, dans la mesure où ladite législation ne permet pas à ce contribuable de fournir des éléments ou des informations de nature à établir la hauteur effective de ces revenus.
En effet, de par leur nature, ces obligations ne seront vraisemblablement pas observées par un fonds d’investissement qui n’opère pas sur le marché de l'État membre d'imposition et qui ne vise pas activement ce marché. De tels fonds étant généralement des fonds non-résidents, une telle réglementation nationale est susceptible de dissuader un investisseur résidant dans l'État membre concerné de souscrire des parts dans un fonds d’investissement non-résident, dans la mesure où un tel investissement est susceptible de l’exposer à une imposition forfaitaire désavantageuse, sans lui offrir la possibilité de fournir des éléments ou des informations pouvant démontrer la hauteur de ses revenus effectifs.
Une telle législation constitue, dès lors, une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63 TFUE.
Certes, tant la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux que celle de garantir l’efficacité du recouvrement de l’impôt constituent des raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier une telle restriction.
Toutefois, une réglementation nationale qui empêche de manière absolue les contribuables ayant souscrit des parts dans des fonds d’investissements non-résidents de fournir des éléments de preuve répondant à d’autres critères, notamment de présentation, que ceux prévus pour les investissements nationaux par la législation du premier État membre va au-delà de ce qui est nécessaire afin de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux.
De fait, il ne saurait être exclu, a priori, que lesdits contribuables soient en mesure de fournir des pièces justificatives pertinentes permettant aux autorités fiscales de l’État membre d’imposition de vérifier, de façon claire et précise, les informations requises pour établir correctement l’imposition des revenus des fonds d’investissement. S’il est vrai que lesdits contribuables peuvent ne pas disposer eux-mêmes de l’ensemble des informations requises, il ne saurait être exclu qu’ils puissent les obtenir auprès des fonds d’investissement non-résidents concernés et les communiquer aux autorités fiscales.
Arrêt du 9 octobre 2014, van Caster (C-326/12) (cf. points 36-38, 46, 49-51, 58 et disp.)
86. Recours en manquement - Objet du litige - Dispositions du traité - Réglementation fiscale nationale prévoyant l'imputation immédiate des plus-values réalisées dans des sociétés à actionnariat concentré non-résidentes aux participants desdites sociétés - Affectation potentielle tant de la liberté d'établissement que de la libre circulation des capitaux - Délimitation du recours selon la demande de la Commission
Arrêt du 13 novembre 2014, Commission / Royaume-Uni (C-112/14) (cf. points 16, 17)
87. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des plus-values - Réglementation fiscale nationale prévoyant l'imputation immédiate des plus-values réalisées dans des sociétés à actionnariat concentré non-résidentes aux participants desdites sociétés - Différence de traitement entre sociétés résidentes et non-résidentes - Inadmissibilité - Justification - Lutte contre l'évasion fiscale - Violation du principe de proportionnalité
Arrêt du 13 novembre 2014, Commission / Royaume-Uni (C-112/14) (cf. points 19, 20, 27, 31, disp. 1)
88. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Droits de donation - Exonération de droits de donation afférents à certaines propriétés protégées en raison de leur appartenance au patrimoine culturel et historique national - Exonération limitée aux propriétés situées sur le territoire national - Différence de traitement - Situations non comparables - Absence de discrimination
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation d’un État membre, en vertu de laquelle une exonération de droits de donation afférents à certaines propriétés protégées en raison de leur appartenance au patrimoine culturel et historique national est limitée à celles de ces propriétés qui sont situées sur le territoire de cet État membre, pour autant que cette exonération n’est pas exclue s’agissant des propriétés susceptibles de se rattacher au patrimoine culturel et historique dudit État membre en dépit de leur localisation sur le territoire d’un autre État.
Certes, la charge fiscale plus lourde grevant la donation effectuée par une personne résidant dans un État membre lorsque cette donation porte sur un immeuble situé dans un autre État membre constitue une restriction à la libre circulation des capitaux.
Cependant, l'objet de cette exonération consiste à protéger l'intégrité des domaines ruraux typiques du paysage national traditionnel contre les morcellements ou les dénaturations susceptibles de résulter de l'obligation dans laquelle peuvent se trouver les donataires, afin de s'acquitter de l'impôt frappant cette transmission, de démembrer un domaine pour en céder une partie, ou de l'exploiter d'une manière qui nuirait à son caractère spécifique. L'avantage fiscal en question poursuit ainsi un objectif de préservation de sites naturels nationaux qui englobe un objectif de préservation du patrimoine culturel et historique. Dès lors, un contribuable envisageant de faire don d'une telle propriété ne saurait être regardé comme étant dans une situation objectivement comparable à celle d'un contribuable envisageant de faire don d'un domaine situé sur le territoire d'un autre État membre, même si celui-ci comporte des monuments classés en vertu de la législation applicable dans ce dernier État membre.
Il ne pourrait en aller autrement que dans l’hypothèse où un tel contribuable établirait qu’une propriété, bien que située sur le territoire d’un État membre autre que l'État d'imposition, constitue néanmoins un élément du patrimoine culturel et historique de ce dernier État, et que cette circonstance serait de nature à le rendre susceptible, si ce n’était son extraterritorialité, de faire l’objet d’une protection au titre de la loi sur la protection des sites naturels.
Arrêt du 18 décembre 2014, Q (C-133/13) (cf. points 21, 24, 25, 27-29 et disp.)
89. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Revenus provenant de parts de société transmises en vertu d'une donation en avancement de part successorale - Déductibilité de rentes alimentaires versées en contrepartie de ladite donation - Exclusion pour les non-résidents - Différence de traitement - Situations comparables - Justification - Absence
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation d’un État membre qui refuse à un contribuable non-résident ayant perçu dans cet État membre des revenus commerciaux générés par des parts d’une société, qui lui ont été transmises par un parent en vertu d’une donation en avancement de part successorale, de déduire de ces revenus les rentes qu’il a versées à ce parent en contrepartie de cette donation, alors que cette réglementation accorde cette déduction à un contribuable résident.
D'une part, une telle réglementation constitue une différence de traitement qui concerne des situations objectivement comparables. En effet, en ce qui concerne les dépenses directement liées à une activité ayant généré des revenus imposables dans un État membre, les résidents de ce dernier et les non-résidents sont placés dans une situation comparable. Ainsi, présentent un lien direct avec l'activité en question les dépenses occasionnées par cette activité et, donc, nécessaires pour l'exercice de celle-ci. Tel est le cas de rentes lorsque l'engagement de les payer découle directement de la cession des parts de la société qui exerce l'activité à l'origine des revenus imposés dans l'État membre concerné, cet engagement ayant été une condition nécessaire de la transmission en avancement de part successorale.
D'autre part, une telle restriction à la libre circulation des capitaux ne saurait être justifiée ni par l'objectif de préservation de la répartition du pouvoir d'imposition entre les États membres, ni par la nécessité de sauvegarder la cohérence du régime fiscal national. En particulier, ce deuxième objectif ne saurait être invoqué dès lors que n'est pas établi un lien direct entre l'avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé. En effet, la déduction des rentes par le redevable et l'imposition de celles-ci entre les mains de leur bénéficiaire concernent nécessairement des contribuables distincts.
90. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Libération des mouvements de capitaux - Directive 88/361 - Champ d'application - Perception des dividendes d'un organisme de placement collectif - Inclusion
La perception de dividendes d’un organisme de placement collectif, bien qu’elle ne soit pas mentionnée de manière explicite en tant que "mouvement des capitaux" dans la nomenclature qui constitue l’annexe I de la directive 88/361, pour la mise en œuvre de l'article 67 du traité, peut être rattachée à l’acquisition par des résidents de parts, négociées ou non négociées en Bourse, d'organismes étrangers et, partant, est indissolublement liée à un mouvement de capitaux.
Par conséquent, une législation nationale qui réglemente l’imposition des revenus des investisseurs ayant des participations dans des organismes de placement collectif, en prévoyant des modalités d’imposition différentes en fonction du respect, par le fonds d'investissement non-résident concerné, des dispositions nationales constitue une mesure qui porte sur des mouvements de capitaux au sens de ladite nomenclature.
Arrêt du 21 mai 2015, Wagner-Raith (C-560/13) (cf. points 25, 26)
91. Libre prestation des services - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Examen d'une mesure nationale se rattachant à ces deux libertés fondamentales - Critères de détermination des règles applicables
Il ressort du libellé des articles 56 TFUE et 63 TFUE ainsi que de la place qu'ils occupent dans deux chapitres différents du titre IV du traité que, tout en étant étroitement liées, ces dispositions ont été destinées à réglementer des situations différentes et qu'elles ont chacune un champ d'application distinct. Pour déterminer si une législation nationale relève de l'une ou de l'autre des libertés fondamentales garanties par le traité, il y a lieu de prendre en considération l'objet de la législation en cause.
Une législation nationale dont l’objet porte principalement sur la prestation de services financiers relève des dispositions du traité relatives à la libre prestation de services, alors même qu’elle pourrait entraîner ou impliquer des mouvements de capitaux.
En revanche, relèvent du champ d’application de l’article 64, paragraphe 1, TFUE, les mesures nationales dont l’objet porte, à tout le moins, principalement sur les mouvements de capitaux.
Dans ces circonstances, le critère déterminant pour l’application de l’article 64, paragraphe 1, TFUE porte sur le lien de cause à effet qui existe entre les mouvements de capitaux et la prestation de services financiers et non sur le champ d’application personnel de la mesure nationale litigieuse ou son rapport avec le prestataire, plutôt qu’avec le destinataire, de tels services.
Arrêt du 21 mai 2015, Wagner-Raith (C-560/13) (cf. points 30-32, 34, 39)
Lorsque, dans le cadre de l'examen de la validité d’une mesure nationale avec le droit de l’Union, cette mesure se rapporte à la fois à la libre prestation des services et à la libre circulation des capitaux, la Cour examine celle-ci, en principe, au regard de l’une seulement de ces deux libertés s’il s’avère que, dans les circonstances de l’affaire au principal, l’une d’elles est tout à fait secondaire par rapport à l’autre et peut lui être rattachée.
Arrêt du 26 mai 2016, NN (L) International (C-48/15) (cf. point 39)
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 21 juin 2018, Fidelity Funds e.a. (C-480/16) (cf. points 33, 37)
AllianzGI-Fonds AEVN, un organisme de placement collectif (OPC) de type ouvert, constitué en vertu de la législation allemande et ayant sa résidence fiscale en Allemagne, y est exonéré de l’impôt sur les sociétés en vertu du droit national. Ce statut fiscal ne lui permet pas de récupérer, sous la forme d’un crédit fiscal, les impôts versés à l’étranger en raison d’une double imposition internationale, ni de demander un quelconque remboursement de ces impôts.
Au cours des années 2015 et 2016, AllianzGI-Fonds AEVN détenait des participations dans diverses sociétés établies au Portugal. Les dividendes qu’elle a perçus à ce titre au cours de cette période ont été soumis, au Portugal, à une imposition au moyen d’une retenue libératoire à la source au taux de 25 %. AllianzGI-Fonds AEVN a formé un recours devant la juridiction de renvoi afin de faire annuler les actes par lesquels l’administration fiscale portugaise avait procédé à cette retenue à la source. En effet, elle considère être soumise à un traitement fiscal moins favorable que les OPC qui résident au Portugal et perçoivent des dividendes de la part de sociétés résidentes, ceux-ci étant exonérés de l’impôt sur le revenu des personnes morales en ce qui concerne les dividendes qui leur sont versés par des sociétés résidentes. À ce titre, AllianzGI-Fonds AEVN fait valoir, notamment, une restriction de la liberté de circulation des capitaux interdite par l’article 63 TFUE.
La juridiction de renvoi interroge la Cour, à titre préjudiciel, sur la compatibilité avec le droit de l’Union d’une réglementation en vertu de laquelle les dividendes distribués par des sociétés résidentes à un OPC non-résident font l’objet d’une retenue à la source, tandis que les dividendes distribués à un OPC résident sont exonérés d’une telle retenue. Par son arrêt, la Cour dit pour droit qu’une telle réglementation n’est pas compatible avec l’article 63 TFUE.
Appréciation de la Cour
Après avoir d’abord déterminé la liberté de circulation applicable comme étant la libre circulation des capitaux, la Cour se penche sur l’analyse d’une éventuelle restriction à cette liberté. À cet égard, elle constate que le fait, pour la réglementation portugaise, de réserver aux seuls OPC résidents la possibilité d’obtenir l’exonération de la retenue à la source constitue un traitement désavantageux des dividendes versés aux OPC non-résidents qui est susceptible de dissuader, d’une part, les OPC non-résidents de procéder à des investissements dans des sociétés établies au Portugal et, d’autre part, les investisseurs résidant au Portugal d’acquérir des parts dans de tels OPC.
Cette différence de traitement n’est compatible avec le droit de l’Union que si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
S’agissant de la comparabilité des situations concernées, il convient de relever que le gouvernement portugais fait valoir, en substance, que les situations respectives des OPC résidents et non-résidents ne seraient pas objectivement comparables en raison, d’une part, du fait que l’imposition des dividendes perçus par ces deux catégories d’organismes de placement de la part des sociétés résidant au Portugal est régie par des techniques d’imposition différentes - à savoir, de tels dividendes font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont versés à un OPC non-résident, alors qu’ils sont soumis au droit du timbre ainsi qu’à l’impôt spécifique prévu à l’article 88, paragraphe 11, du code de l’impôt sur le revenu des personnes morales, lorsqu’ils sont versés à un OPC résident. D’autre part, ce gouvernement indique que les dividendes distribués par des OPC résidents à des détenteurs de parts résidant sur le territoire portugais sont taxés à un taux oscillant entre 25 % et 28 %, tandis que les dividendes versés à des détenteurs de parts qui ne résident pas sur le territoire portugais sont, en principe, exemptés de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et sur le revenu des personnes morales.
Selon la jurisprudence, un traitement différencié de l’imposition des dividendes selon la qualité de résident ou de non-résident des contribuables, résultant de l’application de deux méthodes d’imposition différentes, peut être justifié. Toutefois, sous réserve de vérifications par la juridiction de renvoi, la réglementation nationale en cause au principal ne se limite pas à prévoir des modalités de perception de l’impôt différentes en fonction du lieu de résidence de l’OPC bénéficiaire des dividendes d’origine nationale, mais prévoit, en réalité, une imposition systématique desdits dividendes à charge des seuls organismes non-résidents.
La Cour examine, d’une part, l’argument du gouvernement portugais tiré, en substance, de l’absence de comparabilité des situations concernées, en raison de l’existence, dans le système fiscal portugais, d’impôts auxquels seuls les OPC résidents seraient soumis. En particulier, si les dividendes d’origine nationale perçus par un OPC résident peuvent être soumis à une imposition spécifique en vertu de la réglementation nationale en cause, celle-ci n’est prévue que dans des hypothèses limitées, si bien qu’elle ne saurait être assimilée à l’impôt général dont font l’objet les dividendes d’origine nationale perçus par les OPC non-résidents. Les OPC non-résidents ne se trouvent donc pas dans une situation objectivement différente par rapport aux OPC résidents à l’égard de l’imposition des dividendes de source portugaise.
D’autre part, pour autant que l’argumentation du gouvernement portugais a trait à la prétendue nécessité de tenir compte de la situation des détenteurs de parts, la Cour rappelle que, selon la jurisprudence, la comparabilité des situations concernées doit être examinée en tenant compte de l’objectif poursuivi par les dispositions nationales en cause ainsi que de l’objet et du contenu de ces dernières. Par ailleurs, seuls les critères de distinction pertinents établis par la réglementation concernée doivent être pris en compte aux fins d’apprécier si la différence de traitement résultant d’une telle réglementation reflète une différence de situations objective.
En l’occurrence, le régime portugais en matière d’imposition des dividendes aurait été conçu selon la logique de « l’imposition à la sortie »{1}. Ce régime viserait à atteindre des objectifs tels que, notamment, celui d’éviter la double imposition économique internationale et de transférer l’imposition depuis les OPC vers les détenteurs de participations, afin que l’imposition frappant ces revenus soit approximativement équivalente à celle qui aurait été appliquée si ces revenus avaient été obtenus directement par les détenteurs de participations dans ces OPC.
Quant aux critères de distinction pertinents, la Cour constate que le seul critère de distinction établi par la réglementation nationale en cause au principal, dès lors qu’il porte uniquement sur le lieu de résidence des OPC, ne permet pas de constater une différence de situations objective entre ces organismes selon leur qualité de résidents ou de non-résidents.
S’agissant de l’existence éventuelle d’une raison impérieuse d’intérêt général pouvant justifier la restriction constatée, la Cour considère, en premier lieu, que, en l’absence de lien direct entre l’exonération de la retenue à la source des dividendes d’origine nationale perçus par un OPC résident et l’imposition desdits dividendes en tant que revenus des détenteurs de participations dans cet organisme, la justification fondée sur la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal national devrait être écartée. En second lieu, quant à la nécessité de préserver une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre la République portugaise et la République fédérale d’Allemagne, la Cour rappelle que, dès lors qu’un État membre a choisi, comme dans la situation en cause au principal, de ne pas imposer les OPC résidents bénéficiaires de dividendes d’origine nationale, il ne saurait invoquer la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres afin de justifier l’imposition des OPC non-résidents bénéficiaires de tels revenus.
{1} En ce sens que les OPC constitués et opérant en accord avec la réglementation portugaise sont exonérés de l’impôt sur le revenu, la charge de ce dernier étant transférée aux détenteurs de part qui ont la qualité de résidents, les détenteurs de parts non-résidents en étant exonérés.
Arrêt du 17 mars 2022, AllianzGI-Fonds AEVN (C-545/19) (cf. points 31, 33, 34)
Ordonnance du 27 mars 2023, Belgische Staat (C-34/22) (cf. point 25)
92. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant la prestation de services financiers - Notion - Réglementation nationale prévoyant l'imposition forfaitaire des revenus de capitaux provenant de participations dans des fonds d'investissement étrangers - Inclusion
L'article 64 TFUE doit être interprété en ce sens qu'une législation nationale qui prévoit une imposition forfaitaire des revenus de porteurs de parts d'un fonds d'investissement non-résident, lorsque ce dernier n'a pas satisfait à certaines obligations légales, constitue une mesure qui porte sur des mouvements de capitaux impliquant la prestation de services financiers au sens de cet article.
Arrêt du 21 mai 2015, Wagner-Raith (C-560/13) (cf. point 48 et disp.)
93. Liberté d'établissement - Dispositions du traité - Champ d'application - Législation nationale exonérant les plus-values et excluant la déductibilité des moins-values résultant d'une perte de change sur cession des titres de participation entre une société et sa filiale non-résidente - Lien d'interdépendance entre les sociétés caractérisé par l'exercice d'une influence certaine - Inapplicabilité des dispositions régissant la libre circulation des capitaux
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 10 juin 2015, X (C-686/13) (cf. points 17-19, 23, 24)
94. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Contrôles de l'argent liquide entrant ou sortant de l'Union européenne - Règlement nº 1889/2005 - Obligation de déclaration - Violation - Sanctions - Pouvoir d'appréciation des États membres - Obligation de prendre en compte les circonstances concrètes et particulières de chaque cas - Absence
La condition de proportionnalité à laquelle doivent satisfaire les sanctions introduites par les États membres en application de l’article 9 du règlement nº 1889/2005, relatif aux contrôles de l’argent liquide entrant ou sortant de la Communauté, n’impose pas que les autorités compétentes doivent tenir compte des circonstances concrètes et particulières de chaque cas.
En effet, en vertu de l’article 9, paragraphe 1, dudit règlement, les États membres disposent d’une marge d’appréciation concernant le choix des sanctions qu’ils adoptent afin d’assurer le respect de l’obligation de déclaration prévue à l’article 3 du même règlement, étant entendu qu’une violation de cette obligation doit pouvoir être sanctionnée de manière simple, effective et efficace, et ce sans que les autorités compétentes aient nécessairement à tenir compte d’autres circonstances, telles que l’intentionnalité ou la récidive.
Arrêt du 16 juillet 2015, Chmielewski (C-255/14) (cf. points 28, 29)
95. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Contrôles de l'argent liquide entrant ou sortant de l'Union européenne - Règlement nº 1889/2005 - Obligation de déclaration - Violation - Sanctions - Réglementation nationale imposant le paiement d'une amende administrative correspondant à 60 % de la somme d'argent liquide non déclarée, pour une somme supérieure à 50 000 euros - Inadmissibilité - Violation du principe de proportionnalité
L’article 9, paragraphe 1, du règlement nº 1889/2005, relatif aux contrôles de l’argent liquide entrant ou sortant de la Communauté, doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale qui, pour sanctionner une violation de l’obligation de déclaration prévue à l’article 3 de ce règlement, impose le paiement d’une amende administrative dont le montant correspond à 60 % de la somme d’argent liquide non déclarée, lorsque cette somme est supérieure à 50 000 euros.
En effet, une telle amende va au-delà des limites de ce qui est nécessaire pour garantir le respect de cette obligation et assurer la réalisation des objectifs poursuivis par ce règlement.
À cet égard, la sanction prévue à l’article 9 du règlement nº 1889/2005 vise non pas à sanctionner d’éventuelles activités frauduleuses ou illicites, mais uniquement une violation de ladite obligation.
Dans ce contexte, ainsi qu’il ressort des considérants 3 et 15 dudit règlement, ce dernier vise à assurer un contrôle plus efficace des mouvements d’argent liquide entrant ou sortant de l’Union, afin d’empêcher l’introduction du produit d’activités illicites dans le système financier, tout en respectant les principes reconnus par la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne.
Par ailleurs, l’article 4, paragraphe 2, du règlement nº 1889/2005 prévoit la possibilité de retenir, par décision administrative et conformément aux conditions fixées par la législation nationale, l’argent liquide n’ayant pas fait l’objet de la déclaration prévue à l’article 3 de ce règlement, notamment en vue de permettre aux autorités compétentes d’effectuer les contrôles et les vérifications nécessaires relatifs à la provenance de cet argent liquide, l’usage qu’il est prévu d’en faire et la destination de celui-ci. Ainsi, une sanction qui consisterait en une amende d’un montant inférieur, combinée à une mesure de rétention de l’argent liquide n’ayant pas été déclaré, conformément à cet article 3, serait susceptible d’atteindre les objectifs poursuivis par ledit règlement sans excéder les limites de ce qui est nécessaire à cet effet.
Arrêt du 16 juillet 2015, Chmielewski (C-255/14) (cf. points 30-33, 35 et disp.)
96. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Droits de mutation à titre gratuit - Législation d'un État membre exonérant desdits droits, les dons et legs consentis à des organismes publics ou d'utilité publique établis sur son territoire ou dans un autre État membre ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen sous condition de convention bilatérale - Inadmissibilité - Justification - Absence
Arrêt du 16 juillet 2015, Commission / France (C-485/14) (cf. points 20-32, disp. 1)
97. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Revenus de capitaux et revenus tirés de la cession de participations perçus par une fondation privée résidente - Déductibilité des donations effectuées en faveur des bénéficiaires résidents - Exclusion pour les donations en faveur des bénéficiaires non-résidents exemptés de l'impôt en vertu d'une convention préventive de la double imposition - Différence de traitement - Situations comparables - Inadmissibilité - Justification - Absence
L’article 56 CE s’oppose à une législation fiscale d’un État membre en vertu de laquelle, dans le cadre de l’imposition provisoire qui frappe les revenus de capitaux et les revenus tirés de la cession de participations perçus par une fondation privée résidente, cette dernière n’a le droit de déduire de sa base d’imposition relative à un exercice fiscal donné que les donations effectuées au cours du même exercice fiscal et ayant fait l’objet d’une imposition à charge des bénéficiaires de ces donations dans l’État membre d’imposition de la fondation, tandis qu’une telle déduction est exclue par cette législation fiscale nationale si le bénéficiaire réside dans un autre État membre et est, dans l’État membre d’imposition de la fondation, exempté de l’impôt qui frappe en principe les donations au titre d’une convention relative à la prévention de la double imposition.
D’une part, un tel régime implique une différence de traitement qui concerne des situations objectivement comparables.
D’autre part, une telle restriction à la libre circulation des capitaux ne saurait être justifiée ni par l’objectif de préservation de la répartition du pouvoir d'imposition entre les États membres ni par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal national. Par rapport au premier objectif, un État membre ayant renoncé, dans des conventions relatives à la prévention de la double imposition, à exercer son pouvoir d’imposition sur les donations à des personnes résidant dans d’autres États membres, il ne saurait invoquer la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition afin de soumettre les fondations effectuant une donation à ces personnes à un impôt spécifique, au motif que ces personnes ne sont pas soumises à son autorité fiscale. En ce qui concerne le deuxième objectif, il ne saurait être invoqué dès lors que n'est pas établi un lien direct entre l'avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé. Ce lien direct n’existe pas lorsqu’il s’agit, notamment, d’impositions distinctes ou du traitement fiscal de contribuables différents. La déduction du montant correspondant aux donations effectuées par la fondation privée redevable de l’impôt provisoire et l’imposition de celles-ci à charge de leur bénéficiaire concernent nécessairement des contribuables distincts.
98. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Charges fiscales des contribuables résidents et non-résidents - Critères d'appréciation
Pour déterminer si le capital exonéré d'impôt doit être pris en compte afin de comparer la charge fiscale pesant sur des contribuables, personnes physiques, résidents et non-résidents en vue d’établir une éventuelle restriction à la libre circulation des capitaux, une exonération d’impôt qui est un avantage consenti à tous les contribuables résidents, indépendamment de leur situation personnelle, ne constitue pas un avantage individuel lié à la situation personnelle du contribuable. Dans la mesure où une telle exonération modifie la base imposable des revenus perçus par les contribuables résidents, il convient d’en tenir compte aux fins de comparer les charges fiscales définitives des contribuables résidents et celles des contribuables non-résidents.
Arrêt du 17 septembre 2015, Miljoen (C-10/14, C-14/14 et C-17/14) (cf. point 53)
99. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Réglementation nationale imposant une retenue à la source sur les dividendes versés aux contribuables résidents et non-résidents et prévoyant une déduction uniquement pour les résidents - Critères d'appréciation de la charge fiscale supportée - Appréciation par le juge national - Charge fiscale supportée par les non-résidents plus lourde que celle supportée par les résidents - Inadmissibilité - Justification - Conditions
Les articles 63 TFUE et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation d’un État membre qui impose une retenue à la source sur les dividendes distribués par une société résidente tant aux contribuables résidents qu’aux contribuables non-résidents, en prévoyant un mécanisme de déduction ou de remboursement de cette retenue uniquement pour les contribuables résidents, alors que, pour les contribuables non-résidents, personnes physiques et sociétés, cette retenue constitue un impôt définitif, dans la mesure où la charge fiscale définitive relative à ces dividendes supportée, dans cet État, par les contribuables non-résidents est plus lourde que celle qui pèse sur les contribuables résidents, ce qu’il incombe à la juridiction de renvoi de vérifier. Aux fins d’établir ces charges fiscales, doit être prise en compte, s'agissant de personnes physiques, l’imposition des résidents relative à l’ensemble des actions détenues dans des sociétés relevant de l'État membre qui impose la retenue à la source au cours de l’année civile ainsi que le capital exonéré d’impôt en vertu de la législation nationale et, en ce qui concerne les sociétés, les frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes.
Dans l'hypothèse où l'existence d'une restriction aux mouvements de capitaux est établie, une telle restriction peut être justifiée par les effets d’une convention bilatérale tendant à éviter la double imposition, conclue par l’État membre de résidence et l’État membre de la source des dividendes, à condition que la différence de traitement, relative à l’imposition des dividendes, entre les contribuables résidant dans ce dernier État et ceux résidant dans d’autres États membres disparaisse.
Arrêt du 17 septembre 2015, Miljoen (C-10/14, C-14/14 et C-17/14) (cf. points 54, 59, 90 et disp.)
100. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Refus d'octroi d'une déduction, aux seuls non-résidents, des frais professionnels directement liés à l'activité ayant généré les dividendes - Inadmissibilité - Conditions
Afin d’apprécier si l’imposition des investissements réalisés par des personnes physiques ou morales établies dans un État membre dans des sociétés établies dans d’autres États membres est conforme au principe de la libre circulation des capitaux, il y a lieu de considérer que, en ce qui concerne les dépenses, telles que des frais professionnels directement liés à l’activité ayant généré des revenus imposables dans l’État membre de la société, les résidents et les non-résidents de ce dernier sont placés dans une situation comparable, de sorte qu’une réglementation dudit État qui refuse aux non-résidents, en matière d’imposition, la déduction de telles dépenses, accordée en revanche aux résidents, risque de jouer principalement au détriment des ressortissants d’autres États membres et comporte donc une discrimination indirecte selon la nationalité.
En particulier, s'agissant d'un revenu perçu sous la forme de dividendes, un tel lien n’existe que si lesdits frais, pouvant, le cas échéant, être directement liés à un montant versé à l’occasion d’une opération de transaction de titres, sont directement liés à la perception, en elle-même, de ce revenu. Il en découle que seuls des frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes doivent être pris en compte aux fins de comparer la charge fiscale incombant aux sociétés.
En revanche, un tel lien n'existe pas lorsque, d’une part, une déduction du dividende inclus dans le prix d’acquisition des actions vise à établir le prix d’acquisition réel de celles-ci et ne se rapporte donc pas à des frais qui sont directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes provenant de ces actions et que, d’autre part, les coûts de financement se rapportent à la détention des actions en tant que telle et ne sont donc pas non plus directement liés à la perception, en elle-même, des dividendes provenant de celles-ci.
Arrêt du 17 septembre 2015, Miljoen (C-10/14, C-14/14 et C-17/14) (cf. points 57-61)
101. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Interdiction - Dérogations - Interprétation stricte - Portée
L’article 65, paragraphe 1, TFUE, en tant qu’il constitue une dérogation au principe fondamental de la libre circulation des capitaux, doit faire l’objet d’une interprétation stricte. Partant, il ne saurait être interprété en ce sens que toute législation fiscale comportant une distinction entre les contribuables en fonction du lieu où ils résident ou de l’État membre dans lequel ils investissent leurs capitaux est automatiquement compatible avec le traité FUE. En effet, la dérogation prévue à l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE est elle-même limitée par le paragraphe 3 du même article, qui prévoit que les dispositions nationales visées audit paragraphe 1 ne doivent constituer ni un moyen de discrimination arbitraire ni une restriction déguisée à la libre circulation des capitaux et des paiements telle que définie à l’article 63 TFUE.
Il y a lieu, dès lors, de distinguer les différences de traitement permises au titre de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE des discriminations interdites par l’article 65, paragraphe 3, TFUE. Or, pour qu’une législation fiscale nationale puisse être considérée comme compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux, il faut que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou soit justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
Arrêt du 17 septembre 2015, Miljoen (C-10/14, C-14/14 et C-17/14) (cf. points 62-64)
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14) (cf. points 45-49)
102. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Réglementation nationale imposant une retenue à la source sur les dividendes versés aux contribuables résidents et non-résidents et prévoyant une déduction uniquement pour les résidents - Critères de comparaison de la situation des résidents et des non-résidents en vue d'établir l'existence d'une discrimination
À partir du moment où un État membre assujettit, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, à l'impôt sur le revenu non seulement des contribuables résidents, mais également des contribuables non-résidents, pour les dividendes qu'ils perçoivent d'une société résidente, la situation desdits contribuables non-résidents se rapproche de celle des contribuables résidents.
Le seul exercice par un État de sa compétence fiscale engendre, indépendamment de toute imposition dans un autre État membre, un risque d’imposition en chaîne ou de double imposition économique. En pareil cas, pour que les contribuables bénéficiaires non-résidents ne soient pas confrontés à une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63 TFUE, l’État membre de résidence de la société distributrice doit veiller à ce que, par rapport au mécanisme prévu par son droit national afin de prévenir ou d’atténuer l’imposition en chaîne ou la double imposition économique, les contribuables non-résidents soient soumis à un traitement équivalent à celui dont bénéficient les contribuables résidents.
Dans un cas où un État membre a choisi d’exercer sa compétence fiscale sur les dividendes distribués par des sociétés résidentes à des contribuables résidant dans d’autres États membres, les contribuables non-résidents bénéficiaires de ces dividendes se trouvent dans une situation comparable à celle des contribuables résidents en ce qui concerne le risque d’imposition en chaîne des dividendes distribués par les sociétés résidentes.
Lorsque, d’une part, la restriction alléguée ne découle pas d’une différence entre la technique de recouvrement appliquée aux contribuables résidents et celle appliquée aux contribuables non-résidents, mais résulte d’un avantage octroyé aux contribuables résidents qui ne s’étend pas aux contribuables non-résidents et que, d’autre part, la législation applicable soumet tant les contribuables résidents que les contribuables non-résidents à la même modalité de perception de l’impôt sur les dividendes, à savoir une retenue à la source, la différence de traitement entre les contribuables résidents assujettis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés et les contribuables non-résidents qui subissent une retenue à la source des dividendes ne peut pas être justifiée par une différence de situation pertinente aux fins de l’application de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE.
Il s’ensuit que, lorsqu’un impôt sur les dividendes est retenu à la source par un État membre sur les dividendes distribués par des sociétés établies dans cet État, la comparaison entre le traitement fiscal d’un contribuable non-résident et celui d’un contribuable résident doit être effectuée au vu, d’une part, de l’impôt sur les dividendes dû par le contribuable non-résident et, d’autre part, de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés dû par le contribuable résident et comprenant, dans sa base d’imposition, le revenu provenant des actions dont résultent les dividendes.
Arrêt du 17 septembre 2015, Miljoen (C-10/14, C-14/14 et C-17/14) (cf. points 67-69, 71-74)
103. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Réglementation nationale imposant une retenue à la source sur les dividendes versés aux contribuables résidents et non-résidents et prévoyant une déduction uniquement pour les résidents - Différence de traitement susceptible d'être neutralisée par une convention contre la double imposition - Conditions
En l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation adoptées par l’Union, les États membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir de taxation, en vue, notamment, d’éliminer les doubles impositions et la préservation de cette répartition est un objectif légitime reconnu par la Cour.
Il ne saurait être exclu qu'un État membre parvienne à garantir le respect de ses obligations résultant du traité en concluant une convention tendant à éviter la double imposition avec un autre État membre. Il est nécessaire, à cette fin, que l'application d’une telle convention permette de compenser les effets de la différence de traitement issue de la législation nationale. Ainsi, ce n’est que dans l’hypothèse dans laquelle l’impôt retenu à la source en application de la législation nationale peut être imputé sur l’impôt dû dans l’autre État membre à concurrence de la différence de traitement issue de la législation nationale que la différence de traitement entre les dividendes distribués à des sociétés établies dans d’autres États membres et les dividendes distribués aux sociétés résidentes disparaît. À cet égard, afin d’atteindre l’objectif de neutralisation, l’application de la méthode de déduction devrait permettre que l’impôt sur les dividendes prélevé par l’État membre de la source des dividendes soit entièrement déduit de l’impôt dû dans l’État de résidence du contribuable bénéficiaire de ces dividendes, de telle manière que, si lesdits dividendes sont finalement grevés plus lourdement que les dividendes versés aux contribuables résidant dans l’État membre de la source de ces dividendes, cette charge fiscale plus lourde puisse être imputée non plus à ce dernier État, mais à l’État de résidence du contribuable bénéficiaire qui a exercé son pouvoir d’imposition.
Arrêt du 17 septembre 2015, Miljoen (C-10/14, C-14/14 et C-17/14) (cf. points 76, 78-80)
104. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Prêt à usage transfrontalier, à titre gratuit, d'un véhicule automobile - Inclusion
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 29 octobre 2015, Nagy (C-583/14) (cf. point 23)
Arrêt du 16 décembre 2021, Prefettura di Massa Carrara (C-274/20) (cf. points 17, 18)
105. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Circulation routière - Réglementation nationale subordonnant la circulation des véhicules à une autorisation administrative et à des plaques d'immatriculation émises par l'État membre concerné - Obligation de fournir sur-le-champ la preuve de l'utilisation régulière du véhicule, sous peine de subir une amende équivalant à celle applicable en cas de violation de l'obligation d'immatriculation - Inadmissibilité - Justification - Absence
L’article 63, paragraphe 1, TFUE s’oppose à une réglementation nationale prévoyant que, en principe, ne peuvent circuler sur le réseau routier de l’État membre concerné que les véhicules pourvus d’une autorisation administrative et de plaques d’immatriculation émises par cet État membre et que, si l’un de ses résidents entend se prévaloir d’une dérogation à cette règle, fondée sur le fait qu’il utilise un véhicule mis à sa disposition par l’exploitant dudit véhicule établi dans un autre État membre, ce résident doit être en mesure d’établir sur-le-champ, lors d’un contrôle de police, qu’il satisfait aux conditions d’application de cette dérogation, telles que prévues par la réglementation nationale en question, sous peine de l’infliction immédiate et sans possibilité d’exonération d’une amende équivalant à celle applicable en cas de violation de l’obligation d’immatriculation. Il n'en va autrement que si le véhicule immatriculé dans un autre État membre est destiné à être essentiellement utilisé sur le territoire de l'État membre concerné à titre permanent ou est, en fait, utilisé de cette façon, ce qu’il revient à la juridiction de renvoi de vérifier.
Si une telle réglementation apparaît propre à garantir la réalisation de l’objectif de la lutte contre la fraude fiscale dans les domaines de la taxe d’immatriculation et de la taxe sur les véhicules à moteur, elle doit néanmoins être considérée comme allant au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif. En effet, il ne saurait être conclu que l’objectif de la lutte contre la fraude fiscale peut uniquement être atteint si les documents certifiant qu’il est satisfait aux conditions dérogatoires à l’obligation d’immatriculation sont produits au moment même du contrôle routier, sous peine de l’infliction d’une amende équivalant à celle applicable en cas de violation de l’obligation d’immatriculation, et qu'un tel objectif ne pourrait plus être atteint si ces documents étaient produits dans un bref délai après ce contrôle.
Quant aux justifications liées à l’exigence de l’efficacité des contrôles routiers, une telle réglementation, imposant une amende d’un montant considérable visant spécifiquement à sanctionner le non-respect de l’obligation d’immatriculation, va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif de l’efficacité des contrôles routiers.
Arrêt du 29 octobre 2015, Nagy (C-583/14) (cf. points 30, 32-34, 37 et disp.)
106. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application - Crédit d'impôt - Législation nationale prévoyant une limitation de l'imputation de ce crédit d'impôt pour les dividendes distribués au contribuable résident par une société établie dans un autre État membre - Législation nationale applicable quel que soit le montant de la participation détenue dans ladite société - Applicabilité des dispositions du traité régissant tant la liberté d'établissement que la libre circulation des capitaux
Ordonnance du 4 février 2016, Baudinet e.a. (C-194/15) (cf. points 25-28)
107. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Dividendes distribués au contribuable résident par une société établie dans un autre État membre - Double imposition juridique - Crédit d'impôt - Législation nationale prévoyant une limitation de l'imputation de ce crédit d'impôt pour de tels dividendes - Absence de distinction entre les dividendes distribués par une société résidente et ceux distribués par une société établie dans un autre État membre - Désavantage fiscal résultant de l'exercice parallèle, par l'État membre de la source de ces dividendes et l'État membre de résidence, de leur compétence fiscale - Admissibilité
Ordonnance du 4 février 2016, Baudinet e.a. (C-194/15) (cf. points 35, 37 et disp.)
108. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Réglementation nationale prévoyant une taxe annuelle sur les organismes de placement collectif - Application de la taxe tant aux organismes de droit national qu'à ceux de droit étranger - Admissibilité
L’article 56 CE doit être interprété en ce sens qu’il ne s’oppose pas à une législation d’un État membre établissant une taxe annuelle sur les organismes de placement collectif, qui assujettit à cette taxe les organismes de placement collectif de droit étranger qui placent des parts dans cet État membre.
En effet, les mesures interdites par l’article 56, paragraphe 1, CE, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre ou à dissuader les résidents dudit État membre d’en faire dans d’autres États. Or, tel n’est pas le cas d’une taxe annuelle sur les organismes de placement collectif qui s’applique sans distinction à tous lesdits organismes, de droit national comme de droit étranger, la seule différence de situation objective entre ces deux catégories d’organismes de placement collectif, par rapport à leur assujettissement à cette taxe, résidant dans le fait que, pour lesdits organismes de droit étranger, cette taxe annuelle s’ajoute à l’imposition à laquelle ils peuvent être soumis dans l’État membre dans lequel ils sont établis.
À cet égard, en l’absence d’une harmonisation au niveau de l’Union, les désavantages pouvant découler de l’exercice parallèle des compétences fiscales des différents États membres, pour autant qu’un tel exercice n’est pas discriminatoire, ne constituent pas des restrictions aux libertés de circulation. En outre, les États membres n’ont pas l’obligation d’adapter leur propre système fiscal aux différents systèmes de taxation des autres États membres, en vue notamment d’éliminer des doubles impositions.
Arrêt du 26 mai 2016, NN (L) International (C-48/15) (cf. points 44, 46, 47, 49, disp. 3)
109. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Impôt sur les successions - Réglementation nationale prévoyant une exonération des droits de succession afférents à la résidence principale pour les seuls ressortissants des États membres de l'Union résidant de manière permanente dans l'État membre concerné - Inadmissibilité - Justification - Absence
En adoptant et en maintenant en vigueur une législation prévoyant une exonération des droits de succession afférents à la résidence principale, qui s’applique uniquement aux ressortissants des États membres de l’Union européenne résidant dans l'État membre concerné, ce dernier manque aux obligations qui lui incombent en vertu de l’article 63 TFUE et de l’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen.
En effet, une telle législation fiscale a pour effet de diminuer la valeur de la succession pour l’héritier qui remplit toutes les conditions requises, sauf celle relative à l’obligation de résider de manière permanente dans ledit État membre, en privant l’intéressé de l’exonération des droits de succession et en aboutissant ainsi à ce que celui-ci soit soumis à une charge fiscale plus lourde que celle supportée par un héritier y résidant de manière permanente.
En ce qui concerne la comparabilité des situations des catégories des personnes concernées, dès lors qu’une telle réglementation nationale met sur le même plan, aux fins de l’imposition d’un bien immeuble acquis par succession et sis dans l’État membre concerné, les héritiers non-résidents et les héritiers résidents, elle ne peut, sans enfreindre les exigences du droit de l’Union, traiter ces héritiers différemment, dans le cadre de cette même imposition, en ce qui concerne l’application d’une exonération des droits de succession afférents à ce bien immeuble. Or, tel est le cas en l'espèce.
En outre, aucune raison impérieuse d'intérêt général invoquée par l’État membre concerné n'est susceptible de justifier une restriction à la libre circulation des capitaux, au sens de l'article 63 TFUE. En effet, ladite législation n’est pas propre à permettre d’atteindre, d’une manière cohérente et systématique, l’objectif d’intérêt général d’ordre social, consistant à répondre aux besoins en matière de logement, dès lors que l’exonération prévue n’est pas soumise à l’obligation, pour l’héritier, d’établir sa résidence principale dans l’immeuble faisant l’objet de la succession, ni même à celle d’occuper ledit immeuble. De plus, la nécessité de prévenir la réduction de recettes fiscales ne figure ni parmi les objectifs énoncés à l’article 65 TFUE ni parmi les raisons impérieuses d’intérêt général susceptibles de justifier une restriction à une liberté instituée par le traité FUE.
Arrêt du 26 mai 2016, Commission / Grèce (C-244/15) (cf. points 31, 36-38, 40, 43, 45, 50 et disp.)
110. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Impôt sur les successions - Justification - Charge de la preuve incombant à l'État membre
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 26 mai 2016, Commission / Grèce (C-244/15) (cf. point 42)
111. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Réglementation nationale soumettant les dividendes distribués à des fonds de pension non-résidents à un traitement différent de celui réservé aux dividendes distribués à des fonds de pension résidents - Critères de comparaison de la situation des résidents et des non-résidents en vue d'établir l'existence d'une restriction
S’agissant de déterminer si un traitement différencié de l’imposition des dividendes versés aux fonds de pension selon la qualité de résident ou non de ces derniers conduit à un traitement désavantageux des fonds de pension non-résidents par rapport aux fonds de pension résidents et constitue, dès lors, une restriction à la libre circulation des capitaux, la période à retenir, aux fins de la comparaison des charges fiscales pesant sur les dividendes versés aux résidents et aux non-résidents, est celle qui est prise en compte pour les dividendes versés aux résidents. À cet égard, un éventuel traitement désavantageux des dividendes versés à des fonds de pension non-résidents pendant une année fiscale ne saurait être compensé par un traitement éventuellement avantageux de ces derniers pendant d’autres années fiscales. Il s’ensuit que l’appréciation de l’existence d’un éventuel traitement désavantageux des dividendes versés aux fonds de pension non-résidents doit être effectuée pour chaque exercice fiscal, pris individuellement.
Arrêt du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek (C-252/14) (cf. points 33, 37, 39, 41)
112. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Réglementation nationale soumettant les dividendes distribués à des fonds de pension non-résidents à un traitement différent de celui réservé aux dividendes distribués à des fonds de pension résidents - Admissibilité - Conditions - Possibilité de prise en compte, dans le calcul de l'assise financière, des frais professionnels liés à la perception des dividendes, réservée aux seuls fonds de pension résidents - Inadmissibilité
L'article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu'il ne s'oppose pas à une législation nationale en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l'objet d'une retenue à la source lorsque ces dividendes sont versés à un fonds de pension non-résident et, lorsque ces dividendes sont versés à un fonds de pension résident, d'une imposition calculée forfaitairement sur la base d'un rendement fictif visant à correspondre, au fil du temps, à l'imposition de tous les revenus du capital selon le régime du droit commun. Toutefois, il s’oppose à ce que les fonds de pension bénéficiaires non-résidents ne puissent pas prendre en compte les éventuels frais professionnels directement liés à la perception des dividendes, lorsque la méthode de calcul de l’assiette d’imposition des fonds de pension résidents prévoit une telle prise en compte, ce qu’il appartient au juge national de vérifier.
À cet égard, l’imposition frappant les fonds de pension résidents a un objet différent de celle appliquée aux fonds de pension non-résidents. Ainsi, alors que les premiers sont imposés sur la totalité de leurs revenus, calculés sur la base de leurs actifs minorés de leurs dettes, à laquelle est appliqué un taux de rendement forfaitaire, indépendamment de la perception effective des dividendes au cours de l’exercice fiscal concerné, les seconds sont imposés sur les dividendes perçus dans l’État membre de la société distributrice au cours de cet exercice. En effet, dans le cadre du régime des pensions de retraite, dont font partie les fonds de pension, la législation nationale relative à l’imposition desdits fonds vise à introduire une imposition neutre et indépendante de la conjoncture de différents types d’actifs ainsi que de toutes les formes d’épargne retraite concernés. Afin d’atteindre un tel objectif, l’ensemble des actifs d’un fonds de pension résident est soumis annuellement à une imposition forfaitaire, reflétant le rendement de ces actifs, indépendamment de la perception d’un revenu généré par lesdits actifs, en particulier de la perception des dividendes. Une telle imposition des revenus des fonds de pension résidents est exercée par l’État membre concerné en sa qualité d’État de résidence de ces fonds de pension, disposant à ce titre d’un pouvoir d’imposition sur leurs revenus globaux. En revanche, en ce qui concerne les fonds de pension non-résidents dans cet État membre, ce dernier ne dispose, conformément à une convention bilatérale préventive de la double imposition, que d’un pouvoir d’imposition des revenus générés par les actifs de ces fonds qui se trouvent sur son territoire. En raison de ce pouvoir d’imposition limité en ce qui concerne les fonds de pension non-résidents, l’État membre concerné ne peut pas imposer l’ensemble des actifs de ces fonds de pension.
Dans ces conditions, l’objectif poursuivi par une telle législation nationale consistant à appliquer une imposition neutre et indépendante de la conjoncture de différents types d’actifs ainsi que de toutes les formes d’épargne retraite concernées, qui suppose que les fonds de pension soient imposés sur l’ensemble de leurs actifs, ne peut être atteint s’agissant des fonds de pension non-résidents. Cet objectif, qui suppose également que les fonds de pension soient imposés annuellement et indépendamment de la distribution de dividendes, ne saurait non plus être atteint par l’imposition des dividendes perçus par les fonds de pension non-résidents conformément à la méthode forfaitaire, en se fondant, pour calculer l’impôt dû, sur la valeur des actifs sous-jacents, dès lors que les fonds de pension non-résidents ne peuvent, en tout état de cause, être imposés que lorsque des dividendes leur sont distribués. Il s’ensuit que, au regard de l’objectif poursuivi par ladite législation nationale, ainsi que de son objet et de son contenu, un fonds de pension non-résident ne se trouve pas dans une situation comparable à celle d’un fonds de pension résident. Toutefois, en ce qui concerne les frais professionnels directement liés à une activité ayant généré des revenus imposables dans un État membre, les résidents et les non-résidents de ce dernier sont placés dans une situation comparable. À cet égard, il appartient au juge national de vérifier si la méthode d’imposition appliquée aux fonds de pension résidents permet, par le calcul de l’assiette d’imposition desdits fonds et, en particulier, par la prise en compte de leurs dettes dans le calcul de l’assise financière, de prendre en compte d’éventuels frais professionnels directement liés à la perception des dividendes. Si tel était le cas, la prise en compte de tels frais devrait également être admise pour les fonds de pension non-résidents.
113. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Impôt sur les donations - Abattement sur la base imposable en cas de donation d'un immeuble situé sur le territoire d'un État membre - Abattement limité, en l'absence de demande spécifique du bénéficiaire, pour les donations effectuées entre un donateur et un donataire résidant tous deux dans un autre État membre, inférieur à celui appliqué dans le cas de la résidence d'au moins une desdites personnes sur le territoire national - Possibilité pour le bénéficiaire d'une donation entre non-résidents, sur sa demande, de bénéficier de l'abattement majoré prévu en cas de donations impliquant au moins un résident - Totalisation, aux fins du calcul des droits dus, de toutes les donations reçues par ce donataire de la même personne au cours des dix années ayant précédé et des dix années suivant la donation - Inadmissibilité - Justification - Absence
Les articles 63 TFUE et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation nationale qui prévoit, pour les donations entre non-résidents, en l’absence de demande spécifique du bénéficiaire, le recours à un mode de calcul des droits par application d’un abattement fiscal minoré. Ces articles s’opposent également, et en tout état de cause, à une réglementation nationale qui prévoit, sur la demande d’un tel bénéficiaire, le recours à un mode de calcul des droits par application de l’abattement majoré qui prévaut pour les donations auxquelles est partie au moins un résident, l’exercice de cette option par le bénéficiaire non-résident impliquant la totalisation, aux fins du calcul des droits dus au titre de la donation concernée, de toutes les donations reçues par ce donataire de la même personne au cours des dix années ayant précédé et des dix années suivant cette donation.
En effet, à la différence des donations auxquelles au moins un résident est partie, pour le calcul des droits desquelles seules les donations antérieures sont susceptibles d’être totalisées, permettant ainsi à l’assujetti de prévoir le montant des droits exigibles, pour les donations entre non-résidents, la totalisation des dévolutions porte également sur celles qui interviendront dans les dix années qui suivent la donation considérée, plaçant ainsi les bénéficiaires dans l’ignorance des droits de mutation ultérieurement exigibles.
Un tel manque de prévisibilité est susceptible d’avoir pour conséquence de dissuader les non-résidents d’acquérir ou de conserver des biens situés dans l'État membre concerné, dans la mesure où le transfert ultérieur de ces biens à d’autres non-résidents placera plus longtemps ces derniers dans l’incertitude quant aux impositions futures qui seront éventuellement demandées par cet État membre.
Dans ces conditions, sous réserve des vérifications à effectuer par la juridiction nationale quant à la durée de la période qui est retenue aux fins de l’application, à la demande des bénéficiaires non-résidents, de l’abattement majoré, qui relèvent de l’interprétation et de l’application du droit de l'État membre, s’agissant de la durée de la période de totalisation des donations prise en compte aux fins de l’application de l’abattement majoré, le traitement fiscal moins favorable des donations entre non-résidents que celui réservé aux donations auxquelles au moins un résident est partie constitue une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
Dès lors qu’une réglementation nationale met sur le même plan, aux fins de l’imposition de la mutation par donation d’un bien immeuble situé dans l’État membre concerné, d’une part, les donataires non-résidents ayant acquis ce bien d’une personne non-résidente et, d’autre part, les donataires non-résidents ou résidents ayant acquis un tel bien d’un donateur résident ainsi que les donataires résidents ayant acquis ce même bien d’un donateur non-résident, elle ne peut, sans enfreindre les exigences du droit de l’Union, traiter ces donataires différemment, dans le cadre de cette même imposition, en ce qui concerne l’application d’un abattement sur la base imposable de ce bien immeuble. En traitant de manière identique, sauf en ce qui concerne la période prise en compte pour l’application de l’abattement susceptible de bénéficier au donataire, les donations effectuées au profit de ces deux catégories de personnes, le législateur national a, en effet, admis qu’il n’existe entre ces dernières, au regard des modalités et des conditions de la perception des droits sur les donations, aucune différence de situation objective de nature à justifier une différence de traitement.
Il en résulte que la période pertinente prise en compte pour l’application de l’abattement n’étant pas fonction du montant de la base imposable, mais s’appliquant au donataire en sa qualité d’assujetti, les caractères propres à la base imposable du donataire non-résident qui reçoit une donation d’un donateur non-résident ne sont pas de nature à rendre objectivement différente, au regard de cette période, la situation de ce donataire par rapport à celle du donataire non-résident qui reçoit une donation d’un donateur résident ou à celle du donataire résident qui reçoit une donation d’un donateur non-résident.
Enfin, en ce qui concerne l’existence d’une éventuelle justification tirée d’une raison impérieuse d’intérêt général, la totalisation des donations sur une période de 20 ans, lorsque le bénéficiaire demande à bénéficier de l’abattement majoré, ne peut être considérée comme un moyen approprié ni pour atteindre l’objectif de sauvegarde de la cohérence du système fiscal national ni pour garantir la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres.
Arrêt du 8 juin 2016, Hünnebeck (C-479/14) (cf. points 46-48, 56, 59, 63, 65, 68 et disp.)
114. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Impôt sur les successions - Réglementation nationale relative au calcul des droits de succession prévoyant une réduction desdits droits applicable aux successions comprenant un patrimoine ayant déjà fait l'objet d'une transmission successorale ayant elle-même donné lieu à la perception de tels droits dans cet État membre - Traitement différent en fonction de la localisation du patrimoine et du lieu de résidence des parties à la succession lors de la succession antérieure - Inadmissibilité - Justification - Nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal
L’article 63, paragraphe 1, et l’article 65 TFUE ne s’opposent pas à une réglementation d’un État membre qui prévoit, en cas de succession au bénéfice de personnes appartenant à une classe d’imposition déterminée, une réduction des droits de succession lorsque la succession comporte un patrimoine qui, au cours des dix ans ayant précédé celle-ci, a déjà fait l’objet d’une transmission successorale, à la condition que cette dernière ait donné lieu à la perception de droits de succession dans cet État membre.
Certes, une telle réglementation fait dépendre le bénéfice de la réduction des droits de succession du lieu des biens compris dans la succession lors de la succession antérieure et du lieu de résidence du défunt ou du bénéficiaire lors de cette succession antérieure. Elle a pour conséquence qu’une succession comportant des biens situés dans un autre État membre lors d’une succession antérieure, dans laquelle aucune des parties ne résidait dans l'État membre concerné, est soumise à des droits de succession plus élevés que ceux perçus en cas de succession ne comportant que des biens situés dans ce dernier État membre lors d’une succession antérieure ou comportant des biens situés dans un autre État membre lors d’une succession antérieure, dont l’une au moins des parties résidait dans l'État membre concerné. Cette réglementation a ainsi pour effet de diminuer la valeur de la succession, et constitue une restriction aux mouvements de capitaux au sens de l'article 63, paragraphe 1, TFUE.
Concernant une éventuelle justification de ladite restriction fondée sur l'article 65 TFUE, il y a lieu de distinguer les différences de traitement autorisées au titre de l'article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE des discriminations arbitraires interdites en vertu de l'article 65, paragraphe 3, TFUE. Il est nécessaire que la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qu'elle soit justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général. En ce qui concerne la comparabilité des situations en cause, il est constant que la réglementation met sur le même plan, aux fins des droits de succession, les personnes relevant d'une classe d'imposition déterminée et résidant sur le territoire national qui acquièrent par voie successorale un patrimoine comportant des biens qui ont, dans les dix années ayant précédé la succession, déjà fait l’objet d’une succession dont les bénéficiaires relevaient de la même classe d’imposition, quelle que soit la situation de ces biens ou le lieu de résidence des parties à celle-ci lors de cette succession antérieure. Ce n’est que pour l’application de la réduction des droits de succession que cette réglementation traite différemment ces personnes selon que les biens en question se trouvaient ou non sur le territoire national lors de la succession antérieure et selon que les parties à cette succession résidaient ou non sur ce territoire. Il s’ensuit que la différence de traitement opérée par ladite réglementation concerne des situations qui sont objectivement comparables.
Toutefois, en prévoyant que peuvent bénéficier de la réduction des droits de succession uniquement les personnes recevant par voie successorale un patrimoine qui a donné lieu à la perception de tels droits dans l'État membre d'imposition lors d’une succession antérieure, la configuration de cet avantage fiscal reflète une logique symétrique créant ainsi un lien direct entre ledit avantage fiscal et le prélèvement antérieur. Cette logique serait rompue si cet avantage fiscal bénéficiait aussi à des personnes héritant d’un patrimoine qui n’a pas donné lieu à la perception de droits de succession dans cet État membre. Dès lors que l'objectif de l'avantage fiscal prévu par la réglementation nationale est de réduire dans une certaine mesure la charge fiscale pesant sur une succession comportant un patrimoine transmis entre parents proches qui a déjà donné lieu à une imposition antérieure, en évitant partiellement la double imposition de ce patrimoine dans l'État membre d'imposition d’une manière rapprochée dans le temps, il existe un lien direct entre la réduction des droits de succession et la perception antérieure de droits de succession, cet avantage fiscal et ce prélèvement antérieur concernant le même impôt, le même patrimoine et les membres proches d’une même famille.
En conséquence, la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal peut justifier la restriction aux mouvements de capitaux résultant d’une telle réglementation nationale.
Arrêt du 30 juin 2016, Feilen (C-123/15) (cf. points 21, 22, 24, 26-28, 33, 34, 37, 38, 42 et disp.)
115. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Conventions fiscales bilatérales préventives de la double imposition conclues, d'une part, entre deux États membres et, d'autre part, l'un de ces États et un État tiers - Imputation conditionnelle par l'État membre de résidence de l'actionnaire sur l'impôt national d'un impôt sur les dividendes acquitté dans l'autre État membre conformément à la convention entre ces États membres - Imputation inconditionnelle prévue dans la convention conclue entre cet État membre de résidence et l'État tiers - Admissibilité
Les articles 63 TFUE et 65 TFUE, lus en combinaison avec l’article 4 TUE, doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à ce qu’un État membre n’étende pas le bénéfice d’un traitement avantageux octroyé à un actionnaire résident, découlant d’une convention fiscale bilatérale préventive de la double imposition conclue entre cet État membre et un État tiers, par lequel l’impôt prélevé à la source par l’État tiers est imputé d’une manière inconditionnelle sur l’impôt dû dans ledit État membre de résidence de l’actionnaire, à un actionnaire résident qui perçoit des dividendes provenant d’un État membre avec lequel ce même État membre de résidence a conclu une convention fiscale bilatérale préventive de la double imposition qui subordonne l’octroi d’une telle imputation au respect de conditions supplémentaires prévues par le droit national.
Si un tel traitement désavantageux constitue une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l’article 63, paragraphe 1, TFUE, toutefois, l’article 65, paragraphes 1, sous a), et 3, TFUE distingue entre les traitements inégaux permis et les discriminations interdites. À cet égard, en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation adoptées par l’Union, les États membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir d’imposition. Par conséquent, un État membre peut être amené, par voie conventionnelle ou unilatérale, à appliquer aux dividendes provenant des différents États un traitement différencié qui tienne compte des disparités entre les législations fiscales des différents États membres qui découlent de cette situation.
Dans le contexte des conventions fiscales bilatérales, les avantages y prévus font partie intégrante de l’ensemble des règles conventionnelles et contribuent à l’équilibre général des relations réciproques entre les deux États contractants, qu’il s’agisse de conventions préventives de double imposition conclues avec les États membres ou de telles conventions conclues avec des États tiers.
S’agissant de l’avantage d’une imputation inconditionnelle accordé en vertu d’une convention fiscale bilatérale de prévention de la double imposition conclue entre un État membre et un État tiers consistant à permettre aux résidents de l'État membre d’imputer la retenue à la source par l'État tiers sur l’impôt dû dans cet État membre, le champ d’application d’une telle convention est circonscrit aux résidents dudit État membre percevant des dividendes provenant de cet État tiers et ayant subi un prélèvement à la source par ce dernier. Ne saurait être analysé comme un avantage détachable du reste de cette convention le fait que l’avantage concerné n’est octroyé qu’à ces résidents relevant du champ d’application de ladite convention, étant donné que cet avantage fait partie intégrante des règles conventionnelles et contribue à l’équilibre général des relations réciproques entre les deux États contractants de ladite convention.
Dans ces conditions, les résidents de ce même État membre percevant des dividendes provenant d’autres États membres et ne relevant pas du champ d'application d'une telle convention fiscale bilatérale de prévention de la double imposition et qui, afin de bénéficier d’une telle imputation, doivent satisfaire à la condition, prévue par le droit national, d’affecter des capitaux et des biens à l’origine des dividendes concernés à l’exercice d’une activité professionnelle dans leur État membre de résidence, ne se trouvent pas dans une situation objectivement comparable à celle de résidents du même État membre percevant des dividendes provenant d’un État tiers avec lequel l’État membre concerné a conclu une convention bilatérale préventive de la double imposition prévoyant un droit inconditionnel à une telle imputation. Un tel traitement désavantageux ne constitue donc pas une entrave prohibée par les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
Arrêt du 30 juin 2016, Riskin et Timmermans (C-176/15) (cf. points 25, 28-35, 37 et disp.)
116. Liberté d'établissement - Libre prestation des services - Dispositions du traité - Champ d'application - Réglementation nationale subordonnant la participation à une procédure d'octroi des concessions pour la collecte de paris à la condition de présenter des déclarations bancaires attestant la capacité économique et financière de l'opérateur - Inclusion - Absence d'examen autonome au regard des dispositions régissant la libre circulation des capitaux
Ordonnance du 28 septembre 2016, Durante (C-438/15) (cf. point 14)
117. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Champ d'application - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Traitement fiscal de dividendes distribués par une société résidente d'un pays tiers - Traitement fiscal fondé sur une réglementation nationale n'ayant pas pour objet de s'appliquer exclusivement en cas d'une influence décisive exercée par la société bénéficiaire sur la société distributrice - Inapplicabilité des dispositions régissant la liberté d'établissement - Applicabilité des dispositions régissant la libre circulation des capitaux
Les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’une société établie dans un État membre, qui perçoit des dividendes de sociétés établies dans des États tiers peut se prévaloir de l’article 63 TFUE, afin de contester le traitement fiscal réservé à ces dividendes dans cet État membre, fondé sur une réglementation qui n’a pas pour objet de s’appliquer exclusivement aux situations dans lesquelles la société bénéficiaire exerce une influence décisive sur la société distributrice.
En effet, relève du champ d’application de l’article 49 TFUE, relatif à la liberté d’établissement, une législation nationale qui a vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et de déterminer les activités de celle-ci.
En revanche, des dispositions nationales qui trouvent à s’appliquer à des participations effectuées dans la seule intention de réaliser un placement financier sans intention d’influer sur la gestion et le contrôle de l’entreprise doivent être examinées exclusivement au regard de la libre circulation des capitaux.
À cet égard, une réglementation qui ne prévoit aucun seuil relatif aux participations détenues dans la société distributrice des dividendes, en ce qui concerne la déduction partielle, et qui établit un seuil, fixé à 10 % du capital social de la société distributrice ou à une valeur d’acquisition de la participation de 20 000 000 euros, afin de pouvoir bénéficier d’une déduction intégrale, s’applique tant aux dividendes perçus par une société résidente, sur la base d’une participation conférant une influence certaine sur les décisions de la société distributrice desdits dividendes et permettant d’en déterminer les activités, qu’aux dividendes perçus sur la base d’une participation ne conférant pas une telle influence.
S’agissant, en particulier, des conditions relatives à l’obtention de la déduction intégrale, un seuil de 10 % permet, certes, d’exclure du champ d’application de l’avantage fiscal les investissements effectués dans la seule intention de réaliser un placement financier, sans intention d’influer sur la gestion et le contrôle de l’entreprise, mais ne rend pas, en lui-même, la déduction applicable aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et de déterminer les activités de celle-ci. En effet, une participation d’une telle ampleur n’implique pas nécessairement que le titulaire de cette participation exerce une influence certaine sur les décisions de la société dont il est actionnaire.
Arrêt du 24 novembre 2016, SECIL (C-464/14) (cf. points 32, 33, 39, 40, 44, 72, disp. 1)
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 20 septembre 2018, EV (C-685/16) (cf. points 38-41, 43-46)
118. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Réglementation nationale permettant la déduction intégrale ou partielle par une société résidente d'un État membre des dividendes distribués par une société résidente du même État membre - Réglementation ne permettant pas une telle déduction en cas de société distributrice résidente d'un État tiers - Inadmissibilité - Justification - Efficacité des contrôles fiscaux et lutte contre l'évasion fiscale - Conditions - Appréciation par le juge national
Les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’une réglementation, selon laquelle une société résidente d’un État membre peut effectuer une déduction intégrale ou partielle des dividendes de sa base d’imposition, lorsque ceux-ci sont distribués par une société résidente du même État membre, mais ne peut procéder à une telle déduction lorsque la société distributrice est résidente d’un État tiers, constitue une restriction aux mouvements de capitaux entre les États membres et les États tiers qui, en principe, est interdite par l’article 63 TFUE.
En effet, cette différence de traitement est susceptible de dissuader les sociétés résidentes de cet État membre d’investir leurs capitaux dans des sociétés établies dans des États tiers. Dans la mesure où les revenus de capitaux ayant pour origine des États tiers sont fiscalement traités de manière moins favorable que les dividendes distribués par des sociétés établies dans un État membre, les actions des sociétés établies dans des États tiers sont moins attrayantes pour les investisseurs résidant dans l’État membre que celles de sociétés ayant leur siège dans cet État membre.
Toutefois, le refus d’accorder une déduction intégrale ou partielle de la base d’imposition des dividendes perçus, en application d’une disposition de la réglementation nationale, selon laquelle le bénéfice d’une telle déduction dépend de la condition relative à l’assujettissement à l’impôt de la société distributrice, à laquelle les autorités fiscales doivent être en mesure de pouvoir vérifier qu’il a été satisfait, peut être justifié par des raisons impérieuses d’intérêt général tirées de la nécessité d’assurer l’efficacité des contrôles fiscaux, lorsqu’il s’avère impossible, pour les autorités fiscales de l’État membre dont est résidente la société bénéficiaire, d’obtenir des renseignements de l’État tiers dont est résidente la société distributrice de ces dividendes, permettant de vérifier que la condition relative à l’assujettissement à l’impôt de cette dernière société est remplie.
Cependant, le refus d’accorder une déduction partielle en application d’une disposition de la réglementation nationale, selon laquelle la déduction visée dans cette réglementation est réduite à 50% lorsque les revenus proviennent de bénéfices qui n’ont pas été effectivement imposés, sauf lorsque le bénéficiaire est une société de gestion de parts de capital social, ne saurait être justifié par des raisons impérieuses d’intérêt général tirées de la nécessité d’assurer l’efficacité des contrôles fiscaux, lorsque cette disposition peut être appliquée dans des situations où l’assujettissement à l’impôt de la société distributrice, dans l’État dont elle est résidente, ne peut être vérifié, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de déterminer.
Arrêt du 24 novembre 2016, SECIL (C-464/14) (cf. points 50, 66, 70, 72, disp. 1 et 5)
119. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Réglementation nationale permettant la déduction intégrale ou partielle par une société résidente d'un État membre des dividendes distribués par une société résidente du même État membre - Réglementation ne permettant pas une telle déduction en cas de société distributrice résidente d'un État tiers - Inadmissibilité - Justification par la lutte contre la fraude fiscale - Absence
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 24 novembre 2016, SECIL (C-464/14) (cf. points 59-62)
120. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs existant le 31 décembre 1993 - Notion d'investissement direct
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 24 novembre 2016, SECIL (C-464/14) (cf. points 75-80)
121. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs existant le 31 décembre 1993 - Notion de restriction existant le 31 décembre 1993 - Conclusion d'un accord international modifiant le cadre juridique, sans abroger ou modifier formellement la réglementation nationale existante - Assimilation à l'introduction d'une réglementation nouvelle
La notion de "restriction existant le 31 décembre 1993" suppose que le cadre juridique dans lequel s’insère la restriction en cause ait fait partie de l’ordre juridique de l’État membre concerné d’une manière ininterrompue depuis cette date. S’il en était autrement, un État membre pourrait, à tout moment, réintroduire des restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance d’États tiers, qui existaient dans l’ordre juridique national le 31 décembre 1993, mais qui n’ont pas été maintenues.
Par conséquent, dans le cadre d’une réglementation nationale, adoptée en 1988, selon laquelle une société résidente d’un État membre peut effectuer une déduction intégrale ou partielle des dividendes de sa base d’imposition, lorsque ceux-ci sont distribués par une société résidente du même État membre, mais ne peut procéder à une telle déduction lorsque la société distributrice est résidente d’un État tiers, l’article 64, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens que l’adoption d’un nouveau régime relatif au traitement des dividendes, dans la mesure où celui-ci n’a pas modifié le cadre juridique relatif au traitement des dividendes provenant de Tunisie et du Liban, n’affecte pas la qualification de restriction existante de l’exclusion des dividendes versés par les sociétés établies dans ces États tiers de la possibilité de bénéficier d’une déduction intégrale ou partielle.
En revanche, un État membre renonce à la faculté prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE lorsque, sans abroger ou modifier formellement la réglementation existante, il procède à la conclusion d’un accord international, tel un accord d’association, qui prévoit, dans une disposition ayant un effet direct, une libéralisation d’une catégorie de capitaux visée audit article 64, paragraphe 1. Une telle modification du cadre juridique doit, par conséquent, être assimilée, dans ses effets sur la possibilité d’invoquer l’article 64, paragraphe 1, TFUE, à l’introduction d’une réglementation nouvelle, reposant sur une logique différente de celle de la réglementation existante.
En effet, une libéralisation de la circulation des capitaux prévue par un accord international serait dépourvue de tout effet utile, si, dans les situations où cet accord s’oppose à une réglementation d’un État membre, ce dernier pouvait continuer à appliquer cette réglementation en vertu de l’article 64, paragraphe 1, TFUE.
Arrêt du 24 novembre 2016, SECIL (C-464/14) (cf. points 81, 84, 89, 90, 92, disp. 2 et 5)
122. Liberté d'établissement - Dispositions du traité - Champ d'application - Réglementation nationale conférant à une autorité administrative le pouvoir de s'opposer à des licenciements collectifs après évaluation des conditions du marché du travail, de la situation de l'entreprise et de l'intérêt de l'économie nationale - Inclusion - Absence d'examen autonome au regard des dispositions régissant la libre circulation des capitaux
Le cas de figure dans lequel une société envisageant de procéder à des licenciements collectifs est une société dans le capital de laquelle un groupe multinational de sociétés établi dans un autre État membre dispose d’une participation majoritaire lui permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions de ladite société et d’en déterminer les activités relève de la liberté d’établissement. Dans ces conditions, à supposer que la réglementation nationale conférant à une autorité administrative le pouvoir de s’opposer à des licenciements collectifs après évaluation des conditions du marché du travail, de la situation de l’entreprise et de l’intérêt de l’économie nationale produise des effets restrictifs sur la libre circulation des capitaux, ceux-ci seraient la conséquence inéluctable d’une éventuelle entrave à la liberté d’établissement et ne justifieraient pas un examen autonome au regard de l’article 63 TFUE relatif à la libre circulation des capitaux.
Arrêt du 21 décembre 2016, AGET Iraklis (C-201/15) (cf. point 59)
123. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs, l'établissement, la prestation de services financiers ou l'admission de titres sur les marchés - Notion de restriction existant le 31 décembre 1993 - Prolongation du délai de redressement en cas d'avoirs détenus en dehors de l'État membre de résidence - Possibilité de l'appliquer à des situations sans lien avec des investissements directs, avec l'établissement, avec la prestation de services financiers ou avec l'admission de titres sur les marchés
L’article 64, paragraphe 1, TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’applique à une réglementation nationale qui impose une restriction aux mouvements de capitaux visés à cette disposition, telle que le délai de redressement prolongé en cause au principal, même lorsque cette restriction est également applicable à des situations sans lien avec des investissements directs, avec l’établissement, avec la prestation de services financiers ou avec l’admission de titres sur les marchés.
À cet égard, il convient de relever, premièrement, qu’il ressort du libellé de l’article 64, paragraphe 1, TFUE que cette disposition prévoit une dérogation à l’interdiction énoncée à l’article 63, paragraphe 1, TFUE en faveur de « l’application » des restrictions existant le 31 décembre 1993 en vertu du droit national en ce qui concerne les mouvements de capitaux lorsqu’ils impliquent des investissements directs, l’établissement, la prestation de services financiers ou l’admission de titres sur les marchés des capitaux. Ainsi, l’applicabilité de l’article 64, paragraphe 1, TFUE dépend non pas de l’objet de la réglementation nationale qui contient de telles restrictions mais de son effet. Cette disposition s’applique dans la mesure où cette réglementation nationale apporte une restriction à des mouvements de capitaux impliquant des investissements directs, l’établissement, la prestation de services financiers ou l’admission de titres sur les marchés. Il s’ensuit que le fait que ladite réglementation puisse également trouver à s’appliquer à d’autres situations n’est pas de nature à faire obstacle à l’applicabilité de l’article 64, paragraphe 1, TFUE dans les circonstances qu’il vise.
Deuxièmement, cette interprétation est confirmée par la jurisprudence de la Cour. Celle-ci considère en effet qu’une restriction aux mouvements de capitaux, telle que le traitement fiscal moins avantageux des dividendes d’origine étrangère, relève de l’article 64, paragraphe 1, TFUE, dans la mesure où elle se rapporte à des participations prises en vue de créer ou de maintenir des liens économiques durables et directs entre l’actionnaire et la société concernée et permettant à ce dernier de participer effectivement à la gestion de cette société ou à son contrôle (arrêt du 24 novembre 2016, SECIL, C-464/14, EU:C:2016:896, point 78 et jurisprudence citée). De même, selon la Cour, une restriction relève de l’article 64, paragraphe 1, TFUE en tant que restriction aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs pour autant qu’elle se rapporte aux investissements de toute nature auxquels procèdent les personnes physiques ou morales et qui servent à créer ou à maintenir des relations durables et directes entre le bailleur de fonds et l’entreprise à qui ces fonds sont destinés en vue de l’exercice d’une activité économique (voir, en ce sens, arrêt du 20 mai 2008, Orange European Smallcap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, point 102). Il ressort de ces arrêts et, en particulier, des expressions « dans la mesure où » et « pour autant que » qui y figurent que le champ d’application de l’article 64, paragraphe 1, TFUE ne dépend pas de l’objet spécifique d’une restriction nationale mais de son effet sur les mouvements de capitaux visés à cette disposition.
Arrêt du 15 février 2017, X (C-317/15) (cf. points 21, 22, 25, disp. 1)
124. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Mouvements de capitaux impliquant la prestation de services financiers - Notion - Ouverture d'un compte-titres par un résident d'un État membre auprès d'une institution bancaire située en dehors de l'Union - Inclusion
L’ouverture d’un compte-titres par un résident d’un État membre auprès d’une institution bancaire située en dehors de l’Union européenne, telle que celle en cause dans l’affaire au principal, relève de la notion de mouvements de capitaux qui impliquent la prestation de services financiers, au sens de l’article 64, paragraphe 1, TFUE.
Il y a lieu, à cet égard, de relever que les mouvements de capitaux auxquels donne lieu l’ouverture d’un compte-titres auprès d’une institution bancaire impliquent la prestation de services financiers. En effet, d’une part, il est constant que cette institution bancaire effectue pour le détenteur de ce compte des services de gestion dudit compte, qui doivent être qualifiés de prestation de services financiers.
D’autre part, il existe un lien de cause à effet entre les mouvements de capitaux concernés et la prestation de services financiers, étant donné que le détenteur place ses capitaux sur un compte-titres en raison du fait qu’il bénéficie, en contrepartie, des services de gestion de la part de l’institution bancaire. Partant, il existe, dans une situation telle que celle en cause au principal, un lien suffisamment étroit entre les mouvements de capitaux et la prestation de services financiers.
Arrêt du 15 février 2017, X (C-317/15) (cf. points 29-31, disp. 2)
125. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant la prestation de services financiers - Champ d'application - Prolongation du délai de redressement en cas d'avoirs détenus en dehors de l'État membre de résidence - Mesure ne concernant ni le prestataire de services ni les conditions et les modalités de la prestation de services - Inclusion
La possibilité que l’article 64, paragraphe 1, TFUE reconnaît aux États membres d’appliquer des restrictions aux mouvements de capitaux impliquant la prestation de services financiers vaut également pour celles qui, telles que le délai de redressement prolongé en cause au principal, ne concernent ni le prestataire de services ni les conditions et les modalités de la prestation de services.
À cet égard, il convient de relever que le critère déterminant pour l’application de l’article 64, paragraphe 1, TFUE porte sur le lien de cause à effet qui existe entre les mouvements de capitaux et la prestation de services financiers et non sur le champ d’application personnel de la mesure nationale litigieuse ou son rapport avec le prestataire, plutôt qu’avec le destinataire, de tels services. En effet, le champ d’application de cette disposition est défini par référence aux catégories de mouvements de capitaux susceptibles de faire l’objet de restrictions (arrêt du 21 mai 2015, Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, point 39).
Par conséquent, la circonstance qu’une mesure nationale concerne au premier chef l’investisseur et non le prestataire d’un service financier ne fait pas obstacle à ce que cette mesure relève de l’article 64, paragraphe 1, TFUE (arrêt du 21 mai 2015, Wagner-Raith, C-560/13, EU:C:2015:347, point 40). De même, la circonstance qu’une mesure nationale est sans rapport avec les conditions et les modalités de la prestation d’un service financier ne fait pas obstacle à ce que cette mesure relève de cette disposition.
Arrêt du 15 février 2017, X (C-317/15) (cf. points 33-35, disp. 3)
126. Traités de l'Union - Champ d'application territorial - Application aux actes de droit dérivé ne comportant pas de délimitation précise - Dispositions du règlement nº 1889/2005 relatives à l'obligation de déclaration de certaines sommes d'argent liquide dans les aéroports des États membres
Le territoire de l’Union correspond à l’espace géographique visé à l’article 52 TUE et à l’article 355 TFUE, qui définissent le champ d’application territorial des traités. En l’absence de précision relative au champ d’application territorial d’un acte de droit dérivé, celui-ci doit être déterminé en fonction de ces dispositions, puisque le droit dérivé a, en principe, le même champ d’application que les traités eux-mêmes et s’applique de plein droit dans ce champ (voir, en ce sens, arrêt du 15 décembre 2015, Parlement et Commission/Conseil, C-132/14 à C-136/14, EU:C:2015:813, points 76 et 77).
Or, d’une part, les aéroports des États membres font partie dudit espace géographique et, partant, du territoire de l’Union. D’autre part, force est de constater que, pas plus que les dispositions du règlement nº 1889/2005 n’excluent l’applicabilité de l’obligation de déclaration prévue à l’article 3, paragraphe 1, de celui-ci dans les zones internationales de transit desdits aéroports, l’article 52 TUE et l’article 355 TFUE n’excluent ces zones du champ d’application territorial des traités, ni ne prévoient d’exception concernant celles-ci. Il en résulte que, lorsqu’une personne physique se déplace d’un lieu ne faisant pas partie de l’espace géographique visé à l’article 52 TUE et à l’article 355 TFUE à un lieu faisant partie de celui-ci, cette personne entre dans l’Union, au sens de l’article 3, paragraphe 1, du règlement nº 1889/2005.
Arrêt du 4 mai 2017, El Dakkak et Intercontinental (C-17/16) (cf. points 22-26)
127. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Contrôles de l'argent liquide entrant ou sortant de l'Union européenne - Règlement nº 1889/2005 - Obligation de déclaration - Champ d'application territorial - Zones internationales de transit des aéroports des États membres - Inclusion
L’article 3, paragraphe 1, du règlement (CE) nº 1889/2005 du Parlement européen et du Conseil, du 26 octobre 2005, relatif aux contrôles de l’argent liquide entrant ou sortant de la Communauté, doit être interprété en ce sens que l’obligation de déclaration prévue à cette disposition s’applique dans la zone internationale de transit d’un aéroport d’un État membre.
Par conséquent, ainsi que l’a relevé M. l’avocat général aux points 44 et 45 de ses conclusions, il résulte de l’objectif poursuivi par le règlement nº 1889/2005, du contexte international dans lequel s’inscrit celui-ci ainsi que de la nécessité d’assurer le but préventif et dissuasif de l’obligation de déclaration prévue à l’article 3, paragraphe 1, de ce règlement, que la notion de "personne physique entrant ou sortant" de l’Union, visée à cette disposition, doit recevoir une interprétation large.
La question de savoir si un ressortissant d’un État tiers se trouvant dans la zone internationale de transit d’un aéroport d’un État membre a franchi ou non une frontière extérieure de l’Union, au sens de l’article 4, paragraphe 1, du règlement nº 562/2006, est sans incidence sur les considérations qui précèdent. Ainsi, en l’absence de disposition expresse en ce sens dans l’un ou l’autre de ces textes, l’interprétation de l’article 3, paragraphe 1, du règlement nº 1889/2005 ne saurait dépendre de l’interprétation de la notion de "franchissement d’une frontière extérieure de l’Union", au sens de l’article 4, paragraphe 1, du règlement nº 562/2006.
Compte tenu de l’ensemble des considérations qui précèdent, les zones internationales de transit des aéroports des États membres ne doivent pas être exclues du champ d’application de l’article 3, paragraphe 1, du règlement nº 1889/2005, de telle sorte que, si une personne physique débarquant d’un aéronef en provenance d’un État tiers dans un aéroport situé sur le territoire d’un État membre et demeurant dans la zone internationale de transit de cet aéroport avant d’embarquer à bord d’un autre aéronef à destination d’un autre État tiers est en possession d’une somme égale ou supérieure à 10 000 euros en argent liquide lorsqu’elle entre dans l’Union, elle est soumise à l’obligation de déclaration prévue à l’article 3, paragraphe 1, du règlement nº 1889/2005. À cet égard, il appartient aux États membres de prendre les mesures propres à permettre aux intéressés de s’acquitter de cette obligation dans des conditions de nature à assurer leur pleine sécurité juridique.
Arrêt du 4 mai 2017, El Dakkak et Intercontinental (C-17/16) (cf. points 34, 36, 40-43 et disp.)
128. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les successions - Legs en faveur d'organismes sans but lucratif - Disposition réservant le bénéfice d'un taux préférentiel aux organismes sans but lucratif dans l'État membre concerné ainsi qu'aux organismes étrangers similaires sous réserve de réciprocité - Différence de traitement - Justifications - Absence
Arrêt du 4 mai 2017, Commission / Grèce (C-98/16) (cf. points 37, 39-40, et disp.)
129. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Crédit d'impôt - Législation nationale ne permettant pas d'accorder le bénéfice d'un crédit d'impôt aux actionnaires non assujettis à l'impôt sur des revenus d'investissement pour des dividendes issus de revenu étranger - Inadmissibilité
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il confère, dans des circonstances telles que celles en cause au principal, des droits à un actionnaire bénéficiaire de dividendes qualifiés de « dividendes de revenu étranger » (foreign income dividend).
En l’occurrence, les Trustees ont perçu des dividendes qualifiés de FID, sans pour autant avoir eu droit à un crédit d’impôt afférent auxdits dividendes.
Une telle absence de crédit d’impôt dans le chef des actionnaires non assujettis à l’impôt sur les revenus au titre des dividendes, tels que les Trustees, est susceptible de dissuader ces actionnaires d’investir dans le capital des sociétés résidentes du Royaume-Uni, qui perçoivent des dividendes des sociétés résidant en dehors du Royaume-Uni, au profit d’investissements dans des sociétés résidentes du Royaume-Uni percevant des dividendes d’autres sociétés résidant dans ce même État (voir, par analogie, arrêt du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, point 166).
130. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Distribution de dividendes aux actionnaires résidents par une société résidente - Traitement fiscal défavorable des dividendes issus des bénéfices perçus par la société résidente d'une société non-résidente - Inclusion
À cet égard, il convient de rappeler que, selon la jurisprudence de la Cour, une réglementation nationale indistinctement applicable aux ressortissants de tous les États membres n’est, en règle générale, susceptible de relever des dispositions du traité FUE en matière de libre circulation des capitaux que dans la mesure où elle s’applique à des situations ayant un lien avec les échanges entre les États membres (voir, en ce sens, arrêt du 5 mars 2002, Reisch e.a., C-515/99, C-519/99 à C-524/99 et C-526/99 à C-540/99, EU:C:2002:135, point 24).
Or, il n’apparaît pas que la législation en cause au principal concernerait seulement des situations n’ayant aucun lien avec les échanges entre les États membres, ou que les éléments pertinents caractérisant l’affaire au principal se cantonneraient uniquement à l’intérieur du Royaume-Uni.
Au contraire, le traitement fiscal défavorable de certains actionnaires percevant des dividendes qualifiés de FID, à savoir l’absence de crédit d’impôt prévue à l’article 246C de l’ICTA, est précisément dû au fait que ces dividendes sont issus des bénéfices que la société distributrice a perçus d’une société non-résidente du Royaume-Uni, alors que dans le cas des dividendes issus des bénéfices perçus d’une société résidant au Royaume-Uni, toutes choses étant par ailleurs égales, ces actionnaires bénéficiaires auraient eu droit à un tel crédit d’impôt.
Arrêt du 14 septembre 2017, The Trustees of the BT Pension Scheme (C-628/15) (cf. points 39, 41, 42)
131. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Crédit d'impôt - Législation nationale ne permettant pas d'accorder le bénéfice d'un crédit d'impôt aux actionnaires non assujettis à l'impôt sur des revenus d'investissement pour des dividendes issus de revenu étranger - Inadmissibilité - Droit de remboursement de taxes perçues en violation du droit de l'Union - Obligation de l'État membre de prévoir des voies de recours permettant aux actionnaires non assujettis de faire valoir les droits conférés par l'article 63 TFUE - Exigences - Modalités - Application du droit national - Limites - Respect des principes d'équivalence et d'effectivité
Cependant, il y a lieu de rappeler que le droit au remboursement, au sens de la jurisprudence mentionnée au point 50 du présent arrêt, vise non seulement les montants payés à l’État membre au titre des taxes illégales, mais également tout montant retenu dont le remboursement est indispensable au rétablissement de l’égalité de traitement exigée par les dispositions du traité FUE relatives aux libertés de circulation (voir, par analogie, arrêts du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 et C-410/98, EU:C:2001:134, point 87; du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, point 205, ainsi que du 19 juillet 2012, Littlewoods Retail e.a., C-591/10, EU:C:2012:478, point 25), y compris, par conséquent, les montants dus au justiciable au titre d’un crédit d’impôt dont celui-ci a été privé en vertu de la législation nationale à laquelle s’oppose le droit de l’Union.
Ensuite, il y a lieu de rappeler que, selon une jurisprudence constante de la Cour, tant les autorités administratives que les juridictions nationales chargées d’appliquer, dans le cadre de leurs compétences respectives, les dispositions du droit de l’Union ont l’obligation d’assurer le plein effet de ces dispositions en laissant au besoin inappliquée, de leur propre autorité, toute disposition nationale contraire, sans demander ni attendre l’élimination préalable de cette disposition nationale par la voie législative ou par tout autre procédé constitutionnel (voir en ce sens, s’agissant des autorités administratives, arrêts du 22 juin 1989, Costanzo, 103/88, EU:C:1989:256, point 31, et du 29 avril 1999, Ciola, C-224/97, EU:C:1999:212, points 26 et 30, ainsi que, s’agissant des juridictions, arrêts du 9 mars 1978, Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, point 24, et du 5 juillet 2016, Ognyanov, C-614/14, EU:C:2016:514, point 34).
Ainsi, s’il appartient, en l’absence de réglementation de l’Union en matière de versement de crédits d’impôt dont les ayants droit ont été indûment privés, à l’ordre juridique interne de chaque État membre de régler les modalités procédurales des recours destinés à assurer la sauvegarde des droits que les justiciables tirent du droit de l’Union, ces modalités ne doivent pas être, conformément au principe d’équivalence, moins favorables que celles concernant des recours similaires de nature interne (voir, en ce sens, arrêts du 16 décembre 1976, Rewe-Zentralfinanz et Rewe-Zentral, 33/76, EU:C:1976:188, point 5; du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 et C-410/98, EU:C:2001:134, point 85; du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, point 203, ainsi que du 6 octobre 2015, Târșia, C-69/14, EU:C:2015:662, points 26 et 27).
En outre, en application du principe d’effectivité, les États membres ont la responsabilité d’assurer, dans chaque cas, une protection effective des droits conférés par le droit de l’Union et, en particulier, de garantir le respect du droit à un recours effectif et à accéder à un tribunal impartial, consacré à l’article 47, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (voir, en ce sens, arrêts du 15 septembre 2016, Star Storage e.a., C-439/14 et C-488/14, EU:C:2016:688, point 46 ; du 8 novembre 2016, Lesoochranárske zoskupenie VLK, C-243/15, EU:C:2016:838, point 65, ainsi que du 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, point 44).
Le droit de l’Union exige que le droit national d’un État membre prévoie des voies de recours ouvertes à des actionnaires qui, dans une situation telle que celle en cause au principal, ont perçu des dividendes qualifiés de « dividendes de revenu étranger » sans toutefois avoir obtenu un crédit d’impôt afférent auxdits dividendes, afin de permettre à ces actionnaires de faire valoir les droits que l’article 63 TFUE leur confère. À cet égard, la juridiction nationale compétente doit veiller à ce que les actionnaires non assujettis à l’impôt sur les revenus au titre des dividendes, qui ont perçu des dividendes issus de dividendes d’origine étrangère et qualifiés de « dividendes de revenu étranger », tels que The Trustees of the BT Pension Scheme, disposent d’une voie de recours qui, d’une part, soit de nature à assurer le versement d’un tel crédit d’impôt, dont les ayants droit ont été indûment privés, selon des modalités qui ne soient pas moins favorables que celles concernant un recours visant le versement d’un crédit d’impôt, ou d’un avantage fiscal comparable, dans une situation où l’administration fiscale aurait indûment privé les ayants droit de ce crédit d’impôt ou de cet avantage fiscal lors d’une distribution de dividendes issus de dividendes perçus d’une société résidant au Royaume-Uni et, d’autre part, permette de garantir la protection des droits conférés à l’article 63 TFUE à de tels actionnaires de manière effective.
132. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Crédit d'impôt - Législation nationale ne permettant pas d'accorder le bénéfice d'un crédit d'impôt aux actionnaires non assujettis à l'impôt sur des revenus d'investissement pour des dividendes issus de revenu étranger - Inadmissibilité - Non-assujettissement desdits actionnaires à l'impôt sur les revenus au titre des dividendes - Violation du droit de l'Union non suffisamment caractérisée selon la juridiction de renvoi - Possibilité de pallier l'absence de crédit d'impôt dans le chef de l'actionnaire - Absence d'incidence
Ni la circonstance que The Trustees of the BT Pension Scheme ne sont pas assujettis à l’impôt sur les revenus au titre des dividendes qu’ils perçoivent, ni la circonstance que la violation du droit de l’Union en cause n’est pas, selon la juridiction de renvoi, suffisamment caractérisée pour entraîner la responsabilité non contractuelle de l’État membre concerné à l’égard de la société distribuant des dividendes qualifiés de « dividendes de revenu étranger », conformément aux principes établis dans l’arrêt du 5 mars 1996, Brasserie du pêcheur et Factortame (C-46/93 et C-48/93, EU:C:1996:79), ni la circonstance qu’une société résidente du Royaume-Uni ait distribué un montant augmenté de dividendes, qualifiés de « dividendes de revenu étranger », pour pallier l’absence de crédit d’impôt dans le chef de l’actionnaire bénéficiaire, ne sont susceptibles de modifier les réponses apportées aux autres questions posées par la juridiction de renvoi.
133. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Inapplicabilité dans une situation purement interne à un État membre - Exercice de la liberté d'établissement ou de la libre circulation des capitaux entre le Royaume-Uni et Gibraltar - Situation purement interne
L’article 355, point 3, TFUE, lu ensemble avec l’article 49 TFUE ou l’article 63 TFUE, doit être interprété en ce sens que l’exercice de la liberté d’établissement ou de la libre circulation des capitaux par des ressortissants britanniques entre le Royaume-Uni et Gibraltar constitue, au regard du droit de l’Union, une situation dont tous les éléments se cantonnent à l’intérieur d’un seul État membre.
Ordonnance du 12 octobre 2017, Fisher (C-192/16) (cf. disp.)
134. Traités de l'Union - Champ d'application territorial - Gibraltar - Inclusion - Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Applicabilité
Voir le texte de la décision.
Ordonnance du 12 octobre 2017, Fisher (C-192/16) (cf. point 26)
135. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Mouvements de capitaux au sens de l'article 63 TFUE - Notion - Prélèvements portant sur des revenus fonciers et sur une plus-value réalisée à la suite de la cession d'un immeuble perçus dans un État membre par un de ses ressortissants résidant dans un État tiers - Inclusion
Tout d’abord, il y a lieu de rappeler que l’article 63 TFUE met en œuvre la libre circulation des capitaux, d’une part, entre les États membres et, d’autre part, entre les États membres et les pays tiers.
Il en découle que le champ d’application territorial de la libre circulation des capitaux visée à l’article 63 TFUE ne se limite pas aux mouvements de capitaux entre les États membres, mais s’étend également à de tels mouvements entre les États membres et les États tiers.
S’agissant du champ d’application matériel de l’article 63 TFUE, si le traité FUE ne définit pas la notion de "mouvements de capitaux", il ressort d’une jurisprudence constante de la Cour que de tels mouvements, au sens de cet article comprennent, entre autres, les opérations par lesquelles des non-résidents effectuent des investissements immobiliers sur le territoire d’un État membre (voir, en ce sens, arrêts du 11 janvier 2001, Stefan, C-464/98, EU:C:2001:9, point 5 ; du 5 mars 2002, Reisch e.a., C-515/99, C-519/99 à C-524/99 et C-526/99 à C-540/99, EU:C:2002:135, point 30, ainsi que du 8 septembre 2005, Blanckaert, C-512/03, EU:C:2005:516, point 35).
Il découle de ce qui précède que des prélèvements, tels que ceux opérés en vertu de la législation nationale en cause dans l’affaire au principal, en ce qu’ils portent sur des revenus fonciers et sur une plus-value réalisée à la suite de la cession d’un immeuble perçus dans un État membre par une personne physique qui possède la nationalité de cet État, mais qui réside dans un État tiers autre qu’un État membre de l’EEE ou la Confédération suisse, relèvent de la notion de "mouvements de capitaux", au sens de l’article 63 TFUE.
Arrêt du 18 janvier 2018, Jahin (C-45/17) (cf. points 19, 21-23)
136. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Prélèvements sur les revenus du capital au titre d'une cotisation au régime de sécurité sociale d'un État membre - Exemption pour les ressortissants de l'Union affiliés à un régime de sécurité sociale d'un autre État membre en raison du principe de l'unicité de la législation applicable en matière de sécurité sociale - Différence de traitement entre de tels ressortissants et les personnes physiques affiliées à un régime de sécurité sociale d'un État tiers - Situations non comparables - Admissibilité
Les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils ne s’opposent pas à la législation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle un ressortissant de cet État membre, qui réside dans un État tiers autre qu’un État membre de l’Espace économique européen (EEE) ou la Confédération suisse, et qui y est affilié à un régime de sécurité sociale, est soumis, dans ledit État membre, à des prélèvements sur les revenus du capital au titre d’une cotisation au régime de sécurité sociale instauré par celui-ci, alors qu’un ressortissant de l’Union relevant d’un régime de sécurité sociale d’un autre État membre en est exonéré en raison du principe de l’unicité de la législation applicable en matière de sécurité sociale en vertu de l’article 11 du règlement (CE) nº 883/2004 du Parlement européen et du Conseil, du 29 avril 2004, portant sur la coordination des systèmes de sécurité sociale.
Ce principe d’unicité de la législation applicable en matière de sécurité sociale vise, en ce qui concerne les ressortissants de l’Union qui se déplacent à l’intérieur de l’Union, à éviter les complications qui peuvent résulter de l’application simultanée de plusieurs législations nationales et à supprimer les inégalités de traitement qui seraient la conséquence d’un cumul partiel ou total des législations applicables (voir, en ce sens, arrêt du 26 février 2015, de Ruyter, C-623/13, EU:C:2015:123, point 37 et jurisprudence citée).
Il résulte des considérations qui précèdent qu’il existe une différence objective entre, d’une part, la situation d’un ressortissant de l’État membre concerné qui réside dans un État tiers autre qu’un État membre de l’EEE ou la Confédération suisse et y est affilié à un régime de sécurité sociale et, d’autre part, la situation d’un ressortissant de l’Union affilié à un régime de sécurité sociale d’un autre État membre, dans la mesure où seul ce dernier est susceptible de bénéficier du principe d’unicité de la législation en matière de sécurité sociale, prévu à l’article 11 du règlement nº 883/2004, en raison de son déplacement à l’intérieur de l’Union.
Il s’ensuit qu’une législation nationale, telle que celle en cause au principal, est susceptible d’être justifiée, au regard de l’article 65, paragraphe 1, sous a), TFUE, par la différence de situation objective qui existe entre une personne physique, ressortissant d’un État membre, mais résidant dans un État tiers, autre qu’un État membre de l’EEE ou la Confédération suisse, et qui y est affiliée à un régime de sécurité sociale, et un ressortissant de l’Union résidant et affilié à un régime de sécurité sociale dans un autre État membre.
Or, étant donné que le traité FUE ne comporte aucune disposition étendant la libre circulation des travailleurs aux personnes qui migrent vers un État tiers, il convient d’éviter que l’interprétation de l’article 63, paragraphe 1, TFUE, en ce qui concerne les relations avec les pays tiers, autres que les États membres de l’EEE ou la Confédération suisse, permette à des personnes qui ne rentrent pas dans les limites du champ d’application territorial de la libre circulation des travailleurs, de tirer profit de celle-ci (voir, en ce sens, arrêt du 13 novembre 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-35/11, EU:C:2012:707, point 100).
Arrêt du 18 janvier 2018, Jahin (C-45/17) (cf. points 41, 42, 44, 46, 47 et disp.)
137. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Obligation de déclarer les transferts de fonds vers l'étranger - Abrogation d'une telle obligation - Admissibilité - Absence de restrictions
Ordonnance du 22 février 2018, Bisignani (C-125/17) (cf. points 22-27, 33 et disp.)
138. Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application - Acquisition de droits d'usufruit sur des terres agricoles - Inclusion
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 6 mars 2018, SEGRO (C-52/16 et C-113/16) (cf. points 56-60)
139. Libre circulation des capitaux - Restrictions aux opérations immobilières - Réglementation nationale prévoyant l'extinction des droits d'usufruit acquis sur des terres agricoles en cas de non-justification de la qualité de proche parent du propriétaire de ces terres - Inadmissibilité - Absence de discrimination directe
Selon une jurisprudence constante, l’article 63, paragraphe 1, TFUE interdit de manière générale les entraves aux mouvements de capitaux entre les États membres (arrêt du 22 octobre 2013, Essent e.a., C-105/12 à C-107/12, EU:C:2013:677, point 39 ainsi que jurisprudence citée). En l’occurrence, il y a lieu de constater que, par son objet même, une réglementation telle que celle en cause au principal, qui prévoit l’extinction des droits d’usufruit acquis contractuellement sur des terres agricoles, parmi lesquels figurent ceux qui sont détenus du fait d’un exercice du droit à la libre circulation des capitaux, restreint, en raison de ce seul fait, ladite liberté. L’éventuelle adoption, envisagée par la juridiction de renvoi dans sa seconde question dans l’affaire C-52/16, d’une mesure d’indemnisation des personnes qui, après avoir acquis de tels droits, en ont ainsi été privées par cette réglementation ne serait pas de nature à affecter ce constat.
En effet, ladite réglementation prive l’intéressé tant de la possibilité de continuer à jouir du droit qu’il a acquis, en l’empêchant, notamment, d’exploiter les terres agricoles concernées pour les fins en vue desquelles il a acquis ce droit, que de la possibilité d’aliéner ce dernier. Or, en privant, de la sorte, les ressortissants d’États membres autres que la Hongrie, bénéficiaires de la libre circulation des capitaux, de la jouissance des biens dans lesquels ils ont investi des capitaux, la réglementation nationale en cause au principal constitue une entrave à cette libre circulation. En outre, ainsi qu’il ressort d’une jurisprudence constante, les mesures interdites par l’article 63, paragraphe 1, TFUE, en tant que restrictions aux mouvements de capitaux, comprennent notamment celles qui sont de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements dans un État membre (arrêts du 25 janvier 2007, Festersen, C-370/05, EU:C:2007:59, point 24 et jurisprudence citée, ainsi que du 1er octobre 2009, Woningstichting Sint Servatius, C-567/07, EU:C:2009:593, point 21). Il s’ensuit qu’une réglementation nationale telle que celle en cause au principal constitue une restriction à la liberté fondamentale garantie à l’article 63 TFUE.
Quant au point de savoir si ladite réglementation doit, en outre, être tenue pour discriminatoire, point sur lequel porte la seconde question posée dans l’affaire C-113/16, il convient de relever, à l’instar de M. l’avocat général au point 72 de ses conclusions, qu’une exigence portant, comme en l’occurrence, sur l’existence d’un lien de parenté proche entre le titulaire de l’usufruit et le propriétaire de la terre productive recourt à un critère en apparence indépendant de la nationalité de l’usufruitier et de l’origine des capitaux, qui, dès lors, ne revêt pas un caractère directement discriminatoire.
Arrêt du 6 mars 2018, SEGRO (C-52/16 et C-113/16) (cf. points 61-67)
140. Libre circulation des capitaux - Restrictions aux opérations immobilières - Réglementation nationale prévoyant l'extinction des droits d'usufruit acquis sur des terres agricoles en cas de non-justification de la qualité de proche parent du propriétaire de ces terres - Inadmissibilité - Justification - Absence
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les droits d’usufruit antérieurement constitués sur des terres agricoles et dont les titulaires n’ont pas la qualité de proche parent du propriétaire de ces terres s’éteignent de plein droit et sont, en conséquence, radiés des registres fonciers.
À cet égard, il convient, premièrement, de faire observer que, ainsi que l’a notamment fait valoir la Commission et que l’a relevé M. l’avocat général aux points 111 à 113 de ses conclusions, une réglementation telle que celle en cause au principal, qui ne permet le maintien de droits d’usufruit existants sur les terres productives qu’à la condition que l’usufruitier soit un proche parent du propriétaire de celles-ci, ne paraît pas appropriée aux fins de poursuivre les objectifs invoqués par le gouvernement hongrois et avec lesquels elle ne présente aucun rapport direct. En effet, l’existence du lien de parenté exigé n’est pas de nature à garantir que l’usufruitier exploite lui-même le fonds concerné et qu’il n’a pas acquis le droit d’usufruit en cause à des fins purement spéculatives. De la même manière, rien ne permet de considérer, a priori, qu’un tiers par rapport à la famille du propriétaire s’étant porté acquéreur d’un usufruit sur un tel fonds ne serait pas en mesure d’exploiter lui-même ce dernier et que l’acquisition aurait nécessairement été réalisée à des fins purement spéculatives, en l’absence de toute volonté de cultiver ledit fonds.
Deuxièmement, et à supposer que l’adoption de la réglementation en cause au principal ait, fût-ce en partie, été guidée par la volonté de sanctionner des violations des règles applicables en matière de contrôle des changes, ce qu’il appartiendra, le cas échéant, à la juridiction de renvoi de vérifier, il demeurerait encore nécessaire de s’assurer que la mesure de suppression de droits d’usufruit que prévoit ladite réglementation n’est pas disproportionnée par rapport à cet objectif. À cet égard, ainsi que l’a également fait observer M. l’avocat général aux points 95 et 98 de ses conclusions, il est manifeste que d’autres mesures, moins étendues dans leurs effets que la suppression des droits réels concernés, auraient pu être adoptées aux fins de sanctionner ab initio d’éventuelles infractions à la réglementation applicable en matière de contrôle des changes, telles que, par exemple, des amendes administratives (voir, par analogie, arrêt du 1er décembre 2005, Burtscher, C-213/04, EU:C:2005:731, point 60).
S’agissant de la lutte contre les pratiques ayant pour objet de contourner la loi nationale, la Cour a déjà admis qu’une mesure restreignant une liberté fondamentale pouvait, le cas échéant, être justifiée lorsqu’elle vise à lutter contre les montages purement artificiels, dont le but est d’échapper à l’emprise de la législation nationale concernée (arrêt du 1er avril 2014, Felixstowe Dock and Railway Company e.a., C-80/12, EU:C:2014:200, point 31 ainsi que jurisprudence citée). Pour être conforme au principe de proportionnalité, une mesure poursuivant un tel objectif spécifique de lutte contre les montages purement artificiels devrait, au contraire, permettre à la juridiction nationale de procéder à un examen au cas par cas, en prenant en considération les particularités de chaque espèce et en se fondant sur des éléments objectifs, pour tenir compte du comportement abusif ou frauduleux des personnes concernées (voir, en ce sens, arrêt du 17 septembre 2009, Glaxo Wellcome, C-182/08, EU:C:2009:559, point 99). Or, il apparaît qu’une réglementation telle que celle en cause au principal ne satisfait à aucune des exigences ainsi rappelées aux points 115 à 117 du présent arrêt.
Premièrement, s’il semble ressortir des extraits de l’arrêt de l’Alkotmánybíróság (Cour constitutionnelle) nº 25, du 21 juillet 2015, reproduits au point 25 du présent arrêt, que la réglementation en cause au principal tendait, à tout le moins partiellement, à éliminer les effets juridiques d’une pratique d’acquisition des terres agricoles en vertu de laquelle le droit d’usufruit aurait été appliqué de manière dysfonctionnelle, ces mêmes extraits révèlent également que cette élimination aurait surtout été jugée nécessaire aux fins de réaliser pleinement l’objectif stratégique national recherché par le nouveau dispositif juridique mis en place, à savoir que les terres productives devaient être uniquement la propriété des personnes physiques qui les travaillent. Dans ces conditions, il ne saurait être considéré qu’une telle réglementation poursuit la fin spécifique de lutter contre des comportements ayant consisté à créer des montages artificiels dont le but aurait été d’échapper à l’emprise de la législation nationale relative aux acquisitions de fonds agricoles. Deuxièmement, et à supposer qu’il puisse être considéré que la réglementation en cause au principal a été adoptée dans un tel but spécifique de lutte contre les montages artificiels, il ne saurait raisonnablement être inféré de la seule circonstance que le titulaire d’un droit d’usufruit sur une terre agricole est une personne morale ou une personne physique qui n’a pas la qualité de proche parent du propriétaire de cette terre qu’une telle personne aurait agi abusivement au moment où elle a acquis un tel droit d’usufruit. Ainsi qu’il a été rappelé au point 116 du présent arrêt, l’édiction d’une présomption générale de pratiques abusives ne saurait être admise.
141. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Calcul des revenus immobiliers - Réglementation nationale prévoyant deux méthodes de calcul différentes en fonction de la situation de l'immeuble - Calcul à partir de la valeur cadastrale pour les immeubles situés dans l'État membre concerné - Calcul basé sur la valeur locative réelle pour les immeubles situés dans un autre État membre - Manquement
Manque aux obligations lui incombant en vertu de l’article 63 TFUE et de l’article 40 de l’accord sur l’Espace économique européen un État membre qui maintient des dispositions selon lesquelles, en matière d’estimation des revenus afférents aux immeubles non loués, ou loués, soit à des personnes physiques qui n’en font pas un usage professionnel, soit à des personnes morales qui les mettent à disposition de personnes physiques à des fins privées, la base imposable est calculée à partir de la valeur cadastrale en ce qui concerne les biens situés sur le territoire national et sur la valeur locative réelle s’agissant des immeubles situés à l’étranger.
Arrêt du 12 avril 2018, Commission / Belgique (C-110/17) (cf. point 65 et disp.)
142. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Contrôles de l'argent liquide entrant ou sortant de l'Union européenne - Règlement nº 1889/2005 - Obligation de déclaration - Portée - Possibilité, pour les États membres, d'exercer des contrôles nationaux sur les mouvements d'argent liquide au sein de l'Union - Admissibilité
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 31 mai 2018, Zheng (C-190/17) (cf. points 29, 31, 33, 34)
143. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Obligation de déclarer des sommes importantes d'argent liquide entrant ou sortant du territoire d'un État membre - Réglementation nationale prévoyant l'imposition d'une amende pouvant aller jusqu'au double du montant non déclaré en cas d'un manquement à une telle obligation - Violation du principe de proportionnalité - Inadmissibilité
Les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui prévoit que le manquement à l’obligation de déclarer des sommes importantes d’argent liquide entrant ou sortant du territoire de cet État est passible d’une amende pouvant aller jusqu’au double du montant non déclaré.
À cet égard, il convient de rappeler que la Cour a jugé que, même si, en vertu de l’article 9, paragraphe 1, du règlement nº 1889/2005, les États membres disposent d’une marge d’appréciation concernant le choix des sanctions qu’ils adoptent afin d’assurer le respect de l’obligation de déclaration prévue à l’article 3 de ce règlement, une amende dont le montant correspond à 60 % de la somme d’argent liquide non déclarée, lorsque cette somme est supérieure à 50 000 euros, encourue en cas de violation de cette obligation, n’apparaît pas comme étant proportionnée, compte tenu de la nature de l’infraction concernée. En effet, la Cour a estimé qu’une telle amende va au-delà des limites de ce qui est nécessaire pour garantir le respect de ladite obligation et assurer la réalisation des objectifs poursuivis par ledit règlement, étant donné que la sanction prévue à cet article 9 vise à sanctionner non pas d’éventuelles activités frauduleuses ou illicites, mais uniquement une violation de cette même obligation (arrêt du 16 juillet 2015, Chmielewski, C-255/14, EU:C:2015:475, points 29 à 31).
En outre, même si une telle amende est calculée en tenant compte de certaines circonstances aggravantes, sous réserve qu’elles respectent le principe de proportionnalité, le fait que son montant maximal puisse atteindre le double de la somme d’argent liquide non déclarée et que, en tout état de cause, comme en l’occurrence, l’amende peut être fixée à un montant correspondant à presque 100 % de cette somme va au-delà des limites de ce qui est nécessaire pour garantir le respect d’une obligation de déclaration.
Arrêt du 31 mai 2018, Zheng (C-190/17) (cf. points 43, 45, 46 et disp.)
144. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Dividendes versés aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières - Exonération, sous certaines conditions, de la retenue à la source sur les dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents - Imposition par voie de retenue à la source des dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents d'un autre État membre - Examen du caractère comparable d'une situation transfrontalière avec une situation interne - Prise en compte de l'objectif poursuivi par les dispositions nationales - Prévention ou atténuation de l'imposition en chaîne ou de la double imposition économique - État membre source des dividendes exerçant sa compétence fiscale sur les revenus perçus par les organismes non-résidents - Situations objectivement comparables
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 21 juin 2018, Fidelity Funds e.a. (C-480/16) (cf. points 53-63)
145. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Dividendes versés aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières - Exonération, sous certaines conditions, de la retenue à la source sur les dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents - Imposition par voie de retenue à la source des dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents d'un autre État membre - Situations objectivement comparables - Justification - Cohérence du régime fiscal - Proportionnalité - Caractère disproportionné
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 21 juin 2018, Fidelity Funds e.a. (C-480/16) (cf. points 69-75, 81-86)
146. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Dividendes versés aux organismes de placement collectif en valeurs mobilières - Exonération, sous certaines conditions, de la retenue à la source sur les dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents - Imposition par voie de retenue à la source des dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents d'un autre État membre - Inadmissibilité
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente de cet État membre à un organisme de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) non-résident subissent une retenue à la source, tandis que les dividendes distribués à un OPCVM résident de ce même État membre sont exonérés d’une telle retenue, à condition que cet organisme procède à une distribution minimale à ses porteurs de parts, ou détermine techniquement une distribution minimale, et prélève une imposition sur cette distribution minimale réelle ou fictive à la charge de ses porteurs de parts.
Arrêt du 21 juin 2018, Fidelity Funds e.a. (C-480/16) (cf. point 87 et disp.)
147. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Contrôles de l'argent liquide entrant ou sortant de l'Union européenne - Règlement nº 1889/2005 - Obligation de déclaration - Violation - Sanctions - Réglementation nationale prévoyant, d'une part, une mesure de confiscation au profit de l'État de la somme non déclarée et, d'autre part, une sanction privative de liberté pouvant aller jusqu'à six ans ou une amende fixée au double du montant de l'objet de l'infraction - Inadmissibilité - Violation du principe de proportionnalité
Ordonnance du 12 juillet 2018, Pinzaru et Cirstinoiu (C-707/17) (cf. points 30-33, 35 et disp.)
148. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Charge fiscale plus élevée sur les plus-values immobilières réalisées par des non-résidents - Inadmissibilité - Justification - Absence
Ordonnance du 6 septembre 2018, Patrício Teixeira (C-184/18) (cf. point 43 et disp.)
149. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs existant le 31 décembre 1993 - Notion d'investissement direct - Participation d'un organe faîtier à concurrence de 100 % dans une sous-filiale résidente dans un État tiers - Inclusion - Notion de restriction existant le 31 décembre 1993 - Réglementations nationales adoptées postérieurement à cette date restreignant le champ d'application d'une mesure nationale tant au niveau personnel que matériel - Modification du contexte législatif global - Exclusion
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 20 septembre 2018, EV (C-685/16) (cf. points 72, 75, 77-79, 82)
150. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Déduction de bénéfices imposables - Participations détenues par une société mère dans une société de capitaux ayant sa direction et son siège dans un État tiers - Dividendes distribués à la maison mère - Réglementation nationale soumettant la déductibilité desdits bénéfices à des conditions plus strictes que la déduction des bénéfices issus de participations détenues dans une société de capitaux de droit national non exonérée - Inadmissibilité - Justification - Absence
Les articles 63 à 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une législation nationale, telle que celle en cause au principal, qui soumet une déduction des bénéfices issus de participations détenues dans une société de capitaux ayant sa direction et son siège dans un État tiers à des conditions plus strictes que la déduction des bénéfices issus de participations détenues dans une société de capitaux de droit national non exonérée.
Il découle de la jurisprudence de la Cour, d’une part, que le caractère comparable ou non d’une situation transfrontalière avec une situation interne doit être examiné en tenant compte de l’objectif poursuivi par les dispositions nationales en cause ainsi que de l’objet et du contenu de ces dernières (arrêt du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, point 48 et jurisprudence citée).
D’autre part, seuls les critères de distinction pertinents établis par la législation en cause doivent être pris en compte aux fins d’apprécier si la différence de traitement résultant d’une telle législation reflète une différence de situation objective (arrêts du 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC e.a., C-338/11 à C-347/11, EU:C:2012:286, point 28, ainsi que du 2 juin 2016, Pensioenfonds Metaal en Techniek, C-252/14, EU:C:2016:402, point 49).
Or, à l’égard d’une législation nationale, telle que celle au principal, destinée à prévenir une double imposition en autorisant la déduction de l’assiette de l’impôt sur le bénéfice d’exploitation les dividendes provenant de participations dans une ou plusieurs sociétés de capitaux, la situation de la société bénéficiant de dividendes distribués par des sociétés résidentes est comparable à celle d’une société bénéficiaire de revenus tirés de participations provenant de sociétés non-résidentes (voir, par analogie, arrêts du 12 décembre 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, EU:C:2006:774, point 62, et du 10 février 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel et Österreichische Salinen, C-436/08 et C-437/08, EU:C:2011:61, point 113).
Dans ce contexte, il y a lieu de rappeler que, pour qu’une législation nationale soit considérée comme visant à éviter les fraudes et les abus, son but spécifique doit être de faire obstacle à des comportements consistant à créer des montages purement artificiels, dépourvus de réalité économique, dont le but est de bénéficier indûment d’un avantage fiscal (arrêts du 5 juillet 2012, SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, point 40, et du 7 septembre 2017, Eqiom et Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, point 30 et jurisprudence citée).
Ainsi, une présomption générale de fraude et d’abus ne saurait justifier une mesure portant atteinte à l’exercice d’une liberté fondamentale garantie par le traité et la seule circonstance que la société distributrice des dividendes est située dans un État tiers ne saurait non plus fonder une présomption générale de fraude fiscale (voir, en ce sens, arrêt du 19 juillet 2012, A, C-48/11, EU:C:2012:485, point 32 et jurisprudence citée).
Arrêt du 20 septembre 2018, EV (C-685/16) (cf. points 88, 89, 92, 95, 96, 100 et disp.)
151. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Faculté, pour une société mère, d'imputer sur le précompte, dû lors de la redistribution des dividendes, l'avoir fiscal attaché aux dividendes provenant d'une filiale établie dans l'État membre de résidence - Refus de cette faculté en cas de dividendes provenant d'une sous-filiale établie dans un autre État membre - Inadmissibilité
Manque aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 49 et 63 TFUE, l'État membre qui refuse de prendre en compte, pour le calcul du remboursement du précompte mobilier acquitté par une société résidente au titre de la distribution de dividendes versés par une société non-résidente par l’intermédiaire d’une filiale non-résidente, l’imposition subie par cette seconde société sur les bénéfices sous-jacents à ces dividendes, alors même que le mécanisme national de prévention de la double imposition économique permet, dans le cas d’une chaîne de participation purement interne, de neutraliser l’imposition qu’ont subie les dividendes distribués par une société à chaque échelon de cette chaîne de participation.
À cet égard, même si le droit de l’Union ne prescrit pas de critères généraux pour la répartition des compétences entre les États membres s’agissant de l’élimination de la double imposition à l’intérieur de l’Union, et même si chaque État membre reste libre d’organiser son système d’imposition de bénéfices distribués pour autant que le système en cause ne comporte pas de discriminations interdites par le traité FUE, la situation d’une société actionnaire percevant des dividendes d’origine étrangère est comparable à celle d’une société actionnaire percevant des dividendes d’origine nationale dans la mesure où, dans les deux cas, les bénéfices réalisés sont, en principe, susceptibles de faire l’objet d’une imposition en chaîne.
Or, les articles 49 et 63 TFUE imposent à un État membre qui connaît un système de prévention de la double imposition économique dans le cas de dividendes versés à des résidents par des sociétés résidentes d’accorder un traitement équivalent aux dividendes versés à des résidents par des sociétés non-résidentes, à moins qu’une différence de traitement ne soit justifiée pour des raisons impérieuses d’intérêt général.
152. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Restitution à une société mère des sommes de nature à garantir l'application d'un même régime fiscal aux dividendes distribués par les filiales de celle-ci établies dans un État membre et à ceux distribués par les filiales établies dans d'autres États membres - Restitution subordonnée à la production de preuves, par la société mère, relatives au taux d'imposition et au montant de l'impôt acquitté par ces dernières filiales - Admissibilité - Conditions
En ce qui concerne la preuve du paiement d'un impôt par une filiale non-résidente sur les dividendes distribués, le fait de ne pas dispenser une société mère réclamant le remboursement d'un précompte mobilier de l'obligation de produire des justificatifs, pour lesquels le délai légal de conservation en vertu du droit national a expiré, ne saurait être constitutif d’une violation du principe d’effectivité, pour autant que cette obligation ne couvre pas une période excédant de manière conséquente la durée légale de conservation des documents administratifs et comptables.
En effet, le respect du principe d’effectivité implique que les justificatifs requis puissent permettre aux autorités fiscales de l’État membre d’imposition de vérifier, de façon claire et précise, si les conditions d’obtention d’un avantage fiscal sont réunies.
En outre, la production des éléments relatifs, pour chaque dividende, au taux d’imposition effectivement appliqué et au montant de l’impôt effectivement acquitté à raison des bénéfices réalisés par les filiales installées dans les autres États membres ne peut être requise qu’à la condition qu’il ne soit pas pratiquement impossible ou excessivement difficile d’apporter la preuve du paiement de l’impôt par les filiales établies dans les autres États membres, eu égard notamment aux dispositions de la législation desdits États membres se rapportant à la prévention de la double imposition et à l’enregistrement de l’impôt sur les sociétés devant être acquitté ainsi qu’à la conservation des documents administratifs.
À cet égard, la demande de production desdits éléments doit intervenir pendant la période de conservation légale des documents administratifs ou comptables, telle que prévue par le droit de l’État membre d’établissement de la filiale, sans pour autant que l’expiration du délai légal de conservation des documents ne dispense une société ayant présenté une réclamation de l'obligation de disposer de tous les éléments de nature à justifier le bien-fondé de sa demande.
153. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Restitution à une société mère des sommes de nature à garantir l'application d'un même régime fiscal aux dividendes distribués par les filiales de celle-ci établies dans un État membre et à ceux distribués par les filiales établies dans d'autres États membres - Plafonnement du droit de restitution - Restitution du précompte mobilier égal à la moitié du montant des dividendes perçus d'une filiale résidente - Restitution du précompte mobilier égal à un tiers du montant des dividendes perçus d'une filiale non-résidente - Système national permettant d'arriver à un traitement fiscal équivalent desdits dividendes - Admissibilité
Un système de prévention de la double imposition économique en vertu duquel l’avoir fiscal accordé à une société distribuant des dividendes perçus d’une filiale résidente est invariablement égal à la moitié du montant desdits dividendes, tandis qu'un plafonnement, en cas de distribution de dividendes issus d’une filiale non-résidente, du remboursement du précompte mobilier versé est fixé à un tiers du montant de ces dividendes, n'est pas constitutif d’une discrimination.
En effet, s’il découle de la jurisprudence que le droit de l’Union impose à un État membre, qui connaît un système de prévention de la double imposition économique dans le cas des dividendes versés à des résidents par des sociétés résidentes, d’accorder un traitement équivalent aux dividendes versés à des résidents par des sociétés non-résidentes, ce droit n’impose pas aux États membres de favoriser les contribuables ayant investi dans des sociétés étrangères par rapport à ceux ayant investi dans des sociétés nationales, et ne saurait obliger cet État membre à accorder un crédit d’impôt au titre de l’imposition qu’ont subie, dans un autre État membre, les bénéfices distribués qui dépasserait le montant d’imposition qui résulterait de l’application de sa propre législation fiscale.
Ainsi, dès lors que le plafonnement du remboursement du précompte à la société mère à concurrence d’un tiers du montant des dividendes distribués permet, en définitive, d’éviter la double imposition économique des bénéfices distribués, à l'instar du remboursement invariablement égal à la moitié des dividendes perçus d’une filiale résidente, ce même plafonnement permet de remédier à la différence de traitement entre ces dividendes et ceux issus d'une filiale résidente.
154. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Imposition des dividendes perçus par des sociétés résidentes selon le régime de droit commun permettant un report voire une exonération définitive de l'imposition - Réglementation nationale imposant une retenue à la source définitive sur les dividendes versés à des sociétés non-résidentes - Inadmissibilité - Justifications - Absence
Les articles 63 et 65 TFUE doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle les dividendes distribués par une société résidente font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont perçus par une société non-résidente, alors que, lorsqu’ils sont perçus par une société résidente, leur imposition selon le régime de droit commun de l’impôt sur les sociétés ne se réalise à la fin de l’exercice au cours duquel ils ont été perçus qu’à la condition que le résultat de cette société ait été bénéficiaire durant cet exercice, une telle imposition pouvant, le cas échéant, ne jamais intervenir si ladite société cesse ses activités sans avoir atteint un résultat bénéficiaire depuis la perception de ces dividendes.
À cet égard, la Cour a reconnu que la préservation de la répartition du pouvoir d’imposition entre les États membres constitue un objectif légitime et que, en l’absence de mesures d’unification ou d’harmonisation adoptées par l’Union européenne, les États membres demeurent compétents pour définir, par voie conventionnelle ou unilatérale, les critères de répartition de leur pouvoir d’imposition (arrêt du 13 juillet 2016, Brisal et KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, point 35).
Une telle justification peut être admise dès lors, notamment, que le régime en cause vise à prévenir des comportements de nature à compromettre le droit d’un État membre d’exercer sa compétence fiscale en relation avec les activités réalisées sur son territoire (arrêt du 12 juillet 2012, Commission/Espagne, C-269/09, EU:C:2012:439, point 77).
Certes, s’il devait s’avérer que la société non-résidente ne redevienne pas bénéficiaire avant de cesser ses activités, il en résulterait une exonération effective des revenus issus des dividendes entraînant des pertes fiscales pour l’État membre d’imposition.
Cependant, d’une part, il ressort de la jurisprudence de la Cour que la réduction de recettes fiscales ne saurait être considérée comme une raison impérieuse d’intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure en principe contraire à une liberté fondamentale (arrêt du 20 octobre 2011, Commission/Allemagne, C-284/09, EU:C:2011:670, point 83).
D’autre part, si les États membres font usage de la liberté de soumettre à l’impôt les revenus générés sur leur territoire, ils sont tenus de respecter le principe d’égalité de traitement et les libertés de circulation garanties par le droit primaire de l’Union (voir, en ce sens, arrêt du 13 juillet 2016, Brisal et KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, point 36).
La retenue à la source à laquelle sont soumis les dividendes versés aux sociétés non-résidentes permettrait d’alléger les formalités administratives qu’entraînerait l’obligation, pour ces sociétés, de procéder à une déclaration de revenus en fin d’exercice fiscal, à destination de l’administration fiscale française.
À cet égard, la Cour a jugé que la nécessité de garantir un recouvrement efficace de l’impôt constitue un objectif légitime pouvant justifier une restriction aux libertés fondamentales, sous réserve, toutefois, que l’application de cette restriction soit propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi et qu’elle n’aille pas au-delà de ce qui est nécessaire pour l’atteindre (voir, en ce sens, arrêt du 13 juillet 2016, Brisal et KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, point 39).
En outre, il a été jugé que la procédure de retenue à la source constitue un moyen légitime et approprié d’assurer le traitement fiscal des revenus d’un assujetti établi en dehors de l’État d’imposition (arrêt du 18 octobre 2012, X, C-498/10, EU:C:2012:635, point 39).
À cet égard, il convient de rappeler que la restriction à la libre circulation des capitaux résultant de la réglementation nationale en cause au principal réside, ainsi qu’il ressort du point 34 du présent arrêt, dans la circonstance que, contrairement aux sociétés résidentes en situation déficitaire, les sociétés non-résidentes, elles-mêmes en situation déficitaire, ne bénéficient pas du report de l’imposition des dividendes qu’elles perçoivent.
Or, la reconnaissance du bénéfice de ce report aux sociétés non-résidentes, tout en éliminant nécessairement cette restriction, ne remettrait pas en cause la réalisation de l’objectif lié au recouvrement efficace de l’impôt dû par ces sociétés lorsqu’elles perçoivent des dividendes d’une société résidente.
Par conséquent, la reconnaissance de l’avantage lié au report de l’imposition de dividendes distribués également aux sociétés non-résidentes en situation déficitaire aurait pour effet d’éliminer toute restriction à la libre circulation des capitaux sans pour autant faire obstacle à la réalisation de l’objectif poursuivi par la réglementation nationale en cause au principal.
Arrêt du 22 novembre 2018, Sofina e.a. (C-575/17) (cf. points 56, 57, 60-62, 66-70, 77, 79 et disp.)
155. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les successions - Réglementation nationale prévoyant un avantage fiscal pour les forêts reçues par voie successorale sous condition de gestion durable - Limitation aux forêts situées dans l'État membre de résidence du contribuable - Inadmissibilité
L’article 63 TFUE doit être interprété en ce sens qu'il s’oppose à une réglementation d’un État membre, telle que celle en cause au principal, qui accorde un avantage fiscal pour les forêts reçues par voie successorale, à condition qu’elles fassent l’objet d’une gestion durable dans les termes définis par le droit national, mais limite cet avantage à celles qui sont situées sur le territoire de cet État membre.
Arrêt du 22 novembre 2018, Huijbrechts (C-679/17) (cf. point 43 et disp.)
156. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Contrôles de l'argent liquide entrant ou sortant de l'Union européenne - Règlement nº 1889/2005 - Obligation de déclaration - Violation - Sanctions - Réglementation nationale prévoyant, d'une part, une mesure de confiscation au profit de l'État de la somme non déclarée et, d'autre part, une sanction privative de liberté pouvant aller jusqu'à cinq ans ou une amende représentant un cinquième de la somme non déclarée - Inadmissibilité - Violation du principe de proportionnalité
157. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Réglementation nationale imposant par voie de retenue à la source des intérêts versés par une société résidente à une société non-résidente - Absence d'obligation à une telle retenue à la source en cas de paiement à une société résidente - Admissibilité - Absence d'obligation de versement de précompte pendant une période sensiblement plus longue que celle de la retenue à la source - Avantage de trésorerie conféré aux contribuables résidents par rapport aux contribuables non-résidents - Inadmissibilité
Dans les arrêts N Luxembourg 1 e.a (affaires jointes C-115/16, C-118/16, C-119/16 et C-299/16) et T Danmark et Y Denmark (C-116/16 et C-117/16), rendus le 26 février 2019, la Cour de justice a été amenée à se prononcer, en substance, sur l’interprétation du principe général de droit de l’Union selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union ainsi que sur la notion de « bénéficiaire » d’intérêts ou de redevances, d’une part, et de dividendes, d’autre part, au sens, respectivement, de la directive 2003/49{1} et de la directive 90/435{2}, telle que modifiée par la directive 2003/123{3}.
Dans ces affaires, la Cour était invitée à examiner la portée de l’interdiction de l’abus de droit à propos d’une exonération fiscale prévue par ces deux directives en matière de retenues à la source, s’agissant de versements transfrontaliers de dividendes ou d’intérêts entre sociétés liées établies dans différents États membres. À cet égard, il est à signaler que pour bénéficier du régime d’exonération, l’entité qui perçoit les dividendes ou les intérêts doit répondre à certaines conditions, dont la qualité de « bénéficiaire » desdits versements. Toutefois, les litiges au principal posaient la question de savoir comment traiter les versements opérés au sein de groupes de sociétés lorsque la société distributrice verse certes des dividendes ou des intérêts à une ou plusieurs sociétés répondant formellement aux conditions exigées par les directives pertinentes, mais ces dernières transfèrent elles-mêmes la totalité ou quasi-totalité des montants perçus à un bénéficiaire effectif qui, quant à lui, n’est pas couvert par le régime d’exonération dans la mesure où il est établi en dehors du territoire de l’Union.
À l’époque des faits au principal, le Danemark n’avait pas adopté de dispositions spécifiques de transposition visant à lutter contre les abus de droit, mais uniquement des dispositions transposant les règles d’exonération prévues par les directives en question. Ces règles nationales prévoyaient ainsi qu’une retenue à la source ne devait pas être appliquée en matière de versements transfrontaliers entre sociétés répondant aux conditions prévues par lesdites directives. Toutefois, dans les affaires au principal, l’administration fiscale danoise avait refusé d’appliquer cette exonération à l’impôt sur les dividendes ou intérêts. Elle faisait valoir que les sociétés établies dans d’autre États membres que le Danemark et ayant perçu les intérêts ou dividendes en provenance de sociétés danoises n’étaient en réalité pas les bénéficiaires effectifs desdits versements. Devant ce constat, ladite administration fiscale a obligé les sociétés distributrices danoises à procéder à la retenue de l’impôt à la source. Les contestations judiciaires auxquelles ces impositions ont donné lieu ont soulevé diverses questions, portant sur la notion de « bénéficiaire effectif », sur la nécessité d’une base juridique pour refuser le bénéfice de l’exonération sur le fondement d’un abus de droit et, pour autant qu’une telle base juridique existe, sur les éléments constitutifs d’un éventuel abus de droit ainsi que sur les modalités de preuves y afférentes.
S’agissant de la notion de « bénéficiaire », utilisée en particulier dans la directive 2003/49, la Cour a dit pour droit, en se référant non seulement à l’objectif de celle-ci mais également aux commentaires du modèle de convention de l’OCDE en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, que celle-ci vise non pas un bénéficiaire identifié formellement, mais bien l’entité qui bénéficie économiquement des intérêts perçus et dispose dès lors de la faculté d’en déterminer librement l’affectation. Si la directive 90/435 ne se réfère pas formellement à la notion de « bénéficiaire », la Cour a néanmoins dit pour droit que l’exonération de retenue à la source prévue par cette directive était également réservée aux bénéficiaires effectifs de dividendes établis dans un État membre de l’Union.
S’agissant ensuite du point de savoir à quelles conditions le bénéfice des exonérations en cause pourrait être refusé au titre de la constatation d’un abus de droit, la Cour a rappelé qu’il existe, dans le droit de l’Union, un principe général de droit qui s’impose aux justiciables et selon lequel ceux-ci ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union. Un État membre doit donc refuser le bénéfice de telles dispositions, invoquées non pas en vue de réaliser les objectifs de ces dispositions, mais dans le but de bénéficier d’un avantage du droit de l’Union alors que les conditions y afférentes ne sont que formellement remplies et que l’application desdites dispositions serait incohérente avec leurs finalités.
Constatant que les opérations en cause, dont l’administration fiscale danoise soutient qu’elles sont constitutives d’abus de droit et, dès lors, susceptibles d’être incompatibles avec l’objectif poursuivi par les directives en question, relèvent du champ d’application du droit de l’Union, la Cour a précisé qu’autoriser des montages financiers ayant pour seul but ou but essentiel de bénéficier des avantages fiscaux résultant de l’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435 ne serait pas cohérent avec de tels objectifs. Ne saurait être opposé à l’application de ce principe général le droit de tirer avantage de la concurrence que se livreraient les États membres en raison du défaut d’harmonisation de l’imposition des revenus. Certes, la recherche du régime fiscal le plus avantageux ne saurait, en tant que telle, fonder une présomption générale de fraude ou d’abus. Cependant, un droit ou avantage découlant du droit de l’Union ne devrait pas être accordé lorsque l’opération en cause est purement artificielle sur le plan économique et vise à échapper à l’emprise de la législation de l’État membre concerné. À cet égard, il incombe aux autorités et aux juridictions nationales de refuser le bénéfice de droits prévus par les directives concernées, invoqués frauduleusement ou abusivement, l’absence de dispositions anti-abus nationales ou conventionnelles étant sans incidence sur cette obligation de refus.
La Cour en a conclu que le bénéfice de l’exonération de retenue à la source sur les intérêts ou dividendes distribués par une filiale à sa société-mère, prévue dans les directives 2003/49 et 90/435, doit, en présence d’une pratique frauduleuse ou abusive, être refusé à un contribuable par les autorités et juridictions nationales, conformément au principe général interdisant de telles pratiques, et ce même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus.
La Cour a également examiné la question de savoir quels sont les éléments constitutifs d’un abus de droit et comment ces éléments peuvent être établis. Faisant référence à sa jurisprudence bien établie, la Cour a constaté que la preuve d’un abus nécessite, d’une part, un ensemble de circonstances objectives et, d’autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention. Ainsi, peut être considéré comme un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique, a une structure purement formelle et a pour principal objectif ou pour l’un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. Tel est notamment le cas lorsque, grâce à une entité relais insérée dans la structure du groupe entre la société qui paie des intérêts ou dividendes et la société du groupe qui en est le bénéficiaire effectif, le paiement d’impôts sur lesdits intérêts ou dividendes est évité. Constitue en ce sens un indice d’un montage visant à bénéficier indûment de l’exonération prévue aux articles 1er, paragraphe 1, de la directive 2003/49, et 5 de la directive 90/435, le fait que lesdits intérêts ou dividendes sont reversés, en totalité ou quasi-totalité et dans un délai très bref suivant leur perception, par la société qui les perçoit à des entités qui ne répondent pas aux conditions d’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435.
Enfin, la Cour a examiné les règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Dans ce cadre, la Cour a constaté, dans son arrêt portant sur la directive 2003/49, qu’il ressort de ladite directive que l’État membre d’origine peut imposer à la société ayant perçu des intérêts d’établir qu’elle en est le bénéficiaire effectif. À cet égard, rien n’empêche les autorités fiscales concernées d’exiger du contribuable les preuves qu’elles jugent nécessaires pour l’établissement concret des impôts et des taxes concernés et, le cas échéant, de refuser l’exonération demandée si ces preuves ne sont pas fournies. Dans son arrêt portant sur la directive 90/435, la Cour a précisé que cette directive ne contient pas de règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Cependant, la Cour a conclu qu’il appartient à l’autorité fiscale de l’État membre d’origine qui, pour un motif tiré de l’existence d’une pratique abusive, entend refuser l’exonération prévue à la directive 90/435, d’établir l’existence d’éléments constitutifs d’une telle pratique. Si une telle autorité ne doit pas pour autant identifier les bénéficiaires effectifs, il lui appartient d’établir que le prétendu bénéficiaire effectif n’est qu’une société relais par l’intermédiaire de laquelle un abus de droit a été commis.
{1 Directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49).}
{2 Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO 1990, L 225, p. 6).}
{3 Directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003, modifiant la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO 2003, L 7, p. 41).}
158. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Réglementation nationale imposant par voie de retenue à la source des intérêts versés par une société résidente à une société non-résidente - Obligation de s'acquitter d'intérêts moratoires en cas de paiement tardif de la retenue - Taux d'intérêt plus élevé que celui applicable en cas de paiement tardif de l'impôt frappant les intérêts payés entre sociétés résidentes - Inadmissibilité
Dans les arrêts N Luxembourg 1 e.a (affaires jointes C-115/16, C-118/16, C-119/16 et C-299/16) et T Danmark et Y Denmark (C-116/16 et C-117/16), rendus le 26 février 2019, la Cour de justice a été amenée à se prononcer, en substance, sur l’interprétation du principe général de droit de l’Union selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union ainsi que sur la notion de « bénéficiaire » d’intérêts ou de redevances, d’une part, et de dividendes, d’autre part, au sens, respectivement, de la directive 2003/49{1} et de la directive 90/435{2}, telle que modifiée par la directive 2003/123{3}.
Dans ces affaires, la Cour était invitée à examiner la portée de l’interdiction de l’abus de droit à propos d’une exonération fiscale prévue par ces deux directives en matière de retenues à la source, s’agissant de versements transfrontaliers de dividendes ou d’intérêts entre sociétés liées établies dans différents États membres. À cet égard, il est à signaler que pour bénéficier du régime d’exonération, l’entité qui perçoit les dividendes ou les intérêts doit répondre à certaines conditions, dont la qualité de « bénéficiaire » desdits versements. Toutefois, les litiges au principal posaient la question de savoir comment traiter les versements opérés au sein de groupes de sociétés lorsque la société distributrice verse certes des dividendes ou des intérêts à une ou plusieurs sociétés répondant formellement aux conditions exigées par les directives pertinentes, mais ces dernières transfèrent elles-mêmes la totalité ou quasi-totalité des montants perçus à un bénéficiaire effectif qui, quant à lui, n’est pas couvert par le régime d’exonération dans la mesure où il est établi en dehors du territoire de l’Union.
À l’époque des faits au principal, le Danemark n’avait pas adopté de dispositions spécifiques de transposition visant à lutter contre les abus de droit, mais uniquement des dispositions transposant les règles d’exonération prévues par les directives en question. Ces règles nationales prévoyaient ainsi qu’une retenue à la source ne devait pas être appliquée en matière de versements transfrontaliers entre sociétés répondant aux conditions prévues par lesdites directives. Toutefois, dans les affaires au principal, l’administration fiscale danoise avait refusé d’appliquer cette exonération à l’impôt sur les dividendes ou intérêts. Elle faisait valoir que les sociétés établies dans d’autre États membres que le Danemark et ayant perçu les intérêts ou dividendes en provenance de sociétés danoises n’étaient en réalité pas les bénéficiaires effectifs desdits versements. Devant ce constat, ladite administration fiscale a obligé les sociétés distributrices danoises à procéder à la retenue de l’impôt à la source. Les contestations judiciaires auxquelles ces impositions ont donné lieu ont soulevé diverses questions, portant sur la notion de « bénéficiaire effectif », sur la nécessité d’une base juridique pour refuser le bénéfice de l’exonération sur le fondement d’un abus de droit et, pour autant qu’une telle base juridique existe, sur les éléments constitutifs d’un éventuel abus de droit ainsi que sur les modalités de preuves y afférentes.
S’agissant de la notion de « bénéficiaire », utilisée en particulier dans la directive 2003/49, la Cour a dit pour droit, en se référant non seulement à l’objectif de celle-ci mais également aux commentaires du modèle de convention de l’OCDE en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, que celle-ci vise non pas un bénéficiaire identifié formellement, mais bien l’entité qui bénéficie économiquement des intérêts perçus et dispose dès lors de la faculté d’en déterminer librement l’affectation. Si la directive 90/435 ne se réfère pas formellement à la notion de « bénéficiaire », la Cour a néanmoins dit pour droit que l’exonération de retenue à la source prévue par cette directive était également réservée aux bénéficiaires effectifs de dividendes établis dans un État membre de l’Union.
S’agissant ensuite du point de savoir à quelles conditions le bénéfice des exonérations en cause pourrait être refusé au titre de la constatation d’un abus de droit, la Cour a rappelé qu’il existe, dans le droit de l’Union, un principe général de droit qui s’impose aux justiciables et selon lequel ceux-ci ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union. Un État membre doit donc refuser le bénéfice de telles dispositions, invoquées non pas en vue de réaliser les objectifs de ces dispositions, mais dans le but de bénéficier d’un avantage du droit de l’Union alors que les conditions y afférentes ne sont que formellement remplies et que l’application desdites dispositions serait incohérente avec leurs finalités.
Constatant que les opérations en cause, dont l’administration fiscale danoise soutient qu’elles sont constitutives d’abus de droit et, dès lors, susceptibles d’être incompatibles avec l’objectif poursuivi par les directives en question, relèvent du champ d’application du droit de l’Union, la Cour a précisé qu’autoriser des montages financiers ayant pour seul but ou but essentiel de bénéficier des avantages fiscaux résultant de l’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435 ne serait pas cohérent avec de tels objectifs. Ne saurait être opposé à l’application de ce principe général le droit de tirer avantage de la concurrence que se livreraient les États membres en raison du défaut d’harmonisation de l’imposition des revenus. Certes, la recherche du régime fiscal le plus avantageux ne saurait, en tant que telle, fonder une présomption générale de fraude ou d’abus. Cependant, un droit ou avantage découlant du droit de l’Union ne devrait pas être accordé lorsque l’opération en cause est purement artificielle sur le plan économique et vise à échapper à l’emprise de la législation de l’État membre concerné. À cet égard, il incombe aux autorités et aux juridictions nationales de refuser le bénéfice de droits prévus par les directives concernées, invoqués frauduleusement ou abusivement, l’absence de dispositions anti-abus nationales ou conventionnelles étant sans incidence sur cette obligation de refus.
La Cour en a conclu que le bénéfice de l’exonération de retenue à la source sur les intérêts ou dividendes distribués par une filiale à sa société-mère, prévue dans les directives 2003/49 et 90/435, doit, en présence d’une pratique frauduleuse ou abusive, être refusé à un contribuable par les autorités et juridictions nationales, conformément au principe général interdisant de telles pratiques, et ce même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus.
La Cour a également examiné la question de savoir quels sont les éléments constitutifs d’un abus de droit et comment ces éléments peuvent être établis. Faisant référence à sa jurisprudence bien établie, la Cour a constaté que la preuve d’un abus nécessite, d’une part, un ensemble de circonstances objectives et, d’autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention. Ainsi, peut être considéré comme un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique, a une structure purement formelle et a pour principal objectif ou pour l’un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. Tel est notamment le cas lorsque, grâce à une entité relais insérée dans la structure du groupe entre la société qui paie des intérêts ou dividendes et la société du groupe qui en est le bénéficiaire effectif, le paiement d’impôts sur lesdits intérêts ou dividendes est évité. Constitue en ce sens un indice d’un montage visant à bénéficier indûment de l’exonération prévue aux articles 1er, paragraphe 1, de la directive 2003/49, et 5 de la directive 90/435, le fait que lesdits intérêts ou dividendes sont reversés, en totalité ou quasi-totalité et dans un délai très bref suivant leur perception, par la société qui les perçoit à des entités qui ne répondent pas aux conditions d’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435.
Enfin, la Cour a examiné les règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Dans ce cadre, la Cour a constaté, dans son arrêt portant sur la directive 2003/49, qu’il ressort de ladite directive que l’État membre d’origine peut imposer à la société ayant perçu des intérêts d’établir qu’elle en est le bénéficiaire effectif. À cet égard, rien n’empêche les autorités fiscales concernées d’exiger du contribuable les preuves qu’elles jugent nécessaires pour l’établissement concret des impôts et des taxes concernés et, le cas échéant, de refuser l’exonération demandée si ces preuves ne sont pas fournies. Dans son arrêt portant sur la directive 90/435, la Cour a précisé que cette directive ne contient pas de règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Cependant, la Cour a conclu qu’il appartient à l’autorité fiscale de l’État membre d’origine qui, pour un motif tiré de l’existence d’une pratique abusive, entend refuser l’exonération prévue à la directive 90/435, d’établir l’existence d’éléments constitutifs d’une telle pratique. Si une telle autorité ne doit pas pour autant identifier les bénéficiaires effectifs, il lui appartient d’établir que le prétendu bénéficiaire effectif n’est qu’une société relais par l’intermédiaire de laquelle un abus de droit a été commis.
{1 Directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49).}
{2 Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO 1990, L 225, p. 6).}
{3 Directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003, modifiant la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO 2003, L 7, p. 41).}
159. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Réglementation nationale imposant par voie de retenue à la source des intérêts versés par une société résidente à une société non-résidente - Exclusion des non-résidents du droit à déduction des frais professionnels sous forme d'intérêts - Inadmissibilité
Dans les arrêts N Luxembourg 1 e.a (affaires jointes C-115/16, C-118/16, C-119/16 et C-299/16) et T Danmark et Y Denmark (C-116/16 et C-117/16), rendus le 26 février 2019, la Cour de justice a été amenée à se prononcer, en substance, sur l’interprétation du principe général de droit de l’Union selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union ainsi que sur la notion de « bénéficiaire » d’intérêts ou de redevances, d’une part, et de dividendes, d’autre part, au sens, respectivement, de la directive 2003/49{1} et de la directive 90/435{2}, telle que modifiée par la directive 2003/123{3}.
Dans ces affaires, la Cour était invitée à examiner la portée de l’interdiction de l’abus de droit à propos d’une exonération fiscale prévue par ces deux directives en matière de retenues à la source, s’agissant de versements transfrontaliers de dividendes ou d’intérêts entre sociétés liées établies dans différents États membres. À cet égard, il est à signaler que pour bénéficier du régime d’exonération, l’entité qui perçoit les dividendes ou les intérêts doit répondre à certaines conditions, dont la qualité de « bénéficiaire » desdits versements. Toutefois, les litiges au principal posaient la question de savoir comment traiter les versements opérés au sein de groupes de sociétés lorsque la société distributrice verse certes des dividendes ou des intérêts à une ou plusieurs sociétés répondant formellement aux conditions exigées par les directives pertinentes, mais ces dernières transfèrent elles-mêmes la totalité ou quasi-totalité des montants perçus à un bénéficiaire effectif qui, quant à lui, n’est pas couvert par le régime d’exonération dans la mesure où il est établi en dehors du territoire de l’Union.
À l’époque des faits au principal, le Danemark n’avait pas adopté de dispositions spécifiques de transposition visant à lutter contre les abus de droit, mais uniquement des dispositions transposant les règles d’exonération prévues par les directives en question. Ces règles nationales prévoyaient ainsi qu’une retenue à la source ne devait pas être appliquée en matière de versements transfrontaliers entre sociétés répondant aux conditions prévues par lesdites directives. Toutefois, dans les affaires au principal, l’administration fiscale danoise avait refusé d’appliquer cette exonération à l’impôt sur les dividendes ou intérêts. Elle faisait valoir que les sociétés établies dans d’autre États membres que le Danemark et ayant perçu les intérêts ou dividendes en provenance de sociétés danoises n’étaient en réalité pas les bénéficiaires effectifs desdits versements. Devant ce constat, ladite administration fiscale a obligé les sociétés distributrices danoises à procéder à la retenue de l’impôt à la source. Les contestations judiciaires auxquelles ces impositions ont donné lieu ont soulevé diverses questions, portant sur la notion de « bénéficiaire effectif », sur la nécessité d’une base juridique pour refuser le bénéfice de l’exonération sur le fondement d’un abus de droit et, pour autant qu’une telle base juridique existe, sur les éléments constitutifs d’un éventuel abus de droit ainsi que sur les modalités de preuves y afférentes.
S’agissant de la notion de « bénéficiaire », utilisée en particulier dans la directive 2003/49, la Cour a dit pour droit, en se référant non seulement à l’objectif de celle-ci mais également aux commentaires du modèle de convention de l’OCDE en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, que celle-ci vise non pas un bénéficiaire identifié formellement, mais bien l’entité qui bénéficie économiquement des intérêts perçus et dispose dès lors de la faculté d’en déterminer librement l’affectation. Si la directive 90/435 ne se réfère pas formellement à la notion de « bénéficiaire », la Cour a néanmoins dit pour droit que l’exonération de retenue à la source prévue par cette directive était également réservée aux bénéficiaires effectifs de dividendes établis dans un État membre de l’Union.
S’agissant ensuite du point de savoir à quelles conditions le bénéfice des exonérations en cause pourrait être refusé au titre de la constatation d’un abus de droit, la Cour a rappelé qu’il existe, dans le droit de l’Union, un principe général de droit qui s’impose aux justiciables et selon lequel ceux-ci ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union. Un État membre doit donc refuser le bénéfice de telles dispositions, invoquées non pas en vue de réaliser les objectifs de ces dispositions, mais dans le but de bénéficier d’un avantage du droit de l’Union alors que les conditions y afférentes ne sont que formellement remplies et que l’application desdites dispositions serait incohérente avec leurs finalités.
Constatant que les opérations en cause, dont l’administration fiscale danoise soutient qu’elles sont constitutives d’abus de droit et, dès lors, susceptibles d’être incompatibles avec l’objectif poursuivi par les directives en question, relèvent du champ d’application du droit de l’Union, la Cour a précisé qu’autoriser des montages financiers ayant pour seul but ou but essentiel de bénéficier des avantages fiscaux résultant de l’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435 ne serait pas cohérent avec de tels objectifs. Ne saurait être opposé à l’application de ce principe général le droit de tirer avantage de la concurrence que se livreraient les États membres en raison du défaut d’harmonisation de l’imposition des revenus. Certes, la recherche du régime fiscal le plus avantageux ne saurait, en tant que telle, fonder une présomption générale de fraude ou d’abus. Cependant, un droit ou avantage découlant du droit de l’Union ne devrait pas être accordé lorsque l’opération en cause est purement artificielle sur le plan économique et vise à échapper à l’emprise de la législation de l’État membre concerné. À cet égard, il incombe aux autorités et aux juridictions nationales de refuser le bénéfice de droits prévus par les directives concernées, invoqués frauduleusement ou abusivement, l’absence de dispositions anti-abus nationales ou conventionnelles étant sans incidence sur cette obligation de refus.
La Cour en a conclu que le bénéfice de l’exonération de retenue à la source sur les intérêts ou dividendes distribués par une filiale à sa société-mère, prévue dans les directives 2003/49 et 90/435, doit, en présence d’une pratique frauduleuse ou abusive, être refusé à un contribuable par les autorités et juridictions nationales, conformément au principe général interdisant de telles pratiques, et ce même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus.
La Cour a également examiné la question de savoir quels sont les éléments constitutifs d’un abus de droit et comment ces éléments peuvent être établis. Faisant référence à sa jurisprudence bien établie, la Cour a constaté que la preuve d’un abus nécessite, d’une part, un ensemble de circonstances objectives et, d’autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention. Ainsi, peut être considéré comme un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique, a une structure purement formelle et a pour principal objectif ou pour l’un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. Tel est notamment le cas lorsque, grâce à une entité relais insérée dans la structure du groupe entre la société qui paie des intérêts ou dividendes et la société du groupe qui en est le bénéficiaire effectif, le paiement d’impôts sur lesdits intérêts ou dividendes est évité. Constitue en ce sens un indice d’un montage visant à bénéficier indûment de l’exonération prévue aux articles 1er, paragraphe 1, de la directive 2003/49, et 5 de la directive 90/435, le fait que lesdits intérêts ou dividendes sont reversés, en totalité ou quasi-totalité et dans un délai très bref suivant leur perception, par la société qui les perçoit à des entités qui ne répondent pas aux conditions d’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435.
Enfin, la Cour a examiné les règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Dans ce cadre, la Cour a constaté, dans son arrêt portant sur la directive 2003/49, qu’il ressort de ladite directive que l’État membre d’origine peut imposer à la société ayant perçu des intérêts d’établir qu’elle en est le bénéficiaire effectif. À cet égard, rien n’empêche les autorités fiscales concernées d’exiger du contribuable les preuves qu’elles jugent nécessaires pour l’établissement concret des impôts et des taxes concernés et, le cas échéant, de refuser l’exonération demandée si ces preuves ne sont pas fournies. Dans son arrêt portant sur la directive 90/435, la Cour a précisé que cette directive ne contient pas de règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Cependant, la Cour a conclu qu’il appartient à l’autorité fiscale de l’État membre d’origine qui, pour un motif tiré de l’existence d’une pratique abusive, entend refuser l’exonération prévue à la directive 90/435, d’établir l’existence d’éléments constitutifs d’une telle pratique. Si une telle autorité ne doit pas pour autant identifier les bénéficiaires effectifs, il lui appartient d’établir que le prétendu bénéficiaire effectif n’est qu’une société relais par l’intermédiaire de laquelle un abus de droit a été commis.
{1 Directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49).}
{2 Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO 1990, L 225, p. 6).}
{3 Directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003, modifiant la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO 2003, L 7, p. 41).}
160. Rapprochement des législations - Régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents - Directive 2003/49 - Exonération de toute imposition des paiements d'intérêts et de redevances - Non-applicabilité de l'exonération en cas d'abus de droit - Réglementation nationale prévoyant l'imposition des intérêts - Admissibilité - Invocabilité des libertés consacrées par le traité - Exclusion
Dans les arrêts N Luxembourg 1 e.a (affaires jointes C-115/16, C-118/16, C-119/16 et C-299/16) et T Danmark et Y Denmark (C-116/16 et C-117/16), rendus le 26 février 2019, la Cour de justice a été amenée à se prononcer, en substance, sur l’interprétation du principe général de droit de l’Union selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union ainsi que sur la notion de « bénéficiaire » d’intérêts ou de redevances, d’une part, et de dividendes, d’autre part, au sens, respectivement, de la directive 2003/49{1} et de la directive 90/435{2}, telle que modifiée par la directive 2003/123{3}.
Dans ces affaires, la Cour était invitée à examiner la portée de l’interdiction de l’abus de droit à propos d’une exonération fiscale prévue par ces deux directives en matière de retenues à la source, s’agissant de versements transfrontaliers de dividendes ou d’intérêts entre sociétés liées établies dans différents États membres. À cet égard, il est à signaler que pour bénéficier du régime d’exonération, l’entité qui perçoit les dividendes ou les intérêts doit répondre à certaines conditions, dont la qualité de « bénéficiaire » desdits versements. Toutefois, les litiges au principal posaient la question de savoir comment traiter les versements opérés au sein de groupes de sociétés lorsque la société distributrice verse certes des dividendes ou des intérêts à une ou plusieurs sociétés répondant formellement aux conditions exigées par les directives pertinentes, mais ces dernières transfèrent elles-mêmes la totalité ou quasi-totalité des montants perçus à un bénéficiaire effectif qui, quant à lui, n’est pas couvert par le régime d’exonération dans la mesure où il est établi en dehors du territoire de l’Union.
À l’époque des faits au principal, le Danemark n’avait pas adopté de dispositions spécifiques de transposition visant à lutter contre les abus de droit, mais uniquement des dispositions transposant les règles d’exonération prévues par les directives en question. Ces règles nationales prévoyaient ainsi qu’une retenue à la source ne devait pas être appliquée en matière de versements transfrontaliers entre sociétés répondant aux conditions prévues par lesdites directives. Toutefois, dans les affaires au principal, l’administration fiscale danoise avait refusé d’appliquer cette exonération à l’impôt sur les dividendes ou intérêts. Elle faisait valoir que les sociétés établies dans d’autre États membres que le Danemark et ayant perçu les intérêts ou dividendes en provenance de sociétés danoises n’étaient en réalité pas les bénéficiaires effectifs desdits versements. Devant ce constat, ladite administration fiscale a obligé les sociétés distributrices danoises à procéder à la retenue de l’impôt à la source. Les contestations judiciaires auxquelles ces impositions ont donné lieu ont soulevé diverses questions, portant sur la notion de « bénéficiaire effectif », sur la nécessité d’une base juridique pour refuser le bénéfice de l’exonération sur le fondement d’un abus de droit et, pour autant qu’une telle base juridique existe, sur les éléments constitutifs d’un éventuel abus de droit ainsi que sur les modalités de preuves y afférentes.
S’agissant de la notion de « bénéficiaire », utilisée en particulier dans la directive 2003/49, la Cour a dit pour droit, en se référant non seulement à l’objectif de celle-ci mais également aux commentaires du modèle de convention de l’OCDE en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, que celle-ci vise non pas un bénéficiaire identifié formellement, mais bien l’entité qui bénéficie économiquement des intérêts perçus et dispose dès lors de la faculté d’en déterminer librement l’affectation. Si la directive 90/435 ne se réfère pas formellement à la notion de « bénéficiaire », la Cour a néanmoins dit pour droit que l’exonération de retenue à la source prévue par cette directive était également réservée aux bénéficiaires effectifs de dividendes établis dans un État membre de l’Union.
S’agissant ensuite du point de savoir à quelles conditions le bénéfice des exonérations en cause pourrait être refusé au titre de la constatation d’un abus de droit, la Cour a rappelé qu’il existe, dans le droit de l’Union, un principe général de droit qui s’impose aux justiciables et selon lequel ceux-ci ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union. Un État membre doit donc refuser le bénéfice de telles dispositions, invoquées non pas en vue de réaliser les objectifs de ces dispositions, mais dans le but de bénéficier d’un avantage du droit de l’Union alors que les conditions y afférentes ne sont que formellement remplies et que l’application desdites dispositions serait incohérente avec leurs finalités.
Constatant que les opérations en cause, dont l’administration fiscale danoise soutient qu’elles sont constitutives d’abus de droit et, dès lors, susceptibles d’être incompatibles avec l’objectif poursuivi par les directives en question, relèvent du champ d’application du droit de l’Union, la Cour a précisé qu’autoriser des montages financiers ayant pour seul but ou but essentiel de bénéficier des avantages fiscaux résultant de l’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435 ne serait pas cohérent avec de tels objectifs. Ne saurait être opposé à l’application de ce principe général le droit de tirer avantage de la concurrence que se livreraient les États membres en raison du défaut d’harmonisation de l’imposition des revenus. Certes, la recherche du régime fiscal le plus avantageux ne saurait, en tant que telle, fonder une présomption générale de fraude ou d’abus. Cependant, un droit ou avantage découlant du droit de l’Union ne devrait pas être accordé lorsque l’opération en cause est purement artificielle sur le plan économique et vise à échapper à l’emprise de la législation de l’État membre concerné. À cet égard, il incombe aux autorités et aux juridictions nationales de refuser le bénéfice de droits prévus par les directives concernées, invoqués frauduleusement ou abusivement, l’absence de dispositions anti-abus nationales ou conventionnelles étant sans incidence sur cette obligation de refus.
La Cour en a conclu que le bénéfice de l’exonération de retenue à la source sur les intérêts ou dividendes distribués par une filiale à sa société-mère, prévue dans les directives 2003/49 et 90/435, doit, en présence d’une pratique frauduleuse ou abusive, être refusé à un contribuable par les autorités et juridictions nationales, conformément au principe général interdisant de telles pratiques, et ce même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus.
La Cour a également examiné la question de savoir quels sont les éléments constitutifs d’un abus de droit et comment ces éléments peuvent être établis. Faisant référence à sa jurisprudence bien établie, la Cour a constaté que la preuve d’un abus nécessite, d’une part, un ensemble de circonstances objectives et, d’autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention. Ainsi, peut être considéré comme un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique, a une structure purement formelle et a pour principal objectif ou pour l’un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. Tel est notamment le cas lorsque, grâce à une entité relais insérée dans la structure du groupe entre la société qui paie des intérêts ou dividendes et la société du groupe qui en est le bénéficiaire effectif, le paiement d’impôts sur lesdits intérêts ou dividendes est évité. Constitue en ce sens un indice d’un montage visant à bénéficier indûment de l’exonération prévue aux articles 1er, paragraphe 1, de la directive 2003/49, et 5 de la directive 90/435, le fait que lesdits intérêts ou dividendes sont reversés, en totalité ou quasi-totalité et dans un délai très bref suivant leur perception, par la société qui les perçoit à des entités qui ne répondent pas aux conditions d’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435.
Enfin, la Cour a examiné les règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Dans ce cadre, la Cour a constaté, dans son arrêt portant sur la directive 2003/49, qu’il ressort de ladite directive que l’État membre d’origine peut imposer à la société ayant perçu des intérêts d’établir qu’elle en est le bénéficiaire effectif. À cet égard, rien n’empêche les autorités fiscales concernées d’exiger du contribuable les preuves qu’elles jugent nécessaires pour l’établissement concret des impôts et des taxes concernés et, le cas échéant, de refuser l’exonération demandée si ces preuves ne sont pas fournies. Dans son arrêt portant sur la directive 90/435, la Cour a précisé que cette directive ne contient pas de règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Cependant, la Cour a conclu qu’il appartient à l’autorité fiscale de l’État membre d’origine qui, pour un motif tiré de l’existence d’une pratique abusive, entend refuser l’exonération prévue à la directive 90/435, d’établir l’existence d’éléments constitutifs d’une telle pratique. Si une telle autorité ne doit pas pour autant identifier les bénéficiaires effectifs, il lui appartient d’établir que le prétendu bénéficiaire effectif n’est qu’une société relais par l’intermédiaire de laquelle un abus de droit a été commis.
{1 Directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49).}
{2 Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO 1990, L 225, p. 6).}
{3 Directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003, modifiant la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO 2003, L 7, p. 41).}
161. Rapprochement des législations - Régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents - Directive 90/435 - Exonération de toute imposition des paiements de dividendes - Non-applicabilité de l'exonération en cas d'abus de droit - Réglementation nationale prévoyant l'imposition des dividendes - Admissibilité - Invocabilité des libertés consacrées par le traité - Exclusion
Dans les arrêts N Luxembourg 1 e.a (affaires jointes C-115/16, C-118/16, C-119/16 et C-299/16) et T Danmark et Y Denmark (C-116/16 et C-117/16), rendus le 26 février 2019, la Cour de justice a été amenée à se prononcer, en substance, sur l’interprétation du principe général de droit de l’Union selon lequel les justiciables ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union ainsi que sur la notion de « bénéficiaire » d’intérêts ou de redevances, d’une part, et de dividendes, d’autre part, au sens, respectivement, de la directive 2003/49{1} et de la directive 90/435{2}, telle que modifiée par la directive 2003/123{3}.
Dans ces affaires, la Cour était invitée à examiner la portée de l’interdiction de l’abus de droit à propos d’une exonération fiscale prévue par ces deux directives en matière de retenues à la source, s’agissant de versements transfrontaliers de dividendes ou d’intérêts entre sociétés liées établies dans différents États membres À cet égard, il est à signaler que pour bénéficier du régime d’exonération, l’entité qui perçoit les dividendes ou les intérêts doit répondre à certaines conditions, dont la qualité de « bénéficiaire » desdits versements. Toutefois, les litiges au principal posaient la question de savoir comment traiter les versements opérés au sein de groupes de sociétés lorsque la société distributrice verse certes des dividendes ou des intérêts à une ou plusieurs sociétés répondant formellement aux conditions exigées par les directives pertinentes, mais ces dernières transfèrent elles-mêmes la totalité ou quasi-totalité des montants perçus à un bénéficiaire effectif qui, quant à lui, n’est pas couvert par le régime d’exonération dans la mesure où il est établi en dehors du territoire de l’Union.
À l’époque des faits au principal, le Danemark n’avait pas adopté de dispositions spécifiques de transposition visant à lutter contre les abus de droit, mais uniquement des dispositions transposant les règles d’exonération prévues par les directives en question. Ces règles nationales prévoyaient ainsi qu’une retenue à la source ne devait pas être appliquée en matière de versements transfrontaliers entre sociétés répondant aux conditions prévues par lesdites directives. Toutefois, dans les affaires au principal, l’administration fiscale danoise avait refusé d’appliquer cette exonération à l’impôt sur les dividendes ou intérêts. Elle faisait valoir que les sociétés établies dans d’autre États membres que le Danemark et ayant perçu les intérêts ou dividendes en provenance de sociétés danoises n’étaient en réalité pas les bénéficiaires effectifs desdits versements. Devant ce constat, ladite administration fiscale a obligé les sociétés distributrices danoises à procéder à la retenue de l’impôt à la source. Les contestations judiciaires auxquelles ces impositions ont donné lieu ont soulevé diverses questions, portant sur la notion de « bénéficiaire effectif », sur la nécessité d’une base juridique pour refuser le bénéfice de l’exonération sur le fondement d’un abus de droit et, pour autant qu’une telle base juridique existe, sur les éléments constitutifs d’un éventuel abus de droit ainsi que sur les modalités de preuves y afférentes.
S’agissant de la notion de « bénéficiaire », utilisée en particulier dans la directive 2003/49, la Cour a dit pour droit, en se référant non seulement à l’objectif de celle-ci mais également aux commentaires du modèle de convention de l’OCDE en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôt sur le revenu et sur la fortune, que celle-ci vise non pas un bénéficiaire identifié formellement, mais bien l’entité qui bénéficie économiquement des intérêts perçus et dispose dès lors de la faculté d’en déterminer librement l’affectation. Si la directive 90/435 ne se réfère pas formellement à la notion de « bénéficiaire », la Cour a néanmoins dit pour droit que l’exonération de retenue à la source prévue par cette directive était également réservée aux bénéficiaires effectifs de dividendes établis dans un État membre de l’Union.
S’agissant ensuite du point de savoir à quelles conditions le bénéfice des exonérations en cause pourrait être refusé au titre de la constatation d’un abus de droit, la Cour a rappelé qu’il existe, dans le droit de l’Union, un principe général de droit qui s’impose aux justiciables et selon lequel ceux-ci ne sauraient frauduleusement ou abusivement se prévaloir des normes du droit de l’Union. Un État membre doit donc refuser le bénéfice de telles dispositions, invoquées non pas en vue de réaliser les objectifs de ces dispositions, mais dans le but de bénéficier d’un avantage du droit de l’Union alors que les conditions y afférentes ne sont que formellement remplies et que l’application desdites dispositions serait incohérente avec leurs finalités.
Constatant que les opérations en cause, dont l’administration fiscale danoise soutient qu’elles sont constitutives d’abus de droit et, dès lors, susceptibles d’être incompatibles avec l’objectif poursuivi par les directives en question, relèvent du champ d’application du droit de l’Union, la Cour a précisé qu’autoriser des montages financiers ayant pour seul but ou but essentiel de bénéficier des avantages fiscaux résultant de l’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435 ne serait pas cohérent avec de tels objectifs. Ne saurait être opposé à l’application de ce principe général le droit de tirer avantage de la concurrence que se livreraient les États membres en raison du défaut d’harmonisation de l’imposition des revenus. Certes, la recherche du régime fiscal le plus avantageux ne saurait, en tant que telle, fonder une présomption générale de fraude ou d’abus. Cependant, un droit ou avantage découlant du droit de l’Union ne devrait pas être accordé lorsque l’opération en cause est purement artificielle sur le plan économique et vise à échapper à l’emprise de la législation de l’État membre concerné. À cet égard, il incombe aux autorités et aux juridictions nationales de refuser le bénéfice de droits prévus par les directives concernées, invoqués frauduleusement ou abusivement, l’absence de dispositions anti-abus nationales ou conventionnelles étant sans incidence sur cette obligation de refus.
La Cour en a conclu que le bénéfice de l’exonération de retenue à la source sur les intérêts ou dividendes distribués par une filiale à sa société-mère, prévue dans les directives 2003/49 et 90/435, doit, en présence d’une pratique frauduleuse ou abusive, être refusé à un contribuable par les autorités et juridictions nationales, conformément au principe général interdisant de telles pratiques, et ce même en l’absence de dispositions du droit national ou conventionnel prévoyant un tel refus.
La Cour a également examiné la question de savoir quels sont les éléments constitutifs d’un abus de droit et comment ces éléments peuvent être établis. Faisant référence à sa jurisprudence bien établie, la Cour a constaté que la preuve d’un abus nécessite, d’une part, un ensemble de circonstances objectives et, d’autre part, un élément subjectif consistant en la volonté d’obtenir un avantage résultant de la réglementation de l’Union en créant artificiellement les conditions requises pour son obtention. Ainsi, peut être considéré comme un montage artificiel un groupe de sociétés qui n’est pas mis en place pour des motifs qui reflètent la réalité économique, a une structure purement formelle et a pour principal objectif ou pour l’un de ses objectifs principaux l’obtention d’un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable. Tel est notamment le cas lorsque, grâce à une entité relais insérée dans la structure du groupe entre la société qui paie des intérêts ou dividendes et la société du groupe qui en est le bénéficiaire effectif, le paiement d’impôts sur lesdits intérêts ou dividendes est évité. Constitue en ce sens un indice d’un montage visant à bénéficier indûment de l’exonération prévue aux articles 1er, paragraphe 1, de la directive 2003/49, et 5 de la directive 90/435, le fait que lesdits intérêts ou dividendes sont reversés, en totalité ou quasi-totalité et dans un délai très bref suivant leur perception, par la société qui les perçoit à des entités qui ne répondent pas aux conditions d’application de la directive 2003/49 ou de la directive 90/435.
Enfin, la Cour a examiné les règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Dans ce cadre, la Cour a constaté, dans son arrêt portant sur la directive 2003/49, qu’il ressort de ladite directive que l’État membre d’origine peut imposer à la société ayant perçu des intérêts d’établir qu’elle en est le bénéficiaire effectif. À cet égard, rien n’empêche les autorités fiscales concernées d’exiger du contribuable les preuves qu’elles jugent nécessaires pour l’établissement concret des impôts et des taxes concernés et, le cas échéant, de refuser l’exonération demandée si ces preuves ne sont pas fournies. Dans son arrêt portant sur la directive 90/435, la Cour a précisé que cette directive ne contient pas de règles relatives à la charge de la preuve de l’existence d’un abus de droit. Cependant, la Cour a conclu qu’il appartient à l’autorité fiscale de l’État membre d’origine qui, pour un motif tiré de l’existence d’une pratique abusive, entend refuser l’exonération prévue à la directive 90/435, d’établir l’existence d’éléments constitutifs d’une telle pratique. Si une telle autorité ne doit pas pour autant identifier les bénéficiaires effectifs, il lui appartient d’établir que le prétendu bénéficiaire effectif n’est qu’une société relais par l’intermédiaire de laquelle un abus de droit a été commis.
{1 Directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49).}
{2 Directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO 1990, L 225, p. 6).}
{3 Directive 2003/123/CE du Conseil, du 22 décembre 2003, modifiant la directive 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents (JO 2003, L 7, p. 41).}
Arrêt du 26 février 2019, T Danmark (C-116/16 et C-117/16) (cf. point 123, disp. 5)
162. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs existant le 31 décembre 1993 - Admissibilité - Restriction étendue après cette date aux participations n'impliquant pas un investissement direct - Absence d'incidence
Dans l’arrêt X (Sociétés intermédiaires établies dans des pays tiers) (C-135/17), rendu le 26 février 2019, la grande chambre de la Cour a jugé que l’article 63, paragraphe 1, TFUE sur la libre circulation des capitaux ne s’oppose pas à une réglementation d’un État membre, en vertu de laquelle les revenus qui sont réalisés par une société établie dans un pays tiers et qui ne proviennent pas d’une activité propre de cette société, tels que des « revenus intermédiaires ayant la nature de capitaux placés », au sens de cette réglementation, sont incorporés, au prorata de la participation détenue, dans l’assiette fiscale d’un assujetti résidant dans cet État membre, lorsque cet assujetti détient une participation d’au moins 1 % dans ladite société et que ces revenus sont soumis, dans ce pays tiers, à un niveau d’imposition plus faible que celui existant dans l’État membre concerné, à moins qu’il existe un cadre juridique prévoyant, notamment, des obligations conventionnelles de nature à habiliter les autorités fiscales dudit État membre à contrôler, le cas échéant, la véracité des informations relatives à cette même société fournies aux fins de démontrer que la participation dudit assujetti dans cette dernière ne procède pas d’un dispositif artificiel.
Relevant que ladite réglementation n’a vocation à s’appliquer que dans des situations transfrontalières, la Cour a tout d’abord considéré que celle-ci est de nature à dissuader les investisseurs assujettis intégralement à l’impôt dans l’État membre concerné de faire des investissements dans des sociétés établies dans certains pays tiers et constitue dès lors une restriction à la libre circulation des capitaux, interdite, en principe, par l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
Ensuite, la Cour s’est attachée à examiner si cette restriction est susceptible d’être justifiée au regard de l’article 65 TFUE, en vertu duquel une différence de traitement fiscal peut être considérée comme compatible avec la libre circulation des capitaux lorsqu’elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables. À cet égard, la Cour a relevé que la réglementation en cause au principal a pour objectif d’assimiler autant que possible la situation des sociétés résidentes ayant investi des capitaux dans une société établie dans un pays tiers à « faible » niveau d’imposition à celle de sociétés résidentes ayant investi des capitaux dans une autre société résidant dans l’État membre concerné, en vue, notamment, de neutraliser les éventuels avantages fiscaux que les premières pourraient retirer du placement de leurs capitaux dans un pays tiers, raison pour laquelle la différence de traitement en cause n’est pas justifiée par une différence de situation objective.
La Cour a, dans ces conditions, examiné si la différence de traitement fiscal est susceptible d’être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général. Relevant que ladite réglementation a pour objectif la prévention de la fraude et de l’évasion fiscales, elle a jugé cette réglementation propre à garantir la réalisation dudit objectif. En effet, en prévoyant l’incorporation des revenus d’une société établie dans un pays tiers à « faible » niveau d’imposition dans l’assiette fiscale d’une société intégralement assujettie dans l’État membre, la réglementation en cause au principal est apte à neutraliser les effets d’un éventuel transfert artificiel de revenus vers un tel pays tiers.
Toutefois, selon la Cour, cette réglementation, en ce qu’elle présume l’existence de comportements artificiels au seul motif que sont réunies les conditions énoncées par cette réglementation, en n’accordant à l’assujetti concerné aucune possibilité de renverser cette présomption, va, en principe, au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre son objectif.
Soulignant, cependant, que la réglementation en cause au principal vise non pas les États membres, mais des pays tiers, la Cour a relevé que l’existence de l’obligation, pour un État membre, de mettre un assujetti en mesure de produire des éléments démontrant les éventuelles raisons commerciales de sa participation dans une société établie dans un pays tiers doit s’apprécier en fonction de la disponibilité des mesures administratives et réglementaires permettant, le cas échéant, un contrôle de la véracité de tels éléments. Partant, il appartient à la juridiction nationale d’examiner s’il existe, notamment, des obligations conventionnelles entre l’État membre et le pays tiers en cause, établissant un cadre juridique de coopération et des mécanismes d’échange d’informations entre les autorités nationales concernées, qui sont effectivement de nature à habiliter les autorités fiscales de l’État membre à vérifier, le cas échéant, la véracité des informations concernant la société établie dans le pays tiers fournies aux fins de démontrer que la participation dudit assujetti dans cette dernière ne procède pas d’un dispositif artificiel.
La juridiction de renvoi avait également soumis à la Cour des questions liminaires portant sur le champ d’application de la clause de standstill prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, en vertu duquel un État membre peut appliquer, dans les relations avec les pays tiers, des restrictions aux mouvements de capitaux impliquant, notamment, des investissements directs, même si ces restrictions sont contraires au principe de la libre circulation des capitaux énoncé à l’article 63, paragraphe 1, TFUE, à condition que lesdites restrictions aient déjà existé au 31 décembre 1993. Dans l’affaire au principal, la réglementation fiscale à l’origine de la restriction en cause au principal avait fait l’objet, après le 31 décembre 1993, d’une modification substantielle en raison de l’adoption d’une loi qui était entrée en vigueur, mais qui avait été remplacée, avant même d’avoir été appliquée en pratique, par une réglementation identique, dans sa substance, à celle applicable au 31 décembre 1993. La Cour a jugé que, dans un tel cas de figure, l’interdiction figurant à l’article 63, paragraphe 1, TFUE s’applique, à moins que l’applicabilité de ladite modification ait été différée en vertu du droit national, de telle sorte que, malgré son entrée en vigueur, celle-ci n’a pas été applicable aux mouvements de capitaux transfrontaliers visés à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.
163. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs existant le 31 décembre 1993 - Notion de restriction existant le 31 décembre 1993 - Modification postérieure de la réglementation nationale à l'origine de la restriction, suivie par le rétablissement de la réglementation antérieure avant l'application de cette modification en pratique - Exclusion, sauf en cas de report de l'applicabilité de ladite modification ayant rendu celle-ci inapplicable aux mouvements de capitaux transfrontaliers avant son abrogation - Vérification par la juridiction de renvoi
Dans l’arrêt X (Sociétés intermédiaires établies dans des pays tiers) (C-135/17), rendu le 26 février 2019, la grande chambre de la Cour a jugé que l’article 63, paragraphe 1, TFUE sur la libre circulation des capitaux ne s’oppose pas à une réglementation d’un État membre, en vertu de laquelle les revenus qui sont réalisés par une société établie dans un pays tiers et qui ne proviennent pas d’une activité propre de cette société, tels que des « revenus intermédiaires ayant la nature de capitaux placés », au sens de cette réglementation, sont incorporés, au prorata de la participation détenue, dans l’assiette fiscale d’un assujetti résidant dans cet État membre, lorsque cet assujetti détient une participation d’au moins 1 % dans ladite société et que ces revenus sont soumis, dans ce pays tiers, à un niveau d’imposition plus faible que celui existant dans l’État membre concerné, à moins qu’il existe un cadre juridique prévoyant, notamment, des obligations conventionnelles de nature à habiliter les autorités fiscales dudit État membre à contrôler, le cas échéant, la véracité des informations relatives à cette même société fournies aux fins de démontrer que la participation dudit assujetti dans cette dernière ne procède pas d’un dispositif artificiel.
Relevant que ladite réglementation n’a vocation à s’appliquer que dans des situations transfrontalières, la Cour a tout d’abord considéré que celle-ci est de nature à dissuader les investisseurs assujettis intégralement à l’impôt dans l’État membre concerné de faire des investissements dans des sociétés établies dans certains pays tiers et constitue dès lors une restriction à la libre circulation des capitaux, interdite, en principe, par l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
Ensuite, la Cour s’est attachée à examiner si cette restriction est susceptible d’être justifiée au regard de l’article 65 TFUE, en vertu duquel une différence de traitement fiscal peut être considérée comme compatible avec la libre circulation des capitaux lorsqu’elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables. À cet égard, la Cour a relevé que la réglementation en cause au principal a pour objectif d’assimiler autant que possible la situation des sociétés résidentes ayant investi des capitaux dans une société établie dans un pays tiers à « faible » niveau d’imposition à celle de sociétés résidentes ayant investi des capitaux dans une autre société résidant dans l’État membre concerné, en vue, notamment, de neutraliser les éventuels avantages fiscaux que les premières pourraient retirer du placement de leurs capitaux dans un pays tiers, raison pour laquelle la différence de traitement en cause n’est pas justifiée par une différence de situation objective.
La Cour a, dans ces conditions, examiné si la différence de traitement fiscal est susceptible d’être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général. Relevant que ladite réglementation a pour objectif la prévention de la fraude et de l’évasion fiscales, elle a jugé cette réglementation propre à garantir la réalisation dudit objectif. En effet, en prévoyant l’incorporation des revenus d’une société établie dans un pays tiers à « faible » niveau d’imposition dans l’assiette fiscale d’une société intégralement assujettie dans l’État membre, la réglementation en cause au principal est apte à neutraliser les effets d’un éventuel transfert artificiel de revenus vers un tel pays tiers.
Toutefois, selon la Cour, cette réglementation, en ce qu’elle présume l’existence de comportements artificiels au seul motif que sont réunies les conditions énoncées par cette réglementation, en n’accordant à l’assujetti concerné aucune possibilité de renverser cette présomption, va, en principe, au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre son objectif.
Soulignant, cependant, que la réglementation en cause au principal vise non pas les États membres, mais des pays tiers, la Cour a relevé que l’existence de l’obligation, pour un État membre, de mettre un assujetti en mesure de produire des éléments démontrant les éventuelles raisons commerciales de sa participation dans une société établie dans un pays tiers doit s’apprécier en fonction de la disponibilité des mesures administratives et réglementaires permettant, le cas échéant, un contrôle de la véracité de tels éléments. Partant, il appartient à la juridiction nationale d’examiner s’il existe, notamment, des obligations conventionnelles entre l’État membre et le pays tiers en cause, établissant un cadre juridique de coopération et des mécanismes d’échange d’informations entre les autorités nationales concernées, qui sont effectivement de nature à habiliter les autorités fiscales de l’État membre à vérifier, le cas échéant, la véracité des informations concernant la société établie dans le pays tiers fournies aux fins de démontrer que la participation dudit assujetti dans cette dernière ne procède pas d’un dispositif artificiel.
La juridiction de renvoi avait également soumis à la Cour des questions liminaires portant sur le champ d’application de la clause de standstill prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, en vertu duquel un État membre peut appliquer, dans les relations avec les pays tiers, des restrictions aux mouvements de capitaux impliquant, notamment, des investissements directs, même si ces restrictions sont contraires au principe de la libre circulation des capitaux énoncé à l’article 63, paragraphe 1, TFUE, à condition que lesdites restrictions aient déjà existé au 31 décembre 1993. Dans l’affaire au principal, la réglementation fiscale à l’origine de la restriction en cause au principal avait fait l’objet, après le 31 décembre 1993, d’une modification substantielle en raison de l’adoption d’une loi qui était entrée en vigueur, mais qui avait été remplacée, avant même d’avoir été appliquée en pratique, par une réglementation identique, dans sa substance, à celle applicable au 31 décembre 1993. La Cour a jugé que, dans un tel cas de figure, l’interdiction figurant à l’article 63, paragraphe 1, TFUE s’applique, à moins que l’applicabilité de ladite modification ait été différée en vertu du droit national, de telle sorte que, malgré son entrée en vigueur, celle-ci n’a pas été applicable aux mouvements de capitaux transfrontaliers visés à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.
164. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Revenus d'une société établie dans un pays tiers provenant de la détention de créances auprès d'une société établie dans un État membre - Incorporation de tels revenus dans l'assiette imposable d'un assujetti ayant sa résidence fiscale dans un État membre - Inadmissibilité - Justification - Lutte contre la fraude et l'évasion fiscale - Condition - Absence d'obligations conventionnelles d'échange d'informations entre l'État membre et le pays tiers
Dans l’arrêt X (Sociétés intermédiaires établies dans des pays tiers) (C-135/17), rendu le 26 février 2019, la grande chambre de la Cour a jugé que l’article 63, paragraphe 1, TFUE sur la libre circulation des capitaux ne s’oppose pas à une réglementation d’un État membre, en vertu de laquelle les revenus qui sont réalisés par une société établie dans un pays tiers et qui ne proviennent pas d’une activité propre de cette société, tels que des « revenus intermédiaires ayant la nature de capitaux placés », au sens de cette réglementation, sont incorporés, au prorata de la participation détenue, dans l’assiette fiscale d’un assujetti résidant dans cet État membre, lorsque cet assujetti détient une participation d’au moins 1 % dans ladite société et que ces revenus sont soumis, dans ce pays tiers, à un niveau d’imposition plus faible que celui existant dans l’État membre concerné, à moins qu’il existe un cadre juridique prévoyant, notamment, des obligations conventionnelles de nature à habiliter les autorités fiscales dudit État membre à contrôler, le cas échéant, la véracité des informations relatives à cette même société fournies aux fins de démontrer que la participation dudit assujetti dans cette dernière ne procède pas d’un dispositif artificiel.
Relevant que ladite réglementation n’a vocation à s’appliquer que dans des situations transfrontalières, la Cour a tout d’abord considéré que celle-ci est de nature à dissuader les investisseurs assujettis intégralement à l’impôt dans l’État membre concerné de faire des investissements dans des sociétés établies dans certains pays tiers et constitue dès lors une restriction à la libre circulation des capitaux, interdite, en principe, par l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
Ensuite, la Cour s’est attachée à examiner si cette restriction est susceptible d’être justifiée au regard de l’article 65 TFUE, en vertu duquel une différence de traitement fiscal peut être considérée comme compatible avec la libre circulation des capitaux lorsqu’elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables. À cet égard, la Cour a relevé que la réglementation en cause au principal a pour objectif d’assimiler autant que possible la situation des sociétés résidentes ayant investi des capitaux dans une société établie dans un pays tiers à « faible » niveau d’imposition à celle de sociétés résidentes ayant investi des capitaux dans une autre société résidant dans l’État membre concerné, en vue, notamment, de neutraliser les éventuels avantages fiscaux que les premières pourraient retirer du placement de leurs capitaux dans un pays tiers, raison pour laquelle la différence de traitement en cause n’est pas justifiée par une différence de situation objective.
La Cour a, dans ces conditions, examiné si la différence de traitement fiscal est susceptible d’être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général. Relevant que ladite réglementation a pour objectif la prévention de la fraude et de l’évasion fiscales, elle a jugé cette réglementation propre à garantir la réalisation dudit objectif. En effet, en prévoyant l’incorporation des revenus d’une société établie dans un pays tiers à « faible » niveau d’imposition dans l’assiette fiscale d’une société intégralement assujettie dans l’État membre, la réglementation en cause au principal est apte à neutraliser les effets d’un éventuel transfert artificiel de revenus vers un tel pays tiers.
Toutefois, selon la Cour, cette réglementation, en ce qu’elle présume l’existence de comportements artificiels au seul motif que sont réunies les conditions énoncées par cette réglementation, en n’accordant à l’assujetti concerné aucune possibilité de renverser cette présomption, va, en principe, au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre son objectif.
Soulignant, cependant, que la réglementation en cause au principal vise non pas les États membres, mais des pays tiers, la Cour a relevé que l’existence de l’obligation, pour un État membre, de mettre un assujetti en mesure de produire des éléments démontrant les éventuelles raisons commerciales de sa participation dans une société établie dans un pays tiers doit s’apprécier en fonction de la disponibilité des mesures administratives et réglementaires permettant, le cas échéant, un contrôle de la véracité de tels éléments. Partant, il appartient à la juridiction nationale d’examiner s’il existe, notamment, des obligations conventionnelles entre l’État membre et le pays tiers en cause, établissant un cadre juridique de coopération et des mécanismes d’échange d’informations entre les autorités nationales concernées, qui sont effectivement de nature à habiliter les autorités fiscales de l’État membre à vérifier, le cas échéant, la véracité des informations concernant la société établie dans le pays tiers fournies aux fins de démontrer que la participation dudit assujetti dans cette dernière ne procède pas d’un dispositif artificiel.
La juridiction de renvoi avait également soumis à la Cour des questions liminaires portant sur le champ d’application de la clause de standstill prévue à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, en vertu duquel un État membre peut appliquer, dans les relations avec les pays tiers, des restrictions aux mouvements de capitaux impliquant, notamment, des investissements directs, même si ces restrictions sont contraires au principe de la libre circulation des capitaux énoncé à l’article 63, paragraphe 1, TFUE, à condition que lesdites restrictions aient déjà existé au 31 décembre 1993. Dans l’affaire au principal, la réglementation fiscale à l’origine de la restriction en cause au principal avait fait l’objet, après le 31 décembre 1993, d’une modification substantielle en raison de l’adoption d’une loi qui était entrée en vigueur, mais qui avait été remplacée, avant même d’avoir été appliquée en pratique, par une réglementation identique, dans sa substance, à celle applicable au 31 décembre 1993. La Cour a jugé que, dans un tel cas de figure, l’interdiction figurant à l’article 63, paragraphe 1, TFUE s’applique, à moins que l’applicabilité de ladite modification ait été différée en vertu du droit national, de telle sorte que, malgré son entrée en vigueur, celle-ci n’a pas été applicable aux mouvements de capitaux transfrontaliers visés à l’article 64, paragraphe 1, TFUE, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier.
165. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux opérations immobilières - Réglementation nationale prévoyant l'extinction des droits d'usufruit acquis sur des terres agricoles en cas de non-justification de la qualité de proche parent du propriétaire de ces terres - Inadmissibilité - Justification fondée sur la lutte contre les pratiques visant à contourner la loi nationale - Condition - Justification visant spécifiquement les montages purement artificiels et excluant toute présomption générale de pratiques abusives
Dans l’arrêt Commission/Hongrie (C-235/17), rendu le 21 mai 2019, la grande chambre de la Cour a jugé que la Hongrie avait manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des dispositions combinées de l’article 63 TFUE et de l’article 17 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne en supprimant, ex lege, les droits d’usufruit sur des terres agricoles et sylvicoles sises en Hongrie dans la mesure où ces droits sont détenus directement ou indirectement par des ressortissants d’autres États membres.
En 2013, la Hongrie a adopté une loi (ci-après la « loi de 2013 ») en vertu de laquelle les droits d’usufruit sur des terres agricoles et sylvicoles antérieurement acquis par des personnes morales ou par des personnes physiques ne pouvant justifier d’un lien de proche parenté avec le propriétaire de ces terres devaient être supprimés ex lege, sans que soit prévu de régime d’indemnisation de ces personnes. À l’appui de cette loi, la Hongrie a fait valoir que les contrats d’usufruit concernés avaient contourné les interdictions d’acquisition de la propriété de terres agricoles en vigueur avant l’adhésion de la Hongrie à l’Union et qu’ils avaient, en outre, méconnu la réglementation nationale en matière de contrôle des changes applicable à cette époque, si bien qu’ils étaient, de ce fait, nuls ab initio dès avant cette adhésion. Elle a également invoqué divers objectifs de politique agricole, à savoir assurer que les terres agricoles productives ne soient possédées que par les personnes physiques qui les travaillent et non à des fins spéculatives, prévenir le morcellement des fonds et maintenir une population rurale et une agriculture durable, ainsi que créer des exploitations de taille viable et compétitives.
Après avoir estimé qu’il n’était pas nécessaire d’examiner la loi de 2013 à l’aune de l’article 49 TFUE, la Cour a constaté que, en prévoyant l’extinction ex lege des droits d’usufruit détenus sur des terres agricoles par des personnes ne pouvant justifier d’un lien de proche parenté avec le propriétaire de ces terres, parmi lesquelles figurent de nombreux ressortissants d’États membres autres que la Hongrie, cette loi restreint, par son objet même et en raison de ce seul fait, le droit des intéressés à la libre circulation des capitaux garanti par l’article 63 TFUE. En effet, cette réglementation nationale prive ceux-ci tant de la possibilité de continuer à jouir de leur droit d’usufruit que de la possibilité éventuelle d’aliéner ce droit. Ladite réglementation est, par ailleurs, de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements en Hongrie à l’avenir.
Dans ces conditions, la Cour a considéré qu’il convenait d’examiner si ladite restriction était susceptible d’être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général ou par les raisons mentionnées à l’article 65 TFUE, et si elle était conforme au principe de proportionnalité notamment, en poursuivant les objectifs invoqués d’une manière cohérente et systématique.
Dans ce contexte, la Cour a également rappelé que les droits fondamentaux garantis par la charte des droits fondamentaux ont vocation à être appliqués dans toutes les situations régies par le droit de l’Union et qu’ils doivent, ainsi, être respectés lorsqu’une réglementation nationale entre dans le champ d’application de ce droit. Tel est, notamment, le cas lorsqu’une réglementation nationale est de nature à entraver l’une ou plusieurs des libertés fondamentales garanties par le traité FUE et que l’État membre concerné invoque des motifs visés à l’article 65 TFUE ou des raisons impérieuses d’intérêt général reconnues par le droit de l’Union pour justifier une telle entrave. En pareille hypothèse, la réglementation nationale concernée ne peut bénéficier des exceptions ainsi prévues que si elle est conforme aux droits fondamentaux dont la Cour assure le respect. À cet égard, le recours, par un État membre, à des exceptions prévues par le droit de l’Union pour justifier une entrave à une liberté fondamentale garantie par le traité doit être considéré comme « mettant en œuvre le droit de l’Union », au sens de l’article 51, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux.
Par conséquent, la Cour a examiné la compatibilité de la loi de 2013 avec le droit de l’Union au regard tant des exceptions ainsi prévues par les traités et la jurisprudence de la Cour que des droits fondamentaux garantis par la charte des droits fondamentaux, parmi lesquels figure le droit de propriété consacré à l’article 17 de cette dernière, dont la Commission alléguait la violation en l’occurrence.
S’agissant de cet article 17 de la charte des droits fondamentaux, la Cour a, premièrement, précisé que la protection conférée par le paragraphe 1 de cet article porte sur des droits ayant une valeur patrimoniale dont découle, eu égard à l’ordre juridique concerné, une position juridique acquise permettant un exercice autonome de ces droits par et au profit de leur titulaire. Selon la Cour, il est manifeste que les droits d’usufruit en cause revêtent une valeur patrimoniale et confèrent au titulaire une position juridique acquise, et ce quand bien même la transmissibilité de tels droits serait limitée ou exclue en vertu du droit national applicable. En effet, l’acquisition, par voie contractuelle, de tels droits d’usufruit sur des terres agricoles s’accompagne, en principe, du versement d’un prix. Ces droits permettent à leurs titulaires de jouir de telles terres, notamment à des fins économiques, voire, le cas échéant, de louer celles-ci à des tiers, et relèvent ainsi du champ d’application de l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux.
La Cour a, deuxièmement, jugé que les droits d’usufruit dont la loi de 2013 a opéré la suppression doivent être considérés comme ayant été « acquis légalement », au sens de cette disposition de la charte des droits fondamentaux. En effet, lesdits droits avaient été constitués à une époque où la constitution de tels droits n’était pas interdite par la législation en vigueur et il n’a pas été établi par la Hongrie que ces droits auraient été invalides en raison d’une méconnaissance de la réglementation nationale de l’époque en matière de contrôle des changes. En outre, ces mêmes droits ont fait l’objet d’inscriptions systématiques dans les registres fonciers par les autorités nationales compétentes et leur existence a été confirmée par une loi adoptée en 2012.
Troisièmement, la Cour a jugé que la loi de 2013 comporte, non pas des restrictions à l’usage des biens, mais une privation de propriété, au sens de l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux, nonobstant la circonstance que les droits d’usufruit concernés ne sont pas acquis par l’autorité publique, mais que leur extinction a pour conséquence que se reconstitue la pleine propriété des terres en cause au profit des propriétaires.
Au terme de cette analyse, la Cour a toutefois précisé que l’exercice des droits garantis par la charte des droits fondamentaux peut être limité pour autant que cette limitation soit prévue par la loi, respecte le contenu essentiel desdits droits et que, dans le respect du principe de proportionnalité, elle soit nécessaire et réponde effectivement à des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union ou au besoin de protection des droits et libertés d’autrui. À cet égard, une lecture combinée de l’article 17, paragraphe 1, et de l’article 52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux conduit à considérer que, lorsqu’est invoquée une cause d’utilité publique pour justifier une privation de propriété, c’est au regard de cette cause et des objectifs d’intérêt général que recouvre celle-ci qu’il convient de veiller au respect du principe de proportionnalité prévu à l’article 52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux. Une telle lecture implique par ailleurs que, à défaut d’existence d’une telle cause d’utilité publique propre à justifier une privation de propriété, ou, à supposer une telle cause d’utilité publique établie, à défaut de satisfaire aux conditions posées à l’article 17, paragraphe 1, deuxième phrase, de la charte des droits fondamentaux, il serait porté atteinte au droit de propriété garanti par cette disposition.
À cet égard, si la Cour a admis que des réglementations nationales peuvent restreindre la libre circulation des capitaux, au nom d’objectifs tels que ceux invoqués par la Hongrie au soutien de la loi de 2013, elle a toutefois jugé que ladite loi ne pouvait être considérée, faute de preuves, comme poursuivant effectivement de tels objectifs, ni comme étant propre à garantir la réalisation de ceux-ci. La Cour a ajouté que cette loi va, en tout état de cause, au-delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre. Pour ces mêmes raisons, la Cour a conclu à l’absence de causes d’utilité publique propres à justifier la privation de propriété découlant de la suppression des droits d’usufruits concernés.
En ce qui concerne cette privation de propriété, la Cour a ajouté que, en tout état de cause, la loi de 2013 ne satisfait pas à l’exigence de versement d’une juste indemnité en temps utile, prévue à l’article 17, paragraphe 1, deuxième phrase, de la charte des droits fondamentaux. En effet, cette loi ne comporte aucune disposition prévoyant l’indemnisation des titulaires des droits d’usufruit dépossédés et le simple renvoi, mis en avant par la Hongrie, aux règles générales de droit civil ne saurait satisfaire à cette exigence. En l’occurrence, un tel renvoi ferait reposer sur les titulaires de droits d’usufruit la charge de devoir poursuivre le recouvrement, moyennant des procédures pouvant se révéler longues et coûteuses, d’éventuelles indemnités qui pourraient leur être dues par le propriétaire du fonds. De telles règles du droit civil ne permettent pas de déterminer de manière aisée et suffisamment précise ou prévisible si des indemnités pourront effectivement être obtenues au terme de telles procédures, ni de savoir, le cas échéant, quelles en seront la nature et l’importance.
166. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux opérations immobilières - Droits fondamentaux - Droit de propriété - Réglementation nationale prévoyant l'extinction des droits d'usufruit acquis sur des terres agricoles en cas de non-justification de la qualité de proche parent du propriétaire de ces terres - Inadmissibilité - Justifications - Absence
Dans l’arrêt Commission/Hongrie (C-235/17), rendu le 21 mai 2019, la grande chambre de la Cour a jugé que la Hongrie avait manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des dispositions combinées de l’article 63 TFUE et de l’article 17 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne en supprimant, ex lege, les droits d’usufruit sur des terres agricoles et sylvicoles sises en Hongrie dans la mesure où ces droits sont détenus directement ou indirectement par des ressortissants d’autres États membres.
En 2013, la Hongrie a adopté une loi (ci-après la « loi de 2013 ») en vertu de laquelle les droits d’usufruit sur des terres agricoles et sylvicoles antérieurement acquis par des personnes morales ou par des personnes physiques ne pouvant justifier d’un lien de proche parenté avec le propriétaire de ces terres devaient être supprimés ex lege, sans que soit prévu de régime d’indemnisation de ces personnes. À l’appui de cette loi, la Hongrie a fait valoir que les contrats d’usufruit concernés avaient contourné les interdictions d’acquisition de la propriété de terres agricoles en vigueur avant l’adhésion de la Hongrie à l’Union et qu’ils avaient, en outre, méconnu la réglementation nationale en matière de contrôle des changes applicable à cette époque, si bien qu’ils étaient, de ce fait, nuls ab initio dès avant cette adhésion. Elle a également invoqué divers objectifs de politique agricole, à savoir assurer que les terres agricoles productives ne soient possédées que par les personnes physiques qui les travaillent et non à des fins spéculatives, prévenir le morcellement des fonds et maintenir une population rurale et une agriculture durable, ainsi que créer des exploitations de taille viable et compétitives.
Après avoir estimé qu’il n’était pas nécessaire d’examiner la loi de 2013 à l’aune de l’article 49 TFUE, la Cour a constaté que, en prévoyant l’extinction ex lege des droits d’usufruit détenus sur des terres agricoles par des personnes ne pouvant justifier d’un lien de proche parenté avec le propriétaire de ces terres, parmi lesquelles figurent de nombreux ressortissants d’États membres autres que la Hongrie, cette loi restreint, par son objet même et en raison de ce seul fait, le droit des intéressés à la libre circulation des capitaux garanti par l’article 63 TFUE. En effet, cette réglementation nationale prive ceux-ci tant de la possibilité de continuer à jouir de leur droit d’usufruit que de la possibilité éventuelle d’aliéner ce droit. Ladite réglementation est, par ailleurs, de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements en Hongrie à l’avenir.
Dans ces conditions, la Cour a considéré qu’il convenait d’examiner si ladite restriction était susceptible d’être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général ou par les raisons mentionnées à l’article 65 TFUE, et si elle était conforme au principe de proportionnalité notamment, en poursuivant les objectifs invoqués d’une manière cohérente et systématique.
Dans ce contexte, la Cour a également rappelé que les droits fondamentaux garantis par la charte des droits fondamentaux ont vocation à être appliqués dans toutes les situations régies par le droit de l’Union et qu’ils doivent, ainsi, être respectés lorsqu’une réglementation nationale entre dans le champ d’application de ce droit. Tel est, notamment, le cas lorsqu’une réglementation nationale est de nature à entraver l’une ou plusieurs des libertés fondamentales garanties par le traité FUE et que l’État membre concerné invoque des motifs visés à l’article 65 TFUE ou des raisons impérieuses d’intérêt général reconnues par le droit de l’Union pour justifier une telle entrave. En pareille hypothèse, la réglementation nationale concernée ne peut bénéficier des exceptions ainsi prévues que si elle est conforme aux droits fondamentaux dont la Cour assure le respect. À cet égard, le recours, par un État membre, à des exceptions prévues par le droit de l’Union pour justifier une entrave à une liberté fondamentale garantie par le traité doit être considéré comme « mettant en œuvre le droit de l’Union », au sens de l’article 51, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux.
Par conséquent, la Cour a examiné la compatibilité de la loi de 2013 avec le droit de l’Union au regard tant des exceptions ainsi prévues par les traités et la jurisprudence de la Cour que des droits fondamentaux garantis par la charte des droits fondamentaux, parmi lesquels figure le droit de propriété consacré à l’article 17 de cette dernière, dont la Commission alléguait la violation en l’occurrence.
S’agissant de cet article 17 de la charte des droits fondamentaux, la Cour a, premièrement, précisé que la protection conférée par le paragraphe 1 de cet article porte sur des droits ayant une valeur patrimoniale dont découle, eu égard à l’ordre juridique concerné, une position juridique acquise permettant un exercice autonome de ces droits par et au profit de leur titulaire. Selon la Cour, il est manifeste que les droits d’usufruit en cause revêtent une valeur patrimoniale et confèrent au titulaire une position juridique acquise, et ce quand bien même la transmissibilité de tels droits serait limitée ou exclue en vertu du droit national applicable. En effet, l’acquisition, par voie contractuelle, de tels droits d’usufruit sur des terres agricoles s’accompagne, en principe, du versement d’un prix. Ces droits permettent à leurs titulaires de jouir de telles terres, notamment à des fins économiques, voire, le cas échéant, de louer celles-ci à des tiers, et relèvent ainsi du champ d’application de l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux.
La Cour a, deuxièmement, jugé que les droits d’usufruit dont la loi de 2013 a opéré la suppression doivent être considérés comme ayant été « acquis légalement », au sens de cette disposition de la charte des droits fondamentaux. En effet, lesdits droits avaient été constitués à une époque où la constitution de tels droits n’était pas interdite par la législation en vigueur et il n’a pas été établi par la Hongrie que ces droits auraient été invalides en raison d’une méconnaissance de la réglementation nationale de l’époque en matière de contrôle des changes. En outre, ces mêmes droits ont fait l’objet d’inscriptions systématiques dans les registres fonciers par les autorités nationales compétentes et leur existence a été confirmée par une loi adoptée en 2012.
Troisièmement, la Cour a jugé que la loi de 2013 comporte, non pas des restrictions à l’usage des biens, mais une privation de propriété, au sens de l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux, nonobstant la circonstance que les droits d’usufruit concernés ne sont pas acquis par l’autorité publique, mais que leur extinction a pour conséquence que se reconstitue la pleine propriété des terres en cause au profit des propriétaires.
Au terme de cette analyse, la Cour a toutefois précisé que l’exercice des droits garantis par la charte des droits fondamentaux peut être limité pour autant que cette limitation soit prévue par la loi, respecte le contenu essentiel desdits droits et que, dans le respect du principe de proportionnalité, elle soit nécessaire et réponde effectivement à des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union ou au besoin de protection des droits et libertés d’autrui. À cet égard, une lecture combinée de l’article 17, paragraphe 1, et de l’article 52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux conduit à considérer que, lorsqu’est invoquée une cause d’utilité publique pour justifier une privation de propriété, c’est au regard de cette cause et des objectifs d’intérêt général que recouvre celle-ci qu’il convient de veiller au respect du principe de proportionnalité prévu à l’article 52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux. Une telle lecture implique par ailleurs que, à défaut d’existence d’une telle cause d’utilité publique propre à justifier une privation de propriété, ou, à supposer une telle cause d’utilité publique établie, à défaut de satisfaire aux conditions posées à l’article 17, paragraphe 1, deuxième phrase, de la charte des droits fondamentaux, il serait porté atteinte au droit de propriété garanti par cette disposition.
À cet égard, si la Cour a admis que des réglementations nationales peuvent restreindre la libre circulation des capitaux, au nom d’objectifs tels que ceux invoqués par la Hongrie au soutien de la loi de 2013, elle a toutefois jugé que ladite loi ne pouvait être considérée, faute de preuves, comme poursuivant effectivement de tels objectifs, ni comme étant propre à garantir la réalisation de ceux-ci. La Cour a ajouté que cette loi va, en tout état de cause, au-delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre. Pour ces mêmes raisons, la Cour a conclu à l’absence de causes d’utilité publique propres à justifier la privation de propriété découlant de la suppression des droits d’usufruits concernés.
En ce qui concerne cette privation de propriété, la Cour a ajouté que, en tout état de cause, la loi de 2013 ne satisfait pas à l’exigence de versement d’une juste indemnité en temps utile, prévue à l’article 17, paragraphe 1, deuxième phrase, de la charte des droits fondamentaux. En effet, cette loi ne comporte aucune disposition prévoyant l’indemnisation des titulaires des droits d’usufruit dépossédés et le simple renvoi, mis en avant par la Hongrie, aux règles générales de droit civil ne saurait satisfaire à cette exigence. En l’occurrence, un tel renvoi ferait reposer sur les titulaires de droits d’usufruit la charge de devoir poursuivre le recouvrement, moyennant des procédures pouvant se révéler longues et coûteuses, d’éventuelles indemnités qui pourraient leur être dues par le propriétaire du fonds. De telles règles du droit civil ne permettent pas de déterminer de manière aisée et suffisamment précise ou prévisible si des indemnités pourront effectivement être obtenues au terme de telles procédures, ni de savoir, le cas échéant, quelles en seront la nature et l’importance.
167. Droits fondamentaux - Charte des droits fondamentaux - Champ d'application - Mise en œuvre du droit de l'Union - Réglementation nationale de nature à entraver l'une ou plusieurs des libertés fondamentales garanties par le traité FUE - État membre invoquant des motifs visés à l'article 65 TFUE ou des raisons impérieuses d'intérêt général reconnues par le droit de l'Union comme justification - Inclusion
Dans l’arrêt Commission/Hongrie (C-235/17), rendu le 21 mai 2019, la grande chambre de la Cour a jugé que la Hongrie avait manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des dispositions combinées de l’article 63 TFUE et de l’article 17 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne en supprimant, ex lege, les droits d’usufruit sur des terres agricoles et sylvicoles sises en Hongrie dans la mesure où ces droits sont détenus directement ou indirectement par des ressortissants d’autres États membres.
En 2013, la Hongrie a adopté une loi (ci-après la « loi de 2013 ») en vertu de laquelle les droits d’usufruit sur des terres agricoles et sylvicoles antérieurement acquis par des personnes morales ou par des personnes physiques ne pouvant justifier d’un lien de proche parenté avec le propriétaire de ces terres devaient être supprimés ex lege, sans que soit prévu de régime d’indemnisation de ces personnes. À l’appui de cette loi, la Hongrie a fait valoir que les contrats d’usufruit concernés avaient contourné les interdictions d’acquisition de la propriété de terres agricoles en vigueur avant l’adhésion de la Hongrie à l’Union et qu’ils avaient, en outre, méconnu la réglementation nationale en matière de contrôle des changes applicable à cette époque, si bien qu’ils étaient, de ce fait, nuls ab initio dès avant cette adhésion. Elle a également invoqué divers objectifs de politique agricole, à savoir assurer que les terres agricoles productives ne soient possédées que par les personnes physiques qui les travaillent et non à des fins spéculatives, prévenir le morcellement des fonds et maintenir une population rurale et une agriculture durable, ainsi que créer des exploitations de taille viable et compétitives.
Après avoir estimé qu’il n’était pas nécessaire d’examiner la loi de 2013 à l’aune de l’article 49 TFUE, la Cour a constaté que, en prévoyant l’extinction ex lege des droits d’usufruit détenus sur des terres agricoles par des personnes ne pouvant justifier d’un lien de proche parenté avec le propriétaire de ces terres, parmi lesquelles figurent de nombreux ressortissants d’États membres autres que la Hongrie, cette loi restreint, par son objet même et en raison de ce seul fait, le droit des intéressés à la libre circulation des capitaux garanti par l’article 63 TFUE. En effet, cette réglementation nationale prive ceux-ci tant de la possibilité de continuer à jouir de leur droit d’usufruit que de la possibilité éventuelle d’aliéner ce droit. Ladite réglementation est, par ailleurs, de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements en Hongrie à l’avenir.
Dans ces conditions, la Cour a considéré qu’il convenait d’examiner si ladite restriction était susceptible d’être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général ou par les raisons mentionnées à l’article 65 TFUE, et si elle était conforme au principe de proportionnalité notamment, en poursuivant les objectifs invoqués d’une manière cohérente et systématique.
Dans ce contexte, la Cour a également rappelé que les droits fondamentaux garantis par la charte des droits fondamentaux ont vocation à être appliqués dans toutes les situations régies par le droit de l’Union et qu’ils doivent, ainsi, être respectés lorsqu’une réglementation nationale entre dans le champ d’application de ce droit. Tel est, notamment, le cas lorsqu’une réglementation nationale est de nature à entraver l’une ou plusieurs des libertés fondamentales garanties par le traité FUE et que l’État membre concerné invoque des motifs visés à l’article 65 TFUE ou des raisons impérieuses d’intérêt général reconnues par le droit de l’Union pour justifier une telle entrave. En pareille hypothèse, la réglementation nationale concernée ne peut bénéficier des exceptions ainsi prévues que si elle est conforme aux droits fondamentaux dont la Cour assure le respect. À cet égard, le recours, par un État membre, à des exceptions prévues par le droit de l’Union pour justifier une entrave à une liberté fondamentale garantie par le traité doit être considéré comme « mettant en œuvre le droit de l’Union », au sens de l’article 51, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux.
Par conséquent, la Cour a examiné la compatibilité de la loi de 2013 avec le droit de l’Union au regard tant des exceptions ainsi prévues par les traités et la jurisprudence de la Cour que des droits fondamentaux garantis par la charte des droits fondamentaux, parmi lesquels figure le droit de propriété consacré à l’article 17 de cette dernière, dont la Commission alléguait la violation en l’occurrence.
S’agissant de cet article 17 de la charte des droits fondamentaux, la Cour a, premièrement, précisé que la protection conférée par le paragraphe 1 de cet article porte sur des droits ayant une valeur patrimoniale dont découle, eu égard à l’ordre juridique concerné, une position juridique acquise permettant un exercice autonome de ces droits par et au profit de leur titulaire. Selon la Cour, il est manifeste que les droits d’usufruit en cause revêtent une valeur patrimoniale et confèrent au titulaire une position juridique acquise, et ce quand bien même la transmissibilité de tels droits serait limitée ou exclue en vertu du droit national applicable. En effet, l’acquisition, par voie contractuelle, de tels droits d’usufruit sur des terres agricoles s’accompagne, en principe, du versement d’un prix. Ces droits permettent à leurs titulaires de jouir de telles terres, notamment à des fins économiques, voire, le cas échéant, de louer celles-ci à des tiers, et relèvent ainsi du champ d’application de l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux.
La Cour a, deuxièmement, jugé que les droits d’usufruit dont la loi de 2013 a opéré la suppression doivent être considérés comme ayant été « acquis légalement », au sens de cette disposition de la charte des droits fondamentaux. En effet, lesdits droits avaient été constitués à une époque où la constitution de tels droits n’était pas interdite par la législation en vigueur et il n’a pas été établi par la Hongrie que ces droits auraient été invalides en raison d’une méconnaissance de la réglementation nationale de l’époque en matière de contrôle des changes. En outre, ces mêmes droits ont fait l’objet d’inscriptions systématiques dans les registres fonciers par les autorités nationales compétentes et leur existence a été confirmée par une loi adoptée en 2012.
Troisièmement, la Cour a jugé que la loi de 2013 comporte, non pas des restrictions à l’usage des biens, mais une privation de propriété, au sens de l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux, nonobstant la circonstance que les droits d’usufruit concernés ne sont pas acquis par l’autorité publique, mais que leur extinction a pour conséquence que se reconstitue la pleine propriété des terres en cause au profit des propriétaires.
Au terme de cette analyse, la Cour a toutefois précisé que l’exercice des droits garantis par la charte des droits fondamentaux peut être limité pour autant que cette limitation soit prévue par la loi, respecte le contenu essentiel desdits droits et que, dans le respect du principe de proportionnalité, elle soit nécessaire et réponde effectivement à des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union ou au besoin de protection des droits et libertés d’autrui. À cet égard, une lecture combinée de l’article 17, paragraphe 1, et de l’article 52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux conduit à considérer que, lorsqu’est invoquée une cause d’utilité publique pour justifier une privation de propriété, c’est au regard de cette cause et des objectifs d’intérêt général que recouvre celle-ci qu’il convient de veiller au respect du principe de proportionnalité prévu à l’article 52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux. Une telle lecture implique par ailleurs que, à défaut d’existence d’une telle cause d’utilité publique propre à justifier une privation de propriété, ou, à supposer une telle cause d’utilité publique établie, à défaut de satisfaire aux conditions posées à l’article 17, paragraphe 1, deuxième phrase, de la charte des droits fondamentaux, il serait porté atteinte au droit de propriété garanti par cette disposition.
À cet égard, si la Cour a admis que des réglementations nationales peuvent restreindre la libre circulation des capitaux, au nom d’objectifs tels que ceux invoqués par la Hongrie au soutien de la loi de 2013, elle a toutefois jugé que ladite loi ne pouvait être considérée, faute de preuves, comme poursuivant effectivement de tels objectifs, ni comme étant propre à garantir la réalisation de ceux-ci. La Cour a ajouté que cette loi va, en tout état de cause, au-delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre. Pour ces mêmes raisons, la Cour a conclu à l’absence de causes d’utilité publique propres à justifier la privation de propriété découlant de la suppression des droits d’usufruits concernés.
En ce qui concerne cette privation de propriété, la Cour a ajouté que, en tout état de cause, la loi de 2013 ne satisfait pas à l’exigence de versement d’une juste indemnité en temps utile, prévue à l’article 17, paragraphe 1, deuxième phrase, de la charte des droits fondamentaux. En effet, cette loi ne comporte aucune disposition prévoyant l’indemnisation des titulaires des droits d’usufruit dépossédés et le simple renvoi, mis en avant par la Hongrie, aux règles générales de droit civil ne saurait satisfaire à cette exigence. En l’occurrence, un tel renvoi ferait reposer sur les titulaires de droits d’usufruit la charge de devoir poursuivre le recouvrement, moyennant des procédures pouvant se révéler longues et coûteuses, d’éventuelles indemnités qui pourraient leur être dues par le propriétaire du fonds. De telles règles du droit civil ne permettent pas de déterminer de manière aisée et suffisamment précise ou prévisible si des indemnités pourront effectivement être obtenues au terme de telles procédures, ni de savoir, le cas échéant, quelles en seront la nature et l’importance.
168. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux opérations immobilières - Réglementation nationale prévoyant l'extinction des droits d'usufruit acquis sur des terres agricoles en cas de non-justification de la qualité de proche parent du propriétaire de ces terres - Inadmissibilité - Justification fondée sur des objectifs d'intérêt général liés à l'exploitation des terres agricoles - Conditions - Exigences probatoires
Dans l’arrêt Commission/Hongrie (C-235/17), rendu le 21 mai 2019, la grande chambre de la Cour a jugé que la Hongrie avait manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des dispositions combinées de l’article 63 TFUE et de l’article 17 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne en supprimant, ex lege, les droits d’usufruit sur des terres agricoles et sylvicoles sises en Hongrie dans la mesure où ces droits sont détenus directement ou indirectement par des ressortissants d’autres États membres.
En 2013, la Hongrie a adopté une loi (ci-après la « loi de 2013 ») en vertu de laquelle les droits d’usufruit sur des terres agricoles et sylvicoles antérieurement acquis par des personnes morales ou par des personnes physiques ne pouvant justifier d’un lien de proche parenté avec le propriétaire de ces terres devaient être supprimés ex lege, sans que soit prévu de régime d’indemnisation de ces personnes. À l’appui de cette loi, la Hongrie a fait valoir que les contrats d’usufruit concernés avaient contourné les interdictions d’acquisition de la propriété de terres agricoles en vigueur avant l’adhésion de la Hongrie à l’Union et qu’ils avaient, en outre, méconnu la réglementation nationale en matière de contrôle des changes applicable à cette époque, si bien qu’ils étaient, de ce fait, nuls ab initio dès avant cette adhésion. Elle a également invoqué divers objectifs de politique agricole, à savoir assurer que les terres agricoles productives ne soient possédées que par les personnes physiques qui les travaillent et non à des fins spéculatives, prévenir le morcellement des fonds et maintenir une population rurale et une agriculture durable, ainsi que créer des exploitations de taille viable et compétitives.
Après avoir estimé qu’il n’était pas nécessaire d’examiner la loi de 2013 à l’aune de l’article 49 TFUE, la Cour a constaté que, en prévoyant l’extinction ex lege des droits d’usufruit détenus sur des terres agricoles par des personnes ne pouvant justifier d’un lien de proche parenté avec le propriétaire de ces terres, parmi lesquelles figurent de nombreux ressortissants d’États membres autres que la Hongrie, cette loi restreint, par son objet même et en raison de ce seul fait, le droit des intéressés à la libre circulation des capitaux garanti par l’article 63 TFUE. En effet, cette réglementation nationale prive ceux-ci tant de la possibilité de continuer à jouir de leur droit d’usufruit que de la possibilité éventuelle d’aliéner ce droit. Ladite réglementation est, par ailleurs, de nature à dissuader les non-résidents de faire des investissements en Hongrie à l’avenir.
Dans ces conditions, la Cour a considéré qu’il convenait d’examiner si ladite restriction était susceptible d’être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général ou par les raisons mentionnées à l’article 65 TFUE, et si elle était conforme au principe de proportionnalité notamment, en poursuivant les objectifs invoqués d’une manière cohérente et systématique.
Dans ce contexte, la Cour a également rappelé que les droits fondamentaux garantis par la charte des droits fondamentaux ont vocation à être appliqués dans toutes les situations régies par le droit de l’Union et qu’ils doivent, ainsi, être respectés lorsqu’une réglementation nationale entre dans le champ d’application de ce droit. Tel est, notamment, le cas lorsqu’une réglementation nationale est de nature à entraver l’une ou plusieurs des libertés fondamentales garanties par le traité FUE et que l’État membre concerné invoque des motifs visés à l’article 65 TFUE ou des raisons impérieuses d’intérêt général reconnues par le droit de l’Union pour justifier une telle entrave. En pareille hypothèse, la réglementation nationale concernée ne peut bénéficier des exceptions ainsi prévues que si elle est conforme aux droits fondamentaux dont la Cour assure le respect. À cet égard, le recours, par un État membre, à des exceptions prévues par le droit de l’Union pour justifier une entrave à une liberté fondamentale garantie par le traité doit être considéré comme « mettant en œuvre le droit de l’Union », au sens de l’article 51, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux.
Par conséquent, la Cour a examiné la compatibilité de la loi de 2013 avec le droit de l’Union au regard tant des exceptions ainsi prévues par les traités et la jurisprudence de la Cour que des droits fondamentaux garantis par la charte des droits fondamentaux, parmi lesquels figure le droit de propriété consacré à l’article 17 de cette dernière, dont la Commission alléguait la violation en l’occurrence.
S’agissant de cet article 17 de la charte des droits fondamentaux, la Cour a, premièrement, précisé que la protection conférée par le paragraphe 1 de cet article porte sur des droits ayant une valeur patrimoniale dont découle, eu égard à l’ordre juridique concerné, une position juridique acquise permettant un exercice autonome de ces droits par et au profit de leur titulaire. Selon la Cour, il est manifeste que les droits d’usufruit en cause revêtent une valeur patrimoniale et confèrent au titulaire une position juridique acquise, et ce quand bien même la transmissibilité de tels droits serait limitée ou exclue en vertu du droit national applicable. En effet, l’acquisition, par voie contractuelle, de tels droits d’usufruit sur des terres agricoles s’accompagne, en principe, du versement d’un prix. Ces droits permettent à leurs titulaires de jouir de telles terres, notamment à des fins économiques, voire, le cas échéant, de louer celles-ci à des tiers, et relèvent ainsi du champ d’application de l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux.
La Cour a, deuxièmement, jugé que les droits d’usufruit dont la loi de 2013 a opéré la suppression doivent être considérés comme ayant été « acquis légalement », au sens de cette disposition de la charte des droits fondamentaux. En effet, lesdits droits avaient été constitués à une époque où la constitution de tels droits n’était pas interdite par la législation en vigueur et il n’a pas été établi par la Hongrie que ces droits auraient été invalides en raison d’une méconnaissance de la réglementation nationale de l’époque en matière de contrôle des changes. En outre, ces mêmes droits ont fait l’objet d’inscriptions systématiques dans les registres fonciers par les autorités nationales compétentes et leur existence a été confirmée par une loi adoptée en 2012.
Troisièmement, la Cour a jugé que la loi de 2013 comporte, non pas des restrictions à l’usage des biens, mais une privation de propriété, au sens de l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux, nonobstant la circonstance que les droits d’usufruit concernés ne sont pas acquis par l’autorité publique, mais que leur extinction a pour conséquence que se reconstitue la pleine propriété des terres en cause au profit des propriétaires.
Au terme de cette analyse, la Cour a toutefois précisé que l’exercice des droits garantis par la charte des droits fondamentaux peut être limité pour autant que cette limitation soit prévue par la loi, respecte le contenu essentiel desdits droits et que, dans le respect du principe de proportionnalité, elle soit nécessaire et réponde effectivement à des objectifs d’intérêt général reconnus par l’Union ou au besoin de protection des droits et libertés d’autrui. À cet égard, une lecture combinée de l’article 17, paragraphe 1, et de l’article 52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux conduit à considérer que, lorsqu’est invoquée une cause d’utilité publique pour justifier une privation de propriété, c’est au regard de cette cause et des objectifs d’intérêt général que recouvre celle-ci qu’il convient de veiller au respect du principe de proportionnalité prévu à l’article 52, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux. Une telle lecture implique par ailleurs que, à défaut d’existence d’une telle cause d’utilité publique propre à justifier une privation de propriété, ou, à supposer une telle cause d’utilité publique établie, à défaut de satisfaire aux conditions posées à l’article 17, paragraphe 1, deuxième phrase, de la charte des droits fondamentaux, il serait porté atteinte au droit de propriété garanti par cette disposition.
À cet égard, si la Cour a admis que des réglementations nationales peuvent restreindre la libre circulation des capitaux, au nom d’objectifs tels que ceux invoqués par la Hongrie au soutien de la loi de 2013, elle a toutefois jugé que ladite loi ne pouvait être considérée, faute de preuves, comme poursuivant effectivement de tels objectifs, ni comme étant propre à garantir la réalisation de ceux-ci. La Cour a ajouté que cette loi va, en tout état de cause, au-delà de ce qui est nécessaire pour les atteindre. Pour ces mêmes raisons, la Cour a conclu à l’absence de causes d’utilité publique propres à justifier la privation de propriété découlant de la suppression des droits d’usufruits concernés.
En ce qui concerne cette privation de propriété, la Cour a ajouté que, en tout état de cause, la loi de 2013 ne satisfait pas à l’exigence de versement d’une juste indemnité en temps utile, prévue à l’article 17, paragraphe 1, deuxième phrase, de la charte des droits fondamentaux. En effet, cette loi ne comporte aucune disposition prévoyant l’indemnisation des titulaires des droits d’usufruit dépossédés et le simple renvoi, mis en avant par la Hongrie, aux règles générales de droit civil ne saurait satisfaire à cette exigence. En l’occurrence, un tel renvoi ferait reposer sur les titulaires de droits d’usufruit la charge de devoir poursuivre le recouvrement, moyennant des procédures pouvant se révéler longues et coûteuses, d’éventuelles indemnités qui pourraient leur être dues par le propriétaire du fonds. De telles règles du droit civil ne permettent pas de déterminer de manière aisée et suffisamment précise ou prévisible si des indemnités pourront effectivement être obtenues au terme de telles procédures, ni de savoir, le cas échéant, quelles en seront la nature et l’importance.
169. Libre circulation des capitaux - Restrictions aux mouvements de capitaux - Réglementation nationale portant limitation de la valeur des titres de créance émis ou garantis par l'État membre concerné - Justification tirée de la nécessité de protéger l'économie nationale et la zone euro contre un risque de défaillance de l'État membre concerné - Admissibilité
Dans l’arrêt Steinhoff e.a. / BCE (T-107/17), rendu le 23 mai 2019, le Tribunal a rejeté un recours en indemnité visant à obtenir réparation du préjudice prétendument subi par des créanciers privés, à la suite de l’adoption d’un avis de la Banque centrale européenne (BCE) sur les titres émis et garantis par la République hellénique{1}.
Le 2 février 2012, la BCE a été saisie d’une demande d’avis, au titre de l’article 127, paragraphe 4, TFUE, lu conjointement avec l’article 282, paragraphe 5, TFUE, par la République hellénique sur le projet de loi no 4050/2012 introduisant des règles portant modification des conditions applicables aux titres de créance négociables émis ou garantis par l’État grec dans le cadre d’accords avec leurs détenteurs, aux fins de la restructuration de la dette publique grecque, fondée notamment sur l’application des « clauses d’action collective » (ci-après les « CAC »). La BCE ayant rendu un avis positif sur le projet de loi, ce dernier a été adopté, le 23 février 2012, par le Parlement hellénique.
En vertu du mécanisme des CAC, les amendements proposés aux titres de créance concernés étaient destinés à devenir juridiquement contraignants pour tout détenteur de titres de créance régis par le droit hellénique et émis avant le 31 décembre 2011, tels qu’identifiés dans l’acte du Conseil des ministres approuvant les invitations à la participation des investisseurs privés (Private Sector Involvement, ci-après le « PSI »), si lesdits amendements étaient approuvés, par un quorum de détenteurs de titres représentant au moins deux tiers de la valeur nominale desdits titres. Le quorum et la majorité requis pour procéder à l’échange de titres envisagé ayant été atteints, tous les détenteurs de titres de créance grecs, en ce compris ceux qui s’opposaient à cet échange, ont vu leurs titres échangés en application de la loi nº 4050/2012 et, par conséquent, leur valeur diminuée. Les requérants, en tant que détenteurs de titres de créance grecs, ont participé à la restructuration de la dette publique grecque, en vertu du PSI et des CAC mis en œuvre au titre de la loi nº 4050/2012 après avoir refusé l’offre d’échange de leurs titres.
Par leur recours, les requérants ont mis en cause la responsabilité de la BCE pour le préjudice qu’ils auraient prétendument subi du fait que la BCE aurait omis, dans son avis, d’attirer l’attention de la République hellénique sur le caractère illégal de la restructuration de la dette publique grecque envisagée par l’échange obligatoire de titres de créance.
S’agissant de la responsabilité non contractuelle de la BCE, le Tribunal a relevé, en premier lieu, que les avis de la BCE ne lient pas les autorités nationales. En effet, en vertu du considérant 3 et de l’article 4 de la décision 98/415{2}, les autorités nationales doivent uniquement tenir compte de ces avis et ils ne portent pas préjudice aux responsabilités de ces autorités dans les matières faisant l’objet des projets en question. Il s’ensuit que, si le respect de l’obligation de consultation de la BCE exige qu’elle puisse faire connaître utilement son point de vue aux autorités nationales, il ne peut leur imposer d’adhérer à celui-ci. En second lieu, le Tribunal a constaté que la BCE jouit d’un large pouvoir d’appréciation lors de l’adoption de ses avis. Le large pouvoir d’appréciation dont dispose la BCE implique que seule une méconnaissance manifeste et grave des limites de ce pouvoir peut engager sa responsabilité non contractuelle. Par conséquent, seule une violation suffisamment caractérisée d’une règle de droit qui confère des droits aux particuliers est susceptible d’engager la responsabilité non contractuelle de la BCE.
Dans ce contexte, le Tribunal a jugé que les requérants alléguaient à tort que la BCE a commis une illégalité susceptible d’engager sa responsabilité non contractuelle en ne dénonçant pas, dans l’avis litigieux, la violation du principe pacta sunt servanda que constituerait l’adoption de la loi nº 4050/2012 à leur égard. En effet, la souscription par les requérants aux titres de créance litigieux émis et garantis par la République hellénique a créé une relation contractuelle entre eux et la République hellénique. Cette relation contractuelle n’est pas régie par le principe pacta sunt servanda de l’article 26 de la convention de Vienne sur le droit des traités{3}. En application de son article 1er, cette convention ne s’applique qu’aux traités entre États. Par conséquent, l’article 26 de la convention de Vienne sur le droit des traités ne constitue pas une règle de droit conférant des droits aux requérants.
En outre, le Tribunal a observé que les avis de la BCE n’ont ni pour destinataire des particuliers ni pour objet principal les relations contractuelles entre un particulier et un État membre à la suite d’une émission par cet État membre de titres de créance. En effet, en vertu de l’article 2 de la décision 98/415, les destinataires des avis de la BCE sont les autorités des États membres tenues de consulter la BCE et non pas des particuliers. Par conséquent, lorsque, comme en l’espèce, la BCE est consultée par la République hellénique sur un projet de réglementation concernant les banques nationales et les règles applicables aux établissements financiers dans la mesure où elles ont une incidence sensible sur la stabilité de ces établissements et des marchés financiers, elle n’est pas tenue de se prononcer sur le respect, par cet État membre, du principe général du droit des contrats, pacta sunt servanda, à l’égard de détenteurs de titres de créance étatiques. Ainsi, la compétence d’avis de la BCE ne confère pas aux requérants un droit de voir dénoncer par cette instance une violation d’un droit contractuel qu’ils détiennent vis-à-vis de la République hellénique à la suite d’une souscription de leur part à des titres de créance grecs émis et garantis par cette dernière.
Par la suite, le Tribunal a considéré que la limitation de la valeur des titres de créance des requérants ne constituait pas une mesure disproportionnée par rapport au but consistant à protéger l’économie de la République hellénique et la zone euro contre un risque de cessation de paiement de la République hellénique et de l’effondrement de son économie. C’était donc à tort que les requérants alléguaient que les mesures en cause constituaient une violation du droit de propriété garanti à l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne.
Ensuite, le Tribunal a conclu à l’absence de violation de la libre circulation des capitaux consacrée à l’article 63, paragraphe 1, TFUE, en jugeant que, en l’espèce, les mesures mises en œuvre par la loi nº 4050/2012 étaient justifiées par des raisons impérieuses d’intérêt général, dans la mesure où les circonstances à l’origine de cette loi étaient réellement exceptionnelles car, en l’absence de restructuration, un défaut de paiement, à tout le moins sélectif, à court terme de la République hellénique était une perspective crédible. De même, les mesures en cause visaient à assurer la stabilité du système bancaire de la zone euro dans son ensemble. En outre, les requérants n’ont pas démontré que lesdites mesures étaient disproportionnées. Elles ont permis de rétablir la stabilité du système bancaire de la zone euro dans son ensemble et il n’est pas démontré qu’elles allaient au-delà de ce qui était nécessaire pour rétablir ladite stabilité. En particulier, la participation des créanciers privés à l’échange de titres de créance grecs sur une base exclusivement volontaire, comme le préconisent les requérants, n’aurait pas permis d’assurer le succès de cet échange de titres. En effet, en ne garantissant pas un traitement égalitaire entre les créanciers privés, peu de ces créanciers auraient accepté ledit échange compte tenu de l’aléa moral qu’il impliquait, à savoir qu’ils supporteraient les conséquences des risques pris par les créanciers qui ne participaient pas à l’échange de titres de créance grecs.
Enfin, le Tribunal a estimé que les requérants invoquaient à tort l’existence d’une illégalité engageant la responsabilité de la BCE à leur égard en raison de l’absence de dénonciation par la BCE de l’article 124 TFUE. En effet, l’article 124 TFUE interdit toute mesure, ne reposant pas sur des considérations d’ordre prudentiel, accordant notamment aux États membres un accès privilégié aux institutions financières afin d’inciter les États membres à respecter une politique budgétaire saine en évitant qu’un financement monétaire des déficits publics ou un accès privilégié des autorités publiques aux marchés financiers ne conduise à un endettement excessif ou à des déficits excessifs des États membres. Or, la loi nº 4050/2012 n’a pas pour objet de creuser l’endettement de la République hellénique mais, au contraire, de le réduire, eu égard à son caractère excessif, en dévalorisant les titres détenus par les requérants. En outre, le projet de loi contribuait à préserver tant les finances publiques grecques que la stabilité du système financier de la zone euro. En tout état de cause, l’article 124 TFUE ne vise pas à protéger les requérants et ne leur confère pas de droits.
{1 Avis de la BCE, du 17 février 2012, sur les conditions des titres émis ou garantis par l'État grec (CON/2012/12).}
{2 Décision du Conseil 98/415/CE, du 29 juin 1998, relative à la consultation de la Banque centrale européenne par les autorités nationales au sujet de projets de réglementation.}
{3 Convention de Vienne sur le droit des traités, du 23 mai 1969 (Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, p. 331).}
Arrêt du 23 mai 2019, Steinhoff e.a. / BCE (T-107/17) (cf. points 119, 120, 122-124)
QI et les autres parties requérantes (ci-après les « requérants ») ont mis en cause la responsabilité de l’Union et de la Banque centrale européenne (BCE) par leur demande tendant à obtenir réparation du préjudice qu’ils auraient prétendument subi à la suite de la mise en œuvre d’un échange obligatoire de titres de créance étatiques dans le cadre de la restructuration de la dette publique grecque en 2012.
Le 2 février 2012, la BCE a été saisie, par la République hellénique, d’une demande d’avis{1} sur le projet de loi introduisant des règles portant modification des conditions applicables aux titres de créance négociables émis ou garantis par l’État grec dans le cadre d’accords avec leurs détenteurs, aux fins de la restructuration de la dette publique grecque, fondée notamment sur l’application des « clauses d’action collective » (ci-après les « CAC »).
Le 23 février 2012, à la suite d’un avis positif de la BCE{2}, le Parlement hellénique a adopté la loi nº 4050/2012{3}, relative à la modification des titres émis ou garantis par l’État grec avec l’accord de leurs détenteurs et introduisant le mécanisme des CAC. En vertu de ce mécanisme, les amendements proposés aux titres de créance concernés étaient destinés à devenir juridiquement contraignants pour tout détenteur de titres de créance régis par le droit hellénique et émis avant le 31 décembre 2011, tels qu’identifiés dans l’acte du Conseil des ministres grec approuvant les invitations à la participation des investisseurs privés (Private Sector Involvement, ci-après le « PSI »), si lesdits amendements étaient approuvés par un quorum de détenteurs de titres représentant au moins deux tiers de la valeur nominale desdits titres. Le quorum et la majorité requis pour procéder à l’échange de titres envisagé ayant été atteints, tous les détenteurs de titres de créance grecs, y compris ceux qui s’opposaient à cet échange, ont vu leurs titres échangés en application de ladite loi et, par conséquent, leur valeur diminuée.
Après avoir refusé l’offre d’échange de leurs titres, les requérants, en tant que détenteurs de titres de créance grecs, ont participé à la restructuration de la dette publique grecque, en vertu du PSI et des CAC mis en œuvre au titre de la loi nº 4050/2012. Par leur recours, ces derniers ont invoqué la responsabilité de l’Union ou de la BCE pour le préjudice qu’ils auraient prétendument subi en raison, d’une part, de leur participation forcée à cette restructuration et, d’autre part, de l’absence de participation de l’Eurosystème et des créanciers publics de la République hellénique à ladite restructuration.
Le Tribunal rejette dans son intégralité le recours en indemnité introduit par les requérants.
Appréciation du Tribunal
En premier lieu, le Tribunal se déclare incompétent pour connaître de la légalité des actes, des comportements ou des inactions de l’Eurogroupe et des chefs d’État ou de gouvernement de la zone euro, en soulignant, concernant les déclarations de l’Eurogroupe des 20 juin 2011 et 21 février 2012, que ce dernier a été conçu comme un organe intergouvernemental, extérieur au cadre institutionnel de l’Union, qui ne peut ni être assimilé à une formation du Conseil, ni être qualifié d’organe ou d’organisme de l’Union. Le Tribunal rappelle que, en raison du caractère intergouvernemental de l’Eurogroupe, ces considérations s’appliquent mutatis mutandis à la déclaration conjointe des chefs d’État ou de gouvernement de la zone euro lors de leur sommet du 26 octobre 2011. Dès lors, lesdites déclarations ne sauraient être qualifiées d’actes de l’Union ou d’actes qui lui seraient imputables.
Le Tribunal souligne en revanche que les conclusions du Conseil européen des 23 et 24 juin 2011 et l’avis de la BCE du 17 février 2012, malgré leur absence de caractère juridiquement contraignant en ce sens qu’ils auraient créé une obligation pour la République hellénique de mettre en œuvre les mesures contestées, sont susceptibles d’engager la responsabilité non contractuelle de l’Union ou de la BCE au titre de l’article 340, deuxième et troisième alinéas, TFUE. S’agissant de l’éventuelle responsabilité de l’Union pour violation du devoir de surveillance de la Commission européenne au titre de l’article 17, paragraphe 1, TUE, le Tribunal rappelle que cette institution conserve, dans le cadre de sa participation aux activités de l’Eurogroupe, son rôle de gardienne des traités. Il en découle que son éventuelle inaction dans le contrôle de la conformité au droit de l’Union des accords politiques conclus au sein de l’Eurogroupe est susceptible de conduire à une mise en cause de la responsabilité non contractuelle de l’Union au titre de l’article 340, deuxième alinéa, TFUE. En deuxième lieu, le Tribunal considère que les comportements incriminés de la BCE, en particulier la passation et la mise en œuvre de l’accord d’échange du 15 février 2012 dans l’objectif d’éviter l’application des CAC aux titres de créance grecs détenus par les banques centrales de l’Eurosystème, s’inséraient dans le cadre de l’exercice des compétences et des missions fondamentales qui lui étaient imparties aux fins de la définition et de la mise en œuvre de la politique monétaire de l’Union. À cet égard, le Tribunal relève qu’aucune des dispositions invoquées par les requérants au titre des articles 120 à 127, de l’article 282, paragraphe 2, et de l’article 352, paragraphe 1, TFUE, au soutien du grief tiré de ce que les institutions auraient agi ultra vires, ne leur confère de droits spécifiques dont la violation serait de nature à établir la responsabilité non contractuelle de l’Union ou de la BC
E.
En troisième lieu, le Tribunal rejette l’argument tiré d’une violation suffisamment caractérisée du droit de propriété garanti par l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte »), en considérant que, malgré le fait que l’adoption et la mise en œuvre de la loi nº 4050/2012 ont entraîné une atteinte au droit de propriété des requérants, cette loi répondait à des objectifs d’intérêt général, parmi lesquels figurait celui d’assurer la stabilité du système bancaire de la zone euro dans son ensemble. Par ailleurs, selon le Tribunal, compte tenu de la nature du titre de propriété en cause, de l’ampleur et du caractère sévère et virulent de la crise de la dette publique grecque, de l’aval de l’État grec et de la majorité des détenteurs de titres de créance grecs pour un échange avec dévalorisation desdits titres et de l’importance des pertes subies, ni la réduction de la valeur des titres de créance grecs litigieux en vertu des mesures contestées, ni l’exclusion de la participation de l’Eurosystème à la restructuration de la dette publique grecque ne constituaient, au regard du but poursuivi, une intervention démesurée et intolérable portant atteinte à la substance même du droit de propriété des requérants en vertu de ladite disposition de la Charte.
En quatrième lieu, s’agissant de l’argument tiré d’une violation suffisamment caractérisée des droits des requérants découlant de l’article 63, paragraphe 1, TFUE, qui interdit toutes les restrictions aux mouvements de capitaux entre les États membres et entre les États membres et les pays tiers, le Tribunal constate que les requérants n’ont pas établi que les mesures contestées et que l’exclusion de la participation de l’Eurosystème à la restructuration de la dette publique grecque étaient disproportionnées. En effet, ces mesures ont permis de rétablir la stabilité du système bancaire de la zone euro dans son ensemble et il n’est pas démontré qu’elles allaient au-delà de ce qui était nécessaire pour rétablir ladite stabilité.
En cinquième et dernier lieu, le Tribunal rejette l’argument tiré d’une violation suffisamment caractérisée du droit à l’égalité de traitement prévu à l’article 20 de la Charte, en soulignant que, au regard de l’objectif des mesures contestées, à savoir celui d’assurer la restructuration de la dette publique grecque afin de la rendre viable, les requérants ont omis d’établir à suffisance de droit qu’ils se trouvaient dans une situation différente de celle d’autres détenteurs privés de titres de créance grecs, dont les investisseurs institutionnels ou professionnels. En effet, à l’aune dudit objectif, ces personnes se trouvaient a priori dans des situations soit identiques, soit comparables, étant donné qu’elles avaient acquis des titres de créance grecs dans leur seul intérêt patrimonial privé, voire dans un but lucratif ou spéculatif, et qu’elles avaient accepté le risque de perte qui y était associé tout en étant conscientes de la situation de crise financière dans laquelle la République hellénique se trouvait à l’époque. Par ailleurs, selon le Tribunal, les requérants ne sont pas fondés à faire valoir que les détenteurs privés ayant investi dans des titres de créance grecs dans leur seul intérêt patrimonial privé se trouvaient dans une situation comparable à celle de l’Eurosystème, y compris la BCE, de la Banque européenne d’investissement et de l’Union, en tant que détenteurs de titres de créance grecs aux seules fins de la mise en œuvre de leurs politiques et de leurs tâches dans l’intérêt public.
{1} Au titre de l’article 127, paragraphe 4, TFUE, lu conjointement avec l’article 282, paragraphe 5, TFUE.
{2} Avis de la BCE, du 17 février 2012, sur les conditions des titres émis ou garantis par l'État grec (CON/2012/12).
{3} Nomos 4050/2012, Kanones tropopoiiseos titlon, ekdoseos i engyiseos tou Ellinikou Dimosiou me symfonia ton Omologiouchon, du 23 février 2012 (FEK A’ 36, p. 1075, ci-après la « loi nº 4050/2012 »).
Arrêt du 9 février 2022, QI e.a. / Commission et BCE (T-868/16) (cf. points 142-146)
170. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Contrôles de l'argent liquide entrant ou sortant de l'Union européenne - Règlement nº 1889/2005 - Obligation de déclaration - Violation - Sanctions - Réglementation nationale prévoyant l'infliction d'une amende administrative et la confiscation, au profit de l'État, de la somme non déclarée - Inadmissibilité - Violation du principe de proportionnalité
Ordonnance du 3 octobre 2019, Mitnitsa Burgas (C-652/18) (cf. points 29, 31-34, 36 et disp.)
171. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs existant le 31 décembre 1993 - Notion d'investissement direct - Investissements de portefeuille - Exclusion
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 13 novembre 2019, College Pension Plan of British Columbia (C-641/17) (cf. points 101, 102)
172. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant la prestation de services financiers - Notion - Prises de participation d'un fonds de pension et versement de dividendes y afférent - Exclusion
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 13 novembre 2019, College Pension Plan of British Columbia (C-641/17) (cf. points 103-109)
173. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs existant le 31 décembre 1993 - Notion de restriction existant le 31 décembre 1993 - Réglementation nationale réservant aux seuls fonds de pension résidents la déduction pour réserves de pensions et l'imputation de l'impôt sur les dividendes - Exclusion
Voir le texte de la décision.
174. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Réglementation nationale soumettant les dividendes distribués à des fonds de pension non-résidents à un traitement différent de celui réservé aux dividendes distribués à des fonds de pension résidents - Traitement moins favorable des dividendes versés à des fonds de pension non-résidents - Notion - Application d'une charge fiscale plus lourde ou non-application d'une exonération - Inclusion
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 13 novembre 2019, College Pension Plan of British Columbia (C-641/17) (cf. points 48-50)
175. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Réglementation nationale réservant aux seuls fonds de pension résidents la déduction pour réserves de pensions et l'imputation de l'impôt sur les dividendes - Inadmissibilité
Voir le texte de la décision.
176. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux à destination ou en provenance de pays tiers - Restrictions aux mouvements de capitaux impliquant des investissements directs existant le 31 décembre 1993 - Notion de restriction existant le 31 décembre 1993 - Traitement des entités non-résidentes identique à celui des entités résidentes, ou plus favorable - Modification postérieure de la réglementation nationale à l'origine de la restriction favorisant les entités résidentes - Exclusion de ladite notion
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 13 novembre 2019, College Pension Plan of British Columbia (C-641/17) (cf. points 97, 98)
177. Rapprochement des législations - Régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents - Directive 90/435 - Prévention de la double imposition économique - Exonération, dans le chef de la société mère, des dividendes perçus - Réglementation nationale prévoyant l'inclusion des dividendes dans la base imposable de la société mère suivie d'une déduction à concurrence de 95 % de leur montant - Inadmissibilité - Possibilité de report de l'excédent aux exercices suivants avec déduction prioritaire - Absence d'incidence
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 19 décembre 2019, Brussels Securities (C-389/18) (cf. points 33-38, 48, 49, 54 et disp.)
178. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Obligation de déclarer des sommes importantes d'argent liquide entrant ou sortant du territoire d'un État membre - Réglementation nationale prévoyant une amende et la confiscation de la somme non déclarée au-delà de 10 000 euros en cas de manquement à une telle obligation - Violation du principe de proportionnalité - Inadmissibilité
179. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Réglementation nationale imposant une retenue à la source sur les dividendes versés aux contribuables résidents et non-résidents et prévoyant une réduction de l'assiette d'impôt uniquement pour les résidents - Inadmissibilité - Justifications - Absence - Convention tendant à éviter la double imposition conclue avec un autre État - Incidence - Appréciation par la juridiction nationale
Ordonnance du 21 janvier 2020, Canadá (C-613/18) (cf. points 28-37 et disp.)
180. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Restitution de l'impôt - Conditions de restitution - Fonds d'investissement résidents et non-résidents - Exigence de preuve du respect des conditions de restitution - Refus de restitution en cas d'absence de preuve - Admissibilité - Conditions - Absence de différentiation défavorisant les fonds non-résidents
Voir le texte de la décision.
181. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Restitution de l'impôt - Conditions de restitution - Fonds d'investissement résidents et non-résidents - Situation objectivement comparable - Exigence de respect des conditions légales conditionnant la restitution - Critères de différentiation, par nature ou en fait, favorables aux contribuables résidents - Inadmissibilité
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 30 janvier 2020, Köln-Aktienfonds Deka (C-156/17) (cf. points 71, 72, 85, disp. 2)
182. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Taxe sur les transactions financières - Opérations portant sur des instruments financiers dérivés - Condition de résidence ou d'établissement de la partie émettant le titre sous-jacent au produit dérivé - Taxe imposée indépendamment du lieu de conclusion de la transaction ou du lieu de résidence des parties ou de l'intermédiaire - Admissibilité
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 30 avril 2020, Société Générale (C-565/18) (cf. points 22-26, 34, 35, 39 et disp.)
183. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Mouvements de capitaux - Notion - Apport d'argent ou d'autres actifs provenant directement ou indirectement de l'étranger, indépendamment du titre juridique - Inclusion
Dans l’arrêt Commission/Hongrie (Transparence associative) (C-78/18), prononcé le 18 juin 2020, la grande chambre de la Cour a accueilli le recours en manquement introduit par la Commission européenne contre cet État membre. La Cour a constaté que, en imposant des obligations d’enregistrement, de déclaration et de publicité à certaines catégories d’organisations de la société civile bénéficiant directement ou indirectement d’une aide étrangère dépassant un certain seuil et en prévoyant la possibilité d’appliquer des sanctions aux organisations ne respectant pas ces obligations, la Hongrie avait introduit des restrictions discriminatoires et injustifiées à l’égard tant des organisations en cause que des personnes leur accordant une telle aide. Ces restrictions se heurtent aux obligations qui incombent aux États membres au titre de la liberté de circulation des capitaux énoncée à l’article 63 TFUE ainsi que des articles 7, 8 et 12 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte »), relatifs au droit au respect de la vie privée et familiale, au droit à la protection des données à caractère personnel et au droit à la liberté d’association.
En 2017, la Hongrie a adopté une loi présentée comme visant à assurer la transparence des organisations civiles recevant des dons en provenance de l’étranger (ci-après la « loi sur la transparence »){1}. Aux termes de cette loi, ces organisations doivent s’enregistrer auprès des juridictions hongroises en tant qu’« organisation recevant de l’aide de l’étranger » dès lors que le montant des dons qu’elles ont reçus en provenance d’autres États membres ou de pays tiers sur une année dépasse un seuil déterminé. Lors de l’enregistrement, elles doivent également indiquer, notamment, le nom des donateurs dont l’aide a atteint ou dépassé la somme de 500 000 forints hongrois (environ 1 400 euros) et le montant exact de l’aide. Cette information est ensuite publiée sur une plate-forme électronique publique accessible gratuitement. De plus, les organisations civiles concernées doivent mentionner, sur leur page d’accueil Internet et dans toutes leurs publications, qu’elles sont une « organisation recevant de l’aide de l’étranger ».
La Commission a introduit un recours en manquement devant la Cour de justice à l’encontre de la Hongrie, en estimant que ladite loi violait tant le traité FUE que la Charte.
Avant d’examiner l’affaire au fond, la Cour, se prononçant sur l’exception d’irrecevabilité soulevée par la Hongrie, a rappelé que le fait que la Commission soumette une procédure précontentieuse à des délais brefs n’est pas, en lui-même, susceptible d’entraîner l’irrecevabilité du recours en manquement subséquent. En effet, une telle irrecevabilité ne s’impose que dans le cas où le comportement de la Commission a rendu plus difficile la réfutation des griefs de cette institution par l’État membre concerné et a violé, ainsi, les droits de la défense, ce qui n’a pas été établi en l’espèce.
Quant au fond, la Cour a jugé, à titre liminaire, que la Hongrie n’était pas fondée à reprocher à la Commission de n’avoir pas produit de preuves des effets pratiques, sur la liberté de circulation garantie à l’article 63 TFUE, de la loi sur la transparence. En effet, l’existence d’un manquement peut être prouvée, dans le cas où celui-ci trouverait son origine dans l’adoption d’une mesure législative ou réglementaire dont l’existence et l’application ne sont pas contestées, au moyen d’une analyse juridique des dispositions de cette mesure.
Examinant ensuite le bien-fondé des griefs de la Commission, la Cour a constaté, en premier lieu, que les opérations couvertes par la loi sur la transparence relèvent de la notion de « mouvements de capitaux » figurant à l’article 63, paragraphe 1, TFUE et que la loi en question constitue une mesure restrictive, de nature discriminatoire. En effet, elle institue une différence de traitement entre les mouvements nationaux et transfrontaliers de capitaux, qui ne s’explique par aucune différence objective entre les situations en cause et qui est propre à dissuader les personnes physiques ou morales établies dans d’autres États membres ou dans des pays tiers d’apporter une aide financière aux organisations concernées. En particulier, la loi sur la transparence est applicable, de façon ciblée et exclusive, aux associations et aux fondations recevant des aides financières en provenance d’autres États membres ou de pays tiers, qu’elle singularise en leur imposant de se déclarer, de s’enregistrer et de se présenter systématiquement au public sous la dénomination d’« organisation recevant de l’aide de l’étranger », sous peine de sanctions pouvant aller jusqu’à leur dissolution. En outre, les mesures qu’elle prévoit sont de nature à créer un climat de méfiance à l’égard de ces associations et fondations. La divulgation publique d’informations relatives aux personnes établies dans d’autres États membres ou dans des pays tiers qui apportent des aides financières à ces mêmes associations et fondations est, par ailleurs, de nature à les dissuader de fournir de telles aides. En conséquence, les obligations d’enregistrement, de déclaration et de publicité ainsi que les sanctions prévues par la loi sur la transparence constituent, prises ensemble, une restriction à la liberté de circulation des capitaux, interdite par l’article 63 TFUE.
S’agissant de la justification éventuelle de cette restriction, la Cour souligne que l’objectif consistant à accroître la transparence du financement associatif peut être considéré comme une raison impérieuse d’intérêt général. En effet, certaines organisations de la société civile sont susceptibles, eu égard aux buts qu’elles poursuivent et aux moyens dont elles disposent, d’avoir une influence importante sur la vie publique et le débat public, justifiant que leur financement soit soumis à des mesures destinées à en assurer la transparence, en particulier lorsqu’il est originaire de pays tiers à l’Union. Cependant, en l’espèce, la Hongrie n’a pas démontré pourquoi l’objectif d’accroissement de la transparence du financement associatif qu’elle invoque justifierait les mesures concrètement mises en place par la loi sur la transparence. En particulier, celles-ci s’appliquent de façon indifférenciée à l’égard de toute aide financière étrangère dépassant un certain seuil et à toutes les organisations relevant du champ d’application de cette loi, au lieu de cibler celles qui sont réellement susceptibles d’avoir une influence importante sur la vie publique et le débat public.
Quant aux raisons d’ordre public et de sécurité publique mentionnées à l’article 65, paragraphe 1, sous b), TFUE, la Cour a rappelé que de telles raisons peuvent être invoquées dans un domaine donné pour autant que le législateur de l’Union n’a pas procédé à l’harmonisation complète des mesures visant à en assurer la protection, et qu’elles englobent notamment la lutte contre le blanchiment de capitaux, le financement du terrorisme et le crime organisé. Toutefois, ces raisons ne sont admissibles qu’en présence d’une menace réelle, actuelle et suffisamment grave, affectant un intérêt fondamental de la société. Or, en l’occurrence, la Hongrie n’a présenté aucun argument de nature à établir, de façon concrète, une telle menace. La loi sur la transparence est plutôt fondée sur une présomption de principe et indifférenciée selon laquelle tout financement étranger des organisations civiles serait intrinsèquement suspect.
La Cour en a conclu que les restrictions découlant de la loi sur la transparence n’étaient pas justifiées et, partant, que la Hongrie avait manqué à ses obligations au titre de l’article 63 TFUE.
En second lieu, la Cour a examiné si les dispositions de la loi sur la transparence étaient conformes aux articles 7, 8 et 12 de la Charte, à laquelle une mesure nationale doit être conforme lorsque l’État membre qui est l’auteur de cette mesure entend justifier la restriction qu’elle comporte par une raison impérieuse d’intérêt général ou par une raison mentionnée par le traité TFUE.
Concernant, tout d’abord, le droit à la liberté d’association, consacré à l’article 12, paragraphe 1, de la Charte, la Cour a souligné qu’il constitue l’un des fondements essentiels d’une société démocratique et pluraliste, en ce qu’il permet aux citoyens d’agir collectivement dans des domaines d’intérêt commun et de contribuer, ce faisant, au bon fonctionnement de la vie publique. En l’occurrence, la Cour a constaté que les mesures prévues par la loi sur la transparence limitaient ce droit, en ce qu’elles rendaient significativement plus difficiles, à plusieurs égards, l’action et le fonctionnement des associations relevant de cette loi.
S’agissant, ensuite, du droit au respect de la vie privée et familiale, consacré à l’article 7 de la Charte, la Cour a rappelé qu’il faisait obligation aux pouvoirs publics de s’abstenir de toute ingérence injustifiée dans la vie des personnes. En l’espèce, elle a relevé que les obligations de déclaration et de publicité prévues par la loi sur la transparence limitaient ce droit. Quant au droit à la protection des données à caractère personnel consacré à l’article 8, paragraphe 1, de la Charte, qui est lié, dans une certaine mesure, au droit au respect de la vie privée et familiale, la Cour a rappelé qu’il s’opposait à ce que des informations relatives à des personnes physiques identifiées ou identifiables soient diffusées à des tiers, qu’il s’agisse d’autorités publiques ou du public en général, à moins que cette diffusion intervienne en vertu d’un traitement loyal répondant aux exigences prescrites à l’article 8, paragraphe 2, de la Charte. En dehors de cette hypothèse, une telle diffusion, qui constitue un traitement de données à caractère personnel, doit donc être considérée comme limitant le droit à la protection des données à caractère personnel garanti à l’article 8, paragraphe 1, de la Charte. Or, en l’occurrence, la loi sur la transparence prévoit la divulgation de données à caractère personnel et la Hongrie n’a pas soutenu que celle-ci s’inscrivait dans le cadre d’un traitement répondant aux exigences susmentionnées.
Se tournant, enfin, vers la question de la justification éventuelle des limitations apportées aux droits fondamentaux, la Cour a relevé que les dispositions de la loi sur la transparence ne pouvaient se justifier, ainsi qu’il découlait de l’analyse déjà menée à l’aune du traité FUE, par aucun des objectifs d’intérêt général invoqués par la Hongrie.
{1} A külföldről támogatott szervezetek átláthatóságáról szóló 2017. évi LXXVI. törvény (loi nº LXXVI de 2017 sur la transparence des organisations recevant de l’aide de l’étranger).
Arrêt du 18 juin 2020, Commission / Hongrie (Transparence associative) (C-78/18) (cf. points 47-50)
184. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Réglementation nationale imposant des obligations indirectement discriminatoires d'enregistrement, de déclaration et de publicité, assorties de sanctions, aux associations recevant des aides financières en provenance d'autres États membres ou de pays tiers - Inadmissibilité - Justification - Absence
Dans l’arrêt Commission/Hongrie (Transparence associative) (C-78/18), prononcé le 18 juin 2020, la grande chambre de la Cour a accueilli le recours en manquement introduit par la Commission européenne contre cet État membre. La Cour a constaté que, en imposant des obligations d’enregistrement, de déclaration et de publicité à certaines catégories d’organisations de la société civile bénéficiant directement ou indirectement d’une aide étrangère dépassant un certain seuil et en prévoyant la possibilité d’appliquer des sanctions aux organisations ne respectant pas ces obligations, la Hongrie avait introduit des restrictions discriminatoires et injustifiées à l’égard tant des organisations en cause que des personnes leur accordant une telle aide. Ces restrictions se heurtent aux obligations qui incombent aux États membres au titre de la liberté de circulation des capitaux énoncée à l’article 63 TFUE ainsi que des articles 7, 8 et 12 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte »), relatifs au droit au respect de la vie privée et familiale, au droit à la protection des données à caractère personnel et au droit à la liberté d’association.
En 2017, la Hongrie a adopté une loi présentée comme visant à assurer la transparence des organisations civiles recevant des dons en provenance de l’étranger (ci-après la « loi sur la transparence »){1}. Aux termes de cette loi, ces organisations doivent s’enregistrer auprès des juridictions hongroises en tant qu’« organisation recevant de l’aide de l’étranger » dès lors que le montant des dons qu’elles ont reçus en provenance d’autres États membres ou de pays tiers sur une année dépasse un seuil déterminé. Lors de l’enregistrement, elles doivent également indiquer, notamment, le nom des donateurs dont l’aide a atteint ou dépassé la somme de 500 000 forints hongrois (environ 1 400 euros) et le montant exact de l’aide. Cette information est ensuite publiée sur une plate-forme électronique publique accessible gratuitement. De plus, les organisations civiles concernées doivent mentionner, sur leur page d’accueil Internet et dans toutes leurs publications, qu’elles sont une « organisation recevant de l’aide de l’étranger ».
La Commission a introduit un recours en manquement devant la Cour de justice à l’encontre de la Hongrie, en estimant que ladite loi violait tant le traité FUE que la Charte.
Avant d’examiner l’affaire au fond, la Cour, se prononçant sur l’exception d’irrecevabilité soulevée par la Hongrie, a rappelé que le fait que la Commission soumette une procédure précontentieuse à des délais brefs n’est pas, en lui-même, susceptible d’entraîner l’irrecevabilité du recours en manquement subséquent. En effet, une telle irrecevabilité ne s’impose que dans le cas où le comportement de la Commission a rendu plus difficile la réfutation des griefs de cette institution par l’État membre concerné et a violé, ainsi, les droits de la défense, ce qui n’a pas été établi en l’espèce.
Quant au fond, la Cour a jugé, à titre liminaire, que la Hongrie n’était pas fondée à reprocher à la Commission de n’avoir pas produit de preuves des effets pratiques, sur la liberté de circulation garantie à l’article 63 TFUE, de la loi sur la transparence. En effet, l’existence d’un manquement peut être prouvée, dans le cas où celui-ci trouverait son origine dans l’adoption d’une mesure législative ou réglementaire dont l’existence et l’application ne sont pas contestées, au moyen d’une analyse juridique des dispositions de cette mesure.
Examinant ensuite le bien-fondé des griefs de la Commission, la Cour a constaté, en premier lieu, que les opérations couvertes par la loi sur la transparence relèvent de la notion de « mouvements de capitaux » figurant à l’article 63, paragraphe 1, TFUE et que la loi en question constitue une mesure restrictive, de nature discriminatoire. En effet, elle institue une différence de traitement entre les mouvements nationaux et transfrontaliers de capitaux, qui ne s’explique par aucune différence objective entre les situations en cause et qui est propre à dissuader les personnes physiques ou morales établies dans d’autres États membres ou dans des pays tiers d’apporter une aide financière aux organisations concernées. En particulier, la loi sur la transparence est applicable, de façon ciblée et exclusive, aux associations et aux fondations recevant des aides financières en provenance d’autres États membres ou de pays tiers, qu’elle singularise en leur imposant de se déclarer, de s’enregistrer et de se présenter systématiquement au public sous la dénomination d’« organisation recevant de l’aide de l’étranger », sous peine de sanctions pouvant aller jusqu’à leur dissolution. En outre, les mesures qu’elle prévoit sont de nature à créer un climat de méfiance à l’égard de ces associations et fondations. La divulgation publique d’informations relatives aux personnes établies dans d’autres États membres ou dans des pays tiers qui apportent des aides financières à ces mêmes associations et fondations est, par ailleurs, de nature à les dissuader de fournir de telles aides. En conséquence, les obligations d’enregistrement, de déclaration et de publicité ainsi que les sanctions prévues par la loi sur la transparence constituent, prises ensemble, une restriction à la liberté de circulation des capitaux, interdite par l’article 63 TFUE.
S’agissant de la justification éventuelle de cette restriction, la Cour souligne que l’objectif consistant à accroître la transparence du financement associatif peut être considéré comme une raison impérieuse d’intérêt général. En effet, certaines organisations de la société civile sont susceptibles, eu égard aux buts qu’elles poursuivent et aux moyens dont elles disposent, d’avoir une influence importante sur la vie publique et le débat public, justifiant que leur financement soit soumis à des mesures destinées à en assurer la transparence, en particulier lorsqu’il est originaire de pays tiers à l’Union. Cependant, en l’espèce, la Hongrie n’a pas démontré pourquoi l’objectif d’accroissement de la transparence du financement associatif qu’elle invoque justifierait les mesures concrètement mises en place par la loi sur la transparence. En particulier, celles-ci s’appliquent de façon indifférenciée à l’égard de toute aide financière étrangère dépassant un certain seuil et à toutes les organisations relevant du champ d’application de cette loi, au lieu de cibler celles qui sont réellement susceptibles d’avoir une influence importante sur la vie publique et le débat public.
Quant aux raisons d’ordre public et de sécurité publique mentionnées à l’article 65, paragraphe 1, sous b), TFUE, la Cour a rappelé que de telles raisons peuvent être invoquées dans un domaine donné pour autant que le législateur de l’Union n’a pas procédé à l’harmonisation complète des mesures visant à en assurer la protection, et qu’elles englobent notamment la lutte contre le blanchiment de capitaux, le financement du terrorisme et le crime organisé. Toutefois, ces raisons ne sont admissibles qu’en présence d’une menace réelle, actuelle et suffisamment grave, affectant un intérêt fondamental de la société. Or, en l’occurrence, la Hongrie n’a présenté aucun argument de nature à établir, de façon concrète, une telle menace. La loi sur la transparence est plutôt fondée sur une présomption de principe et indifférenciée selon laquelle tout financement étranger des organisations civiles serait intrinsèquement suspect.
La Cour en a conclu que les restrictions découlant de la loi sur la transparence n’étaient pas justifiées et, partant, que la Hongrie avait manqué à ses obligations au titre de l’article 63 TFUE.
En second lieu, la Cour a examiné si les dispositions de la loi sur la transparence étaient conformes aux articles 7, 8 et 12 de la Charte, à laquelle une mesure nationale doit être conforme lorsque l’État membre qui est l’auteur de cette mesure entend justifier la restriction qu’elle comporte par une raison impérieuse d’intérêt général ou par une raison mentionnée par le traité TFUE.
Concernant, tout d’abord, le droit à la liberté d’association, consacré à l’article 12, paragraphe 1, de la Charte, la Cour a souligné qu’il constitue l’un des fondements essentiels d’une société démocratique et pluraliste, en ce qu’il permet aux citoyens d’agir collectivement dans des domaines d’intérêt commun et de contribuer, ce faisant, au bon fonctionnement de la vie publique. En l’occurrence, la Cour a constaté que les mesures prévues par la loi sur la transparence limitaient ce droit, en ce qu’elles rendaient significativement plus difficiles, à plusieurs égards, l’action et le fonctionnement des associations relevant de cette loi.
S’agissant, ensuite, du droit au respect de la vie privée et familiale, consacré à l’article 7 de la Charte, la Cour a rappelé qu’il faisait obligation aux pouvoirs publics de s’abstenir de toute ingérence injustifiée dans la vie des personnes. En l’espèce, elle a relevé que les obligations de déclaration et de publicité prévues par la loi sur la transparence limitaient ce droit. Quant au droit à la protection des données à caractère personnel consacré à l’article 8, paragraphe 1, de la Charte, qui est lié, dans une certaine mesure, au droit au respect de la vie privée et familiale, la Cour a rappelé qu’il s’opposait à ce que des informations relatives à des personnes physiques identifiées ou identifiables soient diffusées à des tiers, qu’il s’agisse d’autorités publiques ou du public en général, à moins que cette diffusion intervienne en vertu d’un traitement loyal répondant aux exigences prescrites à l’article 8, paragraphe 2, de la Charte. En dehors de cette hypothèse, une telle diffusion, qui constitue un traitement de données à caractère personnel, doit donc être considérée comme limitant le droit à la protection des données à caractère personnel garanti à l’article 8, paragraphe 1, de la Charte. Or, en l’occurrence, la loi sur la transparence prévoit la divulgation de données à caractère personnel et la Hongrie n’a pas soutenu que celle-ci s’inscrivait dans le cadre d’un traitement répondant aux exigences susmentionnées.
Se tournant, enfin, vers la question de la justification éventuelle des limitations apportées aux droits fondamentaux, la Cour a relevé que les dispositions de la loi sur la transparence ne pouvaient se justifier, ainsi qu’il découlait de l’analyse déjà menée à l’aune du traité FUE, par aucun des objectifs d’intérêt général invoqués par la Hongrie.
{1} A külföldről támogatott szervezetek átláthatóságáról szóló 2017. évi LXXVI. törvény (loi nº LXXVI de 2017 sur la transparence des organisations recevant de l’aide de l’étranger).
185. Libre circulation des capitaux - Restrictions aux mouvements de capitaux - Réglementation nationale fixant un plafond d'actifs aux banques populaires constituées sous la forme de sociétés coopératives à responsabilité limitée par actions - Obligations pour ces banques, au-delà de ce plafond, de se transformer en sociétés par actions, de réduire leurs actifs en-deçà dudit plafond ou de procéder à leur liquidation - Admissibilité - Conditions - Vérification par le juge national
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 16 juillet 2020, Adusbef e.a. (C-686/18) (cf. points 99-108, disp. 2)
186. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champs d'application respectifs - Critères
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 3 septembre 2020, Vivendi (C-719/18) (cf. points 39-41)
187. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Circulation routière - Utilisation d'un véhicule muni d'une plaque d'immatriculation étrangère - Véhicule mis à disposition à titre gratuit, pour une courte durée, par son titulaire - Réglementation nationale prévoyant, sous peine d'une amende, l'obligation de fournir sur-le-champ la preuve de la régularité de son utilisation - Impossibilité de régularisation ultérieure - Inadmissibilité - Justification - Absence
188. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Inapplicabilité dans une situation purement interne à un État membre - Exercice de la liberté de circulation des capitaux par des sociétés établies sur le territoire national et en dehors de ce territoire - Situation transfrontalière - Vérification par la juridiction de renvoi
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 16 septembre 2020, Romenergo et Aris Capital (C-339/19) (cf. points 27, 28)
189. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Mouvements de capitaux - Notion - Prise de participation au capital d'une société d'investissement financier accompagnée de droits de vote correspondant au pourcentage de cette prise de participation - Inclusion
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 16 septembre 2020, Romenergo et Aris Capital (C-339/19) (cf. points 31-34)
190. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux mouvements de capitaux - Réglementation nationale prévoyant le plafonnement, à 5 %, de la participation au capital d'une société d'investissement financier - Inadmissibilité - Justification - Absence - Vérification par la juridiction de renvoi
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 16 septembre 2020, Romenergo et Aris Capital (C-339/19) (cf. points 35-40, 43-45 et disp.)
191. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Réglementation nationale visant à compenser la double imposition de dividendes de source étrangère en accordant un crédit d'impôt - Système de plafonnement du crédit d'impôt sans compensation totale du prélèvement de l'État source - Admissibilité
Voir texte de la décision.
Arrêt du 25 février 2021, Société Générale (C-403/19) (cf. points 29, 30, 38-40, 43 et disp.)
192. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt grevant les dépôts effectués par les clients d'établissements de crédit ayant leur siège central ou des agences situés dans une région donnée d'un État membre - Déduction spécifique du montant brut de cet impôt égales aux prêts, crédits et investissements consentis pour des projets réalisés dans cette même région poursuivant un objectif purement économique - Inadmissibilité
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 25 février 2021, Novo Banco (C-712/19) (cf. points 38-41, disp. 1)
193. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Charge fiscale plus élevée sur les plus-values immobilières réalisées par des non-résidents - Inadmissibilité - Justification - Absence - Possibilité pour les contribuables non-résidents d'opter pour le régime applicable aux contribuables résidents - Absence d'incidence
Voir le texte de la décision.
194. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Revenus distribués par un organisme de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) résident, de forme contractuelle - Revenus distribués par un OPCVM établi dans un autre État membre et revêtant la forme statutaire - Imposition sur le revenu d'une personne physique - Différence de traitement à l'égard de l'imposition selon le lieu d'établissement de l'OPCVM - Situations objectivement comparables - Justification - Absence
Voir le texte de la décision.
195. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Revenus provenant d'un appartement situé dans un autre État membre, imposable dans cet État membre et exonérés d'imposition dans l'État membre de résidence - Réglementation fiscale de l'État membre de résidence ayant pour effet la perte d'une partie du bénéfice de certains avantages fiscaux octroyés par celui-ci - Inadmissibilité
Voir le texte de la décision.
196. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Imposition des revenus immobiliers perçus dans un État membre autre que l'État membre de résidence conformément à une méthode d'exonération avec réserve de progressivité dans l'État membre de résidence - Méthode susceptible d'aboutir à un taux d'imposition plus élevé par rapport aux biens immobiliers situés dans un autre État membre - Inadmissibilité
Voir le texte de la décision.
197. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Charges fiscales des contribuables résidents et non-résidents - Mesures de nature à dissuader les contribuables de faire des investissements - Inclusion
Voir texte de la décision
Voir texte de la décision
Arrêt du 9 septembre 2021, Real Vida Seguros (C-449/20) (cf. points 15, 16)
198. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Charges fiscales des contribuables résidents et non-résidents - Détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu - Avantage fiscal réservé aux dividendes attachés à des actions cotées sur le marché boursier national - Inadmissibilité - Justification - Absence
Voir texte de la décision
Voir texte de la décision
199. Libre circulation des capitaux - Restrictions - Interdiction de réaliser les paiements dépassant un certain montant en espèces - Obligation de procéder à un virement ou à un versement sur un compte de paiement - Violation - Amende calculée sur la base d'un pourcentage fixe applicable au montant total du paiement - Sanction de nature pénale au sens de l'article 49 de la charte des droits fondamentaux - Admissibilité - Justification - Lutte contre la fraude et l'évasion fiscale - Condition - Respect du principe de proportionnalité
Voir texte de la décision.
200. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Charge fiscale plus élevée sur les plus-values immobilières réalisées par des résidents de pays tiers - Inadmissibilité - Justification - Absence
Ordonnance du 13 décembre 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (C-647/20) (cf. point 36 et disp.)
201. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Charge fiscale plus élevée sur les plus-values immobilières réalisées par des non-résidents - Inadmissibilité - Justification - Absence - Possibilité pour les contribuables non-résidents d'opter pour le régime applicable aux contribuables résidents - Absence d'incidence
Ordonnance du 13 décembre 2021, Autoridade Tributária e Aduaneira (C-224/21) (cf. point 33 et disp.)
202. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Taxes de transcription et d'inscription au livre foncier - Réduction de ces taxes réservée aux seuls fonds immobiliers de type fermé, à l'exclusion de ceux de type ouvert - Différence de traitement - Situations comparables - Appréciation par la juridiction nationale
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 16 décembre 2021, UBS Real Estate (C-478/19 et C-479/19) (cf. points 43-45, 47, 48, 55)
203. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Taxes de transcription et d'inscription au livre foncier - Réduction de ces taxes réservée aux seuls fonds immobiliers de type fermé, à l'exclusion de ceux de type ouvert - Inadmissibilité - Conditions - Situations comparables - Justification - Nécessité de limiter les risques systémiques sur le marché immobilier - Absence - Appréciation par la juridiction nationale
Voir le texte de la décision.
204. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Circulation routière - Prêt à usage transfrontalier, à titre gratuit, d'un véhicule automobile - Réglementation nationale interdisant aux personnes résidant dans un État membre depuis plus de 60 jours de circuler dans cet État membre avec un véhicule immatriculé à l'étranger - Inadmissibilité - Justification - Absence
Voir le texte de la décision.
205. Politique commerciale commune - Défense contre les obstacles au commerce - Protection contre les effets de l'application extraterritoriale d'une législation adoptée par un pays tiers - Régime de sanctions adopté par les États-Unis contre l'Iran - Sanctions restreignant la libre circulation des capitaux, des biens et des services au sein de l'Union - Règlement nº 2271/96 prévoyant une interdiction de se conformer auxdites sanctions - Notion de sommation ou d'instruction par une autorité judiciaire ou administrative du pays tiers - Interprétation selon le contexte et les objectifs de la réglementation en cause
Bank Melli Iran (ci-après « BMI ») est une banque iranienne détenue par l’État iranien qui dispose d’une succursale en Allemagne. Elle a conclu avec Telekom, filiale de Deutsche Telekom AG, dont le siège est situé en Allemagne et dont environ la moitié du chiffre d’affaires provient de son activité aux États-Unis, plusieurs contrats en vue de la fourniture de services de télécommunications qui lui permettent de déployer ses activités commerciales. En 2018, les États-Unis se sont retirés de l’accord sur le nucléaire iranien, signé en 2015 et ayant pour objet le contrôle du programme nucléaire iranien et la levée des sanctions économiques envers l’Iran. En conséquence de ce retrait, les États-Unis ont de nouveau imposé, en vertu de l’Iran Freedom and Counter-Proliferation Act of 2012 (loi de 2012 sur la liberté et la lutte contre la prolifération en Iran), des sanctions à l’Iran, ainsi qu’à des personnes figurant sur une liste{1}, dont BMI. Depuis cette date, il est de nouveau interdit à toute personne d’entretenir, en dehors du territoire des États-Unis, des relations commerciales avec les personnes figurant sur cette liste.
À la suite de cette décision, l’Union a adopté le règlement délégué 2018/1100{2} modifiant l’annexe du règlement nº 2271/96{3} en ce sens qu’elle comporte la loi de 2012 sur la liberté et la lutte contre la prolifération en Iran. Il interdit, en particulier, aux personnes concernées de se conformer aux lois y annexées ou aux actes en découlant (article 5, premier alinéa), sauf autorisation d’y déroger, qui peut être accordée par la Commission européenne lorsque le non-respect de ces législations étrangères lèserait gravement les intérêts des personnes couvertes par le règlement ou ceux de l’Union (article 5, second alinéa).
Le droit allemand prévoyant que « [t]out acte juridique contraire à une interdiction légale est nul à moins que la loi n’en dispose autrement »{4}, et Telekom ayant résilié, à partir de 2018, avant leur expiration, l’ensemble des contrats la liant à BMI, sans motivation expresse et sans autorisation de la Commission, BMI a contesté devant les juridictions allemandes la résiliation desdits contrats. En première instance, Telekom a été condamnée à exécuter les contrats en cause jusqu’à l’expiration des délais de résiliation ordinaires. La résiliation ordinaire desdits contrats a en revanche été considérée comme étant conforme à l’article 5 du règlement. BMI a donc saisi en appel le Hanseatisches Oberlandesgericht Hamburg (Tribunal régional supérieur de Hambourg, Allemagne), lequel a saisi la Cour à titre préjudiciel, en l’interrogeant sur l’interprétation de l’article 5, premier alinéa, du règlement, au regard, notamment, des articles 16 et 52 de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne (ci-après la « Charte ») et du mécanisme d’autorisation prévu par l’article 5, second alinéa, de ce même règlement.
Appréciation de la Cour
La Cour, réunie en grande chambre, considérant que l’article 5, premier alinéa, du règlement est formulé de manière large, juge, en premier lieu, que l’interdiction de se conformer aux prescriptions ou interdictions prévues par certaines lois adoptées par un pays tiers en violation du droit international s’applique même en l’absence de sommation ou d’instruction spécifique par une autorité administrative ou judiciaire visant à en assurer le respect. Selon la Cour, cette interprétation est corroborée par les objectifs du règlement, qui vise notamment à protéger l’ordre juridique établi et les intérêts de l’Union en général, en vue de réaliser, dans la mesure la plus large possible, l’objectif de libre circulation des capitaux entre États membres et pays tiers, ainsi qu’à protéger les intérêts des personnes en cause. La Cour observe en effet que, compte tenu de la menace de conséquences juridiques qu’une telle loi fait peser pour les personnes auxquelles s’appliquent en principe de telles prescriptions ou interdictions, le règlement ne serait pas apte à en contrecarrer les effets si l’interdiction prévue par le premier alinéa de l’article 5 était subordonnée à l’adoption d’instructions par une autorité administrative ou judiciaire étrangère.
En deuxième lieu, la Cour constate que l’interdiction prévue à l’article 5, premier alinéa, est formulée en des termes clairs, précis et inconditionnels, de sorte qu’elle peut être invoquée dans un procès civil tel qu’en l’espèce. Elle confirme ensuite qu’une personne visée par le règlement qui ne dispose pas d’une autorisation accordée par la Commission peut, au regard du premier alinéa dudit article 5, résilier les contrats qui la lient à une personne figurant sur la liste SDN sans motiver une telle résiliation. Toutefois, dans le cadre d’un procès civil portant sur la violation prétendue de l’interdiction prévue par le règlement, c’est à la personne à qui s’adresse ladite interdiction qu’il revient d’établir à suffisance de droit que son comportement, en l’occurrence la résiliation d’un ensemble de contrats, ne visait pas à se conformer à la législation américaine visée par le règlement lorsque, à première vue, cela semble être le cas.
Dans le cas d’espèce, la Cour observe que le droit allemand permet à la partie qui soutient qu’un acte juridique est nul, du fait de la violation d’une interdiction légale, telle que celle prévue à l’article 5, premier alinéa, du règlement, d’invoquer cette nullité en justice. Elle constate cependant que, dans ce cas, la charge de la preuve pèserait, selon le droit allemand, en intégralité sur la personne qui fait valoir ladite violation de l’article 5 du règlement, alors que les éléments de preuve en cause ne lui sont généralement pas accessibles, ce qui rendrait difficile pour la juridiction saisie de constater une violation de l’interdiction prévue à l’article 5, premier alinéa, et compromettrait ainsi son effectivité.
Enfin, en troisième et dernier lieu, la Cour juge que les articles 5 et 9{5} du règlement, lus à la lumière des articles 16 et 52 de la Charte, ne s’opposent pas à ce qu’une résiliation contractuelle soit annulée, pour autant que cette annulation n’entraîne pas des effets disproportionnés, notamment économiques, pour la personne concernée. En l’espèce, en l’absence d’une autorisation au sens de l’article 5, second alinéa, du règlement, la résiliation en cause, si elle s’avérait contraire à l’article 5, premier alinéa du règlement, est nulle au regard du droit allemand. Cependant, lorsqu’une telle annulation est de nature à entraîner une limitation de la liberté d’entreprise, elle ne peut être envisagée que dans le respect des conditions posées à l’article 52, paragraphe 1, de la Charte.
À cet égard, s’agissant notamment de la condition tenant au respect du contenu essentiel de la liberté d’entreprise garantie à l’article 16 de la Charte, la Cour constate que l’annulation de la résiliation des contrats conclus entre BMI et Telekom aurait pour effet non pas de priver cette dernière de la faculté de faire valoir ses intérêts en général dans le cadre d’une relation contractuelle, mais plutôt de limiter cette faculté. Par ailleurs, la limitation de la liberté d’entreprise résultant de l’annulation éventuelle d’une résiliation contractuelle contraire à l’interdiction prévue à l’article 5, premier alinéa, du règlement apparaît, en principe, nécessaire pour contrecarrer les effets de la législation étrangère en cause, protégeant ainsi l’ordre juridique établi et les intérêts de l’Union en général.
La Cour invite donc la juridiction de renvoi à mettre en balance, dans le cadre de l’examen de proportionnalité de la limitation de la liberté d’entreprise dont bénéficie Telekom, la poursuite des objectifs du règlement, servie par l’annulation de ladite résiliation contractuelle méconnaissant l’interdiction prévue à l’article 5, premier alinéa, de ce règlement, et la probabilité que cette entreprise soit exposée à des pertes économiques, ainsi que l’ampleur de celles-ci, au cas où elle ne mettrait pas fin à ses relations commerciales avec BMI. De même, la circonstance que Telekom n’a, sous réserve de vérification, pas introduit auprès de la Commission une demande de dérogation à l’interdiction posée à l’article 5, premier alinéa, du règlement est, selon la Cour, également pertinente dans le cadre dudit examen de proportionnalité.
{1} Specially Designated Nationals and Blocked Persons List (liste des ressortissants nationaux expressément identifiés et des personnes dont les avoirs sont bloqués, ci-après la « liste SDN »).
{2} Règlement délégué (UE) 2018/1100 de la Commission, du 6 juin 2018, modifiant l’annexe du règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil portant protection contre les effets de l'application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 2018, L 199 I, p. 1).
{3} Règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil, du 22 novembre 1996, portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 1996, L 309, p. 1), tel que modifié par le règlement (UE) nº 37/2014 du Parlement européen et du Conseil, du 15 janvier 2014, modifiant certains règlements relatifs à la politique commerciale commune en ce qui concerne les procédures d’adoption de certaines mesures (JO 2014, L 18, p. 1) ainsi que par le règlement délégué (UE) 2018/1100 de la Commission, du 6 juin 2018, modifiant l’annexe du règlement (CE) nº 2271/96 (JO 2018, L 199 I, p. 1), ci-après le « règlement ».
{4} Article 134 du Bürgerliches Gesetzbuch (code civil).
{5} L’article 9 dispose que « [c]haque État membre détermine les sanctions à imposer en cas d’infraction à toute disposition pertinente du présent règlement. Ces sanctions doivent être efficaces, proportionnées et dissuasives ».
Arrêt du 21 décembre 2021, Bank Melli Iran (C-124/20) (cf. points 45-51, disp. 1)
206. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Impôt sur les successions - Inclusion - Exception - Éléments constitutifs se cantonnant à l'intérieur d'un seul État membre
XY, ressortissante autrichienne résidant en Autriche, est la légataire unique de son père, ressortissant autrichien qui résidait également en Autriche et est décédé en 2018. L’épouse et le fils de ce dernier ont eu droit aux parts réservataires.
La masse successorale comportant notamment des biens immobiliers situés en Allemagne, XY, en tant que partiellement assujettie dans cet État membre, a présenté aux autorités fiscales une déclaration de succession en demandant à déduire de la valeur de la succession des obligations liées à ces parts réservataires, en tant que passif successoral, à concurrence de 43 % de leur montant{1}.
Lors du calcul{2} des droits de succession dus par XY, frappant uniquement les immeubles situés en Allemagne, l’administration fiscale a refusé de déduire les obligations liées aux parts réservataires en tant que passif successoral. En effet, celles-ci ne présenteraient pas de lien économique avec les immeubles inclus dans la masse successorale. En outre, l’administration fiscale a appliqué, aux fins du calcul des droits de succession, un abattement réduit par rapport à celui prévu, en principe, pour les enfants du défunt.
Contestant le calcul de ces droits de succession, XY a formé un recours devant la juridiction de renvoi. Cette juridiction s’interroge sur la compatibilité avec les dispositions du traité FUE relatives aux mouvements des capitaux d’une réglementation d’un État membre prévoyant, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, des règles différentes, quant au montant de l’abattement personnel auquel ce dernier peut prétendre et à la déductibilité des obligations liées aux parts réservataires, de celles s’appliquant lorsque au moins l’un d’entre eux résidait à cette date dans cet État membre{3}.
Appréciation de la Cour
Après avoir constaté qu’un impôt sur les successions comme celui prélevé en l’espèce relève des dispositions du traité FUE relatives aux mouvements de capitaux, la Cour examine, premièrement, si une réglementation telle que celle en cause, en ce qu’elle réduit l’abattement sur la base imposable dans une situation telle que celle au principal, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux et, dans l’affirmative, si cette restriction peut être justifiée.
Selon la réglementation nationale, les personnes intégralement assujetties peuvent tirer avantage de l’abattement dans son entièreté lorsque le prélèvement fiscal auquel l’abattement se rapporte s’étend à l’ensemble de la masse successorale transmise. En revanche, pour les personnes partiellement assujetties, l’abattement est diminué à proportion de la part de la masse successorale qui n’est pas soumise à impositions dans l’État membre en question. Une telle réglementation conduisant à une charge fiscale plus lourde pour ces derniers, elle constitue une restriction aux mouvements de capitaux.
Or, le traité permet d’établir une distinction entre les contribuables résidents et non-résidents, pour autant que celle-ci ne constitue pas un moyen de discrimination arbitraire ou restriction déguisée. Ainsi, la différence de traitement doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qui sont justifiées par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, la Cour relève que les critères en fonction desquels est calculé le montant des droits de succession afférents à des immeubles situés en Allemagne ne dépendent pas du lieu de résidence. En outre, aux fins de la perception des droits sur les successions afférentes aux biens immeubles situés en Allemagne, le droit national considère comme assujettis le bénéficiaire d’une succession entre non-résidents comme celui d’une succession impliquant au moins un résident, la détermination de la classe et du taux d’imposition résultant des mêmes règles. La seule différence que la réglementation nationale opère entre résidents et non-résidents concerne la détermination de l’enrichissement taxable de l’héritier. La Cour en déduit que le législateur national a lui-même considéré que, au regard des modalités et des conditions d’imposition, il n’existe entre les deux catégories d’héritiers aucune différence de situation objective et constate que la différence de traitement relative au bénéfice de l’abattement en cause concerne des situations comparables.
Ensuite, la Cour examine si la restriction causée par cette différence de traitement peut être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, en l’occurrence la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal. Une telle justification requiert notamment l’existence d’un lien direct entre l’octroi de l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé. Au regard de l’objectif visé par la réglementation nationale, à savoir assurer l’exonération d’une partie du patrimoine familial par la réduction du montant total de la succession, la Cour constate que cette réglementation établit un lien direct entre l’abattement dont peut se prévaloir l’héritier et l’étendue de la compétence fiscale exercée vis-à-vis de l’enrichissement résultant de la succession. Ce lien direct étant propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause et n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif, la Cour juge la restriction aux mouvements de capitaux résultant d’une telle réglementation, dans la mesure où elle concerne l’abattement sur la base imposable, justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal et compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
Deuxièmement, la Cour examine si une réglementation nationale telle que celle en cause restreint les mouvements de capitaux en ce qu’elle ne permet pas de déduire les obligations liées aux parts réservataires, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans l’État membre concerné, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
La Cour constate d’abord qu’une telle réglementation conduit à ce que les successions entre non-résidents relatives aux biens immeubles situés sur le territoire national soient soumises à une charge fiscale plus lourde que celles impliquant au moins un résident et a pour effet de diminuer la valeur de la succession pour la première catégorie d’héritiers. Une telle réglementation constitue donc une restriction aux mouvements de capitaux.
Examinant si cette restriction peut être justifiée dès lors que la différence de traitement concernerait des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou répondrait à une raison impérieuse d’intérêt général, la Cour relève ensuite, s’agissant du montant des droits de succession dus au titre de biens immeubles situés en Allemagne, qu’il n’existe aucune différence objective entre, respectivement, les successions entre des personnes ne résidant pas, à la date du décès, dans cet État membre et les successions entre des personnes dont l’une au moins réside, à cette date, dans ledit État. La différence de traitement relative à la déductibilité des obligations en cause concerne donc des situations objectivement comparables.
Enfin, la Cour écarte les justifications invoquées par l’Allemagne, à savoir, d’une part, la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal allemand et, d’autre part, l’application du principe de territorialité et la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres. Une réglementation telle que celle en cause qui prévoit que, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, est donc incompatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
{1} Selon XY, la partie du patrimoine foncier soumise à l’impôt sur les successions en Allemagne représentait 43 % de la valeur de la masse successorale totale, incluant également des capitaux mobiliers et un immeuble situé en Espagne.
{2} Sur la base des dispositions de la législation nationale relatives aux droits de succession.
{3} En ce sens que, d’une part, l’abattement sur la base imposable est diminué, par rapport à l’abattement appliqué lorsque au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, d’un montant correspondant à la part que représente la valeur du patrimoine qui n’est pas soumis à imposition dans ce même État membre par rapport à la valeur de l’ensemble de la masse successorale et, d’autre part, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
207. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Législation fiscale - Impôt sur les successions - Restrictions - Réglementation nationale relative au calcul des droits de succession ayant pour effet de diminuer la valeur de la succession d'un résidant d'un État autre que celui sur le territoire duquel se trouvent les biens concernés
XY, ressortissante autrichienne résidant en Autriche, est la légataire unique de son père, ressortissant autrichien qui résidait également en Autriche et est décédé en 2018. L’épouse et le fils de ce dernier ont eu droit aux parts réservataires.
La masse successorale comportant notamment des biens immobiliers situés en Allemagne, XY, en tant que partiellement assujettie dans cet État membre, a présenté aux autorités fiscales une déclaration de succession en demandant à déduire de la valeur de la succession des obligations liées à ces parts réservataires, en tant que passif successoral, à concurrence de 43 % de leur montant{1}.
Lors du calcul{2} des droits de succession dus par XY, frappant uniquement les immeubles situés en Allemagne, l’administration fiscale a refusé de déduire les obligations liées aux parts réservataires en tant que passif successoral. En effet, celles-ci ne présenteraient pas de lien économique avec les immeubles inclus dans la masse successorale. En outre, l’administration fiscale a appliqué, aux fins du calcul des droits de succession, un abattement réduit par rapport à celui prévu, en principe, pour les enfants du défunt.
Contestant le calcul de ces droits de succession, XY a formé un recours devant la juridiction de renvoi. Cette juridiction s’interroge sur la compatibilité avec les dispositions du traité FUE relatives aux mouvements des capitaux d’une réglementation d’un État membre prévoyant, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, des règles différentes, quant au montant de l’abattement personnel auquel ce dernier peut prétendre et à la déductibilité des obligations liées aux parts réservataires, de celles s’appliquant lorsque au moins l’un d’entre eux résidait à cette date dans cet État membre{3}.
Appréciation de la Cour
Après avoir constaté qu’un impôt sur les successions comme celui prélevé en l’espèce relève des dispositions du traité FUE relatives aux mouvements de capitaux, la Cour examine, premièrement, si une réglementation telle que celle en cause, en ce qu’elle réduit l’abattement sur la base imposable dans une situation telle que celle au principal, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux et, dans l’affirmative, si cette restriction peut être justifiée.
Selon la réglementation nationale, les personnes intégralement assujetties peuvent tirer avantage de l’abattement dans son entièreté lorsque le prélèvement fiscal auquel l’abattement se rapporte s’étend à l’ensemble de la masse successorale transmise. En revanche, pour les personnes partiellement assujetties, l’abattement est diminué à proportion de la part de la masse successorale qui n’est pas soumise à impositions dans l’État membre en question. Une telle réglementation conduisant à une charge fiscale plus lourde pour ces derniers, elle constitue une restriction aux mouvements de capitaux.
Or, le traité permet d’établir une distinction entre les contribuables résidents et non-résidents, pour autant que celle-ci ne constitue pas un moyen de discrimination arbitraire ou restriction déguisée. Ainsi, la différence de traitement doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qui sont justifiées par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, la Cour relève que les critères en fonction desquels est calculé le montant des droits de succession afférents à des immeubles situés en Allemagne ne dépendent pas du lieu de résidence. En outre, aux fins de la perception des droits sur les successions afférentes aux biens immeubles situés en Allemagne, le droit national considère comme assujettis le bénéficiaire d’une succession entre non-résidents comme celui d’une succession impliquant au moins un résident, la détermination de la classe et du taux d’imposition résultant des mêmes règles. La seule différence que la réglementation nationale opère entre résidents et non-résidents concerne la détermination de l’enrichissement taxable de l’héritier. La Cour en déduit que le législateur national a lui-même considéré que, au regard des modalités et des conditions d’imposition, il n’existe entre les deux catégories d’héritiers aucune différence de situation objective et constate que la différence de traitement relative au bénéfice de l’abattement en cause concerne des situations comparables.
Ensuite, la Cour examine si la restriction causée par cette différence de traitement peut être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, en l’occurrence la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal. Une telle justification requiert notamment l’existence d’un lien direct entre l’octroi de l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé. Au regard de l’objectif visé par la réglementation nationale, à savoir assurer l’exonération d’une partie du patrimoine familial par la réduction du montant total de la succession, la Cour constate que cette réglementation établit un lien direct entre l’abattement dont peut se prévaloir l’héritier et l’étendue de la compétence fiscale exercée vis-à-vis de l’enrichissement résultant de la succession. Ce lien direct étant propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause et n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif, la Cour juge la restriction aux mouvements de capitaux résultant d’une telle réglementation, dans la mesure où elle concerne l’abattement sur la base imposable, justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal et compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
Deuxièmement, la Cour examine si une réglementation nationale telle que celle en cause restreint les mouvements de capitaux en ce qu’elle ne permet pas de déduire les obligations liées aux parts réservataires, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans l’État membre concerné, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
La Cour constate d’abord qu’une telle réglementation conduit à ce que les successions entre non-résidents relatives aux biens immeubles situés sur le territoire national soient soumises à une charge fiscale plus lourde que celles impliquant au moins un résident et a pour effet de diminuer la valeur de la succession pour la première catégorie d’héritiers. Une telle réglementation constitue donc une restriction aux mouvements de capitaux.
Examinant si cette restriction peut être justifiée dès lors que la différence de traitement concernerait des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou répondrait à une raison impérieuse d’intérêt général, la Cour relève ensuite, s’agissant du montant des droits de succession dus au titre de biens immeubles situés en Allemagne, qu’il n’existe aucune différence objective entre, respectivement, les successions entre des personnes ne résidant pas, à la date du décès, dans cet État membre et les successions entre des personnes dont l’une au moins réside, à cette date, dans ledit État. La différence de traitement relative à la déductibilité des obligations en cause concerne donc des situations objectivement comparables.
Enfin, la Cour écarte les justifications invoquées par l’Allemagne, à savoir, d’une part, la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal allemand et, d’autre part, l’application du principe de territorialité et la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres. Une réglementation telle que celle en cause qui prévoit que, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, est donc incompatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
{1} Selon XY, la partie du patrimoine foncier soumise à l’impôt sur les successions en Allemagne représentait 43 % de la valeur de la masse successorale totale, incluant également des capitaux mobiliers et un immeuble situé en Espagne.
{2} Sur la base des dispositions de la législation nationale relatives aux droits de succession.
{3} En ce sens que, d’une part, l’abattement sur la base imposable est diminué, par rapport à l’abattement appliqué lorsque au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, d’un montant correspondant à la part que représente la valeur du patrimoine qui n’est pas soumis à imposition dans ce même État membre par rapport à la valeur de l’ensemble de la masse successorale et, d’autre part, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
208. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Impôt sur les successions - Réglementation nationale relative au calcul des droits de succession octroyant un abattement pour un immeuble situé sur le territoire de cet État membre - Charge fiscale plus lourde pour les successions entre non-résidents que pour celles impliquant au moins un résident - Restriction à la libre circulation des capitaux
XY, ressortissante autrichienne résidant en Autriche, est la légataire unique de son père, ressortissant autrichien qui résidait également en Autriche et est décédé en 2018. L’épouse et le fils de ce dernier ont eu droit aux parts réservataires.
La masse successorale comportant notamment des biens immobiliers situés en Allemagne, XY, en tant que partiellement assujettie dans cet État membre, a présenté aux autorités fiscales une déclaration de succession en demandant à déduire de la valeur de la succession des obligations liées à ces parts réservataires, en tant que passif successoral, à concurrence de 43 % de leur montant{1}.
Lors du calcul{2} des droits de succession dus par XY, frappant uniquement les immeubles situés en Allemagne, l’administration fiscale a refusé de déduire les obligations liées aux parts réservataires en tant que passif successoral. En effet, celles-ci ne présenteraient pas de lien économique avec les immeubles inclus dans la masse successorale. En outre, l’administration fiscale a appliqué, aux fins du calcul des droits de succession, un abattement réduit par rapport à celui prévu, en principe, pour les enfants du défunt.
Contestant le calcul de ces droits de succession, XY a formé un recours devant la juridiction de renvoi. Cette juridiction s’interroge sur la compatibilité avec les dispositions du traité FUE relatives aux mouvements des capitaux d’une réglementation d’un État membre prévoyant, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, des règles différentes, quant au montant de l’abattement personnel auquel ce dernier peut prétendre et à la déductibilité des obligations liées aux parts réservataires, de celles s’appliquant lorsque au moins l’un d’entre eux résidait à cette date dans cet État membre{3}.
Appréciation de la Cour
Après avoir constaté qu’un impôt sur les successions comme celui prélevé en l’espèce relève des dispositions du traité FUE relatives aux mouvements de capitaux, la Cour examine, premièrement, si une réglementation telle que celle en cause, en ce qu’elle réduit l’abattement sur la base imposable dans une situation telle que celle au principal, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux et, dans l’affirmative, si cette restriction peut être justifiée.
Selon la réglementation nationale, les personnes intégralement assujetties peuvent tirer avantage de l’abattement dans son entièreté lorsque le prélèvement fiscal auquel l’abattement se rapporte s’étend à l’ensemble de la masse successorale transmise. En revanche, pour les personnes partiellement assujetties, l’abattement est diminué à proportion de la part de la masse successorale qui n’est pas soumise à impositions dans l’État membre en question. Une telle réglementation conduisant à une charge fiscale plus lourde pour ces derniers, elle constitue une restriction aux mouvements de capitaux.
Or, le traité permet d’établir une distinction entre les contribuables résidents et non-résidents, pour autant que celle-ci ne constitue pas un moyen de discrimination arbitraire ou restriction déguisée. Ainsi, la différence de traitement doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qui sont justifiées par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, la Cour relève que les critères en fonction desquels est calculé le montant des droits de succession afférents à des immeubles situés en Allemagne ne dépendent pas du lieu de résidence. En outre, aux fins de la perception des droits sur les successions afférentes aux biens immeubles situés en Allemagne, le droit national considère comme assujettis le bénéficiaire d’une succession entre non-résidents comme celui d’une succession impliquant au moins un résident, la détermination de la classe et du taux d’imposition résultant des mêmes règles. La seule différence que la réglementation nationale opère entre résidents et non-résidents concerne la détermination de l’enrichissement taxable de l’héritier. La Cour en déduit que le législateur national a lui-même considéré que, au regard des modalités et des conditions d’imposition, il n’existe entre les deux catégories d’héritiers aucune différence de situation objective et constate que la différence de traitement relative au bénéfice de l’abattement en cause concerne des situations comparables.
Ensuite, la Cour examine si la restriction causée par cette différence de traitement peut être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, en l’occurrence la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal. Une telle justification requiert notamment l’existence d’un lien direct entre l’octroi de l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé. Au regard de l’objectif visé par la réglementation nationale, à savoir assurer l’exonération d’une partie du patrimoine familial par la réduction du montant total de la succession, la Cour constate que cette réglementation établit un lien direct entre l’abattement dont peut se prévaloir l’héritier et l’étendue de la compétence fiscale exercée vis-à-vis de l’enrichissement résultant de la succession. Ce lien direct étant propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause et n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif, la Cour juge la restriction aux mouvements de capitaux résultant d’une telle réglementation, dans la mesure où elle concerne l’abattement sur la base imposable, justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal et compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
Deuxièmement, la Cour examine si une réglementation nationale telle que celle en cause restreint les mouvements de capitaux en ce qu’elle ne permet pas de déduire les obligations liées aux parts réservataires, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans l’État membre concerné, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
La Cour constate d’abord qu’une telle réglementation conduit à ce que les successions entre non-résidents relatives aux biens immeubles situés sur le territoire national soient soumises à une charge fiscale plus lourde que celles impliquant au moins un résident et a pour effet de diminuer la valeur de la succession pour la première catégorie d’héritiers. Une telle réglementation constitue donc une restriction aux mouvements de capitaux.
Examinant si cette restriction peut être justifiée dès lors que la différence de traitement concernerait des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou répondrait à une raison impérieuse d’intérêt général, la Cour relève ensuite, s’agissant du montant des droits de succession dus au titre de biens immeubles situés en Allemagne, qu’il n’existe aucune différence objective entre, respectivement, les successions entre des personnes ne résidant pas, à la date du décès, dans cet État membre et les successions entre des personnes dont l’une au moins réside, à cette date, dans ledit État. La différence de traitement relative à la déductibilité des obligations en cause concerne donc des situations objectivement comparables.
Enfin, la Cour écarte les justifications invoquées par l’Allemagne, à savoir, d’une part, la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal allemand et, d’autre part, l’application du principe de territorialité et la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres. Une réglementation telle que celle en cause qui prévoit que, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, est donc incompatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
{1} Selon XY, la partie du patrimoine foncier soumise à l’impôt sur les successions en Allemagne représentait 43 % de la valeur de la masse successorale totale, incluant également des capitaux mobiliers et un immeuble situé en Espagne.
{2} Sur la base des dispositions de la législation nationale relatives aux droits de succession.
{3} En ce sens que, d’une part, l’abattement sur la base imposable est diminué, par rapport à l’abattement appliqué lorsque au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, d’un montant correspondant à la part que représente la valeur du patrimoine qui n’est pas soumis à imposition dans ce même État membre par rapport à la valeur de l’ensemble de la masse successorale et, d’autre part, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
209. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Interdiction - Dérogations - Applicabilité - Condition - Distinction entre contribuables résidents et contribuables non-résidents ne constituant pas une discrimination arbitraire ni une restriction déguisée
XY, ressortissante autrichienne résidant en Autriche, est la légataire unique de son père, ressortissant autrichien qui résidait également en Autriche et est décédé en 2018. L’épouse et le fils de ce dernier ont eu droit aux parts réservataires.
La masse successorale comportant notamment des biens immobiliers situés en Allemagne, XY, en tant que partiellement assujettie dans cet État membre, a présenté aux autorités fiscales une déclaration de succession en demandant à déduire de la valeur de la succession des obligations liées à ces parts réservataires, en tant que passif successoral, à concurrence de 43 % de leur montant{1}.
Lors du calcul{2} des droits de succession dus par XY, frappant uniquement les immeubles situés en Allemagne, l’administration fiscale a refusé de déduire les obligations liées aux parts réservataires en tant que passif successoral. En effet, celles-ci ne présenteraient pas de lien économique avec les immeubles inclus dans la masse successorale. En outre, l’administration fiscale a appliqué, aux fins du calcul des droits de succession, un abattement réduit par rapport à celui prévu, en principe, pour les enfants du défunt.
Contestant le calcul de ces droits de succession, XY a formé un recours devant la juridiction de renvoi. Cette juridiction s’interroge sur la compatibilité avec les dispositions du traité FUE relatives aux mouvements des capitaux d’une réglementation d’un État membre prévoyant, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, des règles différentes, quant au montant de l’abattement personnel auquel ce dernier peut prétendre et à la déductibilité des obligations liées aux parts réservataires, de celles s’appliquant lorsque au moins l’un d’entre eux résidait à cette date dans cet État membre{3}.
Appréciation de la Cour
Après avoir constaté qu’un impôt sur les successions comme celui prélevé en l’espèce relève des dispositions du traité FUE relatives aux mouvements de capitaux, la Cour examine, premièrement, si une réglementation telle que celle en cause, en ce qu’elle réduit l’abattement sur la base imposable dans une situation telle que celle au principal, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux et, dans l’affirmative, si cette restriction peut être justifiée.
Selon la réglementation nationale, les personnes intégralement assujetties peuvent tirer avantage de l’abattement dans son entièreté lorsque le prélèvement fiscal auquel l’abattement se rapporte s’étend à l’ensemble de la masse successorale transmise. En revanche, pour les personnes partiellement assujetties, l’abattement est diminué à proportion de la part de la masse successorale qui n’est pas soumise à impositions dans l’État membre en question. Une telle réglementation conduisant à une charge fiscale plus lourde pour ces derniers, elle constitue une restriction aux mouvements de capitaux.
Or, le traité permet d’établir une distinction entre les contribuables résidents et non-résidents, pour autant que celle-ci ne constitue pas un moyen de discrimination arbitraire ou restriction déguisée. Ainsi, la différence de traitement doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qui sont justifiées par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, la Cour relève que les critères en fonction desquels est calculé le montant des droits de succession afférents à des immeubles situés en Allemagne ne dépendent pas du lieu de résidence. En outre, aux fins de la perception des droits sur les successions afférentes aux biens immeubles situés en Allemagne, le droit national considère comme assujettis le bénéficiaire d’une succession entre non-résidents comme celui d’une succession impliquant au moins un résident, la détermination de la classe et du taux d’imposition résultant des mêmes règles. La seule différence que la réglementation nationale opère entre résidents et non-résidents concerne la détermination de l’enrichissement taxable de l’héritier. La Cour en déduit que le législateur national a lui-même considéré que, au regard des modalités et des conditions d’imposition, il n’existe entre les deux catégories d’héritiers aucune différence de situation objective et constate que la différence de traitement relative au bénéfice de l’abattement en cause concerne des situations comparables.
Ensuite, la Cour examine si la restriction causée par cette différence de traitement peut être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, en l’occurrence la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal. Une telle justification requiert notamment l’existence d’un lien direct entre l’octroi de l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé. Au regard de l’objectif visé par la réglementation nationale, à savoir assurer l’exonération d’une partie du patrimoine familial par la réduction du montant total de la succession, la Cour constate que cette réglementation établit un lien direct entre l’abattement dont peut se prévaloir l’héritier et l’étendue de la compétence fiscale exercée vis-à-vis de l’enrichissement résultant de la succession. Ce lien direct étant propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause et n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif, la Cour juge la restriction aux mouvements de capitaux résultant d’une telle réglementation, dans la mesure où elle concerne l’abattement sur la base imposable, justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal et compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
Deuxièmement, la Cour examine si une réglementation nationale telle que celle en cause restreint les mouvements de capitaux en ce qu’elle ne permet pas de déduire les obligations liées aux parts réservataires, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans l’État membre concerné, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
La Cour constate d’abord qu’une telle réglementation conduit à ce que les successions entre non-résidents relatives aux biens immeubles situés sur le territoire national soient soumises à une charge fiscale plus lourde que celles impliquant au moins un résident et a pour effet de diminuer la valeur de la succession pour la première catégorie d’héritiers. Une telle réglementation constitue donc une restriction aux mouvements de capitaux.
Examinant si cette restriction peut être justifiée dès lors que la différence de traitement concernerait des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou répondrait à une raison impérieuse d’intérêt général, la Cour relève ensuite, s’agissant du montant des droits de succession dus au titre de biens immeubles situés en Allemagne, qu’il n’existe aucune différence objective entre, respectivement, les successions entre des personnes ne résidant pas, à la date du décès, dans cet État membre et les successions entre des personnes dont l’une au moins réside, à cette date, dans ledit État. La différence de traitement relative à la déductibilité des obligations en cause concerne donc des situations objectivement comparables.
Enfin, la Cour écarte les justifications invoquées par l’Allemagne, à savoir, d’une part, la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal allemand et, d’autre part, l’application du principe de territorialité et la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres. Une réglementation telle que celle en cause qui prévoit que, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, est donc incompatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
{1} Selon XY, la partie du patrimoine foncier soumise à l’impôt sur les successions en Allemagne représentait 43 % de la valeur de la masse successorale totale, incluant également des capitaux mobiliers et un immeuble situé en Espagne.
{2} Sur la base des dispositions de la législation nationale relatives aux droits de succession.
{3} En ce sens que, d’une part, l’abattement sur la base imposable est diminué, par rapport à l’abattement appliqué lorsque au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, d’un montant correspondant à la part que représente la valeur du patrimoine qui n’est pas soumis à imposition dans ce même État membre par rapport à la valeur de l’ensemble de la masse successorale et, d’autre part, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
210. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Impôt sur les successions - Calcul des droits de succession sur des immeubles situés dans un État membre - Diminution, s'agissant des seuls héritiers non-résidents d'un défunt non-résident, de l'abattement sur la base imposable - Inadmissibilité - Justification - Nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal
XY, ressortissante autrichienne résidant en Autriche, est la légataire unique de son père, ressortissant autrichien qui résidait également en Autriche et est décédé en 2018. L’épouse et le fils de ce dernier ont eu droit aux parts réservataires.
La masse successorale comportant notamment des biens immobiliers situés en Allemagne, XY, en tant que partiellement assujettie dans cet État membre, a présenté aux autorités fiscales une déclaration de succession en demandant à déduire de la valeur de la succession des obligations liées à ces parts réservataires, en tant que passif successoral, à concurrence de 43 % de leur montant{1}.
Lors du calcul{2} des droits de succession dus par XY, frappant uniquement les immeubles situés en Allemagne, l’administration fiscale a refusé de déduire les obligations liées aux parts réservataires en tant que passif successoral. En effet, celles-ci ne présenteraient pas de lien économique avec les immeubles inclus dans la masse successorale. En outre, l’administration fiscale a appliqué, aux fins du calcul des droits de succession, un abattement réduit par rapport à celui prévu, en principe, pour les enfants du défunt.
Contestant le calcul de ces droits de succession, XY a formé un recours devant la juridiction de renvoi. Cette juridiction s’interroge sur la compatibilité avec les dispositions du traité FUE relatives aux mouvements des capitaux d’une réglementation d’un État membre prévoyant, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, des règles différentes, quant au montant de l’abattement personnel auquel ce dernier peut prétendre et à la déductibilité des obligations liées aux parts réservataires, de celles s’appliquant lorsque au moins l’un d’entre eux résidait à cette date dans cet État membre{3}.
Appréciation de la Cour
Après avoir constaté qu’un impôt sur les successions comme celui prélevé en l’espèce relève des dispositions du traité FUE relatives aux mouvements de capitaux, la Cour examine, premièrement, si une réglementation telle que celle en cause, en ce qu’elle réduit l’abattement sur la base imposable dans une situation telle que celle au principal, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux et, dans l’affirmative, si cette restriction peut être justifiée.
Selon la réglementation nationale, les personnes intégralement assujetties peuvent tirer avantage de l’abattement dans son entièreté lorsque le prélèvement fiscal auquel l’abattement se rapporte s’étend à l’ensemble de la masse successorale transmise. En revanche, pour les personnes partiellement assujetties, l’abattement est diminué à proportion de la part de la masse successorale qui n’est pas soumise à impositions dans l’État membre en question. Une telle réglementation conduisant à une charge fiscale plus lourde pour ces derniers, elle constitue une restriction aux mouvements de capitaux.
Or, le traité permet d’établir une distinction entre les contribuables résidents et non-résidents, pour autant que celle-ci ne constitue pas un moyen de discrimination arbitraire ou restriction déguisée. Ainsi, la différence de traitement doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qui sont justifiées par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, la Cour relève que les critères en fonction desquels est calculé le montant des droits de succession afférents à des immeubles situés en Allemagne ne dépendent pas du lieu de résidence. En outre, aux fins de la perception des droits sur les successions afférentes aux biens immeubles situés en Allemagne, le droit national considère comme assujettis le bénéficiaire d’une succession entre non-résidents comme celui d’une succession impliquant au moins un résident, la détermination de la classe et du taux d’imposition résultant des mêmes règles. La seule différence que la réglementation nationale opère entre résidents et non-résidents concerne la détermination de l’enrichissement taxable de l’héritier. La Cour en déduit que le législateur national a lui-même considéré que, au regard des modalités et des conditions d’imposition, il n’existe entre les deux catégories d’héritiers aucune différence de situation objective et constate que la différence de traitement relative au bénéfice de l’abattement en cause concerne des situations comparables.
Ensuite, la Cour examine si la restriction causée par cette différence de traitement peut être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, en l’occurrence la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal. Une telle justification requiert notamment l’existence d’un lien direct entre l’octroi de l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé. Au regard de l’objectif visé par la réglementation nationale, à savoir assurer l’exonération d’une partie du patrimoine familial par la réduction du montant total de la succession, la Cour constate que cette réglementation établit un lien direct entre l’abattement dont peut se prévaloir l’héritier et l’étendue de la compétence fiscale exercée vis-à-vis de l’enrichissement résultant de la succession. Ce lien direct étant propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause et n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif, la Cour juge la restriction aux mouvements de capitaux résultant d’une telle réglementation, dans la mesure où elle concerne l’abattement sur la base imposable, justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal et compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
Deuxièmement, la Cour examine si une réglementation nationale telle que celle en cause restreint les mouvements de capitaux en ce qu’elle ne permet pas de déduire les obligations liées aux parts réservataires, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans l’État membre concerné, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
La Cour constate d’abord qu’une telle réglementation conduit à ce que les successions entre non-résidents relatives aux biens immeubles situés sur le territoire national soient soumises à une charge fiscale plus lourde que celles impliquant au moins un résident et a pour effet de diminuer la valeur de la succession pour la première catégorie d’héritiers. Une telle réglementation constitue donc une restriction aux mouvements de capitaux.
Examinant si cette restriction peut être justifiée dès lors que la différence de traitement concernerait des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou répondrait à une raison impérieuse d’intérêt général, la Cour relève ensuite, s’agissant du montant des droits de succession dus au titre de biens immeubles situés en Allemagne, qu’il n’existe aucune différence objective entre, respectivement, les successions entre des personnes ne résidant pas, à la date du décès, dans cet État membre et les successions entre des personnes dont l’une au moins réside, à cette date, dans ledit État. La différence de traitement relative à la déductibilité des obligations en cause concerne donc des situations objectivement comparables.
Enfin, la Cour écarte les justifications invoquées par l’Allemagne, à savoir, d’une part, la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal allemand et, d’autre part, l’application du principe de territorialité et la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres. Une réglementation telle que celle en cause qui prévoit que, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, est donc incompatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
{1} Selon XY, la partie du patrimoine foncier soumise à l’impôt sur les successions en Allemagne représentait 43 % de la valeur de la masse successorale totale, incluant également des capitaux mobiliers et un immeuble situé en Espagne.
{2} Sur la base des dispositions de la législation nationale relatives aux droits de succession.
{3} En ce sens que, d’une part, l’abattement sur la base imposable est diminué, par rapport à l’abattement appliqué lorsque au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, d’un montant correspondant à la part que représente la valeur du patrimoine qui n’est pas soumis à imposition dans ce même État membre par rapport à la valeur de l’ensemble de la masse successorale et, d’autre part, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
211. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Justification - Nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal - Admissibilité - Conditions
XY, ressortissante autrichienne résidant en Autriche, est la légataire unique de son père, ressortissant autrichien qui résidait également en Autriche et est décédé en 2018. L’épouse et le fils de ce dernier ont eu droit aux parts réservataires.
La masse successorale comportant notamment des biens immobiliers situés en Allemagne, XY, en tant que partiellement assujettie dans cet État membre, a présenté aux autorités fiscales une déclaration de succession en demandant à déduire de la valeur de la succession des obligations liées à ces parts réservataires, en tant que passif successoral, à concurrence de 43 % de leur montant{1}.
Lors du calcul{2} des droits de succession dus par XY, frappant uniquement les immeubles situés en Allemagne, l’administration fiscale a refusé de déduire les obligations liées aux parts réservataires en tant que passif successoral. En effet, celles-ci ne présenteraient pas de lien économique avec les immeubles inclus dans la masse successorale. En outre, l’administration fiscale a appliqué, aux fins du calcul des droits de succession, un abattement réduit par rapport à celui prévu, en principe, pour les enfants du défunt.
Contestant le calcul de ces droits de succession, XY a formé un recours devant la juridiction de renvoi. Cette juridiction s’interroge sur la compatibilité avec les dispositions du traité FUE relatives aux mouvements des capitaux d’une réglementation d’un État membre prévoyant, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, des règles différentes, quant au montant de l’abattement personnel auquel ce dernier peut prétendre et à la déductibilité des obligations liées aux parts réservataires, de celles s’appliquant lorsque au moins l’un d’entre eux résidait à cette date dans cet État membre{3}.
Appréciation de la Cour
Après avoir constaté qu’un impôt sur les successions comme celui prélevé en l’espèce relève des dispositions du traité FUE relatives aux mouvements de capitaux, la Cour examine, premièrement, si une réglementation telle que celle en cause, en ce qu’elle réduit l’abattement sur la base imposable dans une situation telle que celle au principal, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux et, dans l’affirmative, si cette restriction peut être justifiée.
Selon la réglementation nationale, les personnes intégralement assujetties peuvent tirer avantage de l’abattement dans son entièreté lorsque le prélèvement fiscal auquel l’abattement se rapporte s’étend à l’ensemble de la masse successorale transmise. En revanche, pour les personnes partiellement assujetties, l’abattement est diminué à proportion de la part de la masse successorale qui n’est pas soumise à impositions dans l’État membre en question. Une telle réglementation conduisant à une charge fiscale plus lourde pour ces derniers, elle constitue une restriction aux mouvements de capitaux.
Or, le traité permet d’établir une distinction entre les contribuables résidents et non-résidents, pour autant que celle-ci ne constitue pas un moyen de discrimination arbitraire ou restriction déguisée. Ainsi, la différence de traitement doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qui sont justifiées par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, la Cour relève que les critères en fonction desquels est calculé le montant des droits de succession afférents à des immeubles situés en Allemagne ne dépendent pas du lieu de résidence. En outre, aux fins de la perception des droits sur les successions afférentes aux biens immeubles situés en Allemagne, le droit national considère comme assujettis le bénéficiaire d’une succession entre non-résidents comme celui d’une succession impliquant au moins un résident, la détermination de la classe et du taux d’imposition résultant des mêmes règles. La seule différence que la réglementation nationale opère entre résidents et non-résidents concerne la détermination de l’enrichissement taxable de l’héritier. La Cour en déduit que le législateur national a lui-même considéré que, au regard des modalités et des conditions d’imposition, il n’existe entre les deux catégories d’héritiers aucune différence de situation objective et constate que la différence de traitement relative au bénéfice de l’abattement en cause concerne des situations comparables.
Ensuite, la Cour examine si la restriction causée par cette différence de traitement peut être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, en l’occurrence la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal. Une telle justification requiert notamment l’existence d’un lien direct entre l’octroi de l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé. Au regard de l’objectif visé par la réglementation nationale, à savoir assurer l’exonération d’une partie du patrimoine familial par la réduction du montant total de la succession, la Cour constate que cette réglementation établit un lien direct entre l’abattement dont peut se prévaloir l’héritier et l’étendue de la compétence fiscale exercée vis-à-vis de l’enrichissement résultant de la succession. Ce lien direct étant propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause et n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif, la Cour juge la restriction aux mouvements de capitaux résultant d’une telle réglementation, dans la mesure où elle concerne l’abattement sur la base imposable, justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal et compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
Deuxièmement, la Cour examine si une réglementation nationale telle que celle en cause restreint les mouvements de capitaux en ce qu’elle ne permet pas de déduire les obligations liées aux parts réservataires, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans l’État membre concerné, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
La Cour constate d’abord qu’une telle réglementation conduit à ce que les successions entre non-résidents relatives aux biens immeubles situés sur le territoire national soient soumises à une charge fiscale plus lourde que celles impliquant au moins un résident et a pour effet de diminuer la valeur de la succession pour la première catégorie d’héritiers. Une telle réglementation constitue donc une restriction aux mouvements de capitaux.
Examinant si cette restriction peut être justifiée dès lors que la différence de traitement concernerait des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou répondrait à une raison impérieuse d’intérêt général, la Cour relève ensuite, s’agissant du montant des droits de succession dus au titre de biens immeubles situés en Allemagne, qu’il n’existe aucune différence objective entre, respectivement, les successions entre des personnes ne résidant pas, à la date du décès, dans cet État membre et les successions entre des personnes dont l’une au moins réside, à cette date, dans ledit État. La différence de traitement relative à la déductibilité des obligations en cause concerne donc des situations objectivement comparables.
Enfin, la Cour écarte les justifications invoquées par l’Allemagne, à savoir, d’une part, la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal allemand et, d’autre part, l’application du principe de territorialité et la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres. Une réglementation telle que celle en cause qui prévoit que, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, est donc incompatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
{1} Selon XY, la partie du patrimoine foncier soumise à l’impôt sur les successions en Allemagne représentait 43 % de la valeur de la masse successorale totale, incluant également des capitaux mobiliers et un immeuble situé en Espagne.
{2} Sur la base des dispositions de la législation nationale relatives aux droits de succession.
{3} En ce sens que, d’une part, l’abattement sur la base imposable est diminué, par rapport à l’abattement appliqué lorsque au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, d’un montant correspondant à la part que représente la valeur du patrimoine qui n’est pas soumis à imposition dans ce même État membre par rapport à la valeur de l’ensemble de la masse successorale et, d’autre part, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
212. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Impôt sur les successions - Calcul des droits de succession sur des immeubles situés dans un État membre - Refus, s'agissant des seuls héritiers non-résidents d'un défunt non-résident, de la déductibilité des obligations liées aux parts réservataires grevant les immeubles faisant l'objet de la succession - Inadmissibilité - Justification - Absence
XY, ressortissante autrichienne résidant en Autriche, est la légataire unique de son père, ressortissant autrichien qui résidait également en Autriche et est décédé en 2018. L’épouse et le fils de ce dernier ont eu droit aux parts réservataires.
La masse successorale comportant notamment des biens immobiliers situés en Allemagne, XY, en tant que partiellement assujettie dans cet État membre, a présenté aux autorités fiscales une déclaration de succession en demandant à déduire de la valeur de la succession des obligations liées à ces parts réservataires, en tant que passif successoral, à concurrence de 43 % de leur montant{1}.
Lors du calcul{2} des droits de succession dus par XY, frappant uniquement les immeubles situés en Allemagne, l’administration fiscale a refusé de déduire les obligations liées aux parts réservataires en tant que passif successoral. En effet, celles-ci ne présenteraient pas de lien économique avec les immeubles inclus dans la masse successorale. En outre, l’administration fiscale a appliqué, aux fins du calcul des droits de succession, un abattement réduit par rapport à celui prévu, en principe, pour les enfants du défunt.
Contestant le calcul de ces droits de succession, XY a formé un recours devant la juridiction de renvoi. Cette juridiction s’interroge sur la compatibilité avec les dispositions du traité FUE relatives aux mouvements des capitaux d’une réglementation d’un État membre prévoyant, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, des règles différentes, quant au montant de l’abattement personnel auquel ce dernier peut prétendre et à la déductibilité des obligations liées aux parts réservataires, de celles s’appliquant lorsque au moins l’un d’entre eux résidait à cette date dans cet État membre{3}.
Appréciation de la Cour
Après avoir constaté qu’un impôt sur les successions comme celui prélevé en l’espèce relève des dispositions du traité FUE relatives aux mouvements de capitaux, la Cour examine, premièrement, si une réglementation telle que celle en cause, en ce qu’elle réduit l’abattement sur la base imposable dans une situation telle que celle au principal, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux et, dans l’affirmative, si cette restriction peut être justifiée.
Selon la réglementation nationale, les personnes intégralement assujetties peuvent tirer avantage de l’abattement dans son entièreté lorsque le prélèvement fiscal auquel l’abattement se rapporte s’étend à l’ensemble de la masse successorale transmise. En revanche, pour les personnes partiellement assujetties, l’abattement est diminué à proportion de la part de la masse successorale qui n’est pas soumise à impositions dans l’État membre en question. Une telle réglementation conduisant à une charge fiscale plus lourde pour ces derniers, elle constitue une restriction aux mouvements de capitaux.
Or, le traité permet d’établir une distinction entre les contribuables résidents et non-résidents, pour autant que celle-ci ne constitue pas un moyen de discrimination arbitraire ou restriction déguisée. Ainsi, la différence de traitement doit concerner des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou qui sont justifiées par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, la Cour relève que les critères en fonction desquels est calculé le montant des droits de succession afférents à des immeubles situés en Allemagne ne dépendent pas du lieu de résidence. En outre, aux fins de la perception des droits sur les successions afférentes aux biens immeubles situés en Allemagne, le droit national considère comme assujettis le bénéficiaire d’une succession entre non-résidents comme celui d’une succession impliquant au moins un résident, la détermination de la classe et du taux d’imposition résultant des mêmes règles. La seule différence que la réglementation nationale opère entre résidents et non-résidents concerne la détermination de l’enrichissement taxable de l’héritier. La Cour en déduit que le législateur national a lui-même considéré que, au regard des modalités et des conditions d’imposition, il n’existe entre les deux catégories d’héritiers aucune différence de situation objective et constate que la différence de traitement relative au bénéfice de l’abattement en cause concerne des situations comparables.
Ensuite, la Cour examine si la restriction causée par cette différence de traitement peut être justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général, en l’occurrence la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal. Une telle justification requiert notamment l’existence d’un lien direct entre l’octroi de l’avantage fiscal concerné et la compensation de cet avantage par un prélèvement fiscal déterminé. Au regard de l’objectif visé par la réglementation nationale, à savoir assurer l’exonération d’une partie du patrimoine familial par la réduction du montant total de la succession, la Cour constate que cette réglementation établit un lien direct entre l’abattement dont peut se prévaloir l’héritier et l’étendue de la compétence fiscale exercée vis-à-vis de l’enrichissement résultant de la succession. Ce lien direct étant propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi par la réglementation en cause et n’allant pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif, la Cour juge la restriction aux mouvements de capitaux résultant d’une telle réglementation, dans la mesure où elle concerne l’abattement sur la base imposable, justifiée par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal et compatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
Deuxièmement, la Cour examine si une réglementation nationale telle que celle en cause restreint les mouvements de capitaux en ce qu’elle ne permet pas de déduire les obligations liées aux parts réservataires, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans l’État membre concerné, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
La Cour constate d’abord qu’une telle réglementation conduit à ce que les successions entre non-résidents relatives aux biens immeubles situés sur le territoire national soient soumises à une charge fiscale plus lourde que celles impliquant au moins un résident et a pour effet de diminuer la valeur de la succession pour la première catégorie d’héritiers. Une telle réglementation constitue donc une restriction aux mouvements de capitaux.
Examinant si cette restriction peut être justifiée dès lors que la différence de traitement concernerait des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou répondrait à une raison impérieuse d’intérêt général, la Cour relève ensuite, s’agissant du montant des droits de succession dus au titre de biens immeubles situés en Allemagne, qu’il n’existe aucune différence objective entre, respectivement, les successions entre des personnes ne résidant pas, à la date du décès, dans cet État membre et les successions entre des personnes dont l’une au moins réside, à cette date, dans ledit État. La différence de traitement relative à la déductibilité des obligations en cause concerne donc des situations objectivement comparables.
Enfin, la Cour écarte les justifications invoquées par l’Allemagne, à savoir, d’une part, la nécessité de préserver la cohérence du système fiscal allemand et, d’autre part, l’application du principe de territorialité et la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres. Une réglementation telle que celle en cause qui prévoit que, en cas de transmission d’immeubles situés sur le territoire national, lorsque, à la date du décès, ni le défunt ni l’héritier ne résidaient dans cet État membre, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, est donc incompatible avec les dispositions du traité relatives à la libre circulation des capitaux.
{1} Selon XY, la partie du patrimoine foncier soumise à l’impôt sur les successions en Allemagne représentait 43 % de la valeur de la masse successorale totale, incluant également des capitaux mobiliers et un immeuble situé en Espagne.
{2} Sur la base des dispositions de la législation nationale relatives aux droits de succession.
{3} En ce sens que, d’une part, l’abattement sur la base imposable est diminué, par rapport à l’abattement appliqué lorsque au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre, d’un montant correspondant à la part que représente la valeur du patrimoine qui n’est pas soumis à imposition dans ce même État membre par rapport à la valeur de l’ensemble de la masse successorale et, d’autre part, les obligations liées aux parts réservataires ne sont pas déductibles, en tant que passif successoral, de la valeur de la succession, alors que ces obligations peuvent être intégralement déduites si au moins l’un d’entre eux résidait, à la même date, dans ledit État membre.
213. Libre circulation des personnes - Libre prestation des services - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Examen d'une mesure nationale se rattachant à ces libertés fondamentales - Critères de détermination des règles applicables
214. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Législation nationale visant la détention de biens ou de droits à l'étranger par les résidents, ne prenant pas nécessairement la forme de prises de participations au capital d'entités établies à l'étranger ou n'étant pas principalement motivée par le souhait d'y bénéficier de services financiers - Inclusion
215. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Charges fiscales des contribuables résidents et non-résidents - Mesures de nature à dissuader, à empêcher ou à limiter les possibilités des résidents d'un État membre d'investir dans d'autres États membres - Inclusion - Législation nationale visant des contribuables procédant à la dissimulation de leurs avoirs pour des motifs fiscaux - Absence d'incidence sur le caractère restrictif de la législation
216. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Impôt sur les sociétés - Obligation d'information concernant les biens ou les droits détenus dans d'autres États membres de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen (EEE) - Méconnaissance de l'obligation - Sanctions - Non-respect du principe de proportionnalité - Impossibilité, en pratique, pour le contribuable de bénéficier d'une prescription - Inadmissibilité
217. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application respectif - Critères - Participations permettant d'exercer une influence certaine sur les décisions d'une société et de déterminer les activités de celle-ci - Participations effectuées dans la seule intention de réaliser un placement financier sans intention d'influer sur la gestion et le contrôle de l'entreprise
En 2013, « Viva Telecom Bulgaria » a conclu, en tant qu’emprunteur, une convention de prêt avec son actionnaire unique, InterV Investment Sàrl, société établie au Luxembourg, par laquelle cette dernière, en tant que prêteur, lui a accordé un prêt convertible sans intérêts. Ayant établi, en 2017, que le prêt en question n’avait pas été transformé en capital et que Viva Telecom Bulgaria n’avait ni remboursé ce prêt ni payé des intérêts, l’administration fiscale bulgare a conclu à l’existence d’une opération donnant lieu à une évasion fiscale, au sens de la loi bulgare sur l’imposition des revenus des personnes morales{1}, et a procédé à un redressement fiscal en imposant à Viva Telecom Bulgaria, en vertu de l’article 195 de cette loi, le paiement d’un impôt à la source pour la période allant de 2014 à 2015. À cette fin, elle a établi le taux d’intérêt du marché à appliquer à ce prêt afin de calculer les intérêts non payés par l’emprunteur avant d’opérer sur ceux-ci une retenue à la source de 10 %.
L’administration fiscale bulgare ayant rejeté la réclamation introduite par Viva Telecom Bulgaria contre cette décision, cette dernière a saisi l’Administrativen sad Sofia (tribunal administratif de la ville de Sofia, Bulgarie) d’un recours visant à contester la légalité de ladite décision. Ce recours ayant été rejeté, par jugement du 29 mars 2019, Viva Telecom Bulgaria a formé un pourvoi en cassation contre ce jugement devant le Varhoven administrativen sad (Cour administrative suprême, Bulgarie), en s’appuyant sur le droit de l’Union.
Le Varhoven administrativen sad a alors saisi la Cour en lui posant six questions préjudicielles portant sur l’interprétation de plusieurs directives adoptées par le législateur de l’Union en matière de fiscalité{2} ainsi que, notamment, des articles 49 et 63 TFUE, visant, en substance, à savoir si ces différentes règles du droit de l’Union s’opposent à une telle réglementation nationale.
Appréciation de la Cour
Ayant constaté qu’aucune des directives invoquées par la juridiction de renvoi ne s’oppose à la réglementation bulgare en cause en matière d’évasion fiscale, la Cour a, plus particulièrement, examiné si les articles 49 et 63 TFUE s’opposent à une telle réglementation, dès lors que la retenue à la source prévue par celle-ci s’applique au montant brut des intérêts établis par les autorités fiscales, sans possibilité de déduction, à ce stade, des frais liés à ce prêt, l’introduction ultérieure d’une demande en ce sens étant nécessaire en vue du recalcul de la retenue et d’un éventuel remboursement.
Après avoir constaté que la règlementation bulgare en matière d’évasion fiscale relève de manière prépondérante de la libre circulation des capitaux, la Cour conclut à la compatibilité, en principe, de la règlementation bulgare en cause avec l’article 63 TFUE, lu à la lumière du principe de proportionnalité.
En ce qui concerne l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux, la Cour précise d’emblée que, à supposer que la réglementation bulgare en cause institue une présomption irréfragable d’évasion fiscale, sans permettre aux intéressés, notamment dans le cadre d’un recours juridictionnel, de produire des éléments relatifs aux éventuelles raisons commerciales justifiant la conclusion de prêts sans intérêts, cette règle s’applique de la même manière à tous les prêts sans intérêts, qu’ils impliquent ou non des sociétés non-résidentes. Partant, en ce qui concerne cette règle, la Cour considère que cette réglementation nationale n’emporte aucune restriction à la libre circulation des capitaux relevant de l’article 63 TFUE.
En revanche, la Cour rappelle qu’il a déjà été jugé qu’une réglementation nationale en vertu de laquelle une société non-résidente est imposée, par la voie d’une retenue à la source opérée par une société résidente, sur les intérêts qui lui sont payés par cette dernière, sans qu’il soit possible de déduire les frais, tels que les dépenses d’intérêts, directement liés à l’activité de prêt en cause, alors qu’une telle possibilité de déduction est reconnue aux sociétés résidentes percevant des intérêts d’une autre société résidente, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux. Elle observe à cet égard que les différences de traitement entre sociétés résidentes et non-résidentes générées par les mécanismes de régularisation fiscale prévus par la règlementation bulgare sont de nature à procurer, par un avantage de trésorerie, un avantage aux sociétés résidentes. En effet, une telle régularisation de la situation fiscale d’une société non-résidente intervient nécessairement avec retard par rapport au moment auquel une société résidente doit s’acquitter de l’impôt sur le montant net des intérêts. Dans cette mesure, cette réglementation nationale constitue une restriction, en principe, interdite par l’article 63 TFUE.
Quant à la question de savoir si cette restriction peut être considérée comme objectivement justifiée au regard de l’article 65, paragraphes 1 et 3, TFUE, la Cour rappelle qu’il y a lieu de distinguer les traitements inégaux autorisés au titre du paragraphe 1, sous a), de l’article 65 TFUE des discriminations arbitraires interdites par le paragraphe 3 de ce même article. Une législation fiscale nationale n’est compatible avec les dispositions du traité FUE que si la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, la Cour précise qu’à partir du moment où un État assujettit à l’impôt sur le revenu non seulement des contribuables résidents, mais également des contribuables non-résidents, pour les revenus qu’ils perçoivent d’une société résidente, la situation desdits contribuables non-résidents se rapproche de celle des contribuables résidents. La Bulgarie ayant choisi d’exercer sa compétence fiscale sur les prêts sans intérêts conclus entre des sociétés emprunteuses résidentes et des sociétés prêteuses non-résidentes, les sociétés non-résidentes doivent être considérées, en ce qui concerne les frais directement liés à ces prêts, dans une situation comparable à celle des sociétés résidentes.
En ce qui concerne la question de savoir si la réglementation bulgare peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, la Cour constate que cette réglementation nationale permet à l’État membre de résidence d’exercer sa compétence fiscale en relation avec des activités effectuées sur son territoire, en visant à empêcher que l’octroi de prêts sans intérêts par des sociétés non-résidentes à des sociétés résidentes n’ait d’autre but que d’éluder l’impôt qui serait normalement dû sur les revenus générés par des activités réalisées sur le territoire national. Une telle réglementation doit, dès lors, être considérée comme étant apte à sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et à assurer l’efficacité du recouvrement de l’impôt en vue de prévenir l’évasion fiscale, lesquels objectifs constituent des raisons impérieuses d’intérêt général reconnues par la Cour.
S’agissant, enfin, du point de savoir si la réglementation bulgare en question ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces différents objectifs, la Cour observe, sous réserve de vérifications à effectuer par la juridiction de renvoi, que cela ne semble pas être le cas, pour autant, cependant, que, d’une part, la durée de la procédure de récupération prévue par cette réglementation aux fins du recalcul de la retenue à la source acquittée sur le montant brut des intérêts et d’un éventuel remboursement de l’excédent d’impôt prélevé ne soit pas excessive et, d’autre part, des intérêts soient dus sur les montants remboursés. Dans ces conditions, cette réglementation nationale apparaît susceptible d’être justifiée par les objectifs qu’elle poursuit.
{1} Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (ci-après la « ZKPO »), article 16, paragraphe 2, point 3.
{2} Il s’agit de la directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49), de la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO 2011, L 345, p. 8), telle que modifiée par la directive (UE) 2015/121 du Conseil, du 27 janvier 2015 (JO 2015, L 21, p. 1), et de la directive 2008/7/CE du Conseil, du 12 février 2008, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO 2008, L 46, p. 11).
Arrêt du 24 février 2022, "Viva Telecom Bulgaria" (C-257/20) (cf. points 78-80)
218. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Champ d'application - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des intérêts - Réglementation nationale applicable aux prêts sans intérêts accordés tant entre sociétés liées qu'entre sociétés non liées - Inapplicabilité des dispositions régissant la liberté d'établissement - Applicabilité des dispositions régissant la libre circulation des capitaux - Société prêteuse étant l'actionnaire exclusif de la société emprunteuse - Absence d'incidence
En 2013, « Viva Telecom Bulgaria » a conclu, en tant qu’emprunteur, une convention de prêt avec son actionnaire unique, InterV Investment Sàrl, société établie au Luxembourg, par laquelle cette dernière, en tant que prêteur, lui a accordé un prêt convertible sans intérêts. Ayant établi, en 2017, que le prêt en question n’avait pas été transformé en capital et que Viva Telecom Bulgaria n’avait ni remboursé ce prêt ni payé des intérêts, l’administration fiscale bulgare a conclu à l’existence d’une opération donnant lieu à une évasion fiscale, au sens de la loi bulgare sur l’imposition des revenus des personnes morales{1}, et a procédé à un redressement fiscal en imposant à Viva Telecom Bulgaria, en vertu de l’article 195 de cette loi, le paiement d’un impôt à la source pour la période allant de 2014 à 2015. À cette fin, elle a établi le taux d’intérêt du marché à appliquer à ce prêt afin de calculer les intérêts non payés par l’emprunteur avant d’opérer sur ceux-ci une retenue à la source de 10 %.
L’administration fiscale bulgare ayant rejeté la réclamation introduite par Viva Telecom Bulgaria contre cette décision, cette dernière a saisi l’Administrativen sad Sofia (tribunal administratif de la ville de Sofia, Bulgarie) d’un recours visant à contester la légalité de ladite décision. Ce recours ayant été rejeté, par jugement du 29 mars 2019, Viva Telecom Bulgaria a formé un pourvoi en cassation contre ce jugement devant le Varhoven administrativen sad (Cour administrative suprême, Bulgarie), en s’appuyant sur le droit de l’Union.
Le Varhoven administrativen sad a alors saisi la Cour en lui posant six questions préjudicielles portant sur l’interprétation de plusieurs directives adoptées par le législateur de l’Union en matière de fiscalité{2} ainsi que, notamment, des articles 49 et 63 TFUE, visant, en substance, à savoir si ces différentes règles du droit de l’Union s’opposent à une telle réglementation nationale.
Appréciation de la Cour
Ayant constaté qu’aucune des directives invoquées par la juridiction de renvoi ne s’oppose à la réglementation bulgare en cause en matière d’évasion fiscale, la Cour a, plus particulièrement, examiné si les articles 49 et 63 TFUE s’opposent à une telle réglementation, dès lors que la retenue à la source prévue par celle-ci s’applique au montant brut des intérêts établis par les autorités fiscales, sans possibilité de déduction, à ce stade, des frais liés à ce prêt, l’introduction ultérieure d’une demande en ce sens étant nécessaire en vue du recalcul de la retenue et d’un éventuel remboursement.
Après avoir constaté que la règlementation bulgare en matière d’évasion fiscale relève de manière prépondérante de la libre circulation des capitaux, la Cour conclut à la compatibilité, en principe, de la règlementation bulgare en cause avec l’article 63 TFUE, lu à la lumière du principe de proportionnalité.
En ce qui concerne l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux, la Cour précise d’emblée que, à supposer que la réglementation bulgare en cause institue une présomption irréfragable d’évasion fiscale, sans permettre aux intéressés, notamment dans le cadre d’un recours juridictionnel, de produire des éléments relatifs aux éventuelles raisons commerciales justifiant la conclusion de prêts sans intérêts, cette règle s’applique de la même manière à tous les prêts sans intérêts, qu’ils impliquent ou non des sociétés non-résidentes. Partant, en ce qui concerne cette règle, la Cour considère que cette réglementation nationale n’emporte aucune restriction à la libre circulation des capitaux relevant de l’article 63 TFUE.
En revanche, la Cour rappelle qu’il a déjà été jugé qu’une réglementation nationale en vertu de laquelle une société non-résidente est imposée, par la voie d’une retenue à la source opérée par une société résidente, sur les intérêts qui lui sont payés par cette dernière, sans qu’il soit possible de déduire les frais, tels que les dépenses d’intérêts, directement liés à l’activité de prêt en cause, alors qu’une telle possibilité de déduction est reconnue aux sociétés résidentes percevant des intérêts d’une autre société résidente, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux. Elle observe à cet égard que les différences de traitement entre sociétés résidentes et non-résidentes générées par les mécanismes de régularisation fiscale prévus par la règlementation bulgare sont de nature à procurer, par un avantage de trésorerie, un avantage aux sociétés résidentes. En effet, une telle régularisation de la situation fiscale d’une société non-résidente intervient nécessairement avec retard par rapport au moment auquel une société résidente doit s’acquitter de l’impôt sur le montant net des intérêts. Dans cette mesure, cette réglementation nationale constitue une restriction, en principe, interdite par l’article 63 TFUE.
Quant à la question de savoir si cette restriction peut être considérée comme objectivement justifiée au regard de l’article 65, paragraphes 1 et 3, TFUE, la Cour rappelle qu’il y a lieu de distinguer les traitements inégaux autorisés au titre du paragraphe 1, sous a), de l’article 65 TFUE des discriminations arbitraires interdites par le paragraphe 3 de ce même article. Une législation fiscale nationale n’est compatible avec les dispositions du traité FUE que si la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, la Cour précise qu’à partir du moment où un État assujettit à l’impôt sur le revenu non seulement des contribuables résidents, mais également des contribuables non-résidents, pour les revenus qu’ils perçoivent d’une société résidente, la situation desdits contribuables non-résidents se rapproche de celle des contribuables résidents. La Bulgarie ayant choisi d’exercer sa compétence fiscale sur les prêts sans intérêts conclus entre des sociétés emprunteuses résidentes et des sociétés prêteuses non-résidentes, les sociétés non-résidentes doivent être considérées, en ce qui concerne les frais directement liés à ces prêts, dans une situation comparable à celle des sociétés résidentes.
En ce qui concerne la question de savoir si la réglementation bulgare peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, la Cour constate que cette réglementation nationale permet à l’État membre de résidence d’exercer sa compétence fiscale en relation avec des activités effectuées sur son territoire, en visant à empêcher que l’octroi de prêts sans intérêts par des sociétés non-résidentes à des sociétés résidentes n’ait d’autre but que d’éluder l’impôt qui serait normalement dû sur les revenus générés par des activités réalisées sur le territoire national. Une telle réglementation doit, dès lors, être considérée comme étant apte à sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et à assurer l’efficacité du recouvrement de l’impôt en vue de prévenir l’évasion fiscale, lesquels objectifs constituent des raisons impérieuses d’intérêt général reconnues par la Cour.
S’agissant, enfin, du point de savoir si la réglementation bulgare en question ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces différents objectifs, la Cour observe, sous réserve de vérifications à effectuer par la juridiction de renvoi, que cela ne semble pas être le cas, pour autant, cependant, que, d’une part, la durée de la procédure de récupération prévue par cette réglementation aux fins du recalcul de la retenue à la source acquittée sur le montant brut des intérêts et d’un éventuel remboursement de l’excédent d’impôt prélevé ne soit pas excessive et, d’autre part, des intérêts soient dus sur les montants remboursés. Dans ces conditions, cette réglementation nationale apparaît susceptible d’être justifiée par les objectifs qu’elle poursuit.
{1} Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (ci-après la « ZKPO »), article 16, paragraphe 2, point 3.
{2} Il s’agit de la directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49), de la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO 2011, L 345, p. 8), telle que modifiée par la directive (UE) 2015/121 du Conseil, du 27 janvier 2015 (JO 2015, L 21, p. 1), et de la directive 2008/7/CE du Conseil, du 12 février 2008, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO 2008, L 46, p. 11).
Arrêt du 24 février 2022, "Viva Telecom Bulgaria" (C-257/20) (cf. points 82-84)
219. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Retenue à la source sur les intérêts fictifs relatifs à un prêt sans intérêts accordé à une filiale résidente par une société mère non-résidente - Exclusion des non-résidents du droit à déduction immédiate des frais directement liés à l'octroi d'un prêt - Restriction à la libre circulation des capitaux - Situations objectivement comparables - Justification - Conditions
En 2013, « Viva Telecom Bulgaria » a conclu, en tant qu’emprunteur, une convention de prêt avec son actionnaire unique, InterV Investment Sàrl, société établie au Luxembourg, par laquelle cette dernière, en tant que prêteur, lui a accordé un prêt convertible sans intérêts. Ayant établi, en 2017, que le prêt en question n’avait pas été transformé en capital et que Viva Telecom Bulgaria n’avait ni remboursé ce prêt ni payé des intérêts, l’administration fiscale bulgare a conclu à l’existence d’une opération donnant lieu à une évasion fiscale, au sens de la loi bulgare sur l’imposition des revenus des personnes morales{1}, et a procédé à un redressement fiscal en imposant à Viva Telecom Bulgaria, en vertu de l’article 195 de cette loi, le paiement d’un impôt à la source pour la période allant de 2014 à 2015. À cette fin, elle a établi le taux d’intérêt du marché à appliquer à ce prêt afin de calculer les intérêts non payés par l’emprunteur avant d’opérer sur ceux-ci une retenue à la source de 10 %.
L’administration fiscale bulgare ayant rejeté la réclamation introduite par Viva Telecom Bulgaria contre cette décision, cette dernière a saisi l’Administrativen sad Sofia (tribunal administratif de la ville de Sofia, Bulgarie) d’un recours visant à contester la légalité de ladite décision. Ce recours ayant été rejeté, par jugement du 29 mars 2019, Viva Telecom Bulgaria a formé un pourvoi en cassation contre ce jugement devant le Varhoven administrativen sad (Cour administrative suprême, Bulgarie), en s’appuyant sur le droit de l’Union.
Le Varhoven administrativen sad a alors saisi la Cour en lui posant six questions préjudicielles portant sur l’interprétation de plusieurs directives adoptées par le législateur de l’Union en matière de fiscalité{2} ainsi que, notamment, des articles 49 et 63 TFUE, visant, en substance, à savoir si ces différentes règles du droit de l’Union s’opposent à une telle réglementation nationale.
Appréciation de la Cour
Ayant constaté qu’aucune des directives invoquées par la juridiction de renvoi ne s’oppose à la réglementation bulgare en cause en matière d’évasion fiscale, la Cour a, plus particulièrement, examiné si les articles 49 et 63 TFUE s’opposent à une telle réglementation, dès lors que la retenue à la source prévue par celle-ci s’applique au montant brut des intérêts établis par les autorités fiscales, sans possibilité de déduction, à ce stade, des frais liés à ce prêt, l’introduction ultérieure d’une demande en ce sens étant nécessaire en vue du recalcul de la retenue et d’un éventuel remboursement.
Après avoir constaté que la règlementation bulgare en matière d’évasion fiscale relève de manière prépondérante de la libre circulation des capitaux, la Cour conclut à la compatibilité, en principe, de la règlementation bulgare en cause avec l’article 63 TFUE, lu à la lumière du principe de proportionnalité.
En ce qui concerne l’existence d’une restriction à la libre circulation des capitaux, la Cour précise d’emblée que, à supposer que la réglementation bulgare en cause institue une présomption irréfragable d’évasion fiscale, sans permettre aux intéressés, notamment dans le cadre d’un recours juridictionnel, de produire des éléments relatifs aux éventuelles raisons commerciales justifiant la conclusion de prêts sans intérêts, cette règle s’applique de la même manière à tous les prêts sans intérêts, qu’ils impliquent ou non des sociétés non-résidentes. Partant, en ce qui concerne cette règle, la Cour considère que cette réglementation nationale n’emporte aucune restriction à la libre circulation des capitaux relevant de l’article 63 TFUE.
En revanche, la Cour rappelle qu’il a déjà été jugé qu’une réglementation nationale en vertu de laquelle une société non-résidente est imposée, par la voie d’une retenue à la source opérée par une société résidente, sur les intérêts qui lui sont payés par cette dernière, sans qu’il soit possible de déduire les frais, tels que les dépenses d’intérêts, directement liés à l’activité de prêt en cause, alors qu’une telle possibilité de déduction est reconnue aux sociétés résidentes percevant des intérêts d’une autre société résidente, constitue une restriction à la libre circulation des capitaux. Elle observe à cet égard que les différences de traitement entre sociétés résidentes et non-résidentes générées par les mécanismes de régularisation fiscale prévus par la règlementation bulgare sont de nature à procurer, par un avantage de trésorerie, un avantage aux sociétés résidentes. En effet, une telle régularisation de la situation fiscale d’une société non-résidente intervient nécessairement avec retard par rapport au moment auquel une société résidente doit s’acquitter de l’impôt sur le montant net des intérêts. Dans cette mesure, cette réglementation nationale constitue une restriction, en principe, interdite par l’article 63 TFUE.
Quant à la question de savoir si cette restriction peut être considérée comme objectivement justifiée au regard de l’article 65, paragraphes 1 et 3, TFUE, la Cour rappelle qu’il y a lieu de distinguer les traitements inégaux autorisés au titre du paragraphe 1, sous a), de l’article 65 TFUE des discriminations arbitraires interdites par le paragraphe 3 de ce même article. Une législation fiscale nationale n’est compatible avec les dispositions du traité FUE que si la différence de traitement concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, la Cour précise qu’à partir du moment où un État assujettit à l’impôt sur le revenu non seulement des contribuables résidents, mais également des contribuables non-résidents, pour les revenus qu’ils perçoivent d’une société résidente, la situation desdits contribuables non-résidents se rapproche de celle des contribuables résidents. La Bulgarie ayant choisi d’exercer sa compétence fiscale sur les prêts sans intérêts conclus entre des sociétés emprunteuses résidentes et des sociétés prêteuses non-résidentes, les sociétés non-résidentes doivent être considérées, en ce qui concerne les frais directement liés à ces prêts, dans une situation comparable à celle des sociétés résidentes.
En ce qui concerne la question de savoir si la réglementation bulgare peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général, la Cour constate que cette réglementation nationale permet à l’État membre de résidence d’exercer sa compétence fiscale en relation avec des activités effectuées sur son territoire, en visant à empêcher que l’octroi de prêts sans intérêts par des sociétés non-résidentes à des sociétés résidentes n’ait d’autre but que d’éluder l’impôt qui serait normalement dû sur les revenus générés par des activités réalisées sur le territoire national. Une telle réglementation doit, dès lors, être considérée comme étant apte à sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres et à assurer l’efficacité du recouvrement de l’impôt en vue de prévenir l’évasion fiscale, lesquels objectifs constituent des raisons impérieuses d’intérêt général reconnues par la Cour.
S’agissant, enfin, du point de savoir si la réglementation bulgare en question ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre ces différents objectifs, la Cour observe, sous réserve de vérifications à effectuer par la juridiction de renvoi, que cela ne semble pas être le cas, pour autant, cependant, que, d’une part, la durée de la procédure de récupération prévue par cette réglementation aux fins du recalcul de la retenue à la source acquittée sur le montant brut des intérêts et d’un éventuel remboursement de l’excédent d’impôt prélevé ne soit pas excessive et, d’autre part, des intérêts soient dus sur les montants remboursés. Dans ces conditions, cette réglementation nationale apparaît susceptible d’être justifiée par les objectifs qu’elle poursuit.
{1} Zakon za korporativnoto podohodno oblagane (ci-après la « ZKPO »), article 16, paragraphe 2, point 3.
{2} Il s’agit de la directive 2003/49/CE du Conseil, du 3 juin 2003, concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d’intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d’États membres différents (JO 2003, L 157, p. 49), de la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents (JO 2011, L 345, p. 8), telle que modifiée par la directive (UE) 2015/121 du Conseil, du 27 janvier 2015 (JO 2015, L 21, p. 1), et de la directive 2008/7/CE du Conseil, du 12 février 2008, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (JO 2008, L 46, p. 11).
220. États membres - Obligations - Obligation de coopération loyale - Obligations des juridictions nationales - Réglementation nationale prévoyant l'extinction de plein droit de droits d'usufruit et leur radiation du registre foncier - Réglementation nationale incompatible avec le droit de l'Union, tel qu'interprété par la Cour - Obligation de laisser inappliquée ladite réglementation nationale - Radiation des droits d'usufruit devenue définitive en l'absence de recours juridictionnel - Obligation d'effacer les conséquences illicites d'une violation du droit de l'Union - Obligation d'enjoindre à l'autorité compétente la réinscription desdits droits - Réinscription impossible - Droit à compensation
« Grossmania » Mezőgazdasági Termelő és Szolgáltató Kft (ci-après « Grossmania »), une société ayant son siège en Hongrie mais dont les associés sont des ressortissants d’autres États membres, était titulaire de droits d’usufruit sur des terres agricoles en Hongrie. Le 1er mai 2014, ses droits ont été radiés du registre foncier en vertu d’une législation hongroise prévoyant l’extinction de plein droit, à cette date, des droits d’usufruit sur des terres agricoles antérieurement constitués par contrat entre des personnes n’étant pas membres proches de la même famille. En 2018, par son arrêt SEGRO et Horváth{1}, la Cour a jugé que la libre circulation des capitaux, au sens de l’article 63 TFUE, s’oppose à une telle législation nationale. À la suite de cet arrêt, Grossmania a demandé la réinscription de ses droits d’usufruit auprès des autorités compétentes. Sa demande a toutefois été rejetée.
Appelé à apprécier la légalité de ce refus de réinscription, le Győri Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (tribunal administratif et du travail de Győr, Hongrie) a décidé d’interroger la Cour sur la portée des effets obligatoires des arrêts rendus sur renvoi préjudiciel. En effet, selon cette juridiction, il résulte de l’arrêt SEGRO et Horváth de la Cour que la législation hongroise sur laquelle le rejet de la demande de Grossmania a été fondé est contraire au droit de l’Union. Or, contrairement aux situations ayant donné lieu à cet arrêt, Grossmania n’avait pas contesté en justice la radiation de ses droits d’usufruit. Ladite juridiction se demande dès lors si, au regard de l’arrêt SEGRO et Horváth, elle peut néanmoins écarter la législation nationale en cause, en raison de sa contrariété avec le droit de l’Union, et enjoindre aux autorités compétentes de procéder à la réinscription des droits d’usufruit radiés.
Dans son arrêt, la Cour précise les obligations des États membres, notamment des juridictions nationales, découlant d’un arrêt préjudiciel au regard d’une réglementation nationale contraire au droit de l’Union en présence d’une décision devenue définitive mettant en œuvre cette réglementation, ainsi que les mesures que ceux-ci doivent prendre pour effacer les conséquences illicites provoquées par la même réglementation.
Appréciation de la Cour
Tout d’abord, la Cour rappelle que, lorsque sa jurisprudence a apporté une réponse claire à une question portant sur l’interprétation du droit de l’Union, le juge national doit faire tout le nécessaire pour que cette interprétation soit mise en œuvre. En vertu du principe de primauté du droit de l’Union, le juge national doit laisser inappliquée toute réglementation nationale contraire à une disposition du droit de l’Union qui est d’effet direct, à défaut de pouvoir l’interpréter conformément à ce droit. Cet effet direct est notamment attribué à l’article 63 TFUE, consacrant la libre circulation des capitaux. Partant, dès lors qu’il résulte de l’arrêt SEGRO et Horváth que la réglementation hongroise en cause est incompatible avec l’article 63 TFUE, la juridiction de renvoi, saisie d’un recours en annulation d’une décision fondée sur cette réglementation, est tenue de garantir le plein effet dudit article en laissant inappliquée ladite réglementation nationale.
Ensuite, la Cour souligne que, en vertu des principes d’effectivité et de coopération loyale découlant de l’article 4, paragraphe 3, TUE, des circonstances particulières peuvent imposer à un organe administratif national de réexaminer une décision devenue définitive. Dans ce contexte, il importe de trouver un équilibre entre l’exigence de sécurité juridique et celle de la légalité au regard du droit de l’Union. Cette dernière exigence revêt une grande importance en l’espèce, au vu des amples conséquences néfastes découlant de la réglementation nationale en cause et de la radiation des droits d’usufruit la mettant en œuvre. En effet, tel qu’il résulte également de l’arrêt Commission/Hongrie (Usufruits sur terres agricoles){2}, cette réglementation constitue une violation manifeste et grave à la fois de la liberté fondamentale prévue à l’article 63 TFUE et du droit à la propriété garanti à l’article 17, paragraphe 1, de la charte des droits fondamentaux de l’Union européenne, cette violation ayant affecté plus de 5 000 ressortissants d’États membres autres que la Hongrie.
Par conséquent, dans la mesure où la réglementation nationale est, en outre, de nature à prêter à confusion quant à la nécessité de contester les décisions de radiation adoptées en application de celle-ci, l’exigence de sécurité juridique ne saurait justifier l’impossibilité prévue, le cas échéant, en droit hongrois de contester, à l’occasion d’un recours dirigé contre le refus de réinscription de droits d’usufruit, la radiation de ces droits devenue entretemps définitive. La juridiction nationale saisie devrait donc écarter cette impossibilité comme étant contraire aux principes d’effectivité et de coopération loyale.
Enfin, la Cour considère que, à défaut de règles spécifiques, en droit de l’Union, relatives aux modalités pour effacer les conséquences illicites d’une violation de l’article 63 TFUE dans les circonstances en l’espèce, des mesures visant à assurer le respect du droit de l’Union peuvent consister, notamment, en une réinscription au registre foncier des droits d’usufruit illégalement supprimés. La juridiction de renvoi doit toutefois vérifier, au regard de la situation juridique et factuelle existant au moment de statuer, s’il y a lieu d’enjoindre une telle réinscription à l’autorité compétente ou si des obstacles objectifs et légitimes s’y opposent, tels que l’acquisition de bonne foi, par un nouveau propriétaire, des terres concernées par ces droits d’usufruit. Lorsqu’une telle réinscription s’avère impossible, il serait nécessaire, pour effacer les conséquences illicites de la violation du droit de l’Union, d’accorder aux anciens titulaires des droits d’usufruit supprimés une compensation apte à réparer la perte économique résultant de la suppression de ces droits.
En outre, indépendamment des mesures précitées, la pleine efficacité du droit de l’Union implique que les particuliers lésés par une violation de ce droit aient, en vertu du principe de la responsabilité de l’État pour des dommages causés par une telle violation, également un droit à réparation, conformément aux conditions établies par la jurisprudence de la Cour, lesquelles apparaissent remplies en l’espèce.
{1} Arrêt du 6 mars 2018, SEGRO et Horváth (C-52/16 et C-113/16, EU:C:2018:157).
{2} Arrêt du 21 mai 2019, Commission/Hongrie (Usufruits sur terres agricoles) (C-235/17, EU:C:2019:432).
Arrêt du 10 mars 2022, ˮGrossmaniaˮ (C-177/20) (cf. points 45, 57, 58, 62, 64-68, 75 et disp.)
221. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Dividendes versés aux organismes de placement collectif - Exonération, sous certaines conditions, de la retenue à la source sur les dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents - Imposition par voie de retenue à la source des dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents d'un autre État membre - Examen du caractère comparable d'une situation transfrontalière avec une situation interne - Prise en compte de l'objectif poursuivi par les dispositions nationales - Prévention ou atténuation de l'imposition en chaîne ou de la double imposition économique - État membre source des dividendes exerçant sa compétence fiscale sur les revenus perçus par les organismes non-résidents - Situations objectivement comparables
AllianzGI-Fonds AEVN, un organisme de placement collectif (OPC) de type ouvert, constitué en vertu de la législation allemande et ayant sa résidence fiscale en Allemagne, y est exonéré de l’impôt sur les sociétés en vertu du droit national. Ce statut fiscal ne lui permet pas de récupérer, sous la forme d’un crédit fiscal, les impôts versés à l’étranger en raison d’une double imposition internationale, ni de demander un quelconque remboursement de ces impôts.
Au cours des années 2015 et 2016, AllianzGI-Fonds AEVN détenait des participations dans diverses sociétés établies au Portugal. Les dividendes qu’elle a perçus à ce titre au cours de cette période ont été soumis, au Portugal, à une imposition au moyen d’une retenue libératoire à la source au taux de 25 %. AllianzGI-Fonds AEVN a formé un recours devant la juridiction de renvoi afin de faire annuler les actes par lesquels l’administration fiscale portugaise avait procédé à cette retenue à la source. En effet, elle considère être soumise à un traitement fiscal moins favorable que les OPC qui résident au Portugal et perçoivent des dividendes de la part de sociétés résidentes, ceux-ci étant exonérés de l’impôt sur le revenu des personnes morales en ce qui concerne les dividendes qui leur sont versés par des sociétés résidentes. À ce titre, AllianzGI-Fonds AEVN fait valoir, notamment, une restriction de la liberté de circulation des capitaux interdite par l’article 63 TFUE.
La juridiction de renvoi interroge la Cour, à titre préjudiciel, sur la compatibilité avec le droit de l’Union d’une réglementation en vertu de laquelle les dividendes distribués par des sociétés résidentes à un OPC non-résident font l’objet d’une retenue à la source, tandis que les dividendes distribués à un OPC résident sont exonérés d’une telle retenue. Par son arrêt, la Cour dit pour droit qu’une telle réglementation n’est pas compatible avec l’article 63 TFUE.
Appréciation de la Cour
Après avoir d’abord déterminé la liberté de circulation applicable comme étant la libre circulation des capitaux, la Cour se penche sur l’analyse d’une éventuelle restriction à cette liberté. À cet égard, elle constate que le fait, pour la réglementation portugaise, de réserver aux seuls OPC résidents la possibilité d’obtenir l’exonération de la retenue à la source constitue un traitement désavantageux des dividendes versés aux OPC non-résidents qui est susceptible de dissuader, d’une part, les OPC non-résidents de procéder à des investissements dans des sociétés établies au Portugal et, d’autre part, les investisseurs résidant au Portugal d’acquérir des parts dans de tels OPC.
Cette différence de traitement n’est compatible avec le droit de l’Union que si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
S’agissant de la comparabilité des situations concernées, il convient de relever que le gouvernement portugais fait valoir, en substance, que les situations respectives des OPC résidents et non-résidents ne seraient pas objectivement comparables en raison, d’une part, du fait que l’imposition des dividendes perçus par ces deux catégories d’organismes de placement de la part des sociétés résidant au Portugal est régie par des techniques d’imposition différentes - à savoir, de tels dividendes font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont versés à un OPC non-résident, alors qu’ils sont soumis au droit du timbre ainsi qu’à l’impôt spécifique prévu à l’article 88, paragraphe 11, du code de l’impôt sur le revenu des personnes morales, lorsqu’ils sont versés à un OPC résident. D’autre part, ce gouvernement indique que les dividendes distribués par des OPC résidents à des détenteurs de parts résidant sur le territoire portugais sont taxés à un taux oscillant entre 25 % et 28 %, tandis que les dividendes versés à des détenteurs de parts qui ne résident pas sur le territoire portugais sont, en principe, exemptés de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et sur le revenu des personnes morales.
Selon la jurisprudence, un traitement différencié de l’imposition des dividendes selon la qualité de résident ou de non-résident des contribuables, résultant de l’application de deux méthodes d’imposition différentes, peut être justifié. Toutefois, sous réserve de vérifications par la juridiction de renvoi, la réglementation nationale en cause au principal ne se limite pas à prévoir des modalités de perception de l’impôt différentes en fonction du lieu de résidence de l’OPC bénéficiaire des dividendes d’origine nationale, mais prévoit, en réalité, une imposition systématique desdits dividendes à charge des seuls organismes non-résidents.
La Cour examine, d’une part, l’argument du gouvernement portugais tiré, en substance, de l’absence de comparabilité des situations concernées, en raison de l’existence, dans le système fiscal portugais, d’impôts auxquels seuls les OPC résidents seraient soumis. En particulier, si les dividendes d’origine nationale perçus par un OPC résident peuvent être soumis à une imposition spécifique en vertu de la réglementation nationale en cause, celle-ci n’est prévue que dans des hypothèses limitées, si bien qu’elle ne saurait être assimilée à l’impôt général dont font l’objet les dividendes d’origine nationale perçus par les OPC non-résidents. Les OPC non-résidents ne se trouvent donc pas dans une situation objectivement différente par rapport aux OPC résidents à l’égard de l’imposition des dividendes de source portugaise.
D’autre part, pour autant que l’argumentation du gouvernement portugais a trait à la prétendue nécessité de tenir compte de la situation des détenteurs de parts, la Cour rappelle que, selon la jurisprudence, la comparabilité des situations concernées doit être examinée en tenant compte de l’objectif poursuivi par les dispositions nationales en cause ainsi que de l’objet et du contenu de ces dernières. Par ailleurs, seuls les critères de distinction pertinents établis par la réglementation concernée doivent être pris en compte aux fins d’apprécier si la différence de traitement résultant d’une telle réglementation reflète une différence de situations objective.
En l’occurrence, le régime portugais en matière d’imposition des dividendes aurait été conçu selon la logique de « l’imposition à la sortie »{1}. Ce régime viserait à atteindre des objectifs tels que, notamment, celui d’éviter la double imposition économique internationale et de transférer l’imposition depuis les OPC vers les détenteurs de participations, afin que l’imposition frappant ces revenus soit approximativement équivalente à celle qui aurait été appliquée si ces revenus avaient été obtenus directement par les détenteurs de participations dans ces OPC.
Quant aux critères de distinction pertinents, la Cour constate que le seul critère de distinction établi par la réglementation nationale en cause au principal, dès lors qu’il porte uniquement sur le lieu de résidence des OPC, ne permet pas de constater une différence de situations objective entre ces organismes selon leur qualité de résidents ou de non-résidents.
S’agissant de l’existence éventuelle d’une raison impérieuse d’intérêt général pouvant justifier la restriction constatée, la Cour considère, en premier lieu, que, en l’absence de lien direct entre l’exonération de la retenue à la source des dividendes d’origine nationale perçus par un OPC résident et l’imposition desdits dividendes en tant que revenus des détenteurs de participations dans cet organisme, la justification fondée sur la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal national devrait être écartée. En second lieu, quant à la nécessité de préserver une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre la République portugaise et la République fédérale d’Allemagne, la Cour rappelle que, dès lors qu’un État membre a choisi, comme dans la situation en cause au principal, de ne pas imposer les OPC résidents bénéficiaires de dividendes d’origine nationale, il ne saurait invoquer la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres afin de justifier l’imposition des OPC non-résidents bénéficiaires de tels revenus.
{1} En ce sens que les OPC constitués et opérant en accord avec la réglementation portugaise sont exonérés de l’impôt sur le revenu, la charge de ce dernier étant transférée aux détenteurs de part qui ont la qualité de résidents, les détenteurs de parts non-résidents en étant exonérés.
222. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Dividendes versés aux organismes de placement collectif - Exonération, sous certaines conditions, de la retenue à la source sur les dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents - Imposition par voie de retenue à la source des dividendes d'origine nationale versés aux organismes résidents d'un autre État membre - Inadmissibilité - Justification - Absence
AllianzGI-Fonds AEVN, un organisme de placement collectif (OPC) de type ouvert, constitué en vertu de la législation allemande et ayant sa résidence fiscale en Allemagne, y est exonéré de l’impôt sur les sociétés en vertu du droit national. Ce statut fiscal ne lui permet pas de récupérer, sous la forme d’un crédit fiscal, les impôts versés à l’étranger en raison d’une double imposition internationale, ni de demander un quelconque remboursement de ces impôts.
Au cours des années 2015 et 2016, AllianzGI-Fonds AEVN détenait des participations dans diverses sociétés établies au Portugal. Les dividendes qu’elle a perçus à ce titre au cours de cette période ont été soumis, au Portugal, à une imposition au moyen d’une retenue libératoire à la source au taux de 25 %. AllianzGI-Fonds AEVN a formé un recours devant la juridiction de renvoi afin de faire annuler les actes par lesquels l’administration fiscale portugaise avait procédé à cette retenue à la source. En effet, elle considère être soumise à un traitement fiscal moins favorable que les OPC qui résident au Portugal et perçoivent des dividendes de la part de sociétés résidentes, ceux-ci étant exonérés de l’impôt sur le revenu des personnes morales en ce qui concerne les dividendes qui leur sont versés par des sociétés résidentes. À ce titre, AllianzGI-Fonds AEVN fait valoir, notamment, une restriction de la liberté de circulation des capitaux interdite par l’article 63 TFUE.
La juridiction de renvoi interroge la Cour, à titre préjudiciel, sur la compatibilité avec le droit de l’Union d’une réglementation en vertu de laquelle les dividendes distribués par des sociétés résidentes à un OPC non-résident font l’objet d’une retenue à la source, tandis que les dividendes distribués à un OPC résident sont exonérés d’une telle retenue. Par son arrêt, la Cour dit pour droit qu’une telle réglementation n’est pas compatible avec l’article 63 TFUE.
Appréciation de la Cour
Après avoir d’abord déterminé la liberté de circulation applicable comme étant la libre circulation des capitaux, la Cour se penche sur l’analyse d’une éventuelle restriction à cette liberté. À cet égard, elle constate que le fait, pour la réglementation portugaise, de réserver aux seuls OPC résidents la possibilité d’obtenir l’exonération de la retenue à la source constitue un traitement désavantageux des dividendes versés aux OPC non-résidents qui est susceptible de dissuader, d’une part, les OPC non-résidents de procéder à des investissements dans des sociétés établies au Portugal et, d’autre part, les investisseurs résidant au Portugal d’acquérir des parts dans de tels OPC.
Cette différence de traitement n’est compatible avec le droit de l’Union que si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général.
S’agissant de la comparabilité des situations concernées, il convient de relever que le gouvernement portugais fait valoir, en substance, que les situations respectives des OPC résidents et non-résidents ne seraient pas objectivement comparables en raison, d’une part, du fait que l’imposition des dividendes perçus par ces deux catégories d’organismes de placement de la part des sociétés résidant au Portugal est régie par des techniques d’imposition différentes - à savoir, de tels dividendes font l’objet d’une retenue à la source lorsqu’ils sont versés à un OPC non-résident, alors qu’ils sont soumis au droit du timbre ainsi qu’à l’impôt spécifique prévu à l’article 88, paragraphe 11, du code de l’impôt sur le revenu des personnes morales, lorsqu’ils sont versés à un OPC résident. D’autre part, ce gouvernement indique que les dividendes distribués par des OPC résidents à des détenteurs de parts résidant sur le territoire portugais sont taxés à un taux oscillant entre 25 % et 28 %, tandis que les dividendes versés à des détenteurs de parts qui ne résident pas sur le territoire portugais sont, en principe, exemptés de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et sur le revenu des personnes morales.
Selon la jurisprudence, un traitement différencié de l’imposition des dividendes selon la qualité de résident ou de non-résident des contribuables, résultant de l’application de deux méthodes d’imposition différentes, peut être justifié. Toutefois, sous réserve de vérifications par la juridiction de renvoi, la réglementation nationale en cause au principal ne se limite pas à prévoir des modalités de perception de l’impôt différentes en fonction du lieu de résidence de l’OPC bénéficiaire des dividendes d’origine nationale, mais prévoit, en réalité, une imposition systématique desdits dividendes à charge des seuls organismes non-résidents.
La Cour examine, d’une part, l’argument du gouvernement portugais tiré, en substance, de l’absence de comparabilité des situations concernées, en raison de l’existence, dans le système fiscal portugais, d’impôts auxquels seuls les OPC résidents seraient soumis. En particulier, si les dividendes d’origine nationale perçus par un OPC résident peuvent être soumis à une imposition spécifique en vertu de la réglementation nationale en cause, celle-ci n’est prévue que dans des hypothèses limitées, si bien qu’elle ne saurait être assimilée à l’impôt général dont font l’objet les dividendes d’origine nationale perçus par les OPC non-résidents. Les OPC non-résidents ne se trouvent donc pas dans une situation objectivement différente par rapport aux OPC résidents à l’égard de l’imposition des dividendes de source portugaise.
D’autre part, pour autant que l’argumentation du gouvernement portugais a trait à la prétendue nécessité de tenir compte de la situation des détenteurs de parts, la Cour rappelle que, selon la jurisprudence, la comparabilité des situations concernées doit être examinée en tenant compte de l’objectif poursuivi par les dispositions nationales en cause ainsi que de l’objet et du contenu de ces dernières. Par ailleurs, seuls les critères de distinction pertinents établis par la réglementation concernée doivent être pris en compte aux fins d’apprécier si la différence de traitement résultant d’une telle réglementation reflète une différence de situations objective.
En l’occurrence, le régime portugais en matière d’imposition des dividendes aurait été conçu selon la logique de « l’imposition à la sortie »{1}. Ce régime viserait à atteindre des objectifs tels que, notamment, celui d’éviter la double imposition économique internationale et de transférer l’imposition depuis les OPC vers les détenteurs de participations, afin que l’imposition frappant ces revenus soit approximativement équivalente à celle qui aurait été appliquée si ces revenus avaient été obtenus directement par les détenteurs de participations dans ces OPC.
Quant aux critères de distinction pertinents, la Cour constate que le seul critère de distinction établi par la réglementation nationale en cause au principal, dès lors qu’il porte uniquement sur le lieu de résidence des OPC, ne permet pas de constater une différence de situations objective entre ces organismes selon leur qualité de résidents ou de non-résidents.
S’agissant de l’existence éventuelle d’une raison impérieuse d’intérêt général pouvant justifier la restriction constatée, la Cour considère, en premier lieu, que, en l’absence de lien direct entre l’exonération de la retenue à la source des dividendes d’origine nationale perçus par un OPC résident et l’imposition desdits dividendes en tant que revenus des détenteurs de participations dans cet organisme, la justification fondée sur la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal national devrait être écartée. En second lieu, quant à la nécessité de préserver une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre la République portugaise et la République fédérale d’Allemagne, la Cour rappelle que, dès lors qu’un État membre a choisi, comme dans la situation en cause au principal, de ne pas imposer les OPC résidents bénéficiaires de dividendes d’origine nationale, il ne saurait invoquer la nécessité d’assurer une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres afin de justifier l’imposition des OPC non-résidents bénéficiaires de tels revenus.
{1} En ce sens que les OPC constitués et opérant en accord avec la réglementation portugaise sont exonérés de l’impôt sur le revenu, la charge de ce dernier étant transférée aux détenteurs de part qui ont la qualité de résidents, les détenteurs de parts non-résidents en étant exonérés.
Arrêt du 17 mars 2022, AllianzGI-Fonds AEVN (C-545/19) (cf. points 78-85 et disp.)
223. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Examen d'une mesure nationale se rattachant à ces deux libertés fondamentales - Critères de détermination des règles applicables - Champ d'application de la liberté d'établissement - Présence permanente dans l'État membre d'accueil et gestion active des biens - Participations permettant d'exercer une influence certaine sur les décisions d'une société et de déterminer les activités de celle-ci - Inclusion - Champ d'application de la libre circulation des capitaux - Investissements immobiliers sur le territoire d'un État membre - Participations tenues dans la seule intention de réaliser un placement financier - Inclusion
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
224. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Exonération des revenus perçus par un organisme de placement collectif résident - Retenue à la source définitive sur les revenus perçus par un organisme de placement collectif non-résident - Traitement moins favorable des dividendes versés à des organismes de placement collectif non-résidents
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
225. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Législation nationale indistinctement applicable aux opérateurs résidents et aux opérateurs non-résidents - Différenciation reposant sur des critères objectifs - Avantage fiscal réservé aux situations relevant de conditions ou d'obligations étant de par leur nature ou en fait propres au marché national - Opérateurs résidents et non-résidents présentant des caractéristiques comparables - Opérateurs non-résidents généralement incapables de remplir les conditions ou obligations - Présence d'une restriction
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
226. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Obligation pour les État membres de garantir, dans toutes les situations, une imposition effaçant toute disparité découlant des législations fiscales nationales - Absence - Condition - Avantage fiscal n'étant pas constitutif d'une restriction à la libre circulation des capitaux
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
227. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu des personnes morales - Revenus locatifs et bénéfices tirés de la cession d'immeubles ou d'actions de sociétés propriétaires d'immeubles - Exonération de l'impôt des fonds d'investissement revêtant la forme contractuelle - Fonds alternatifs non-résidents revêtant la forme statutaire n'étant pas assujettis dans leur État membre de résidence - Exclusion de l'exonération des fonds d'investissement alternatifs - Inadmissibilité - Justification - Absence
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
Voir texte de la décision.
228. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des dividendes - Participation de la société bénéficiaire dans le capital de la société versant le dividende inférieure au seuil prévu par la directive 90/435 - Prévention ou atténuation de l'imposition en chaîne ou de la double imposition économique - Introduction de mécanismes à cet effet - Choix laissé aux États membres - Réglementation nationale soumettant, dans cette situation, les dividendes distribués à une société non-résidente à une imposition plus lourde que celle grevant les dividendes distribués à une société résidente - Inadmissibilité - Justification - Absence
Voir le texte de la décision.
229. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu des personnes morales - Imposition des dividendes - Réglementation nationale tendant à l'élimination de la double imposition - Réglementation permettant la déduction intégrale ou partielle par une société résidente d'un État membre des dividendes distribués par une société résidente du même État membre - Réglementation ne permettant pas une telle déduction en cas de société distributrice résidente d'un État tiers - Admissibilité - Conditions
Voir le texte de la décision.
Ordonnance du 1er septembre 2022, Pharol (C-67/22) (cf. points 28, 34-43 et disp.)
230. Rapprochement des législations - Régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents - Directive 90/435 - Prévention de la double imposition économique - Exonération, dans le chef de la société mère, des dividendes perçus - Report d'excédents de revenus définitivement taxés sur des exercices fiscaux ultérieurs - Absorption d'une société disposant d'excédents de revenus définitivement taxés par une autre société - Limitation du transfert de ces excédents vers la société absorbante - Admissibilité
Voir le texte de la décision.
231. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application respectif - Critères - Participations permettant d'exercer une influence certaine sur les décisions d'une société et de déterminer les activités de celle-ci - Participations effectuées dans la seule volonté de réaliser un placement financier sans intention d'influer sur la gestion et le contrôle de l'entreprise - Application secondaire de l'une des libertés par rapport à l'autre - Examen au regard d'une seule des libertés - Réglementation nationale ne visant que des relations au sein d'un groupe de sociétés - Mesure affectant de manière prépondérante la liberté d'établissement - Exclusion du champ d'application de la libre circulation des capitaux
Voir texte de la décision.
Arrêt du 16 février 2023, Gallaher (C-707/20) (cf. points 55-58, 61-64, 66, disp. 1)
232. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Mouvements de capitaux - Notion - Prêts et crédits financiers ainsi qu'opérations en comptes courants et de dépôts auprès des établissements financiers - Inclusion
Arrêt du 2 mars 2023, PrivatBank e.a. (C-78/21) (cf. points 26, 27, 29, 30, disp. 1)
233. Libre prestation des services - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Notion - Mesure administrative d'une autorité compétente d'un État membre interdisant à un établissement de crédit de nouer des relations avec certains non-ressortissants et lui imposant de mettre fin à de telles relations nouées après l'adoption de ladite mesure - Inclusion
Arrêt du 2 mars 2023, PrivatBank e.a. (C-78/21) (cf. points 34, 43-45, 48, 49, 53-55, disp. 2)
234. Libre prestation des services - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux et du financement du terrorisme - Directive 2015/849 - Mesure administrative d'une autorité compétente d'un État membre interdisant à un établissement de crédit de nouer des relations avec certains non-ressortissants et lui imposant de mettre fin à de telles relations nouées après l'adoption de ladite mesure - Admissibilité - Conditions
235. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les sociétés - Imposition des revenus tirés de biens immobiliers situés sur le territoire d'un État membre - Fonds de placement immobilier spécialisés - Différence de traitement entre les fonds résidents et les fonds non-résidents - Exonération de l'impôt des seuls fonds résidents - Inadmissibilité
Voir texte de la décision.
Arrêt du 27 avril 2023, L Fund (C-537/20) (cf. points 48-53, 55-61, 72-74, 77-79 et disp.)
236. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Taxe professionnelle - Calcul de l'assiette de cette taxe - Modalités - Dividendes provenant de participations de moins de 10 % dans le capital de sociétés de capitaux résidentes et non-résidentes - Dividendes des sociétés résidentes intégrés dès le départ dans ladite assiette - Déduction de l'assiette des dividendes des sociétés non-résidentes - Réintégration de ces dividendes dans l'assiette à un stade ultérieur du calcul - Admissibilité
Voir texte de la décision.
Arrêt du 22 juin 2023, H Lebensversicherung (C-258/22) (cf. point 45 et disp.)
237. Politique commerciale commune - Défense contre les obstacles au commerce - Protection contre les effets de l'application extraterritoriale d'une législation adoptée par un pays tiers - Régime de sanctions adopté par les États-Unis contre l'Iran - Sanctions restreignant la libre circulation des capitaux, des biens et des services au sein de l'Union - Règlement nº 2271/96 prévoyant une interdiction de se conformer auxdites sanctions - Décisions dérogatoires d'autorisation adoptées par la Commission - Effet rétroactif - Absence
En 2018, les États-Unis d’Amérique se sont retirés de l’accord sur le nucléaire iranien, signé en 2015 et ayant pour objet le contrôle du programme nucléaire iranien et la levée des sanctions économiques envers l’Iran. En conséquence de ce retrait, se fondant sur l’« Iran Freedom and Counter-Proliferation Act of 2012 » (loi de 2012 sur la liberté et la lutte contre la prolifération en Iran), les États-Unis ont de nouveau imposé des sanctions à l’Iran ainsi qu’à une liste de personnes déterminées{1}. Depuis cette date, il est de nouveau interdit à toute personne d’entretenir, en dehors du territoire des États-Unis, des relations commerciales avec les personnes figurant sur cette liste SDN.
À la suite de cette décision, afin de protéger ses intérêts, l’Union a adopté le règlement délégué 2018/1100{2} modifiant l’annexe du règlement nº 2271/96{3} pour y mentionner ladite loi américaine de 2012 sur la liberté et la lutte contre la prolifération en Iran. Ce dernier règlement, qui vise à assurer une protection contre l’application extraterritoriale des lois y annexées, interdit en particulier aux personnes concernées{4} de se conformer aux lois en cause ou aux actions en découlant (article 5, premier alinéa), sauf autorisation accordée par la Commission européenne lorsque le non-respect de ces législations étrangères léserait gravement les intérêts des personnes couvertes par le règlement ou ceux de l’Union (article 5, second alinéa). Elle a également adopté le règlement d’exécution 2018/1101, établissant les critères pour l’application dudit article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96{5}.
IFIC Holding AG (ci-après « IFIC ») est une société allemande dont les actions sont indirectement détenues par l’État iranien et qui détient elle-même des participations dans différentes entreprises allemandes, au titre desquelles elle a droit à des dividendes. Clearstream Banking AG est la seule banque dépositaire de titres autorisée en Allemagne. Après l’inscription de IFIC, en novembre 2018, sur la liste SDN par les États-Unis, elle a interrompu le versement à IFIC de ses dividendes et bloqué ceux-ci sur un compte séparé. Le 28 avril 2020, à la suite d’une demande d’autorisation, au sens de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96, de Clearstream Banking, la Commission a adopté la décision d’exécution C(2020) 2813 final, par laquelle elle a autorisé cette banque à se conformer à certaines lois des États-Unis en ce qui concerne les titres ou les fonds de la requérante, pour une période de douze mois (ci-après « l’autorisation litigieuse »). Cette autorisation a ensuite été renouvelée en 2021 et 2022 par les décisions d’exécution C(2021) 3021 final et C(2022) 2775 final{6} (ci-après « les décisions attaquées »). Dans ce contexte, sur le fondement de l’article 263 TFUE, IFIC a demandé au Tribunal l’annulation des décisions adoptées par la Commission à la demande de Clearstream Banking, cette dernière étant intervenue dans la procédure.
Le Tribunal rejette le recours d’IFIC et se prononce, à cette occasion, sur des questions de droit inédites au sujet du règlement nº 2271/96. Il considère notamment que les décisions attaquées n’ont pas d’effet rétroactif et que la Commission n’a pas commis d’erreur d’appréciation en ne prenant pas en compte les intérêts de la requérante ou en n’examinant pas si des alternatives moins contraignantes existaient. Il juge également que la limitation, pour la requérante, de son droit d’être entendue par la Commission dans le cadre de l’adoption desdites décisions était nécessaire et proportionnée, eu égard aux objectifs poursuivis par le règlement nº 2271/96.
Appréciation du Tribunal
Le Tribunal estime, premièrement, que les décisions attaquées n’ont pas d’effet rétroactif, celles-ci indiquant clairement qu’elles sont valides à partir de la date de leur notification et pour une période de douze mois{7}. Il en résulte que l’autorisation litigieuse n’a pas de portée rétroactive et ne couvre pas des comportements qui seraient intervenus avant la date de prise de validité des décisions attaquées, mais uniquement ceux intervenus à partir de cette date.
Deuxièmement, s’agissant du moyen de la requérante fondé sur une erreur d’appréciation, selon lequel la Commission n’aurait, en premier lieu, pas pris en compte les intérêts de celle-ci, mais uniquement ceux de Clearstream Banking, le Tribunal juge que la Commission n’avait pas à le faire. Il observe en effet que le règlement nº 2271/96{8} prévoit que l’octroi d’une autorisation à se conformer aux lois annexées est subordonné à la condition que le non-respect de ces lois léserait gravement les intérêts de la personne demandant l’autorisation ou ceux de l’Union, mais que cette disposition ne mentionne pas les intérêts des tiers visés par les mesures restrictives du pays tiers. Le Tribunal fait le même constat concernant les critères non cumulatifs, énoncés par le règlement d’exécution 2018/1101{9}, dont la Commission doit tenir compte lors de l’évaluation d’une demande d’autorisation. En outre, aucun des critères en cause n’évoque une mise en balance des intérêts du tiers avec ceux du demandeur ou ceux de l’Union. Par ailleurs, s’il se peut que le tiers visé par les mesures restrictives relève du règlement nº 2271/96{10} et rentre ainsi dans le champ d’application de certaines dispositions de ce règlement, une telle circonstance ne saurait conduire, dans le cadre de l’application de l’exception prévue à l’article 5, second alinéa, dudit règlement, à prendre en compte des intérêts autres que ceux prévus par ladite disposition. S’agissant, en second lieu, de l’argument de la requérante selon lequel la Commission n’aurait pas pris en compte la possibilité de recourir à des alternatives moins contraignantes ou la possibilité, pour la requérante, de se prévaloir d’un droit à indemnisation, le Tribunal relève que le règlement d’exécution 2018/1101{11} n’impose pas de telles obligations à la Commission. En effet, l’examen de la Commission consiste à vérifier si les éléments de preuve transmis par le demandeur permettent de conclure, au regard des critères fixés par le règle
ment d’exécution 2018/1101{12}, que, en cas de non-respect des lois annexées, les intérêts du demandeur ou de l’Union seraient gravement lésés, au sens de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96. La Commission, lorsqu’elle conclut que la survenance d’un dommage grave auxdits intérêts est suffisamment démontrée, n’est dès lors pas tenue d’examiner l’existence d’alternatives à l’autorisation.
Troisièmement, s’agissant du moyen tenant à la violation du droit d’être entendu, le Tribunal estime que le législateur de l’Union a choisi d’établir un système dans le cadre duquel les intérêts des tiers visés par les mesures restrictives n’ont pas à être pris en compte et ces tiers n’ont pas à être associés à la procédure de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96. En effet, l’adoption d’une décision au titre de ladite disposition répond à des objectifs d’intérêt général consistant à protéger les intérêts de l’Union ou des personnes exerçant des droits sous le régime du traité FUE contre les préjudices graves qui pourraient découler du non-respect des lois annexées.
Dans ce cadre, non seulement l’exercice d’un droit d’être entendu par les tiers visés par les mesures restrictives dans la procédure en cause ne serait pas conforme aux objectifs d’intérêt général poursuivis par ladite législation, mais il risquerait encore, par la diffusion non contrôlée d’informations qui pourraient être portées à la connaissance des autorités du pays tiers à l’origine des lois annexées, de mettre en péril la réalisation de ces objectifs. Ainsi, ces autorités pourraient avoir connaissance du fait qu’une personne a demandé une autorisation et qu’elle est, par conséquent, susceptible de se conformer ou non à la législation extraterritoriale du pays tiers en question, ce qui entraînerait des risques en termes d’enquêtes et de sanctions à l’égard de celle-ci, et, partant, de préjudice pour les intérêts de cette personne, et, le cas échéant, de l’Union.
Par ailleurs, aucun élément inhérent à la situation personnelle desdits tiers ne figure directement parmi les éléments que doit comprendre la demande d’autorisation{13} ou parmi les critères pris en compte par la Commission lorsqu’elle évalue une telle demande{14}. Ainsi, dans le système instauré par le règlement nº 2271/96 en la matière, les tiers visés par les mesures restrictives n’apparaissent pas comme étant susceptibles de faire valoir, devant la Commission, des erreurs ou des éléments relatifs à leur situation personnelle. Dès lors, une limitation du droit d’être entendu des tiers visés par les mesures restrictives dans le cadre d’une telle procédure n’apparaît pas, eu égard au cadre juridique pertinent et aux objectifs poursuivis par celui-ci, comme étant disproportionnée et comme ne respectant pas le contenu essentiel de ce droit. Il en découle que, dans les circonstances spécifiques de l’espèce, ladite limitation du droit d’être entendu est justifiée, au sens de la jurisprudence, et est nécessaire et proportionnée eu égard aux objectifs poursuivis par le règlement nº 2271/96 et, en particulier, son article 5, second alinéa. La Commission n’était, par conséquent, pas tenue d’entendre la requérante dans le cadre de la procédure ayant conduit à l’adoption des décisions attaquées.
En outre, la requérante prétendait que, afin de respecter son droit d’être entendue, la Commission aurait dû publier, à tout le moins, le dispositif des décisions attaquées. Rien ne permet cependant de considérer qu’une telle obligation de publication incombait à la Commission. D’une part, cette prétendue obligation n’a de base juridique dans aucune disposition pertinente ; d’autre part, la publication des décisions attaquées postérieurement à leur adoption n’est pas susceptible d’avoir une incidence sur l’exercice d’un éventuel droit d’être entendue de la requérante au cours de la procédure administrative. Enfin, le Tribunal écarte, pour les mêmes raisons, l’argument de la requérante selon lequel, en alternative, la Commission aurait dû lui communiquer les décisions attaquées après leur adoption. Eu égard à ce qui précède, il ne saurait dès lors être considéré que, en n’ayant pas publié ou communiqué à la requérante les décisions attaquées, la Commission aurait violé le droit de celle-ci d’être entendue.
{1} Specially Designated Nationals and Blocked Persons List (liste des ressortissants nationaux expressément identifiés et des personnes dont les avoirs sont bloqués, ci-après la « liste SDN »).
{2} Règlement délégué (UE) 2018/1100 de la Commission, du 6 juin 2018, modifiant l’annexe du règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 2018, L 199I, p. 1).
{3} Règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil, du 22 novembre 1996, portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 1996, L 309, p. 1), tel que modifié par le règlement (UE) nº 37/2014 du Parlement européen et du Conseil, du 15 janvier 2014, modifiant certains règlements relatifs à la politique commerciale commune en ce qui concerne les procédures d’adoption de certaines mesures (JO 2014, L 18, p. 1) ainsi que par le règlement délégué 2018/1100 (ci-après le « règlement »).
{4} Les personnes visées à l’article 11 du règlement nº 2271/96 sont, notamment, d’une part, les personnes physiques qui résident dans l’Union et sont des ressortissants d’un État membre et, d’autre part, les personnes morales constituées en société dans l’Union (Article 11, points 1 et 2).
{5} Règlement d’exécution (UE) 2018/1101 de la Commission du 3 août 2018 établissant les critères pour l’application de l’article 5, deuxième alinéa, du règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 2018, L 199 I, p. 7)
{6} Décision d’exécution C(2021) 3021 final de la Commission, du 27 avril 2021 et décision d’exécution C(2022) 2775 final de la Commission, du 26 avril 2022.
{7} Voir article 3 de chacune des décisions attaquées.
{8} Voir article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96.
{9} Voir article 4 du règlement d’exécution 2018/1101.
{10} Voir article 11 du règlement nº 2271/96.
{11} Voir article 3 du règlement d’exécution 2018/1101.
{12} Voir article 4 du règlement d’exécution 2018/1101.
{13} Au sens de l’article 3, paragraphe 2, du règlement d’exécution 2018/1101 : « [l]es demandes comportent le nom et les coordonnées des demandeurs, indiquent les dispositions précises de la législation extraterritoriale visée ou l’action ultérieure qui sont en cause et décrivent la portée de l’autorisation demandée et le dommage qu’entraînerait le non-respect ».
{14} Au sens des critères prévus à l’article 4 du règlement d’exécution 2018/1101, lesquels visent à apprécier si un dommage grave serait causé aux intérêts protégés visés à l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96.
Arrêt du 12 juillet 2023, IFIC Holding / Commission (T-8/21) (cf. points 56, 57, 59)
238. Politique commerciale commune - Défense contre les obstacles au commerce - Protection contre les effets de l'application extraterritoriale d'une législation adoptée par un pays tiers - Régime de sanctions adopté par les États-Unis contre l'Iran - Sanctions restreignant la libre circulation des capitaux, des biens et des services au sein de l'Union - Règlement nº 2271/96 prévoyant une interdiction de se conformer auxdites sanctions - Décisions dérogatoires d'autorisation adoptées par la Commission - Obligation de prise en compte des intérêts des tiers - Absence
En 2018, les États-Unis d’Amérique se sont retirés de l’accord sur le nucléaire iranien, signé en 2015 et ayant pour objet le contrôle du programme nucléaire iranien et la levée des sanctions économiques envers l’Iran. En conséquence de ce retrait, se fondant sur l’« Iran Freedom and Counter-Proliferation Act of 2012 » (loi de 2012 sur la liberté et la lutte contre la prolifération en Iran), les États-Unis ont de nouveau imposé des sanctions à l’Iran ainsi qu’à une liste de personnes déterminées{1}. Depuis cette date, il est de nouveau interdit à toute personne d’entretenir, en dehors du territoire des États-Unis, des relations commerciales avec les personnes figurant sur cette liste SDN.
À la suite de cette décision, afin de protéger ses intérêts, l’Union a adopté le règlement délégué 2018/1100{2} modifiant l’annexe du règlement nº 2271/96{3} pour y mentionner ladite loi américaine de 2012 sur la liberté et la lutte contre la prolifération en Iran. Ce dernier règlement, qui vise à assurer une protection contre l’application extraterritoriale des lois y annexées, interdit en particulier aux personnes concernées{4} de se conformer aux lois en cause ou aux actions en découlant (article 5, premier alinéa), sauf autorisation accordée par la Commission européenne lorsque le non-respect de ces législations étrangères léserait gravement les intérêts des personnes couvertes par le règlement ou ceux de l’Union (article 5, second alinéa). Elle a également adopté le règlement d’exécution 2018/1101, établissant les critères pour l’application dudit article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96{5}.
IFIC Holding AG (ci-après « IFIC ») est une société allemande dont les actions sont indirectement détenues par l’État iranien et qui détient elle-même des participations dans différentes entreprises allemandes, au titre desquelles elle a droit à des dividendes. Clearstream Banking AG est la seule banque dépositaire de titres autorisée en Allemagne. Après l’inscription de IFIC, en novembre 2018, sur la liste SDN par les États-Unis, elle a interrompu le versement à IFIC de ses dividendes et bloqué ceux-ci sur un compte séparé. Le 28 avril 2020, à la suite d’une demande d’autorisation, au sens de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96, de Clearstream Banking, la Commission a adopté la décision d’exécution C(2020) 2813 final, par laquelle elle a autorisé cette banque à se conformer à certaines lois des États-Unis en ce qui concerne les titres ou les fonds de la requérante, pour une période de douze mois (ci-après « l’autorisation litigieuse »). Cette autorisation a ensuite été renouvelée en 2021 et 2022 par les décisions d’exécution C(2021) 3021 final et C(2022) 2775 final{6} (ci-après « les décisions attaquées »). Dans ce contexte, sur le fondement de l’article 263 TFUE, IFIC a demandé au Tribunal l’annulation des décisions adoptées par la Commission à la demande de Clearstream Banking, cette dernière étant intervenue dans la procédure.
Le Tribunal rejette le recours d’IFIC et se prononce, à cette occasion, sur des questions de droit inédites au sujet du règlement nº 2271/96. Il considère notamment que les décisions attaquées n’ont pas d’effet rétroactif et que la Commission n’a pas commis d’erreur d’appréciation en ne prenant pas en compte les intérêts de la requérante ou en n’examinant pas si des alternatives moins contraignantes existaient. Il juge également que la limitation, pour la requérante, de son droit d’être entendue par la Commission dans le cadre de l’adoption desdites décisions était nécessaire et proportionnée, eu égard aux objectifs poursuivis par le règlement nº 2271/96.
Appréciation du Tribunal
Le Tribunal estime, premièrement, que les décisions attaquées n’ont pas d’effet rétroactif, celles-ci indiquant clairement qu’elles sont valides à partir de la date de leur notification et pour une période de douze mois{7}. Il en résulte que l’autorisation litigieuse n’a pas de portée rétroactive et ne couvre pas des comportements qui seraient intervenus avant la date de prise de validité des décisions attaquées, mais uniquement ceux intervenus à partir de cette date.
Deuxièmement, s’agissant du moyen de la requérante fondé sur une erreur d’appréciation, selon lequel la Commission n’aurait, en premier lieu, pas pris en compte les intérêts de celle-ci, mais uniquement ceux de Clearstream Banking, le Tribunal juge que la Commission n’avait pas à le faire. Il observe en effet que le règlement nº 2271/96{8} prévoit que l’octroi d’une autorisation à se conformer aux lois annexées est subordonné à la condition que le non-respect de ces lois léserait gravement les intérêts de la personne demandant l’autorisation ou ceux de l’Union, mais que cette disposition ne mentionne pas les intérêts des tiers visés par les mesures restrictives du pays tiers. Le Tribunal fait le même constat concernant les critères non cumulatifs, énoncés par le règlement d’exécution 2018/1101{9}, dont la Commission doit tenir compte lors de l’évaluation d’une demande d’autorisation. En outre, aucun des critères en cause n’évoque une mise en balance des intérêts du tiers avec ceux du demandeur ou ceux de l’Union. Par ailleurs, s’il se peut que le tiers visé par les mesures restrictives relève du règlement nº 2271/96{10} et rentre ainsi dans le champ d’application de certaines dispositions de ce règlement, une telle circonstance ne saurait conduire, dans le cadre de l’application de l’exception prévue à l’article 5, second alinéa, dudit règlement, à prendre en compte des intérêts autres que ceux prévus par ladite disposition. S’agissant, en second lieu, de l’argument de la requérante selon lequel la Commission n’aurait pas pris en compte la possibilité de recourir à des alternatives moins contraignantes ou la possibilité, pour la requérante, de se prévaloir d’un droit à indemnisation, le Tribunal relève que le règlement d’exécution 2018/1101{11} n’impose pas de telles obligations à la Commission. En effet, l’examen de la Commission consiste à vérifier si les éléments de preuve transmis par le demandeur permettent de conclure, au regard des critères fixés par le règle
ment d’exécution 2018/1101{12}, que, en cas de non-respect des lois annexées, les intérêts du demandeur ou de l’Union seraient gravement lésés, au sens de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96. La Commission, lorsqu’elle conclut que la survenance d’un dommage grave auxdits intérêts est suffisamment démontrée, n’est dès lors pas tenue d’examiner l’existence d’alternatives à l’autorisation.
Troisièmement, s’agissant du moyen tenant à la violation du droit d’être entendu, le Tribunal estime que le législateur de l’Union a choisi d’établir un système dans le cadre duquel les intérêts des tiers visés par les mesures restrictives n’ont pas à être pris en compte et ces tiers n’ont pas à être associés à la procédure de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96. En effet, l’adoption d’une décision au titre de ladite disposition répond à des objectifs d’intérêt général consistant à protéger les intérêts de l’Union ou des personnes exerçant des droits sous le régime du traité FUE contre les préjudices graves qui pourraient découler du non-respect des lois annexées.
Dans ce cadre, non seulement l’exercice d’un droit d’être entendu par les tiers visés par les mesures restrictives dans la procédure en cause ne serait pas conforme aux objectifs d’intérêt général poursuivis par ladite législation, mais il risquerait encore, par la diffusion non contrôlée d’informations qui pourraient être portées à la connaissance des autorités du pays tiers à l’origine des lois annexées, de mettre en péril la réalisation de ces objectifs. Ainsi, ces autorités pourraient avoir connaissance du fait qu’une personne a demandé une autorisation et qu’elle est, par conséquent, susceptible de se conformer ou non à la législation extraterritoriale du pays tiers en question, ce qui entraînerait des risques en termes d’enquêtes et de sanctions à l’égard de celle-ci, et, partant, de préjudice pour les intérêts de cette personne, et, le cas échéant, de l’Union.
Par ailleurs, aucun élément inhérent à la situation personnelle desdits tiers ne figure directement parmi les éléments que doit comprendre la demande d’autorisation{13} ou parmi les critères pris en compte par la Commission lorsqu’elle évalue une telle demande{14}. Ainsi, dans le système instauré par le règlement nº 2271/96 en la matière, les tiers visés par les mesures restrictives n’apparaissent pas comme étant susceptibles de faire valoir, devant la Commission, des erreurs ou des éléments relatifs à leur situation personnelle. Dès lors, une limitation du droit d’être entendu des tiers visés par les mesures restrictives dans le cadre d’une telle procédure n’apparaît pas, eu égard au cadre juridique pertinent et aux objectifs poursuivis par celui-ci, comme étant disproportionnée et comme ne respectant pas le contenu essentiel de ce droit. Il en découle que, dans les circonstances spécifiques de l’espèce, ladite limitation du droit d’être entendu est justifiée, au sens de la jurisprudence, et est nécessaire et proportionnée eu égard aux objectifs poursuivis par le règlement nº 2271/96 et, en particulier, son article 5, second alinéa. La Commission n’était, par conséquent, pas tenue d’entendre la requérante dans le cadre de la procédure ayant conduit à l’adoption des décisions attaquées.
En outre, la requérante prétendait que, afin de respecter son droit d’être entendue, la Commission aurait dû publier, à tout le moins, le dispositif des décisions attaquées. Rien ne permet cependant de considérer qu’une telle obligation de publication incombait à la Commission. D’une part, cette prétendue obligation n’a de base juridique dans aucune disposition pertinente ; d’autre part, la publication des décisions attaquées postérieurement à leur adoption n’est pas susceptible d’avoir une incidence sur l’exercice d’un éventuel droit d’être entendue de la requérante au cours de la procédure administrative. Enfin, le Tribunal écarte, pour les mêmes raisons, l’argument de la requérante selon lequel, en alternative, la Commission aurait dû lui communiquer les décisions attaquées après leur adoption. Eu égard à ce qui précède, il ne saurait dès lors être considéré que, en n’ayant pas publié ou communiqué à la requérante les décisions attaquées, la Commission aurait violé le droit de celle-ci d’être entendue.
{1} Specially Designated Nationals and Blocked Persons List (liste des ressortissants nationaux expressément identifiés et des personnes dont les avoirs sont bloqués, ci-après la « liste SDN »).
{2} Règlement délégué (UE) 2018/1100 de la Commission, du 6 juin 2018, modifiant l’annexe du règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 2018, L 199I, p. 1).
{3} Règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil, du 22 novembre 1996, portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 1996, L 309, p. 1), tel que modifié par le règlement (UE) nº 37/2014 du Parlement européen et du Conseil, du 15 janvier 2014, modifiant certains règlements relatifs à la politique commerciale commune en ce qui concerne les procédures d’adoption de certaines mesures (JO 2014, L 18, p. 1) ainsi que par le règlement délégué 2018/1100 (ci-après le « règlement »).
{4} Les personnes visées à l’article 11 du règlement nº 2271/96 sont, notamment, d’une part, les personnes physiques qui résident dans l’Union et sont des ressortissants d’un État membre et, d’autre part, les personnes morales constituées en société dans l’Union (Article 11, points 1 et 2).
{5} Règlement d’exécution (UE) 2018/1101 de la Commission du 3 août 2018 établissant les critères pour l’application de l’article 5, deuxième alinéa, du règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 2018, L 199 I, p. 7)
{6} Décision d’exécution C(2021) 3021 final de la Commission, du 27 avril 2021 et décision d’exécution C(2022) 2775 final de la Commission, du 26 avril 2022.
{7} Voir article 3 de chacune des décisions attaquées.
{8} Voir article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96.
{9} Voir article 4 du règlement d’exécution 2018/1101.
{10} Voir article 11 du règlement nº 2271/96.
{11} Voir article 3 du règlement d’exécution 2018/1101.
{12} Voir article 4 du règlement d’exécution 2018/1101.
{13} Au sens de l’article 3, paragraphe 2, du règlement d’exécution 2018/1101 : « [l]es demandes comportent le nom et les coordonnées des demandeurs, indiquent les dispositions précises de la législation extraterritoriale visée ou l’action ultérieure qui sont en cause et décrivent la portée de l’autorisation demandée et le dommage qu’entraînerait le non-respect ».
{14} Au sens des critères prévus à l’article 4 du règlement d’exécution 2018/1101, lesquels visent à apprécier si un dommage grave serait causé aux intérêts protégés visés à l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96.
Arrêt du 12 juillet 2023, IFIC Holding / Commission (T-8/21) (cf. points 68-72, 75)
239. Politique commerciale commune - Défense contre les obstacles au commerce - Protection contre les effets de l'application extraterritoriale d'une législation adoptée par un pays tiers - Régime de sanctions adopté par les États-Unis contre l'Iran - Sanctions restreignant la libre circulation des capitaux, des biens et des services au sein de l'Union - Règlement nº 2271/96 prévoyant une interdiction de se conformer auxdites sanctions - Décisions dérogatoires d'autorisation adoptées par la Commission - Obligation d'envisager le recours à des alternatives moins contraignantes - Absence
En 2018, les États-Unis d’Amérique se sont retirés de l’accord sur le nucléaire iranien, signé en 2015 et ayant pour objet le contrôle du programme nucléaire iranien et la levée des sanctions économiques envers l’Iran. En conséquence de ce retrait, se fondant sur l’« Iran Freedom and Counter-Proliferation Act of 2012 » (loi de 2012 sur la liberté et la lutte contre la prolifération en Iran), les États-Unis ont de nouveau imposé des sanctions à l’Iran ainsi qu’à une liste de personnes déterminées{1}. Depuis cette date, il est de nouveau interdit à toute personne d’entretenir, en dehors du territoire des États-Unis, des relations commerciales avec les personnes figurant sur cette liste SDN.
À la suite de cette décision, afin de protéger ses intérêts, l’Union a adopté le règlement délégué 2018/1100{2} modifiant l’annexe du règlement nº 2271/96{3} pour y mentionner ladite loi américaine de 2012 sur la liberté et la lutte contre la prolifération en Iran. Ce dernier règlement, qui vise à assurer une protection contre l’application extraterritoriale des lois y annexées, interdit en particulier aux personnes concernées{4} de se conformer aux lois en cause ou aux actions en découlant (article 5, premier alinéa), sauf autorisation accordée par la Commission européenne lorsque le non-respect de ces législations étrangères léserait gravement les intérêts des personnes couvertes par le règlement ou ceux de l’Union (article 5, second alinéa). Elle a également adopté le règlement d’exécution 2018/1101, établissant les critères pour l’application dudit article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96{5}.
IFIC Holding AG (ci-après « IFIC ») est une société allemande dont les actions sont indirectement détenues par l’État iranien et qui détient elle-même des participations dans différentes entreprises allemandes, au titre desquelles elle a droit à des dividendes. Clearstream Banking AG est la seule banque dépositaire de titres autorisée en Allemagne. Après l’inscription de IFIC, en novembre 2018, sur la liste SDN par les États-Unis, elle a interrompu le versement à IFIC de ses dividendes et bloqué ceux-ci sur un compte séparé. Le 28 avril 2020, à la suite d’une demande d’autorisation, au sens de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96, de Clearstream Banking, la Commission a adopté la décision d’exécution C(2020) 2813 final, par laquelle elle a autorisé cette banque à se conformer à certaines lois des États-Unis en ce qui concerne les titres ou les fonds de la requérante, pour une période de douze mois (ci-après « l’autorisation litigieuse »). Cette autorisation a ensuite été renouvelée en 2021 et 2022 par les décisions d’exécution C(2021) 3021 final et C(2022) 2775 final{6} (ci-après « les décisions attaquées »). Dans ce contexte, sur le fondement de l’article 263 TFUE, IFIC a demandé au Tribunal l’annulation des décisions adoptées par la Commission à la demande de Clearstream Banking, cette dernière étant intervenue dans la procédure.
Le Tribunal rejette le recours d’IFIC et se prononce, à cette occasion, sur des questions de droit inédites au sujet du règlement nº 2271/96. Il considère notamment que les décisions attaquées n’ont pas d’effet rétroactif et que la Commission n’a pas commis d’erreur d’appréciation en ne prenant pas en compte les intérêts de la requérante ou en n’examinant pas si des alternatives moins contraignantes existaient. Il juge également que la limitation, pour la requérante, de son droit d’être entendue par la Commission dans le cadre de l’adoption desdites décisions était nécessaire et proportionnée, eu égard aux objectifs poursuivis par le règlement nº 2271/96.
Appréciation du Tribunal
Le Tribunal estime, premièrement, que les décisions attaquées n’ont pas d’effet rétroactif, celles-ci indiquant clairement qu’elles sont valides à partir de la date de leur notification et pour une période de douze mois{7}. Il en résulte que l’autorisation litigieuse n’a pas de portée rétroactive et ne couvre pas des comportements qui seraient intervenus avant la date de prise de validité des décisions attaquées, mais uniquement ceux intervenus à partir de cette date.
Deuxièmement, s’agissant du moyen de la requérante fondé sur une erreur d’appréciation, selon lequel la Commission n’aurait, en premier lieu, pas pris en compte les intérêts de celle-ci, mais uniquement ceux de Clearstream Banking, le Tribunal juge que la Commission n’avait pas à le faire. Il observe en effet que le règlement nº 2271/96{8} prévoit que l’octroi d’une autorisation à se conformer aux lois annexées est subordonné à la condition que le non-respect de ces lois léserait gravement les intérêts de la personne demandant l’autorisation ou ceux de l’Union, mais que cette disposition ne mentionne pas les intérêts des tiers visés par les mesures restrictives du pays tiers. Le Tribunal fait le même constat concernant les critères non cumulatifs, énoncés par le règlement d’exécution 2018/1101{9}, dont la Commission doit tenir compte lors de l’évaluation d’une demande d’autorisation. En outre, aucun des critères en cause n’évoque une mise en balance des intérêts du tiers avec ceux du demandeur ou ceux de l’Union. Par ailleurs, s’il se peut que le tiers visé par les mesures restrictives relève du règlement nº 2271/96{10} et rentre ainsi dans le champ d’application de certaines dispositions de ce règlement, une telle circonstance ne saurait conduire, dans le cadre de l’application de l’exception prévue à l’article 5, second alinéa, dudit règlement, à prendre en compte des intérêts autres que ceux prévus par ladite disposition. S’agissant, en second lieu, de l’argument de la requérante selon lequel la Commission n’aurait pas pris en compte la possibilité de recourir à des alternatives moins contraignantes ou la possibilité, pour la requérante, de se prévaloir d’un droit à indemnisation, le Tribunal relève que le règlement d’exécution 2018/1101{11} n’impose pas de telles obligations à la Commission. En effet, l’examen de la Commission consiste à vérifier si les éléments de preuve transmis par le demandeur permettent de conclure, au regard des critères fixés par le règle
ment d’exécution 2018/1101{12}, que, en cas de non-respect des lois annexées, les intérêts du demandeur ou de l’Union seraient gravement lésés, au sens de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96. La Commission, lorsqu’elle conclut que la survenance d’un dommage grave auxdits intérêts est suffisamment démontrée, n’est dès lors pas tenue d’examiner l’existence d’alternatives à l’autorisation.
Troisièmement, s’agissant du moyen tenant à la violation du droit d’être entendu, le Tribunal estime que le législateur de l’Union a choisi d’établir un système dans le cadre duquel les intérêts des tiers visés par les mesures restrictives n’ont pas à être pris en compte et ces tiers n’ont pas à être associés à la procédure de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96. En effet, l’adoption d’une décision au titre de ladite disposition répond à des objectifs d’intérêt général consistant à protéger les intérêts de l’Union ou des personnes exerçant des droits sous le régime du traité FUE contre les préjudices graves qui pourraient découler du non-respect des lois annexées.
Dans ce cadre, non seulement l’exercice d’un droit d’être entendu par les tiers visés par les mesures restrictives dans la procédure en cause ne serait pas conforme aux objectifs d’intérêt général poursuivis par ladite législation, mais il risquerait encore, par la diffusion non contrôlée d’informations qui pourraient être portées à la connaissance des autorités du pays tiers à l’origine des lois annexées, de mettre en péril la réalisation de ces objectifs. Ainsi, ces autorités pourraient avoir connaissance du fait qu’une personne a demandé une autorisation et qu’elle est, par conséquent, susceptible de se conformer ou non à la législation extraterritoriale du pays tiers en question, ce qui entraînerait des risques en termes d’enquêtes et de sanctions à l’égard de celle-ci, et, partant, de préjudice pour les intérêts de cette personne, et, le cas échéant, de l’Union.
Par ailleurs, aucun élément inhérent à la situation personnelle desdits tiers ne figure directement parmi les éléments que doit comprendre la demande d’autorisation{13} ou parmi les critères pris en compte par la Commission lorsqu’elle évalue une telle demande{14}. Ainsi, dans le système instauré par le règlement nº 2271/96 en la matière, les tiers visés par les mesures restrictives n’apparaissent pas comme étant susceptibles de faire valoir, devant la Commission, des erreurs ou des éléments relatifs à leur situation personnelle. Dès lors, une limitation du droit d’être entendu des tiers visés par les mesures restrictives dans le cadre d’une telle procédure n’apparaît pas, eu égard au cadre juridique pertinent et aux objectifs poursuivis par celui-ci, comme étant disproportionnée et comme ne respectant pas le contenu essentiel de ce droit. Il en découle que, dans les circonstances spécifiques de l’espèce, ladite limitation du droit d’être entendu est justifiée, au sens de la jurisprudence, et est nécessaire et proportionnée eu égard aux objectifs poursuivis par le règlement nº 2271/96 et, en particulier, son article 5, second alinéa. La Commission n’était, par conséquent, pas tenue d’entendre la requérante dans le cadre de la procédure ayant conduit à l’adoption des décisions attaquées.
En outre, la requérante prétendait que, afin de respecter son droit d’être entendue, la Commission aurait dû publier, à tout le moins, le dispositif des décisions attaquées. Rien ne permet cependant de considérer qu’une telle obligation de publication incombait à la Commission. D’une part, cette prétendue obligation n’a de base juridique dans aucune disposition pertinente ; d’autre part, la publication des décisions attaquées postérieurement à leur adoption n’est pas susceptible d’avoir une incidence sur l’exercice d’un éventuel droit d’être entendue de la requérante au cours de la procédure administrative. Enfin, le Tribunal écarte, pour les mêmes raisons, l’argument de la requérante selon lequel, en alternative, la Commission aurait dû lui communiquer les décisions attaquées après leur adoption. Eu égard à ce qui précède, il ne saurait dès lors être considéré que, en n’ayant pas publié ou communiqué à la requérante les décisions attaquées, la Commission aurait violé le droit de celle-ci d’être entendue.
{1} Specially Designated Nationals and Blocked Persons List (liste des ressortissants nationaux expressément identifiés et des personnes dont les avoirs sont bloqués, ci-après la « liste SDN »).
{2} Règlement délégué (UE) 2018/1100 de la Commission, du 6 juin 2018, modifiant l’annexe du règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 2018, L 199I, p. 1).
{3} Règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil, du 22 novembre 1996, portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 1996, L 309, p. 1), tel que modifié par le règlement (UE) nº 37/2014 du Parlement européen et du Conseil, du 15 janvier 2014, modifiant certains règlements relatifs à la politique commerciale commune en ce qui concerne les procédures d’adoption de certaines mesures (JO 2014, L 18, p. 1) ainsi que par le règlement délégué 2018/1100 (ci-après le « règlement »).
{4} Les personnes visées à l’article 11 du règlement nº 2271/96 sont, notamment, d’une part, les personnes physiques qui résident dans l’Union et sont des ressortissants d’un État membre et, d’autre part, les personnes morales constituées en société dans l’Union (Article 11, points 1 et 2).
{5} Règlement d’exécution (UE) 2018/1101 de la Commission du 3 août 2018 établissant les critères pour l’application de l’article 5, deuxième alinéa, du règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 2018, L 199 I, p. 7)
{6} Décision d’exécution C(2021) 3021 final de la Commission, du 27 avril 2021 et décision d’exécution C(2022) 2775 final de la Commission, du 26 avril 2022.
{7} Voir article 3 de chacune des décisions attaquées.
{8} Voir article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96.
{9} Voir article 4 du règlement d’exécution 2018/1101.
{10} Voir article 11 du règlement nº 2271/96.
{11} Voir article 3 du règlement d’exécution 2018/1101.
{12} Voir article 4 du règlement d’exécution 2018/1101.
{13} Au sens de l’article 3, paragraphe 2, du règlement d’exécution 2018/1101 : « [l]es demandes comportent le nom et les coordonnées des demandeurs, indiquent les dispositions précises de la législation extraterritoriale visée ou l’action ultérieure qui sont en cause et décrivent la portée de l’autorisation demandée et le dommage qu’entraînerait le non-respect ».
{14} Au sens des critères prévus à l’article 4 du règlement d’exécution 2018/1101, lesquels visent à apprécier si un dommage grave serait causé aux intérêts protégés visés à l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96.
Arrêt du 12 juillet 2023, IFIC Holding / Commission (T-8/21) (cf. points 77-80)
240. Politique commerciale commune - Défense contre les obstacles au commerce - Protection contre les effets de l'application extraterritoriale d'une législation adoptée par un pays tiers - Régime de sanctions adopté par les États-Unis contre l'Iran - Sanctions restreignant la libre circulation des capitaux, des biens et des services au sein de l'Union - Règlement nº 2271/96 prévoyant une interdiction de se conformer auxdites sanctions - Décisions dérogatoires d'autorisation adoptées par la Commission - Lien avec le pays d'origine de la législation extraterritoriale et analyse du risque encouru par le demandeur de la dérogation - Erreur d'appréciation - Absence
En 2018, les États-Unis d’Amérique se sont retirés de l’accord sur le nucléaire iranien, signé en 2015 et ayant pour objet le contrôle du programme nucléaire iranien et la levée des sanctions économiques envers l’Iran. En conséquence de ce retrait, se fondant sur l’« Iran Freedom and Counter-Proliferation Act of 2012 » (loi de 2012 sur la liberté et la lutte contre la prolifération en Iran), les États-Unis ont de nouveau imposé des sanctions à l’Iran ainsi qu’à une liste de personnes déterminées{1}. Depuis cette date, il est de nouveau interdit à toute personne d’entretenir, en dehors du territoire des États-Unis, des relations commerciales avec les personnes figurant sur cette liste SDN.
À la suite de cette décision, afin de protéger ses intérêts, l’Union a adopté le règlement délégué 2018/1100{2} modifiant l’annexe du règlement nº 2271/96{3} pour y mentionner ladite loi américaine de 2012 sur la liberté et la lutte contre la prolifération en Iran. Ce dernier règlement, qui vise à assurer une protection contre l’application extraterritoriale des lois y annexées, interdit en particulier aux personnes concernées{4} de se conformer aux lois en cause ou aux actions en découlant (article 5, premier alinéa), sauf autorisation accordée par la Commission européenne lorsque le non-respect de ces législations étrangères léserait gravement les intérêts des personnes couvertes par le règlement ou ceux de l’Union (article 5, second alinéa). Elle a également adopté le règlement d’exécution 2018/1101, établissant les critères pour l’application dudit article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96{5}.
IFIC Holding AG (ci-après « IFIC ») est une société allemande dont les actions sont indirectement détenues par l’État iranien et qui détient elle-même des participations dans différentes entreprises allemandes, au titre desquelles elle a droit à des dividendes. Clearstream Banking AG est la seule banque dépositaire de titres autorisée en Allemagne. Après l’inscription de IFIC, en novembre 2018, sur la liste SDN par les États-Unis, elle a interrompu le versement à IFIC de ses dividendes et bloqué ceux-ci sur un compte séparé. Le 28 avril 2020, à la suite d’une demande d’autorisation, au sens de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96, de Clearstream Banking, la Commission a adopté la décision d’exécution C(2020) 2813 final, par laquelle elle a autorisé cette banque à se conformer à certaines lois des États-Unis en ce qui concerne les titres ou les fonds de la requérante, pour une période de douze mois (ci-après « l’autorisation litigieuse »). Cette autorisation a ensuite été renouvelée en 2021 et 2022 par les décisions d’exécution C(2021) 3021 final et C(2022) 2775 final{6} (ci-après « les décisions attaquées »). Dans ce contexte, sur le fondement de l’article 263 TFUE, IFIC a demandé au Tribunal l’annulation des décisions adoptées par la Commission à la demande de Clearstream Banking, cette dernière étant intervenue dans la procédure.
Le Tribunal rejette le recours d’IFIC et se prononce, à cette occasion, sur des questions de droit inédites au sujet du règlement nº 2271/96. Il considère notamment que les décisions attaquées n’ont pas d’effet rétroactif et que la Commission n’a pas commis d’erreur d’appréciation en ne prenant pas en compte les intérêts de la requérante ou en n’examinant pas si des alternatives moins contraignantes existaient. Il juge également que la limitation, pour la requérante, de son droit d’être entendue par la Commission dans le cadre de l’adoption desdites décisions était nécessaire et proportionnée, eu égard aux objectifs poursuivis par le règlement nº 2271/96.
Appréciation du Tribunal
Le Tribunal estime, premièrement, que les décisions attaquées n’ont pas d’effet rétroactif, celles-ci indiquant clairement qu’elles sont valides à partir de la date de leur notification et pour une période de douze mois{7}. Il en résulte que l’autorisation litigieuse n’a pas de portée rétroactive et ne couvre pas des comportements qui seraient intervenus avant la date de prise de validité des décisions attaquées, mais uniquement ceux intervenus à partir de cette date.
Deuxièmement, s’agissant du moyen de la requérante fondé sur une erreur d’appréciation, selon lequel la Commission n’aurait, en premier lieu, pas pris en compte les intérêts de celle-ci, mais uniquement ceux de Clearstream Banking, le Tribunal juge que la Commission n’avait pas à le faire. Il observe en effet que le règlement nº 2271/96{8} prévoit que l’octroi d’une autorisation à se conformer aux lois annexées est subordonné à la condition que le non-respect de ces lois léserait gravement les intérêts de la personne demandant l’autorisation ou ceux de l’Union, mais que cette disposition ne mentionne pas les intérêts des tiers visés par les mesures restrictives du pays tiers. Le Tribunal fait le même constat concernant les critères non cumulatifs, énoncés par le règlement d’exécution 2018/1101{9}, dont la Commission doit tenir compte lors de l’évaluation d’une demande d’autorisation. En outre, aucun des critères en cause n’évoque une mise en balance des intérêts du tiers avec ceux du demandeur ou ceux de l’Union. Par ailleurs, s’il se peut que le tiers visé par les mesures restrictives relève du règlement nº 2271/96{10} et rentre ainsi dans le champ d’application de certaines dispositions de ce règlement, une telle circonstance ne saurait conduire, dans le cadre de l’application de l’exception prévue à l’article 5, second alinéa, dudit règlement, à prendre en compte des intérêts autres que ceux prévus par ladite disposition. S’agissant, en second lieu, de l’argument de la requérante selon lequel la Commission n’aurait pas pris en compte la possibilité de recourir à des alternatives moins contraignantes ou la possibilité, pour la requérante, de se prévaloir d’un droit à indemnisation, le Tribunal relève que le règlement d’exécution 2018/1101{11} n’impose pas de telles obligations à la Commission. En effet, l’examen de la Commission consiste à vérifier si les éléments de preuve transmis par le demandeur permettent de conclure, au regard des critères fixés par le règle
ment d’exécution 2018/1101{12}, que, en cas de non-respect des lois annexées, les intérêts du demandeur ou de l’Union seraient gravement lésés, au sens de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96. La Commission, lorsqu’elle conclut que la survenance d’un dommage grave auxdits intérêts est suffisamment démontrée, n’est dès lors pas tenue d’examiner l’existence d’alternatives à l’autorisation.
Troisièmement, s’agissant du moyen tenant à la violation du droit d’être entendu, le Tribunal estime que le législateur de l’Union a choisi d’établir un système dans le cadre duquel les intérêts des tiers visés par les mesures restrictives n’ont pas à être pris en compte et ces tiers n’ont pas à être associés à la procédure de l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96. En effet, l’adoption d’une décision au titre de ladite disposition répond à des objectifs d’intérêt général consistant à protéger les intérêts de l’Union ou des personnes exerçant des droits sous le régime du traité FUE contre les préjudices graves qui pourraient découler du non-respect des lois annexées.
Dans ce cadre, non seulement l’exercice d’un droit d’être entendu par les tiers visés par les mesures restrictives dans la procédure en cause ne serait pas conforme aux objectifs d’intérêt général poursuivis par ladite législation, mais il risquerait encore, par la diffusion non contrôlée d’informations qui pourraient être portées à la connaissance des autorités du pays tiers à l’origine des lois annexées, de mettre en péril la réalisation de ces objectifs. Ainsi, ces autorités pourraient avoir connaissance du fait qu’une personne a demandé une autorisation et qu’elle est, par conséquent, susceptible de se conformer ou non à la législation extraterritoriale du pays tiers en question, ce qui entraînerait des risques en termes d’enquêtes et de sanctions à l’égard de celle-ci, et, partant, de préjudice pour les intérêts de cette personne, et, le cas échéant, de l’Union.
Par ailleurs, aucun élément inhérent à la situation personnelle desdits tiers ne figure directement parmi les éléments que doit comprendre la demande d’autorisation{13} ou parmi les critères pris en compte par la Commission lorsqu’elle évalue une telle demande{14}. Ainsi, dans le système instauré par le règlement nº 2271/96 en la matière, les tiers visés par les mesures restrictives n’apparaissent pas comme étant susceptibles de faire valoir, devant la Commission, des erreurs ou des éléments relatifs à leur situation personnelle. Dès lors, une limitation du droit d’être entendu des tiers visés par les mesures restrictives dans le cadre d’une telle procédure n’apparaît pas, eu égard au cadre juridique pertinent et aux objectifs poursuivis par celui-ci, comme étant disproportionnée et comme ne respectant pas le contenu essentiel de ce droit. Il en découle que, dans les circonstances spécifiques de l’espèce, ladite limitation du droit d’être entendu est justifiée, au sens de la jurisprudence, et est nécessaire et proportionnée eu égard aux objectifs poursuivis par le règlement nº 2271/96 et, en particulier, son article 5, second alinéa. La Commission n’était, par conséquent, pas tenue d’entendre la requérante dans le cadre de la procédure ayant conduit à l’adoption des décisions attaquées.
En outre, la requérante prétendait que, afin de respecter son droit d’être entendue, la Commission aurait dû publier, à tout le moins, le dispositif des décisions attaquées. Rien ne permet cependant de considérer qu’une telle obligation de publication incombait à la Commission. D’une part, cette prétendue obligation n’a de base juridique dans aucune disposition pertinente ; d’autre part, la publication des décisions attaquées postérieurement à leur adoption n’est pas susceptible d’avoir une incidence sur l’exercice d’un éventuel droit d’être entendue de la requérante au cours de la procédure administrative. Enfin, le Tribunal écarte, pour les mêmes raisons, l’argument de la requérante selon lequel, en alternative, la Commission aurait dû lui communiquer les décisions attaquées après leur adoption. Eu égard à ce qui précède, il ne saurait dès lors être considéré que, en n’ayant pas publié ou communiqué à la requérante les décisions attaquées, la Commission aurait violé le droit de celle-ci d’être entendue.
{1} Specially Designated Nationals and Blocked Persons List (liste des ressortissants nationaux expressément identifiés et des personnes dont les avoirs sont bloqués, ci-après la « liste SDN »).
{2} Règlement délégué (UE) 2018/1100 de la Commission, du 6 juin 2018, modifiant l’annexe du règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 2018, L 199I, p. 1).
{3} Règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil, du 22 novembre 1996, portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 1996, L 309, p. 1), tel que modifié par le règlement (UE) nº 37/2014 du Parlement européen et du Conseil, du 15 janvier 2014, modifiant certains règlements relatifs à la politique commerciale commune en ce qui concerne les procédures d’adoption de certaines mesures (JO 2014, L 18, p. 1) ainsi que par le règlement délégué 2018/1100 (ci-après le « règlement »).
{4} Les personnes visées à l’article 11 du règlement nº 2271/96 sont, notamment, d’une part, les personnes physiques qui résident dans l’Union et sont des ressortissants d’un État membre et, d’autre part, les personnes morales constituées en société dans l’Union (Article 11, points 1 et 2).
{5} Règlement d’exécution (UE) 2018/1101 de la Commission du 3 août 2018 établissant les critères pour l’application de l’article 5, deuxième alinéa, du règlement (CE) nº 2271/96 du Conseil portant protection contre les effets de l’application extraterritoriale d’une législation adoptée par un pays tiers, ainsi que des actions fondées sur elle ou en découlant (JO 2018, L 199 I, p. 7)
{6} Décision d’exécution C(2021) 3021 final de la Commission, du 27 avril 2021 et décision d’exécution C(2022) 2775 final de la Commission, du 26 avril 2022.
{7} Voir article 3 de chacune des décisions attaquées.
{8} Voir article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96.
{9} Voir article 4 du règlement d’exécution 2018/1101.
{10} Voir article 11 du règlement nº 2271/96.
{11} Voir article 3 du règlement d’exécution 2018/1101.
{12} Voir article 4 du règlement d’exécution 2018/1101.
{13} Au sens de l’article 3, paragraphe 2, du règlement d’exécution 2018/1101 : « [l]es demandes comportent le nom et les coordonnées des demandeurs, indiquent les dispositions précises de la législation extraterritoriale visée ou l’action ultérieure qui sont en cause et décrivent la portée de l’autorisation demandée et le dommage qu’entraînerait le non-respect ».
{14} Au sens des critères prévus à l’article 4 du règlement d’exécution 2018/1101, lesquels visent à apprécier si un dommage grave serait causé aux intérêts protégés visés à l’article 5, second alinéa, du règlement nº 2271/96.
Arrêt du 12 juillet 2023, IFIC Holding / Commission (T-8/21) (cf. points 87, 88, 92)
241. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Distribution de concours financiers par les 7e et 9e Fonds européen de développement - Pratique fiscale refusant une exonération d'impôt sur les revenus issus d'un financement européen - Exonération accordée aux seuls revenus financés par des ressources publiques nationales - Exclusion
Voir texte de la décision.
242. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Impôt sur les successions - Inclusion - Exception - Éléments constitutifs se cantonnant à l'intérieur d'un seul État membre - Application, par un État membre, de droits de succession à des biens successoraux situés hors de son territoire - Biens concernés appartenant à une personne résidant sur son territoire à la date de son décès et revenant à son héritier en étant également résident - Situation présentant des éléments d'extranéité
A, résident allemand, décédé au cours de l’année 2016, a légué en 2013 à son fils, BA, également résident allemand, une part d’un bien immobilier situé au Canada et loué à des fins résidentielles.
En juillet 2017, le bureau des impôts compétent a fixé le montant des droits de succession dus par BA en Allemagne. Pour le calcul de ces droits, ce bien immobilier a été évalué à sa pleine valeur vénale. En mars 2018, BA a demandé la modification du montant de ces mêmes droits, afin que ce bien soit imposé à 90 % de sa valeur vénale, comme le prévoit la loi allemande sur les droits de succession et de donation. Relevant que cette loi exige, pour que le bien immobilier puisse bénéficier de cet avantage fiscal, que ce bien soit situé en Allemagne, dans un autre État membre ou dans un État partie à l’accord sur l’Espace économique européen{1}, BA a fait valoir que ladite loi porte atteinte à la libre circulation des capitaux entre les États membres et les pays tiers, consacrée à l’article 63 TFUE. Considérant, toutefois, qu’une telle différence de traitement entre des biens immobiliers situés dans l’un de ces trois types de pays et des biens de même nature situés dans un État tiers autre qu’un État partie à l’accord EEE est conforme à cette même disposition, le bureau des impôts a d’abord rejeté la demande de modification présentée par BA puis la réclamation que celui-ci avait introduite.
Saisie d’un recours de BA, la juridiction de renvoi interroge la Cour sur la conformité à l’article 63 TFUE d’une réglementation nationale excluant du bénéfice d’un avantage fiscal un bien loué à des fins résidentielles situé au Canada. Si une telle réglementation constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, cette juridiction demande si cette restriction peut être justifiée au titre de l’article 65 TFUE{2} ou par une raison impérieuse d’intérêt général.
Par son arrêt, la Cour dit pour droit que les articles 63 à 65 TFUE s’opposent à une réglementation nationale qui prévoit que, pour calculer des droits de succession, un bien immobilier bâti faisant partie du patrimoine privé, situé dans un État tiers autre qu’un État partie à l’accord EEE et loué à des fins résidentielles, est évalué à sa pleine valeur vénale, alors qu’un bien de même nature situé sur le territoire national, dans un autre État membre ou dans un État partie à l’accord EEE est évalué, pour les besoins de ce calcul, à 90 % de sa valeur vénale.
Appréciation de la Cour
La Cour constate, en premier lieu, que la réglementation en cause, qui fait dépendre le bénéfice de l’avantage fiscal de la localisation des biens compris dans la succession, aboutit à ce que les biens immobiliers situés dans un État tiers autre qu’un État partie à l’accord EEE soient soumis à une charge fiscale plus lourde que ceux situés sur le territoire national, diminuant ainsi la valeur de cette succession et étant susceptible de dissuader une personne physique, résidant en Allemagne, d’investir dans un bien immobilier loué à des fins résidentielles dans un tel États tiers ou de conserver un tel bien dont elle est propriétaire. Une telle réglementation constitue dès lors une restriction aux mouvements de capitaux au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
Examinant, en second lieu, si cette restriction peut être justifiée au titre de l’article 65 TFUE, la Cour relève tout d’abord que le calcul des droits de succession est, en application de la même réglementation, directement lié à la valeur vénale des biens inclus dans la succession. En conséquence, il n’existe objectivement aucune différence de situation pouvant justifier une inégalité de traitement fiscal en ce qui concerne le niveau des droits de succession dus au titre, respectivement, d’un bien immobilier situé en Allemagne, dans un autre État membre ou dans un État partie à l’accord EEE, et d’un bien immobilier situé dans un État tiers autre que les États parties à l’accord EEE. Dans ces conditions, admettre que des situations ne seraient pas comparables du seul fait que le bien immobilier en cause est situé dans un État tiers autre qu’un État partie à l’accord EEE, alors que l’article 63, paragraphe 1, TFUE interdit précisément les restrictions aux mouvements de capitaux transfrontaliers, viderait cette disposition de son contenu.
Considérant, dès lors, que la différence de traitement en cause concerne des situations objectivement comparables, la Cour vérifie, ensuite, s’il est possible de justifier le traitement différencié de ces situations par une raison impérieuse d’intérêt général.
À cet égard, elle rappelle, d’une part, que des exigences liées à la politique du logement social d’un État membre et au financement de celle-ci peuvent, en principe, constituer des raisons impérieuses d’intérêt général. De même, l’Union ayant une finalité économique et sociale, les droits résultant des dispositions du traité FUE relatives aux libertés de circulation doivent être mis en balance avec les objectifs poursuivis par la politique sociale, parmi lesquels figure, notamment, une protection sociale adéquate. Quant à l’accord EEE, c’est à la lumière des relations privilégiées entre l’Union et les États de l’Association européenne de libre-échange (AELE) qu’il convient de comprendre l’un de ses principaux objectifs, à savoir étendre aux États de l’AELE le marché intérieur réalisé sur le territoire de l’Union. Ainsi, un objectif tenant à la politique sociale, tel que la promotion et la mise à disposition de logements à des loyers abordables dans les États membres et les États parties à l’accord EEE, peut, en principe, constituer une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier des restrictions à la liberté de mouvements des capitaux. Toutefois, il n’apparaît pas qu’une réglementation telle que celle en cause soit propre à garantir, de façon cohérente et systématique, la réalisation de cet objectif. En particulier, cette réglementation, s’appliquant de façon générale, ne s’attache pas aux endroits où la pénurie de logements à des loyers abordables est particulièrement marquée, comme dans les grandes villes allemandes. De plus, toute catégorie de bien immobilier loué à des fins résidentielles, du plus simple au plus luxueux, peut faire l’objet de l’évaluation à 90 % de sa valeur vénale pour les besoins du calcul des droits de succession. En outre, il n’apparaît pas que cette réglementation obligerait les héritiers à conserver leur logement pendant une certaine période et à l’utiliser à des fins locatives, de sorte que ceux-ci peuvent, après avoir b
énéficié de l’avantage fiscal en cause, vendre ce logement ou l’utiliser comme résidence secondaire. Par conséquent, cet avantage fiscal ne saurait être considéré comme justifié par l’objectif de promouvoir et de mettre à disposition des logements à des loyers abordables dans les États membres et les États parties à l’accord EEE.
D’autre part, la Cour juge que la raison impérieuse d’intérêt général tenant à la nécessité de garantir l’efficacité des contrôles fiscaux ne saurait justifier la restriction à la libre circulation des capitaux induite par la réglementation nationale en cause. Après avoir rappelé les dispositions pertinentes de l’accord fiscal entre l’Allemagne et le Canada{3}, la Cour constate, en effet, que les autorités allemandes sont en mesure de demander aux autorités canadiennes compétentes les informations nécessaires pour vérifier que les conditions prévues par la réglementation nationale en cause sont remplies afin d’accorder l’avantage fiscal précité lorsque le bien immobilier se situe au Canada.
{1} Accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 (JO 1994, L 1, p. 3, ci-après l’« accord EEE »).
{2} En vertu de cette disposition :
« 1. L’article 63 ne porte pas atteinte au droit qu’ont les États membres :
a) d’appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis ;
b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d’information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l’ordre public ou à la sécurité publique.
Le présent chapitre ne préjuge pas la possibilité d’appliquer des restrictions en matière de droit d’établissement qui sont compatibles avec les traités. […] »
{3} Accord entre la République fédérale d’Allemagne et le Canada en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et de certains autres impôts, de prévenir l’évasion fiscale et de fournir assistance en matière d’impôts, conclu à Berlin le 19 avril 2001 (BGBl. 2002 II, p. 670).
243. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les successions - Calcul des droits de succession - Bien immobilier bâti appartenant au patrimoine privé, situé dans un État tiers autre qu'un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen et loué à des fins résidentielles - Réglementation nationale prévoyant, aux fins de ce calcul, l'évaluation de ce bien à sa pleine valeur vénale - Réglementation concernée prévoyant, pour ce calcul, l'évaluation d'un bien de même nature situé sur le territoire national à 90 % de sa valeur vénale - Inadmissibilité - Justification - Absence
Le présent chapitre ne préjuge pas la possibilité d’appliquer des restrictions en matière de droit d’établissement qui sont compatibles avec les traités. […] »
{3} Accord entre la République fédérale d’Allemagne et le Canada en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et de certains autres impôts, de prévenir l’évasion fiscale et de fournir assistance en matière d’impôts, conclu à Berlin le 19 avril 2001 (BGBl. 2002 II, p. 670).
244. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Taux d'imposition appliqué aux revenus d'intérêts provenant d'obligations et de titres de créance - Taux différents en fonction du lieu d'investissement des capitaux - Inadmissibilité - Justification - Absence
Voir texte de la décision.
245. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Confédération suisse - Imposition des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts - Revenus d'intérêts perçus par les contribuables ayant opté pour la procédure de divulgation volontaire et versés par un agent payeur suisse - Application d'un taux d'imposition supérieur à celui affectant les mêmes revenus d'intérêts versés par un agent payeur résident - Inadmissibilité
Voir texte de la décision.
246. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des plus-values - Avantage fiscal en matière d'imposition des plus-values sur les cessions de parts de petites entreprises - Exclusion des entreprises établies dans d'autres États membres - Inadmissibilité - Justification - Absence
Voir texte de la décision.
247. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Acquisition de droits de propriété sur des terres agricoles - Inclusion
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 18 janvier 2024, JD (Condition de résidence) (C-562/22) (cf. points 27, 30, 31)
248. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux opérations immobilières - Réglementation d'un État membre subordonnant l'acquisition d'un droit de propriété sur des terres agricoles situées sur son territoire à une condition de résidence de cinq ans de l'acquéreur - Inadmissibilité - Justification - Absence
Voir le texte de la décision.
Arrêt du 18 janvier 2024, JD (Condition de résidence) (C-562/22) (cf. point 48 et disp.)
249. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Législation fiscale - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Droit de timbre - Opérations de trésorerie à court terme - Emprunteurs résidents et non-résidents - Exonération du droit de timbre des opérations impliquant deux entités résidents - Exclusion des opérations avec un emprunteur non-résident - Inadmissibilité
Voir texte de la décision.
Arrêt du 20 juin 2024, Faurécia (C-420/23) (cf. point 37 et disp.)
250. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Dividendes perçus par des fonds de pension de droit public - Différence de traitement entre les fonds de pension de droit public résidents et non-résidents - Exonération de l'impôt des seuls fonds de pension de droit public résidents - Inadmissibilité - Justification - Absence
Dans le cadre d’un renvoi préjudiciel, la Cour confirme l’atteinte à la libre circulation des capitaux d’un régime national mettant en place une distinction entre bénéficiaires au sujet du traitement fiscal des dividendes distribués par des sociétés résidentes. Cette distinction est exclusivement fondée sur le lieu de résidence de ces bénéficiaires.
En l’espèce, les requérantes au principal, trois caisses de retraite de droit public finlandaises, revêtant des formes juridiques variées, avaient payé un impôt en Suède sur les dividendes perçus de sociétés suédoises. Dans la mesure où ces dividendes n’avaient pas été imposés en Finlande, l’impôt sur les dividendes auquel elles ont été soumises en Suède n’a pas pu être déduit comme il est prévu par la convention fiscale entre les pays nordiques{1}. Or, en Suède, les fonds de pension de droit public, qui font partie de l’État, sont exonérés d’impôts.
Considérant que la perception de l’impôt sur les dividendes en Suède était contraire à la libre circulation des capitaux, au sens de l’article 63 TFUE, dans la mesure où elles étaient comparables aux fonds de pension de droit public suédois, les requérantes au principal ont demandé à l’administration fiscale suédoise le remboursement de l’impôt sur les dividendes payé en Suède.
Après le rejet de leur réclamation, le litige s’est poursuivi jusque devant le Högsta förvaltningsdomstolen (Cour suprême administrative, Suède), qui est la juridiction de renvoi.
Celle-ci s’interroge sur la compatibilité avec la libre circulation des capitaux, au sens de l’article 63 TFUE, d’un tel régime prévoyant l’imposition des dividendes distribués par des sociétés résidentes à des institutions de retraite de droit public non-résidentes, alors que les dividendes distribués à des fonds de pension de droit public résidents en sont exonérés.
La Cour considère qu’un tel régime est contraire à l’article 63 TFUE.
Appréciation de la Cour
En premier lieu, la Cour relève que le régime en cause constitue une restriction à la libre circulation des capitaux, prohibée, en principe, par l’article 63 TFUE. En effet, ce régime crée une différence de traitement fiscal qui conduit à un traitement désavantageux des dividendes versés aux institutions de retraite de droit public non-résidentes, susceptible de dissuader ces institutions de procéder à des investissements dans des sociétés établies en Suède.
À cet égard, s’agissant du respect des obligations qui lui incombent en vertu du traité, est sans pertinence l’invocation par un État des points 10 et 12 des commentaires sur l’article 24 du modèle de convention fiscale de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE){2}, desquels il ressort qu’un État n’est pas obligé de faire bénéficier des mêmes avantages fiscaux les organismes publics d’un autre État que ceux qu’il accorde à ses propres organismes publics.
En outre, dans l’exercice de leur compétence pour aménager leurs systèmes de sécurité sociale, les États membres doivent respecter le droit de l’Union, et, notamment, les dispositions du traité FUE relatives aux libertés fondamentales.
En deuxième lieu, la Cour constate que la différence de traitement entre les institutions de retraite de droit public non-résidentes et les fonds de pension de droit public résidents concerne des situations objectivement comparables.
Premièrement, le fait qu’un fonds de pension de droit public fasse partie de l’État suédois ne le place pas nécessairement dans une situation différente de celle d’une institution de retraite de droit public non-résidente au regard de l’objectif de l’exonération fiscale en cause, visant à éviter la circulation en boucle des ressources publiques de l’État suédois. Cet objectif pourrait en effet également être atteint si les institutions de retraite de droit public non-résidentes bénéficiaient en Suède de la même exonération fiscale sur les dividendes versés par des sociétés résidentes que celle accordée aux fonds de pension de droit public résidents.
Par ailleurs, le fait que les institutions de retraite de droit public non-résidentes n’ont pas pour finalité de promouvoir la stabilité financière et la viabilité du système de sécurité sociale suédois, à la différence des fonds de pension de droit public résidents, ne saurait constituer un argument rendant impossible la comparaison transfrontalière des fonds de pension puisque, par définition, chaque fonds a pour objectif de protéger la stabilité et la viabilité d’un système de pension national distinct.
Deuxièmement, le seul critère pertinent qui doit être pris en compte afin d’apprécier si la différence de traitement entre les fonds de pension de droit public résidents et les institutions de retraite de droit public non-résidentes reflète une différence de situation objective est, en l’occurrence, le lieu de résidence des fonds. En effet, les différences entre les deux types d’entités relatives à leur forme juridique ou à la nature de leurs tâches dans la collecte des cotisations de retraite ou le paiement des pensions ne semblent pas présenter de lien direct avec le traitement fiscal des dividendes perçus de la part des sociétés suédoises.
En troisième et dernier lieu, la Cour dit pour droit que ni la nécessité de sauvegarder l’objectif poursuivi par la politique sociale suédoise ni la préservation d’une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les États membres ne saurait constituer, en l’occurrence, une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier le régime suédois en cause au regard de la libre circulation des capitaux.
{1} Convention entre les pays nordiques tendant à éviter la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Helsinki le 23 septembre 1996.
{2} Modèle de convention en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, élaboré par le comité des affaires fiscales de l’OCDE, annexé à une recommandation de l’OCDE du 30 juillet 1963 concernant la suppression des doubles impositions.
251. Liberté d'établissement - Libre prestation des services - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Examen d'une mesure nationale se rattachant à ces deux libertés fondamentales - Critères de détermination des règles applicables
Saisie à titre préjudiciel par le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays-Bas), la Cour se prononce sur la compatibilité, avec la liberté d’établissement, d’une réglementation nationale limitant la déduction des intérêts payés au titre d’un emprunt intragroupe.
X est une société de droit néerlandais appartenant à un groupe de sociétés multinational. Ce groupe comprend, notamment, les sociétés A et C, toutes deux établies en Belgique. A est l’associée unique de X et l’actionnaire majoritaire de C. En 2000, X a acquis la majorité des actions d’une société de droit néerlandais, dont A a acquis les actions restantes. X a financé cette acquisition par des emprunts contractés auprès de C, qui a utilisé à cet effet des fonds propres obtenus par un apport en capital effectué par A.
Dans l’avis d’imposition adressé à X pour l’exercice 2007 au titre de l’impôt sur les sociétés, le staatssecretaris van Financiën (secrétaire d’État aux Finances, Pays-Bas) a refusé la déduction des intérêts payés par cette société à C.
X a contesté ce refus devant les juridictions néerlandaises, jusqu’à la juridiction de renvoi. Celle-ci s’interroge sur la compatibilité de la législation néerlandaise en la matière avec, notamment, la liberté d’établissement, dès lors que cette législation serait susceptible de défavoriser les situations transfrontalières. En vertu de la loi relative à l’impôt sur les sociétés{1}, les intérêts versés au titre de dettes intragroupes, qui se rapportent, comme en l’espèce, à l’acquisition ou à l’augmentation d’une participation dans une entité qui devient, à la suite de cette opération, une entité liée au contribuable, peuvent uniquement être déduits si le contribuable démontre soit que l’emprunt et l’opération juridique qui y est liée se fondent, dans une mesure déterminante, sur des considérations économiques, soit que l’impôt prélevé en définitive sur les intérêts entraîne une imposition d’au moins 10 % sur le bénéfice imposable déterminé selon les critères du droit néerlandais{2}. Or, selon la juridiction de renvoi, cette seconde condition, prévue à l’article 10a, paragraphe 3, sous b), de cette loi, serait en général satisfaite dans le cas des entités résidentes, mais serait moins souvent remplie par une entité non résidente.
Néanmoins, cette juridiction estime qu’une telle restriction serait justifiée par la nécessité de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales. Elle se demande, cependant, si, au regard, notamment, de l’arrêt Lexel{3}, il doit être considéré que les opérations contractées à des conditions de pleine concurrence ne sont pas, pour ce seul motif, purement artificielles.
Appréciation de la Cour
En premier lieu, la Cour constate que, tout en étant indistinctement applicable, la loi relative à l’impôt sur les sociétés comporte une différence de traitement susceptible d’avoir des effets dissuasifs sur l’exercice de la liberté d’établissement, garantie par l’article 49 TFUE. En effet, si une imposition à un taux inférieur à 10 % n’était pas pratiquée dans le cadre du régime fiscal néerlandais, ce qu’il appartient à la juridiction de renvoi de vérifier, la conséquence inéluctable et non aléatoire de l’article 10a, paragraphe 3, sous b), de cette loi serait que cette condition affecterait uniquement les situations transfrontalières. En effet, seules les sociétés établies aux Pays-Bas qui versent des intérêts à une entité liée établie dans un autre État membre pourraient ne pas satisfaire à cette condition lorsque ce dernier État membre soumet cette entité à un impôt moins élevé.
Une telle différence de traitement n’est admissible que si elle concerne des situations qui ne sont pas objectivement comparables ou si elle est justifiée par une raison impérieuse d’intérêt général et proportionnée à cet objectif.
À cet égard, en deuxième lieu, la Cour considère que, à l’égard d’une législation qui vise à conférer la possibilité de déduire, dans le cadre de la détermination du bénéfice, les intérêts relatifs à des dettes dues à une entité liée uniquement lorsque ces intérêts débiteurs ne sont pas générés artificiellement, une société ne se trouve pas dans une situation différente du seul fait que l’entité liée, bénéficiaire des intérêts concernés, est établie dans un autre État membre, dans lequel ces intérêts sont soumis à un taux qui ne dépasse pas 10 % sur un bénéfice imposable déterminé selon les critères du droit néerlandais. Dans un tel cas de figure, l’emprunt au titre duquel lesdits intérêts sont versés ainsi que l’opération juridique qui y est liée peuvent également se fonder sur des considérations économiques{4}.
En troisième lieu, s’agissant de l’existence d’une raison impérieuse d’intérêt général susceptible de justifier une restriction à l’exercice d’une liberté de circulation garantie par le traité FUE, la Cour relève que l’article 10a, paragraphe 3, sous b), de la loi relative à l’impôt sur les sociétés poursuit l’objectif de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales et vise à empêcher que des fonds propres d’un groupe ne soient présentés, de manière factice, comme étant des fonds empruntés par une entité néerlandaise de ce groupe et que les intérêts de cet emprunt puissent venir en déduction du résultat imposable aux Pays-Bas. Cet objectif vaut également pour les cas dans lesquels, comme en l’espèce, une entité ne devient une entité liée au même contribuable qu’à la suite de l’acquisition ou de l’augmentation d’une participation.
En quatrième lieu, en ce qui concerne la proportionnalité de la législation en cause, la Cour relève que celle-ci est propre à garantir la réalisation de l’objectif poursuivi et ne va pas au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif.
Premièrement, la législation en cause au principal instaure une présomption selon laquelle les intérêts versés au titre de dettes d’emprunt intragroupe, contractées selon des critères qu’elle précise en tant qu’indices, constituent ou font partie des montages purement artificiels. La possibilité pour le contribuable de renverser cette présomption en démontrant que sont satisfaites les conditions prévues à l’article 10a, paragraphe 3, sous a) et b), de la loi relative à l’impôt sur les sociétés permet de limiter le refus de la déduction des intérêts d’emprunt aux seules situations où l’emprunt est dicté par des motifs fiscaux dans une mesure telle que cet emprunt n’est pas nécessaire à la réalisation d’objectifs économiquement fondés et qu’il n’aurait pas été contracté entre des entités n’entretenant pas de relations spéciales.
Deuxièmement, quant à la question de savoir si des opérations établies à des conditions de pleine concurrence ne constituent pas, par définition, des montages purement artificiels, la Cour souligne que l’examen du respect des conditions de pleine concurrence doit porter non seulement sur les stipulations du contrat d’emprunt relatives, notamment, au montant ou au taux d’intérêt, mais également sur la logique économique de l’emprunt en cause et des opérations juridiques qui y sont liées, afin de s’assurer de la réalité économique des transactions, dont l’absence constitue l’un des éléments déterminants dans la qualification d’une transaction de montage purement artificiel. À cet égard, il ne saurait être déduit de l’arrêt Lexel, qui portait sur une législation suédoise ayant des conséquences pratiques différentes, que, en l’absence de motif économique, le seul fait que les conditions de l’emprunt intragroupe correspondent à celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes implique que cet emprunt et les opérations liées à celui-ci ne constituent pas, par définition, des montages purement artificiels.
Troisièmement, la Cour souligne que le refus de toute déduction des intérêts versés au titre du prêt intragroupe irait au-delà de l’objectif de prévention des montages purement artificiels. Lorsque le caractère artificiel d’une opération résulte d’un taux d’intérêt exceptionnellement élevé sur un tel prêt qui reflète par ailleurs la réalité économique, le principe de proportionnalité exige de retrancher la fraction de ces intérêts versés qui dépasse le taux habituel du marché. En revanche, lorsque le prêt en cause est, en lui-même, dénué de justification économique et que, en l’absence de la relation spéciale entre les sociétés concernées et l’avantage fiscal recherché, ce prêt n’aurait jamais été contracté, il est conforme au principe de proportionnalité de refuser la déduction de l’intégralité desdits intérêts.
Quatrièmement, la législation en cause au principal n’apparaît pas non plus contraire aux exigences découlant du principe de sécurité juridique. La Cour relève qu’il est inévitable qu’une disposition visant à s’opposer à des pratiques abusives ait recours à des notions abstraites permettant d’appréhender le plus grand nombre de situations. Toutefois, l’emploi de notions abstraites n’implique pas que l’application de cette législation soit laissée à l’entière discrétion de l’administration fiscale, dès lors que cette application est soumise à des critères clairement établis dans celle-ci, permettant au contribuable de déterminer au préalable et avec la précision suffisante son champ d’application.
{1} Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (loi de 1969 relative à l’impôt sur les sociétés), telle qu’en vigueur en 2007 (Stb. 2006, no 631) (ci-après la « loi relative à l’impôt sur les sociétés »).
{2} Voir article 10a, paragraphe 3, sous a) et b), de la loi relative à l’impôt sur les sociétés.
{3} Arrêt du 20 janvier 2021, Lexel (C 484/19, EU:C:2021:34).
{4} Au sens de l’article 10a, paragraphe 3, sous a), de la loi relative à l’impôt sur les sociétés.
252. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Législation nationale réservant aux sociétés résidentes la possibilité de déduire de leur bénéfice imposable afférent aux dividendes les charges correspondant à leurs engagements envers leurs clients dans le cadre de contrats d'assurance en unités de compte et d'imputer entièrement l'imposition des dividendes sur l'impôt sur les sociétés - Inadmissibilité - Justification - Absence
Arrêt du 7 novembre 2024, XX (Contrats dits unit-linked) (C-782/22) (cf. point 76 et disp.)
253. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions aux opérations immobilières - Droits fondamentaux - Droit de propriété - Usufruit des terres agricoles - Inscription définitive au registre foncier - Suppression et radiation par l'effet d'une réglementation nationale incompatible avec le droit de l'Union - Réinscription obligatoire à la demande de la personne ayant été privée du droit d'usufruit - Admissibilité - Inscription initiale contraire au droit national applicable à la date de cette inscription - Absence d'incidence
Voir texte de la décision.
Arrêt du 12 décembre 2024, Nemzeti Földügyi Központ (C-419/23) (cf. point 77 et disp.)
254. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Champ d'application respectif - Critères - Participations permettant d'exercer une influence certaine sur les décisions d'une société et de déterminer les activités de celle-ci - Participations effectuées dans la seule volonté de réaliser un placement financier sans intention d'influer sur la gestion et le contrôle de l'entreprise - Application secondaire de l'une des libertés par rapport à l'autre - Examen au regard d'une seule des libertés - Réglementation nationale visant à empêcher toute prise de participation dans une société d'avocats par des personnes n'étant ni avocats ni membres d'une profession mentionnée dans le statut des avocats - Affaire relevant tant de la liberté d'établissement que de la libre circulation des capitaux
Saisie à titre préjudiciel par le Bayerischer Anwaltsgerichtshof (conseil de discipline des avocats de Bavière, Allemagne), la Cour, réunie en grande chambre, se prononce sur la conformité à l’article 63 TFUE et à la directive 2006/123{1} d’une réglementation nationale qui, sous peine de radiation du barreau d’une société d’avocats, interdit que des parts sociales de cette société soient transférées à un investisseur purement financier n’ayant pas l’intention d’exercer dans ladite société une activité professionnelle visée par cette réglementation.
HR, une société d’avocats située en Allemagne, a été constituée sous la forme d’une société de capitaux soumise à la loi sur les sociétés à responsabilité limitée. Son gérant et unique associé était à l’origine M. Daniel Halmer, qui exerçait la profession d’avocat.
HR, qui a été créée par contrat en janvier 2020, a été inscrite au registre du commerce et au barreau de Munich la même année.
En 2021, M. Halmer a cédé 51 des 100 parts sociales de HR à SIVE Beratung und Beteiligung GmbH (ci-après « SIVE »), une société à responsabilité limitée de droit autrichien.
Les statuts de HR ont alors été modifiés afin de permettre la cession de parts sociales à une société de capitaux non inscrite au barreau tout en réservant la gestion de HR aux seuls avocats inscrits au barreau, afin d’en garantir l’indépendance.
La modification des statuts de HR et la cession des parts sociales de cette société ont été inscrites au registre du commerce, et HR a informé le barreau de la modification de ses statuts et de la cession de 51 de ses 100 parts sociales à SIVE.
Toutefois, le barreau a fait savoir à HR que la cession des parts sociales à SIVE était interdite en vertu de la Bundesrechtsanwaltsordnung (règlement fédéral sur le statut des avocats) (ci-après le « statut des avocats »), dans sa version applicable aux faits au principal, et que, par conséquent, l’inscription de HR au barreau serait radiée en cas de maintien de cette cession. HR a néanmoins informé le barreau du maintien de ladite cession. Ce dernier a donc radié cette société au motif, en substance, que seuls les avocats et les membres des professions énumérées dans le statut des avocats ainsi que les médecins et les pharmaciens peuvent être des associés d’une société d’avocats{2}.
HR a alors saisi le Bayerischer Anwaltsgerichtshof (conseil de discipline des avocats de Bavière) d’un recours contre la décision de radiation adoptée par le barreau. À l’appui de son recours, HR soutient que le statut des avocats méconnaît notamment le droit à la libre circulation des capitaux, garanti à l’article 63, paragraphe 1, TFUE, ainsi que les droits qu’elle tire de l’article 15 de la directive 2006/123. Cette décision violerait également le droit de SIVE à la liberté d’établissement, tel que garanti notamment à l’article 49 TFUE.
Dans ce contexte, la juridiction de renvoi cherche à savoir si cette réglementation nationale est compatible avec l’article 49 et l’article 63, paragraphe 1, TFUE ainsi que l’article 15, paragraphe 2, sous c), et paragraphe 3, de la directive 2006/123.
La Cour répond par l’affirmative à cette interrogation.
Appréciation de la Cour
À titre liminaire, la Cour examine, au regard de l’objet de la réglementation nationale en cause et des éléments factuels du cas d’espèce, quelle liberté fondamentale - à savoir la liberté d’établissement ou la libre circulation des capitaux - s’applique au litige au principal.
À cet égard, elle rappelle que, selon une jurisprudence constante, relève du champ d’application de la liberté d’établissement une réglementation nationale qui a vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et de déterminer les activités de celle-ci. En revanche, des dispositions nationales qui s’appliquent à des participations effectuées aux seules fins de la réalisation d’un placement financier sans intention d’influer sur la gestion et le contrôle de l’entreprise doivent être examinées exclusivement au regard de la libre circulation des capitaux.
Ainsi, une législation nationale qui n’a pas vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et d’en déterminer les activités, mais qui s’applique indépendamment de l’ampleur de la participation qu’un actionnaire détient dans une société est susceptible de relever aussi bien de la liberté d’établissement que de la libre circulation des capitaux.
Cela étant, en principe, la Cour examine la mesure en cause au regard d’une seule de ces deux libertés s’il s’avère que, dans les circonstances du litige au principal, l’une d’elles est tout à fait secondaire par rapport à l’autre et peut lui être rattachée.
La réglementation nationale en cause au principal vise, notamment, à empêcher toute prise de participation, quelle que soit son importance, dans une société d’avocats par des personnes qui ne sont ni avocats ni membres d’une profession mentionnée dans le statut des avocats applicable en l’espèce.
En l’occurrence, SIVE a acquis 51 % du capital social de HR. Or, relèvent du champ d’application matériel de la liberté d’établissement les dispositions nationales s’appliquant à la détention par une société d’un État membre, dans le capital d’une société établie dans un autre État membre, d’une participation lui permettant en principe d’exercer une influence certaine sur les décisions de cette dernière société et d’en déterminer les activités.
Toutefois, la Cour souligne que les statuts de HR ont été modifiés en vue de priver SIVE d’une certaine capacité d’influence, de sorte que l’acquisition de parts sociales de HR pourrait avoir eu pour seul but de procurer à cette dernière des capitaux visant à lui permettre de financer le développement d’un modèle juridique innovant fondé sur les nouvelles technologies.
L’affaire au principal relève donc tant de la liberté d’établissement que de la libre circulation des capitaux, sans que l’une de ces libertés puisse être considérée comme étant secondaire par rapport à l’autre.
Sur le fond, s’agissant, en premier lieu, de la liberté d’établissement, il ressort de la directive 2006/123 que, lorsqu’une situation relève du champ d’application matériel de cette directive, ce qui est le cas des services de conseil juridique, notamment ceux dispensés par les avocats, il n’y a pas lieu de l’examiner également au regard de l’article 49 TFUE.
Dès lors, la Cour examine la compatibilité avec la directive 2006/123 des exigences du statut des avocats relatives à la limitation du champ des personnes aptes à s’associer ainsi que l’exigence de collaborer activement au sein de la société, et plus particulièrement le caractère nécessaire de ces exigences.
À cet égard, elle constate que ces exigences ont pour finalité d’assurer l’indépendance et l’intégrité de la profession d’avocat ainsi que le respect du principe de transparence et de l’obligation de secret professionnel des avocats. Ces objectifs se rattachent incontestablement à la protection des destinataires de services juridiques et de la bonne administration de la justice, qui constituent des raisons impérieuses d’intérêt général en vertu de la directive 2006/123 et du droit primaire.
Pour ce qui est du caractère proportionné des exigences en cause au principal, la Cour précise que celles-ci apparaissent propres à garantir la réalisation de l’objectif de protection de la bonne administration de la justice et de l’intégrité de la profession d’avocat.
En effet, la volonté d’un investisseur purement financier de faire fructifier son investissement pourrait avoir un impact sur l’organisation et l’activité d’une société d’avocats. Or, alors que l’objectif poursuivi par un investisseur purement financier se limite à la recherche du profit, les avocats n’exercent pas leurs activités dans un objectif uniquement économique, mais sont tenus au respect de règles professionnelles et déontologiques. En l’absence d’harmonisation, au niveau de l’Union, des règles professionnelles et déontologiques applicables à la profession d’avocat, chaque État membre reste, en principe, libre de régler l’exercice de cette profession sur son territoire. Ainsi, un État membre est en droit d’estimer qu’il existe un risque que les mesures prévues dans les statuts de la société d’avocats en vue de préserver l’indépendance et l’intégrité professionnelles des avocats actifs au sein de cette société s’avèrent, dans la pratique, insuffisantes pour assurer efficacement la réalisation des objectifs de protection de la bonne administration de la justice et de l’intégrité de la profession d’avocat, en cas de participation d’un investisseur purement financier au capital de ladite société.
S’agissant, en second lieu, de la libre circulation des capitaux, qui est garantie à l’article 63 TFUE et qui englobe aussi bien la détention d’actions conférant la possibilité de participer effectivement à la gestion et au contrôle d’une société que l’acquisition de titres effectuée dans la seule intention de réaliser un placement financier sans vouloir influer sur la gestion et le contrôle de la société, les mesures interdites comprennent notamment celles qui sont de nature à dissuader les sociétés non résidentes de faire des investissements dans un État membre, notamment dans le capital des sociétés résidentes.
La Cour constate que la réglementation nationale en cause au principal a pour effet d’empêcher les personnes autres que les avocats et les membres des professions visées dans le statut des avocats d’acquérir des parts sociales dans une société d’avocats, si bien qu’elle prive les investisseurs d’autres États membres qui ne sont ni avocats ni membres de telles professions de prendre des participations dans ce type de sociétés. Corrélativement, cette réglementation nationale prive les sociétés d’avocats de l’accès à des capitaux qui pourraient aider à leur création ou à leur développement. Elle constitue, par conséquent, une restriction à la libre circulation des capitaux.
Toutefois, pour les mêmes motifs que ceux exposés dans le contexte de la directive 2006/123, la Cour conclut que ces restrictions à la libre circulation des capitaux sont justifiées et proportionnées au regard de raisons impérieuses d’intérêt général.
{1} Directive 2006/123/CE du Parlement européen et du Conseil, du 12 décembre 2006, relative aux services dans le marché intérieur (JO 2006, L 376, p. 36).
{2} En vertu de l’article 59a, paragraphes 1 et 2, de ce statut des avocats, les avocats peuvent s’associer avec des membres d’un barreau et de l’ordre des avocats-conseils en brevets, avec des conseillers fiscaux, des mandataires fiscaux, des commissaires aux comptes et des experts-comptables assermentés pour exercer en commun leur profession dans le cadre de leurs propres compétences professionnelles. Les avocats peuvent également exercer leur profession en commun avec des membres de la profession d’avocat d’autres États qui sont autorisés à s’établir conformément au champ d’application du statut et ont leur cabinet à l’étranger.
Arrêt du 19 décembre 2024, Halmer Rechtsanwaltsgesellschaft (C-295/23) (cf. points 50-57)
255. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Restrictions - Directive 2006/123 - Exigences à évaluer - Réglementation nationale interdisant le transfert des parts sociales d'une société d'avocats à un investisseur purement financier n'ayant pas l'intention d'exercer dans ladite société une activité professionnelle visée par cette réglementation - Radiation du barreau de la société d'avocats contrevenant à cette interdiction - Restriction à la liberté d'établissement et à la libre circulation des capitaux - Justification - Protection des destinataires de services juridiques et de la bonne administration de la justice - Admissibilité
Saisie à titre préjudiciel par le Bayerischer Anwaltsgerichtshof (conseil de discipline des avocats de Bavière, Allemagne), la Cour, réunie en grande chambre, se prononce sur la conformité à l’article 63 TFUE et à la directive 2006/123{1} d’une réglementation nationale qui, sous peine de radiation du barreau d’une société d’avocats, interdit que des parts sociales de cette société soient transférées à un investisseur purement financier n’ayant pas l’intention d’exercer dans ladite société une activité professionnelle visée par cette réglementation.
HR, une société d’avocats située en Allemagne, a été constituée sous la forme d’une société de capitaux soumise à la loi sur les sociétés à responsabilité limitée. Son gérant et unique associé était à l’origine M. Daniel Halmer, qui exerçait la profession d’avocat.
HR, qui a été créée par contrat en janvier 2020, a été inscrite au registre du commerce et au barreau de Munich la même année.
En 2021, M. Halmer a cédé 51 des 100 parts sociales de HR à SIVE Beratung und Beteiligung GmbH (ci-après « SIVE »), une société à responsabilité limitée de droit autrichien.
Les statuts de HR ont alors été modifiés afin de permettre la cession de parts sociales à une société de capitaux non inscrite au barreau tout en réservant la gestion de HR aux seuls avocats inscrits au barreau, afin d’en garantir l’indépendance.
La modification des statuts de HR et la cession des parts sociales de cette société ont été inscrites au registre du commerce, et HR a informé le barreau de la modification de ses statuts et de la cession de 51 de ses 100 parts sociales à SIVE.
Toutefois, le barreau a fait savoir à HR que la cession des parts sociales à SIVE était interdite en vertu de la Bundesrechtsanwaltsordnung (règlement fédéral sur le statut des avocats) (ci-après le « statut des avocats »), dans sa version applicable aux faits au principal, et que, par conséquent, l’inscription de HR au barreau serait radiée en cas de maintien de cette cession. HR a néanmoins informé le barreau du maintien de ladite cession. Ce dernier a donc radié cette société au motif, en substance, que seuls les avocats et les membres des professions énumérées dans le statut des avocats ainsi que les médecins et les pharmaciens peuvent être des associés d’une société d’avocats{2}.
HR a alors saisi le Bayerischer Anwaltsgerichtshof (conseil de discipline des avocats de Bavière) d’un recours contre la décision de radiation adoptée par le barreau. À l’appui de son recours, HR soutient que le statut des avocats méconnaît notamment le droit à la libre circulation des capitaux, garanti à l’article 63, paragraphe 1, TFUE, ainsi que les droits qu’elle tire de l’article 15 de la directive 2006/123. Cette décision violerait également le droit de SIVE à la liberté d’établissement, tel que garanti notamment à l’article 49 TFUE.
Dans ce contexte, la juridiction de renvoi cherche à savoir si cette réglementation nationale est compatible avec l’article 49 et l’article 63, paragraphe 1, TFUE ainsi que l’article 15, paragraphe 2, sous c), et paragraphe 3, de la directive 2006/123.
La Cour répond par l’affirmative à cette interrogation.
Appréciation de la Cour
À titre liminaire, la Cour examine, au regard de l’objet de la réglementation nationale en cause et des éléments factuels du cas d’espèce, quelle liberté fondamentale - à savoir la liberté d’établissement ou la libre circulation des capitaux - s’applique au litige au principal.
À cet égard, elle rappelle que, selon une jurisprudence constante, relève du champ d’application de la liberté d’établissement une réglementation nationale qui a vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et de déterminer les activités de celle-ci. En revanche, des dispositions nationales qui s’appliquent à des participations effectuées aux seules fins de la réalisation d’un placement financier sans intention d’influer sur la gestion et le contrôle de l’entreprise doivent être examinées exclusivement au regard de la libre circulation des capitaux.
Ainsi, une législation nationale qui n’a pas vocation à s’appliquer aux seules participations permettant d’exercer une influence certaine sur les décisions d’une société et d’en déterminer les activités, mais qui s’applique indépendamment de l’ampleur de la participation qu’un actionnaire détient dans une société est susceptible de relever aussi bien de la liberté d’établissement que de la libre circulation des capitaux.
Cela étant, en principe, la Cour examine la mesure en cause au regard d’une seule de ces deux libertés s’il s’avère que, dans les circonstances du litige au principal, l’une d’elles est tout à fait secondaire par rapport à l’autre et peut lui être rattachée.
La réglementation nationale en cause au principal vise, notamment, à empêcher toute prise de participation, quelle que soit son importance, dans une société d’avocats par des personnes qui ne sont ni avocats ni membres d’une profession mentionnée dans le statut des avocats applicable en l’espèce.
En l’occurrence, SIVE a acquis 51 % du capital social de HR. Or, relèvent du champ d’application matériel de la liberté d’établissement les dispositions nationales s’appliquant à la détention par une société d’un État membre, dans le capital d’une société établie dans un autre État membre, d’une participation lui permettant en principe d’exercer une influence certaine sur les décisions de cette dernière société et d’en déterminer les activités.
Toutefois, la Cour souligne que les statuts de HR ont été modifiés en vue de priver SIVE d’une certaine capacité d’influence, de sorte que l’acquisition de parts sociales de HR pourrait avoir eu pour seul but de procurer à cette dernière des capitaux visant à lui permettre de financer le développement d’un modèle juridique innovant fondé sur les nouvelles technologies.
L’affaire au principal relève donc tant de la liberté d’établissement que de la libre circulation des capitaux, sans que l’une de ces libertés puisse être considérée comme étant secondaire par rapport à l’autre.
Sur le fond, s’agissant, en premier lieu, de la liberté d’établissement, il ressort de la directive 2006/123 que, lorsqu’une situation relève du champ d’application matériel de cette directive, ce qui est le cas des services de conseil juridique, notamment ceux dispensés par les avocats, il n’y a pas lieu de l’examiner également au regard de l’article 49 TFUE.
Dès lors, la Cour examine la compatibilité avec la directive 2006/123 des exigences du statut des avocats relatives à la limitation du champ des personnes aptes à s’associer ainsi que l’exigence de collaborer activement au sein de la société, et plus particulièrement le caractère nécessaire de ces exigences.
À cet égard, elle constate que ces exigences ont pour finalité d’assurer l’indépendance et l’intégrité de la profession d’avocat ainsi que le respect du principe de transparence et de l’obligation de secret professionnel des avocats. Ces objectifs se rattachent incontestablement à la protection des destinataires de services juridiques et de la bonne administration de la justice, qui constituent des raisons impérieuses d’intérêt général en vertu de la directive 2006/123 et du droit primaire.
Pour ce qui est du caractère proportionné des exigences en cause au principal, la Cour précise que celles-ci apparaissent propres à garantir la réalisation de l’objectif de protection de la bonne administration de la justice et de l’intégrité de la profession d’avocat.
En effet, la volonté d’un investisseur purement financier de faire fructifier son investissement pourrait avoir un impact sur l’organisation et l’activité d’une société d’avocats. Or, alors que l’objectif poursuivi par un investisseur purement financier se limite à la recherche du profit, les avocats n’exercent pas leurs activités dans un objectif uniquement économique, mais sont tenus au respect de règles professionnelles et déontologiques. En l’absence d’harmonisation, au niveau de l’Union, des règles professionnelles et déontologiques applicables à la profession d’avocat, chaque État membre reste, en principe, libre de régler l’exercice de cette profession sur son territoire. Ainsi, un État membre est en droit d’estimer qu’il existe un risque que les mesures prévues dans les statuts de la société d’avocats en vue de préserver l’indépendance et l’intégrité professionnelles des avocats actifs au sein de cette société s’avèrent, dans la pratique, insuffisantes pour assurer efficacement la réalisation des objectifs de protection de la bonne administration de la justice et de l’intégrité de la profession d’avocat, en cas de participation d’un investisseur purement financier au capital de ladite société.
S’agissant, en second lieu, de la libre circulation des capitaux, qui est garantie à l’article 63 TFUE et qui englobe aussi bien la détention d’actions conférant la possibilité de participer effectivement à la gestion et au contrôle d’une société que l’acquisition de titres effectuée dans la seule intention de réaliser un placement financier sans vouloir influer sur la gestion et le contrôle de la société, les mesures interdites comprennent notamment celles qui sont de nature à dissuader les sociétés non résidentes de faire des investissements dans un État membre, notamment dans le capital des sociétés résidentes.
La Cour constate que la réglementation nationale en cause au principal a pour effet d’empêcher les personnes autres que les avocats et les membres des professions visées dans le statut des avocats d’acquérir des parts sociales dans une société d’avocats, si bien qu’elle prive les investisseurs d’autres États membres qui ne sont ni avocats ni membres de telles professions de prendre des participations dans ce type de sociétés. Corrélativement, cette réglementation nationale prive les sociétés d’avocats de l’accès à des capitaux qui pourraient aider à leur création ou à leur développement. Elle constitue, par conséquent, une restriction à la libre circulation des capitaux.
Toutefois, pour les mêmes motifs que ceux exposés dans le contexte de la directive 2006/123, la Cour conclut que ces restrictions à la libre circulation des capitaux sont justifiées et proportionnées au regard de raisons impérieuses d’intérêt général.
{1} Directive 2006/123/CE du Parlement européen et du Conseil, du 12 décembre 2006, relative aux services dans le marché intérieur (JO 2006, L 376, p. 36).
{2} En vertu de l’article 59a, paragraphes 1 et 2, de ce statut des avocats, les avocats peuvent s’associer avec des membres d’un barreau et de l’ordre des avocats-conseils en brevets, avec des conseillers fiscaux, des mandataires fiscaux, des commissaires aux comptes et des experts-comptables assermentés pour exercer en commun leur profession dans le cadre de leurs propres compétences professionnelles. Les avocats peuvent également exercer leur profession en commun avec des membres de la profession d’avocat d’autres États qui sont autorisés à s’établir conformément au champ d’application du statut et ont leur cabinet à l’étranger.
256. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Remboursement de la retenue à la source accordé aux bénéficiaires de dividendes résidents ayant un résultat négatif à l'issue de l'exercice fiscal de perception des dividendes - Absence de remboursement de la retenue à la source aux bénéficiaires de dividendes non-résidents - Inadmissibilité - Justifications - Absence
Voir texte de la décision.
257. Liberté d'établissement - Libre circulation des capitaux - Dispositions du traité - Examen d'une mesure nationale se rattachant à ces deux libertés fondamentales - Critères de détermination des règles applicables - Champ d'application de la liberté d'établissement - Présence permanente dans l'État membre d'accueil et gestion active des biens - Participations permettant d'exercer une influence certaine sur les décisions d'une société et de déterminer les activités de celle-ci - Inclusion - Champ d'application de la libre circulation des capitaux - Participations effectuées dans la seule intention de réaliser un placement financier - Inclusion
Voir texte de la décision.
258. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur les personnes morales - Organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) - Exonération d'impôt sur les personnes morales pour les revenus perçus par un tel organisme - Condition - Gestion externe de cet organisme - Inadmissibilité - Justification - Absence
Voir texte de la décision.
259. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Notion de restriction - Mesures étatiques de nature discriminatoire - Différence de traitement direct ou indirect entre les mouvements nationaux de capitaux et les mouvements transfrontaliers de capitaux - Effet dissuasif à l'égard des mouvements transfrontaliers de capitaux - Inclusion dans la notion
Voir texte de la décision.
Arrêt du 30 avril 2025, Finanzamt für Großbetriebe (C-602/23) (cf. point 45)
260. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu - Traitement moins favorable réservé aux revenus versés aux organismes de placement collectif non-résidents qu'aux revenus versés à de tels organismes résidents - Effet dissuasif à l'égard des investissements des organismes non-résidents - Inadmissibilité
Voir texte de la décision.
Arrêt du 30 avril 2025, Finanzamt für Großbetriebe (C-602/23) (cf. point 46)
261. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Législation nationale indistinctement applicable aux opérateurs résidents et aux opérateurs non-résidents - Différenciation reposant sur des critères objectifs - Présence potentielle d'une restriction
Voir texte de la décision.
Arrêt du 30 avril 2025, Finanzamt für Großbetriebe (C-602/23) (cf. point 47)
262. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Entité non-résidente comparable à un organisme de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) mais dotée de la personnalité juridique - Transparence fiscale de l'OPCVM résident ne lui permettant pas d'opérer en tant que personne morale - Entité non-résidente exclue du remboursement de l'impôt sur les revenus - Absence de restriction - Conditions - Imputation des revenus perçus par l'entité non-résidente à ses porteurs de parts et imposition de ces revenus au niveau de ces porteurs
Voir texte de la décision.
263. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Contrôles de l'argent liquide entrant ou sortant de l'Union européenne - Règlement 2018/1672 - Obligation de déclaration - Applicabilité - Détermination de la valeur d'une somme d'argent liquide constituée de devises étrangères - Emploi d'un cours d'une monnaie non publié par la Banque centrale européenne (BCE) - Admissibilité - Taux mentionné sur un site Internet étant plus élevé que celui mentionné sur un autre site Internet - Absence d'incidence - Conditions
Voir texte de la décision.
Arrêt du 30 avril 2025, Alenopik (C-745/23) (cf. points 25-34, 40, 41 et disp.)
264. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Dispositions du traité - Champ d'application - Émoluments d'un notaire pour l'établissement d'une déclaration de succession - Succession comprenant des biens situés dans deux États membres et soumis à des droits de succession dans chacun de ces États - Recours obligatoire à un notaire pour l'établissement de la déclaration de succession dans l'un desdits États - Situation présentant des éléments d'extranéité - Paiement des émoluments du notaire n'entraînant pas de mouvement transfrontalier de capitaux, mais néanmoins lié au caractère transfrontalier de la succession - Inclusion
Dans le contexte d’un litige portant sur la contestation des émoluments d’un notaire français auquel il était tenu de recourir dans le cadre d’une succession transfrontalière comprenant des biens situés en France et en Belgique, la Cour se prononce sur la conformité à l’article 63 TFUE d’une réglementation nationale prévoyant que la rémunération du notaire établissant la déclaration de succession est calculée sur la base de l’intégralité de l’actif brut de la succession, sans que soient pris en compte les émoluments versés à un notaire établi dans un autre État membre, calculés eux aussi sur l’intégralité de l’actif brut successoral.
BC, demeurant en France, est, à la suite du décès de sa sœur qui résidait en Belgique, l’unique héritière de biens mobiliers et immobiliers situés à la fois en France et en Belgique.
La succession a été ouverte en Belgique par un notaire établi dans cet État membre. En contrepartie de la déclaration de succession établie par ce dernier, BC lui a versé des émoluments calculés sur la valeur de l’ensemble de l’actif brut de la succession comprenant les biens situés en France et en Belgique, conformément à ce que prévoit la réglementation belge.
BC était par ailleurs tenue de recourir, en vertu du droit français, aux services d’un notaire établi en France pour souscrire la déclaration de succession dans cet État membre aux fins du calcul de l’impôt français sur les successions.
BC a introduit une action en justice devant le tribunal judiciaire de Paris, qui est la juridiction de renvoi, par lequel elle conteste les modalités de calcul de la rémunération du notaire français. Elle demande à ce que cette rémunération soit calculée sur l’actif brut correspondant aux seuls biens situés en France, et non sur l’intégralité de l’actif brut de la succession.
Appréciation de la Cour
La Cour constate, dans un premier temps, que la situation en cause relève des mouvements de capitaux au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
En effet, il ressort de la jurisprudence que le traitement fiscal des successions relève des dispositions du traité FUE relatives aux mouvements de capitaux, à l’exception des cas où leurs éléments constitutifs se cantonnent à l’intérieur d’un seul État membre{1}.
En l’occurrence, la succession litigieuse, ouverte en Belgique, et revenant à une personne résidant en France, qui comprend des biens situés en France et en Belgique et soumis, dans chacun de ces États membres, à des droits de succession, présente un caractère transfrontalier.
Ce caractère transfrontalier n’est pas remis en cause, selon la Cour, par le fait que les émoluments du notaire établi en France ne font pas partie du patrimoine successoral du défunt et ne donnent pas lieu à un mouvement transfrontalier de capitaux, ce notaire étant rémunéré indépendamment et séparément du notaire établi en Belgique.
En effet, la déclaration de succession établie par le notaire en France recense les biens mobiliers et immobiliers situés tant en France qu’à l’étranger afin de permettre à l’administration fiscale française de calculer les droits fiscaux relatifs à la succession, en application notamment des dispositions pertinentes de la convention franco-belge tendant à éviter les doubles impositions en matière de droits de succession{2} .
L’intervention du notaire en France constitue dès lors une étape nécessaire pour le calcul de ces droits, de sorte que les modalités de calcul des émoluments notariaux, déterminés sur l’intégralité de l’actif brut de la succession ainsi recensé par le notaire, sont indissociablement liées au caractère transfrontalier de la succession en cause.
La situation en cause relevant de la libre circulation des capitaux, la Cour examine, dans un second temps, si la réglementation française relative aux modalités de calcul des émoluments des notaires en matière de déclarations de succession dans une telle situation constitue une restriction aux mouvements de capitaux prohibée par l’article 63 TFUE.
La Cour relève tout d’abord que la réglementation en cause, en ce qu’elle n’introduit aucune différence de traitement entre les situations purement internes et les situations transfrontalières, n’est pas discriminatoire. En effet, les émoluments du notaire, qui constituent la rémunération en principe juste et équitable de ce dernier, sont calculés dans tous les cas sur la base de l’intégralité de l’actif brut de la succession, indépendamment du lieu de situation des biens concernés.
Certes, une telle réglementation est de nature à défavoriser les situations transfrontalières en ce qu’elle aboutit à ce qu’un héritier puisse, dans le cas d’une succession transfrontalière, être amené à acquitter des émoluments dans chacun des États membres dans lesquels se trouvent les biens successoraux et à subir ainsi une charge plus lourde que celle qu’il aurait subie dans le cas d’une succession purement interne.
Cela étant, si les émoluments du notaire en France sont calculés sur la base de l’actif brut total de la succession, c’est parce que la déclaration de succession établie par ce notaire doit recenser cet actif pour permettre à l’administration fiscale française de calculer les droits fiscaux relatifs à la succession, en application notamment de la convention franco-belge. Ces émoluments doivent dès lors être considérés, conformément à la jurisprudence de la Cour{3}, comme étant des désavantages, sous la forme de coûts supplémentaires, qui découlent de l’exercice parallèle des compétences fiscales de la République française et du Royaume de Belgique. Or, en l’absence d’une harmonisation au niveau de l’Union européenne, de tels désavantages ne constituent pas des restrictions aux libertés de circulation, pour autant qu’un tel exercice parallèle des compétences fiscales n’est pas discriminatoire.
Étant donné que la réglementation en cause n’est pas discriminatoire et que les coûts supplémentaires qu’elle engendre affectent de la même manière les mouvements de capitaux transfrontaliers entre la France et la Belgique et ceux internes à la France, ladite réglementation n’institue pas une restriction à la liberté de circulation des capitaux prohibée par l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
{1}Voir, en ce sens, arrêts du 23 février 2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, EU:C:2006:131, point 41), du 21 décembre 2021, Finanzamt V (Successions - Abattement partiel et déduction des parts réservataires) (C-394/20, EU:C:2021:1044, point 29), ainsi que du 12 octobre 2023, BA (Successions - Politique sociale de logement dans l’Union) (C-670/21, EU:C:2023:763, point 38).
{2}Convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines autres questions en matière d’impôts sur les successions et de droits d’enregistrement, signée à Bruxelles le 20 janvier 1959.
{3}Voir, par analogie, arrêts du 8 septembre 2005, Mobistar et Belgacom Mobile (C-544/03 et C-545/03, EU:C:2005:518, point 31), ainsi que du 22 septembre 2022, Admiral Gaming Network e.a. (C-475/20 à C-482/20, EU:C:2022:714, point 43 et jurisprudence citée).
Arrêt du 30 octobre 2025, Attal et Associés (C-321/24) (cf. points 29-33)
265. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Émoluments d'un notaire pour l'établissement d'une déclaration de succession - Succession comprenant des biens situés dans deux États membres et soumis à des droits de succession dans chacun de ces États - Recours obligatoire à un notaire pour l'établissement de la déclaration de succession dans l'un desdits États - Émoluments du notaire calculés sur l'intégralité de l'actif brut successoral indépendamment du lieu des biens concernés - Réglementation s'appliquant indistinctement aux situations nationales et aux situations transfrontalières - Absence de discrimination - Déclaration de succession portant, conformément à une convention préventive de double imposition et au droit national, sur l'ensemble des biens de la succession - Absence de prise en compte des émoluments payés à un notaire établi dans l'autre État membre et calculés eux aussi sur l'intégralité de l'actif brut de la succession - Désavantage découlant de l'exercice parallèle des compétences fiscales des États membres - Absence de restriction
Dans le contexte d’un litige portant sur la contestation des émoluments d’un notaire français auquel il était tenu de recourir dans le cadre d’une succession transfrontalière comprenant des biens situés en France et en Belgique, la Cour se prononce sur la conformité à l’article 63 TFUE d’une réglementation nationale prévoyant que la rémunération du notaire établissant la déclaration de succession est calculée sur la base de l’intégralité de l’actif brut de la succession, sans que soient pris en compte les émoluments versés à un notaire établi dans un autre État membre, calculés eux aussi sur l’intégralité de l’actif brut successoral.
BC, demeurant en France, est, à la suite du décès de sa sœur qui résidait en Belgique, l’unique héritière de biens mobiliers et immobiliers situés à la fois en France et en Belgique.
La succession a été ouverte en Belgique par un notaire établi dans cet État membre. En contrepartie de la déclaration de succession établie par ce dernier, BC lui a versé des émoluments calculés sur la valeur de l’ensemble de l’actif brut de la succession comprenant les biens situés en France et en Belgique, conformément à ce que prévoit la réglementation belge.
BC était par ailleurs tenue de recourir, en vertu du droit français, aux services d’un notaire établi en France pour souscrire la déclaration de succession dans cet État membre aux fins du calcul de l’impôt français sur les successions.
BC a introduit une action en justice devant le tribunal judiciaire de Paris, qui est la juridiction de renvoi, par lequel elle conteste les modalités de calcul de la rémunération du notaire français. Elle demande à ce que cette rémunération soit calculée sur l’actif brut correspondant aux seuls biens situés en France, et non sur l’intégralité de l’actif brut de la succession.
Appréciation de la Cour
La Cour constate, dans un premier temps, que la situation en cause relève des mouvements de capitaux au sens de l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
En effet, il ressort de la jurisprudence que le traitement fiscal des successions relève des dispositions du traité FUE relatives aux mouvements de capitaux, à l’exception des cas où leurs éléments constitutifs se cantonnent à l’intérieur d’un seul État membre{1}.
En l’occurrence, la succession litigieuse, ouverte en Belgique, et revenant à une personne résidant en France, qui comprend des biens situés en France et en Belgique et soumis, dans chacun de ces États membres, à des droits de succession, présente un caractère transfrontalier.
Ce caractère transfrontalier n’est pas remis en cause, selon la Cour, par le fait que les émoluments du notaire établi en France ne font pas partie du patrimoine successoral du défunt et ne donnent pas lieu à un mouvement transfrontalier de capitaux, ce notaire étant rémunéré indépendamment et séparément du notaire établi en Belgique.
En effet, la déclaration de succession établie par le notaire en France recense les biens mobiliers et immobiliers situés tant en France qu’à l’étranger afin de permettre à l’administration fiscale française de calculer les droits fiscaux relatifs à la succession, en application notamment des dispositions pertinentes de la convention franco-belge tendant à éviter les doubles impositions en matière de droits de succession{2} .
L’intervention du notaire en France constitue dès lors une étape nécessaire pour le calcul de ces droits, de sorte que les modalités de calcul des émoluments notariaux, déterminés sur l’intégralité de l’actif brut de la succession ainsi recensé par le notaire, sont indissociablement liées au caractère transfrontalier de la succession en cause.
La situation en cause relevant de la libre circulation des capitaux, la Cour examine, dans un second temps, si la réglementation française relative aux modalités de calcul des émoluments des notaires en matière de déclarations de succession dans une telle situation constitue une restriction aux mouvements de capitaux prohibée par l’article 63 TFUE.
La Cour relève tout d’abord que la réglementation en cause, en ce qu’elle n’introduit aucune différence de traitement entre les situations purement internes et les situations transfrontalières, n’est pas discriminatoire. En effet, les émoluments du notaire, qui constituent la rémunération en principe juste et équitable de ce dernier, sont calculés dans tous les cas sur la base de l’intégralité de l’actif brut de la succession, indépendamment du lieu de situation des biens concernés.
Certes, une telle réglementation est de nature à défavoriser les situations transfrontalières en ce qu’elle aboutit à ce qu’un héritier puisse, dans le cas d’une succession transfrontalière, être amené à acquitter des émoluments dans chacun des États membres dans lesquels se trouvent les biens successoraux et à subir ainsi une charge plus lourde que celle qu’il aurait subie dans le cas d’une succession purement interne.
Cela étant, si les émoluments du notaire en France sont calculés sur la base de l’actif brut total de la succession, c’est parce que la déclaration de succession établie par ce notaire doit recenser cet actif pour permettre à l’administration fiscale française de calculer les droits fiscaux relatifs à la succession, en application notamment de la convention franco-belge. Ces émoluments doivent dès lors être considérés, conformément à la jurisprudence de la Cour{3}, comme étant des désavantages, sous la forme de coûts supplémentaires, qui découlent de l’exercice parallèle des compétences fiscales de la République française et du Royaume de Belgique. Or, en l’absence d’une harmonisation au niveau de l’Union européenne, de tels désavantages ne constituent pas des restrictions aux libertés de circulation, pour autant qu’un tel exercice parallèle des compétences fiscales n’est pas discriminatoire.
Étant donné que la réglementation en cause n’est pas discriminatoire et que les coûts supplémentaires qu’elle engendre affectent de la même manière les mouvements de capitaux transfrontaliers entre la France et la Belgique et ceux internes à la France, ladite réglementation n’institue pas une restriction à la liberté de circulation des capitaux prohibée par l’article 63, paragraphe 1, TFUE.
{1}Voir, en ce sens, arrêts du 23 février 2006, van Hilten-van der Heijden (C-513/03, EU:C:2006:131, point 41), du 21 décembre 2021, Finanzamt V (Successions - Abattement partiel et déduction des parts réservataires) (C-394/20, EU:C:2021:1044, point 29), ainsi que du 12 octobre 2023, BA (Successions - Politique sociale de logement dans l’Union) (C-670/21, EU:C:2023:763, point 38).
{2}Convention entre la France et la Belgique tendant à éviter les doubles impositions et à régler certaines autres questions en matière d’impôts sur les successions et de droits d’enregistrement, signée à Bruxelles le 20 janvier 1959.
{3}Voir, par analogie, arrêts du 8 septembre 2005, Mobistar et Belgacom Mobile (C-544/03 et C-545/03, EU:C:2005:518, point 31), ainsi que du 22 septembre 2022, Admiral Gaming Network e.a. (C-475/20 à C-482/20, EU:C:2022:714, point 43 et jurisprudence citée).
Arrêt du 30 octobre 2025, Attal et Associés (C-321/24) (cf. points 39-47 et disp.)
266. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Impôt sur le revenu des personnes morales - Imposition des dividendes - Fonds de retraite - Exonération d'impôt applicable aux fonds résidents et aux fonds non-résidents - Exigence de preuve du respect des conditions de l'exonération uniquement pour les fonds non-résidents - Situations objectivement comparables - Exigence visant à garantir l'efficacité des contrôles fiscaux et du recouvrement de l'impôt - Admissibilité - Conditions - Impôt prélevé en l'absence de preuve du respect des conditions de l'exonération - Demande de remboursement subordonnée à la production par le fonds non-résident d'une déclaration émanant des autorités chargées de sa surveillance prouvant le respect des conditions de fond pour obtenir le remboursement - Inadmissibilité
Voir texte de la décision.
267. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Traitement moins favorable réservé aux dividendes versés aux organismes de placement collectif non-résidents qu'aux dividendes versés à de tels organismes résidents - Restriction à la liberté de circulation des capitaux - Examen du caractère comparable de la situation des organismes résidents avec celle des organismes non-résidents fiscalement transparents - Vérification par la juridiction de renvoi
Voir texte de la décision.
Arrêt du 17 septembre 2026, Ishares Europe (C-139/25) (cf. points 27-33, 36, 40-44)
268. Libre circulation des capitaux et liberté des paiements - Restrictions - Législation fiscale - Imposition des dividendes - Traitement moins favorable réservé aux dividendes versés aux organismes de placement collectif non-résidents qu'aux dividendes versés à de tels organismes résidents - Restriction à la liberté de circulation des capitaux - Neutralisation de cette restriction au moyen d'une convention fiscale bilatérale tendant à éviter la double imposition - Transparence fiscale de l'organisme de placement non-résident - Absence d'imposition de cet organisme sur les dividendes perçus et transfert de ceux-ci et du crédit d'impôt relatif à ces derniers à ses porteurs de parts - Conditions de la neutralisation - Déduction intégrale par les porteurs de parts de l'impôt dû dans leur État de résidence du montant correspondant à la différence de traitement
Voir texte de la décision.