SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
Y. BOTA,
predstavljeni 29. septembra 2016(1)
Zadeva C‑592/15
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
proti
British Film Institute
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe, ki ga je vložilo Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (pritožbeno sodišče (Anglija in Wales) (civilni oddelek) (Združeno kraljestvo)))
„Davek na dodano vrednost – Šesta direktiva 77/388/EGS – Člen 13(A)(1)(n) – Oprostitve določenih kulturnih storitev – Diskrecijska pravica držav članic v zvezi s kulturnimi storitvami, ki jih je mogoče uvrstiti na področje uporabe oprostitve“
1. V tej zadevi je Sodišče pozvano, naj pojasni obseg člena 13(A)(1)(n) Šeste direktive 77/388/EGS.(2) Ta člen določa, da države članice oprostijo „določene kulturne storitve in blago, tesno povezano s temi storitvami, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali druge kulturne ustanove, ki jih priznava država članica“.
2. Predložitveno sodišče, Court of Appeal (England & Wales) (Civil division) ((pritožbeno sodišče) (Anglija in Wales) (civilni oddelek), Združeno kraljestvo) se sprašuje, ali ta določba državam članicam pušča nekaj diskrecijske pravice, kar zadeva izbiro kulturnih storitev, ki so lahko upravičene do take oprostitve. Hkrati ga še zanima, ali ima ta določba neposredni učinek in ali se torej lahko davčni zavezanci pred nacionalnim sodiščem sklicujejo neposredno nanjo, kadar zadevna država članica Šeste direktive ni v roku prenesla v nacionalno pravo.
3. V teh sklepnih predlogih bom pojasnil, zakaj menim, da je treba člen 13(A)(1)(n) Šeste direktive razlagati tako, da je s pojmom „določene kulturne storitve“ državam članicam prepuščeno, da opredelijo, katere kulturne storitve je mogoče oprostiti plačila davka na dodano vrednost (DDV). Naj k temu dodam, da mora nacionalno sodišče ob upoštevanju vsebine zadevnih storitev opredeliti, ali se s tem, da je nasprotna stranka iz postopka v glavni stvari, British Film Institute, izključena iz oprostitve plačila DDV, spoštuje načelo davčne nevtralnosti ter zlasti ali je zaradi te izključitve iz oprostitve povzročena kršitev načela enakega obravnavanja v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti, ki opravljajo enake storitve v primerljivih položajih in se jim priznava oprostitev plačila DDV za te storitve, ali ne.
4. Nato bom še pojasnil, zakaj menim, da se davčni zavezanec pred nacionalnim sodiščem ne more neposredno sklicevati na to določbo.
I – Pravni okvir
A – Pravo Unije
5. Člen 13(A) Šeste direktive določa:
„1. Brez vpliva na druge določbe Skupnosti države članice pod pogoji, ki jih določijo zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe takšnih oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih utaj, izogibanja ali [vsakršnih] zlorab davka, oprostijo:
[…]
(m) določene storitve, ki so tesno povezane s športom ali telesno vzgojo in jih nepridobitne organizacije opravijo posameznikom, ki se ukvarjajo s športom ali telesno vzgojo;
(n) določene kulturne storitve in blago, tesno povezano s temi storitvami, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali druge kulturne ustanove, ki jih priznava država članica;
[…]“
6. Šesta direktiva je bila z Direktivo 2006/112/ES(3) s 1. januarjem 2007 razveljavljena. Ta direktiva v bistvu povzema določbe Šeste direktive.
7. Člen 132 te direktive določa:
„1. Države članice oprostijo naslednje transakcije:
[…]
(m) določene storitve, ki so tesno povezane s športom ali telesno vzgojo in jih neprofitne organizacije opravijo posameznikom, ki se ukvarjajo s športom ali telesno vzgojo;
(n) določene kulturne storitve in dobavo blaga, tesno povezano s temi storitvami, ki jih opravljajo osebe javnega prava ali druge kulturne ustanove, ki jih priznava država članica;
[…]“.
B – Pravo Združenega kraljestva
8. Pred 1. junijem 1996 se v Združenem kraljestvu Velika Britanija in Severna Irska niso uporabljale določbe, na podlagi katerih bi bile kulturne storitve predmet oprostitev. Šele od tega datuma, ki se ujema z datumom začetka veljavnosti skupine 13 Priloge 9 k Value Added Tax Act 1994 (zakon o davku na dodano vrednost iz leta 1994), je zakonodaja Združenega kraljestva določene kulturne storitve oprostila plačila DDV. Tako točki 1 in 2 tega zakona določata, da se oprostitev plačila DDV uporablja, če oseba javnega prava ali upravičena ustanova zagotavlja pravico dostopa do muzeja, umetnostne galerije, umetniške razstave ali živalskega vrta oziroma gledališke, glasbene ali koreografske predstave kulturne narave.
9. V opombi 1 k temu zakonu je pojasnjeno, da oseba javnega prava pomeni organ lokalne oblasti, vladno službo v smislu člena 41(6) istega zakona ali nevladno osebo javnega prava, ki je na seznamu publikacije Office of Public Service (služba, pristojna za objavo uradnih besedil), naslovljenem „Osebe javnega prava“, v izdaji iz leta 1995. Poleg tega je v opombi 2 k zakonu o davku na dodano vrednost iz leta 1994 še pojasnjeno, da „upravičena ustanova“ pomeni katero koli ustanovo (ki ni oseba javnega prava), ki ne sme razdeljevati in ne razdeljuje kakršnega koli ustvarjenega dobička, ki uporablja kakršen koli dobiček iz storitev, ki ustrezajo opisu iz točke 2 k temu zakonu, za nadaljevanje ali izboljšanje zmogljivosti, ki se dajejo na voljo s temi storitvami, ter ki jo prostovoljno upravljajo in vodijo osebe, ki nimajo neposrednih ali posrednih finančnih interesov pri njenih dejavnostih.
10. V skladu z opombo 3 k navedenemu zakonu točka 1 ne zajema nobene storitve, katere oprostitev bi verjetno izkrivljala konkurenco, tako da bi bilo komercialno podjetje, ki ga upravlja davčni zavezanec, v slabšem položaju. Poleg tega je v opombi 4 zakona o davku na dodano vrednost iz leta 1994 navedeno, da točka 1(b) istega zakona zajema zagotavljanje pravice dostopa do predstave samo, če predstavo zagotavlja izključno ena ali več oseb javnega prava, ena ali več upravičenih ustanov ali kombinacija oseb javnega prava in upravičenih ustanov.
II – Dejansko stanje iz spora o glavni stvari
11. British Film Institute je nepridobitna ustanova, katere namen je promocija kinematografije v Združenem kraljestvu. Leta 1951 je bilo dogovorjeno, da lahko ta ustanova upravlja National Film Theatre, nato pa še, da bo od aprila 2011 skrbela za dejavnosti UK Film Council (britanski svet za kinematografijo).
12. Ustanova British Film Institute je v obdobju od 1. januarja 1990 do 31. maja 1996 (v nadaljevanju: sporno obdobje) za dobavo vstopnic za filmske predstave, organizirane v National Film Theatre in na različnih filmskih festivalih, plačevala DDV po običajnih stopnjah.
13. Ustanova British Film Institute je menila, da so te dobave „kulturne storitve“ v smislu člena 13(A)(1)(n) Šeste direktive in da bi morale biti zato oproščene plačila DDV, zato je vložila pritožbo, s katero je zahtevala vračilo DDV, plačanega v spornem obdobju. Her Majesty's Revenue and Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva) je z dopisom z dne 23. novembra 2009 to zahtevo zavrnila. Ta uprava je med ponovnim preizkusom 3. februarja 2010 svojo odločbo potrdila.
14. Ustanova British Film Institute je nato zoper navedeno odločbo vložila tožbo pri First-tier Tribunal (Tax Chamber) (prvostopenjsko sodišče (oddelek za davke), Združeno kraljestvo). To je z odločbo z dne 5. decembra 2012 odločilo, da člen 13(A)(1)(n) Šeste direktive učinkuje neposredno s posledico, da je dobava vstopnic, ki jo je nasprotna stranka iz postopka v glavni stvari zagotavljala za filmske predstave v spornem obdobju, na podlagi te določbe oproščena plačila DDV.
15. Davčna in carinska uprava Združenega kraljestva se je na odločbo z dne 5. decembra 2012 pritožila pri Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (višje sodišče (oddelek za davke, dobrodelne dejavnosti ter nekatere premoženjskopravne, finančne in kazenske zadeve)). To je z odločbo z dne 12. avgusta 2014 pritožbo zavrnilo. Davčni in carinski upravi Združenega kraljestva je bilo nato dovoljeno, da zadevo predloži Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (pritožbeno sodišče (Anglija in Wales) (civilni oddelek), to pa je odločilo, da prekine odločanje in Sodišču postavi vprašanja v zvezi z upoštevnimi določbami prava Unije.
III – Vprašanja za predhodno odločanje
16. Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) (pritožbeno sodišče (Anglija in Wales) (civilni oddelek)) je Sodišču v predhodno odločanje predložilo ta vprašanja:
„1. Ali je besedilo člena 13A(1)(n) Šeste direktive, še posebej dikcija ‚določene kulturne storitve‘, dovolj jasno in natančno, da ta določba učinkuje neposredno, tako da je opravljanje teh kulturnih storitev od oseb javnega prava ali drugih priznanih kulturnih ustanov, kot so v tej zadevi storitve nasprotne stranke iz postopka v glavni stvari, oproščeno, če ne obstaja nacionalna zakonodaja za prenos?
2. Ali besedilo člena 13A(1)(n) Šeste direktive, še posebej dikcija „določene kulturne storitve“, državam članicam dopušča kakršno koli diskrecijo pri uporabi z zakonodajo za prenos in če, kakšno diskrecijo?
3. Ali se enake ugotovitve kot zgoraj uporabljajo tudi za člen 132(1)(n) Direktive 2006/112?“
IV – Analiza
17. V obravnavani zadevi je sporno obdobje trajalo od 1. januarja 1990 do 31. maja 1996, člen 413 Direktive 2006/112 pa določa, da začne navedena direktiva veljati 1. januarja 2007, zato menim, da se ta direktiva za dejansko stanje iz spora o glavni stvari ne uporablja. Zato na zadnje vprašanje predložitvenega sodišča, ki se nanaša na člen 132(1)(n) navedene direktive, ni treba odgovoriti.
18. Z drugim vprašanjem, ki ga je treba po mojem mnenju obravnavati najprej, predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 13(A)(1)(n) Šeste direktive razlagati tako, da pojem „določene kulturne storitve“ vključuje vse kulturne storitve ali pa je državam članicam prepuščeno, da opredelijo, katere kulturne storitve je mogoče oprostiti plačila DDV.
19. Menim, da je treba že uvodoma izključiti trditev, ki jo navaja nasprotna stranka iz postopka v glavni stvari, to je, da člen 13(A)(1)(n) Šeste direktive državam članicam nalaga obveznost oprostitve vseh kulturnih storitev. Že to, da je zakonodajalec Unije izbral izraz „določene“ namesto izraza „vse“, dovolj jasno kaže na to, da ni želel, da bi bila ta oprostitev splošna oprostitev vseh storitev, ampak jo je želel določiti za nekatere od njih.
20. S tega vidika je želel zakonodajalec Unije z uporabo izraza „določene“ državam članicam nedvomno prepustiti, naj same odločijo, katere kulturne storitve je mogoče oprostiti plačila DDV.
21. Kot je pojasnila Evropska komisija, iz pripravljalnega gradiva, na podlagi katerega je bila sprejeta Šesta direktiva, izhaja, da je bila sprva predlagana sestava taksativnega seznama kulturnih storitev, oproščenih plačila DDV. To se je nanašalo prav na storitve gledališč, kinematografskih klubov, koncertov, muzejev, knjižnic, javnih parkov, botaničnih ali zooloških vrtov, vzgojnih razstav in transakcij, opravljenih v okviru dejavnosti v kolektivnem interesu socialne, kulturne ali vzgojne narave.(4) Ugotoviti je treba, da zakonodajalec Unije tega predloga ni upošteval.
22. Naj poleg tega opozorim, da je Komisija, ki je v svojem prvem poročilu Svetu o delovanju skupnega sistema davka na dodano vrednost, izdelanem v skladu s členom 34 Šeste direktive (77/388/EGS) z dne 17. maja 1977,(5) opozorila na nenatančnost besedila člena 13(A)(1)(m) in (n) Šeste direktive, navedla, da se zdi „[p]aradoksalno […] določiti primere obvezne oprostitve, katerih vsebina je prepuščena presoji vsake posamezne države članice“. Tako je predlog spremembe Šeste direktive, ki je sledil temu poročilu, vseboval spremembo tega besedila. Komisija je znova predlagala taksativni seznam kulturnih storitev, oproščenih plačila DDV.(6) Vendar države članice te spremembe niso sprejele.
23. Široka diskrecijska pravica, prepuščena državam članicam, kar zadeva oprostitev kulturnih storitev, ne preseneča. Kulturne tradicije in regionalne dediščine so namreč znotraj Evropske unije in včasih tudi znotraj ene same države članice zelo raznovrstne. Obstaja toliko kultur, kolikor je držav članic. Popolnoma logično je torej, da so zadnjenavedene v najboljšem položaju za opredelitev kulturnih storitev, najprimernejših za zagotavljanje javnega interesa, saj se – naj spomnim – člen 13(A) Šeste direktive nanaša na oprostitve v korist določenih dejavnosti v javnem interesu.
24. Naj še dodam, da v nasprotju s tem, kar je nasprotna stranka iz postopka v glavni stvari trdila na obravnavi v okviru replike, ne menim, da je za možnost priznanja oprostitve iz člena 13(A)(1)(n) te direktive pomemben samo status ustanove, ki opravlja storitve, to je status osebe javnega prava ali ene od drugih kulturnih ustanov, ki jih priznava država članica. Zdi se namreč, da nasprotna stranka iz postopka v glavni stvari dopušča, da se od trenutka, ko zadevne storitve izvaja tovrstna ustanova, tej samodejno prizna oprostitev. Status ponudnika kulturnih storitev je sicer res pogoj za odobritev te oprostitve, vendar je postavljen še drugi pogoj, to je narava storitev, na katere se nanaša ta določba. Torej za to, da je mogoče opravljanje kulturnih storitev oprostiti plačila DDV, ne zadostuje, da je ustanova, ki jih opravlja, oseba javnega prava ali da jo zadevna država članica priznava kot kulturno ustanovo, ampak mora ta država – kot je bilo že navedeno – opravljanje navedenih storitev priznati kot upravičeno.
25. Vendar je Sodišče večkrat opozorilo, da gre pri oprostitvah, navedenih v členu 13 Šeste direktive, za samostojne pojme prava Unije, katerih namen je izogniti se razlikam pri uporabi ureditve DDV od ene države članice do druge.(7) Iz ustaljene sodne prakse izhaja tudi, da se izrazi, ki so bili uporabljeni za opis navedenih oprostitev, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo.(8)
26. Kako torej uskladiti široko diskrecijsko pravico, ki jo imajo države članice, kar zadeva oprostitev določenih kulturnih storitev, s to sodno prakso?
27. Menim, da prav iz zgoraj navedenih razlogov podaja opredelitve pojma „določene kulturne storitve“ ne bi bila smiselna. Po drugi strani pa menim, da mora biti izvajanje te široke diskrecijske pravice, ki jo imajo države članice, nujno omejeno s cilji, zastavljenimi s Šesto direktivo, in načeli, s katerimi je urejen DDV.
28. Naj tako opozorim, da je člen 13 te direktive, ki določa oprostitve plačila DDV, izjema od načela iz člena 2 iste direktive, ki zlasti določa, da je predmet DDV dobava blaga ali storitev, ki jo davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države za plačilo.(9) Splošno pravilo je torej obračunavanje DDV za te storitve.
29. Poleg tega je Sodišče razsodilo, da je namen člena 13(A) Šeste direktive plačila DDV oprostiti določene dejavnosti v javnem interesu, ne pa vse te dejavnosti.(10)
30. Torej ni sporno, da imajo države članice sicer široko diskrecijsko pravico pri izbiri kulturnih storitev, ki jih je mogoče oprostiti plačila DDV, ne morejo pa izključiti vseh storitev, ki spadajo v to kategorijo.
31. Naj poleg tega opozorim, da se oprostitve, naštete v členu 13(A)(1), od (h) do (p), te direktive, nanašajo na ustanove, ki delujejo v javnem interesu v socialnem, kulturnem, verskem, športnem ali podobnem sektorju. Torej bi želeli s temi oprostitvami zagotoviti, da se določene ustanove, katerih dejavnosti so usmerjene k nekomercialnim ciljem, z vidika DDV obravnavajo ugodneje.(11)
32. Poleg tega morajo nacionalni zakonodajalci, ko odločajo, katere kulturne storitve je mogoče oprostiti plačila DDV, upoštevati načelo davčne nevtralnosti, ki je temeljno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljenega s pravom Unije na tem področju.(12) Razlika v obravnavanju – z vidika DDV – dveh storitev, ki sta z vidika potrošnika enaki ali podobni in ki izpolnjujeta enake potrebe potrošnika, zadostuje za ugotovitev kršitve tega načela.(13) Prav tako načelo davčne nevtralnosti vključuje odpravo izkrivljanja konkurence, ki izvira iz različnega obravnavanja z vidika DDV. Izkrivljanje je torej dokazano, ko se ugotovi, da so storitve konkurenčne in se ne obravnavajo enako z vidika DDV.(14)
33. Zato menim, da mora v zadevi v postopku v glavni stvari predložitveno sodišče ob upoštevanju vsebine zadevnih storitev ugotoviti, ali izključitev nasprotne stranke v postopku v glavni stvari iz oprostitve plačila DDV povzroči kršitev načela enakega obravnavanja v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti, ki opravljajo enake storitve v primerljivih položajih in ki so upravičeni do oprostitve iz člena 13(A)(1)(n) Šeste direktive, ali ne. Menim, da bo treba glede na vlogo nasprotne stranke iz postopka v glavni stvari, to je promovirati kinematografijo v Združenem kraljestvu, to presojo opraviti zlasti z vidika točke 1 skupine 13 Priloge 9 k zakonu o davku na dodano vrednost iz leta 1994, ki določa, da se taka oprostitev uporablja, če osebe javnega prava ali upravičene ustanove zagotavljajo pravico dostopa do gledališke, glasbene ali koreografske predstave kulturne narave.
34. Po teh pojasnilih je treba zdaj preučiti še prvo vprašanje za predhodno odločanje. S tem vprašanjem predložitveno sodišče Sodišče v bistvu sprašuje, ali se lahko v okoliščinah, kot so tiste iz postopka v glavni stvari, davčni zavezanec pred nacionalnim sodiščem neposredno sklicuje na člen 13(A)(1)(n) Šeste direktive.
35. Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da se je mogoče na določbe posamezne direktive sklicevati vedno, ko so te določbe po vsebini nepogojne in dovolj natančne, če niso bili v roku sprejeti izvedbeni ukrepi, in sicer proti vsaki določbi nacionalnega prava, ki ni v skladu z direktivo, ali če določajo pravice, ki jih posamezniki lahko uveljavljajo proti državi.(15)
36. Natančneje, kar zadeva vsebino člena 13(A)(1)(n) Šeste direktive, je treba ugotoviti, da v tej določbi nikakor ni navedeno, katere dejavnosti je mogoče oprostiti plačila DDV. Nasprotno – kot je bilo že navedeno – s to določbo je državam članicam v zvezi s tem prepuščena široka diskrecijska pravica. Zato menim, da bi nacionalna sodišča ali drugi organi težko neposredno uporabili to določbo, če države članice niso sprejele posebnih ukrepov za pojasnitev njene vsebine. Drugače bi bilo, če bi bila uporabljena dikcija – kot v primeru člena 13(A)(1)(g) ali člena 13(B)(d) te direktive, ki jima je Sodišče priznalo neposredni učinek –(16) jasna in natančna ter ne bi bilo veliko prostora za dvom glede razlage, tako da bi bilo mogoče zlahka določiti davčnega zavezanca, upravičenega do oprostitve.
37. Torej menim, da člen 13(A)(1)(n) Šeste direktive nima neposrednega učinka. Zato se po mojem mnenju davčni zavezanec pred nacionalnim sodiščem ne more sklicevati nanj, kadar zadevna država članica navedene direktive ni v roku prenesla v nacionalno pravo.
V – Predlog
38. Ob upoštevanju navedenega Sodišču predlagam, naj Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division (pritožbeno sodišče (Anlgija & Wales) (civilni oddelek), Združeno kraljestvo) odgovori:
1. Člen 13(A)(1)(n) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih – Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS), kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta 92/77/EGS z dne 19. oktobra 1992, je treba razlagati tako, da je s pojmom „določene kulturne storitve“ državam članicam prepuščeno, da opredelijo, katere kulturne storitve je mogoče oprostiti plačila davka na dodano vrednost.
Nacionalno sodišče mora ob upoštevanju vsebine zadevnih storitev zlasti opredeliti, ali se s tem, da je nasprotna stranka iz postopka v glavni stvari izključena iz oprostitve plačila davka na dodano vrednost, spoštuje načelo davčne nevtralnosti ter zlasti ali je zaradi te izključitve iz oprostitve povzročena kršitev načela enakega obravnavanja v primerjavi z drugimi gospodarskimi subjekti, ki opravljajo enake storitve v primerljivih položajih in se jim zanje priznava oprostitev plačila davka na dodano vrednost, ali ne.
2. Davčni zavezanec se pred nacionalnim sodiščem ne more neposredno sklicevati na člen 13(A)(1)(n) Šeste direktive 77/388, kakor je bila spremenjena z Direktivo 92/77, kadar zadevna država članica navedene direktive ni v roku prenesla v nacionalno pravo.