SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (drugi razširjeni senat)

z dne 20. septembra 2023(*)

„Državne pomoči – Shema pomoči, ki jo je izvedla Belgija – Sklep, s katerim je shema pomoči razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom in za nezakonito ter s katerim je naloženo vračilo izplačane pomoči – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Obdavčljivi dobiček – Oprostitev presežnega dobička – Prednost – Selektivnost – Negativni vpliv na konkurenco – Vračilo“

V zadevi T‑131/16 RENV,

Kraljevina Belgija, ki jo zastopata C. Pochet in M. Jacobs, agentki, skupaj z M. Seguro in M. Claytonom, odvetnikoma,

tožeča stranka,

ob intervenciji

Irske, ki jo zastopajo M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly in J. Quaney, agenti, skupaj s P. Gallagherjem, M. Collinsom, C. Donnelly, SC, B. Dohertyjem in D. Fennellyjem, Barristers-at-Law,

intervenientka,

proti

Evropski komisiji, ki jo zastopajo B. Stromsky, P.-J. Loewenthal in F. Tomat, agenti,

tožena stranka,

SPLOŠNO SODIŠČE (drugi razširjeni senat),

v sestavi A. Marcoulli, predsednica, S. Frimodt Nielsen, sodnik, V. Tomljenović (poročevalka), sodnica, R. Norkus in W. Valasidis, sodnika,

sodna tajnica: S. Spyropoulos, administratorka,

na podlagi pisnega dela postopka,

na podlagi sodbe z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

na podlagi obravnave z dne 8. februarja 2023

izreka naslednjo

Sodbo

1        Kraljevina Belgija s tožbo na podlagi člena 263 PDEU predlaga razglasitev ničnosti Sklepa Komisije (EU) 2016/1699 z dne 11. januarja 2016 o shemi državne pomoči v zvezi z oprostitvijo presežnega dobička SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), ki jo je izvedla Belgija (UL 2016, L 260, str. 61, v nadaljevanju: izpodbijani sklep).

I.      Dejansko stanje

2        Dejansko stanje tega spora in s tem povezan pravni okvir sta predstavila Splošno sodišče v točkah od 1 do 28 sodbe z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 in T‑263/16, EU:T:2019:91), ter Sodišče v točkah od 1 do 24 sodbe z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Za potrebe tega postopka ga je mogoče povzeti tako.

3        Na podlagi vnaprejšnjega stališča, ki ga sprejme „služba za vnaprejšnja stališča“ belgijske javne službe za finance na podlagi člena 185(2)(b) code des impôts sur les revenus 1992 (zakonik o davkih na dohodke iz leta 1992, v nadaljevanju: CIR 92) v povezavi s členom 20 loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (zakon z dne 24. decembra 2002 o spremembi sistema davka od dohodkov pravnih oseb in vzpostavitvi sistema vnaprejšnjih stališč v zvezi z davki) (Moniteur belge z dne 31. decembra 2002, str. 58817, v nadaljevanju: zakon z dne 24. decembra 2002), so belgijske družbe rezidentke, ki so del multinacionalne skupine, in belgijske stalne poslovne enote tujih družb rezidentk, ki so del multinacionalne skupine, lahko zmanjšale svojo davčno osnovo v Belgiji, tako da so od dobička, ki se šteje za „presežen“, odbile dobiček, ki so ga beležile. S tem sistemom del dobička, ki so ga ustvarili belgijski subjekti, ki so imeli koristi od vnaprejšnjega stališča, v Belgiji ni bil obdavčen. Po mnenju belgijskih davčnih organov je ta presežni dobiček izhajal iz sinergij, ekonomije obsega ali drugih prednosti, ki so posledica pripadnosti multinacionalni skupini, in ga zato ni bilo mogoče pripisati zadevnim belgijskim subjektom.

4        Komisija je po upravnem postopku, ki se je začel 19. decembra 2013, z dopisom, s katerim je od Kraljevine Belgije zahtevala, naj ji predloži informacije o sistemu vnaprejšnjih davčnih stališč v zvezi s presežnim dobičkom, ki so temeljila na členu 185(2)(b) CIR 92, 11. januarja 2016 sprejela izpodbijani sklep.

5        Komisija je z izpodbijanim sklepom ugotovila, da shema oprostitve presežnega dobička, ki temelji na členu 185(2)(b) CIR 92, na podlagi katerega je Kraljevina Belgija izdala vnaprejšnja stališča v korist belgijskih subjektov multinacionalnih skupin podjetij, s katerimi je navedenim subjektom odobrila oprostitev za del dobička, ki so ga ustvarili, pomeni shemo državne pomoči, s katero je bila upravičencem dodeljena selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU, ki ni združljiva z notranjim trgom.

6        Tako je Komisija primarno trdila, da zadevna shema daje selektivno prednost prejemnikom vnaprejšnjih stališč, ker oprostitev njihovega presežnega dobička, ki so jo uporabili belgijski davčni organi, odstopa od splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Podredno je Komisija menila, da oprostitev presežnega dobička prejemnikom vnaprejšnjih stališč lahko daje selektivno prednost, ker taka oprostitev odstopa od neodvisnega tržnega načela.

7        Ker je Komisija ugotovila, da se je zadevna shema izvajala v nasprotju s členom 108(3) PDEU, je odredila vračilo tako dodeljenih pomoči od upravičencev do teh pomoči, katerih dokončni seznam je morala pozneje pripraviti Kraljevina Belgija.

A.      Prvotna sodba

8        Kraljevina Belgija in več podjetij, ki so bila v navedenem sklepu opredeljena ali ki so imela korist od vnaprejšnjega stališča na podlagi zadevne sheme, so po sprejetju izpodbijanega sklepa vložili tožbe za razglasitev ničnosti tega sklepa.

9        Splošno sodišče je s sodbo z dne 14. februarja 2019, Belgija in Magnetrol International/Komisija (T‑131/16 in T‑263/16, v nadaljevanju: prvotna sodba, EU:T:2019:91), na prvem mestu, kot neutemeljene zavrnilo tožbene razloge, ki so se v bistvu nanašali na to, da je Komisija kršila svoje pristojnosti na področju državnih pomoči in posegla v izključne pristojnosti Kraljevine Belgije na področju neposrednega obdavčenja.

10      Na drugem mestu, Splošno sodišče je ugotovilo, da je Komisija v obravnavani zadevi napačno ugotovila obstoj sheme pomoči, s čimer je kršila člen 1(d) Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena 108 PDEU (UL 2015, L 248, str. 9), in je zato izpodbijani sklep razglasilo za ničen, in je menilo, da drugih tožbenih razlogov, ki so se uveljavljali zoper njo, ni treba preučiti.

B.      Sodba, izdana v pritožbenem postopku

11      Sodišče je po pritožbi zoper prvotno sodbo izdalo sodbo z dne 16. septembra 2021, Komisija/Belgija in Magnetrol International (C‑337/19 P, v nadaljevanju: sodba, izdana v pritožbenem postopku, EU:C:2021:741).

12      Sodišče je v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, menilo, da je bilo v prvotni sodbi napačno uporabljeno pravo, ker je bilo v njej ugotovljeno, da je Komisija v obravnavani zadevi napačno ugotovila obstoj sheme pomoči.

13      Na podlagi te napačne uporabe prava, ki jo je ugotovilo Sodišče, je bila prvotna sodba razveljavljena.

14      Sodišče je na podlagi člena 61, prvi odstavek, Statuta Sodišča Evropske unije odločilo, da dokončno odloči o tožbenih razlogih, za katere je menilo, da stanje postopka to dovoljuje, in sicer o tistih, ki se nanašajo na poseg Komisije v izključne pristojnosti Kraljevine Belgije na področju neposrednega obdavčenja, na eni strani, in tistih, ki se nanašajo na obstoj sheme pomoči, na drugi strani.

15      Tako je Sodišče najprej po zgledu Splošnega sodišča zavrnilo tožbene razloge v zvezi s poseganjem Komisije v izključne pristojnosti Kraljevine Belgije na področju neposrednega obdavčenja.

16      Nato je Sodišče ugotovilo, da je shemo oprostitve presežnega dobička mogoče šteti za shemo pomoči v smislu člena 1(d) Uredbe 2015/1589 in da je zato treba tožbene razloge v zvezi z obstojem sheme pomoči zavrniti kot neutemeljene.

17      Nazadnje, Sodišče je glede drugih razlogov za razglasitev ničnosti, ki jih je navedla Kraljevina Belgija, ugotovilo, da stanje postopka ne dovoljuje odločitve o sporu, in je zadevo vrnilo v razsojanje Splošnemu sodišču, da to odloči o navedenih tožbenih razlogih.

II.    Postopek in predlogi strank

18      Na podlagi sodbe, izdane v pritožbenem postopku, in v skladu s členom 216(1) Poslovnika Splošnega sodišča je bila ta zadeva 20. oktobra 2021 dodeljena drugemu razširjenemu senatu Splošnega sodišča.

19      V skladu s členom 217(1) Poslovnika so stranke vložile pisna stališča v predpisanih rokih. Poleg tega so glavne stranke na podlagi člena 217(3) tega poslovnika vložile dodatna pisna stališča.

20      Kraljevina Belgija Splošnemu sodišču predlaga, naj:

–        izpodbijani sklep razglasi za ničen;

–        podredno, člena 1 in 2 izpodbijanega sklepa razglasi za nična;

–        Komisiji naloži plačilo stroškov.

21      Irska Splošnemu sodišču predlaga, naj izpodbijani sklep razglasi za ničen, kot predlaga Kraljevina Belgija.

22      Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:

–        tožbo zavrne;

–        Kraljevini Belgiji naloži plačilo stroškov.

III. Pravo

23      Kraljevina Belgija v podporo tožbi navaja pet tožbenih razlogov. Splošno sodišče mora po sodbi, izdani v pritožbenem postopku, v kateri je Sodišče odločilo o prvih dveh tožbenih razlogih, od katerih se prvi nanaša na poseganje Komisije v izključne pristojnosti Kraljevine Belgije, drugi pa na obstoj sheme pomoči, ponovno odločiti o tretjem, četrtem in petem tožbenem razlogu, pri čemer se tretji tožbeni razlog nanaša na napačno opredelitev oprostitve presežnega dobička kot državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU, četrti na napačno opredelitev prejemnikov domnevnih pomoči in peti na kršitev načel zakonitosti in varstva legitimnih pričakovanj, ker naj bi bilo vračilo domnevnih pomoči napačno odrejeno.

A.      Tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev člena 107 PDEU in očitno napako pri presoji, ker je Komisija menila, da sistem presežnega dobička pomeni ukrep državne pomoči

24      Kraljevina Belgija v bistvu trdi, da dejstvo, da je oprostitev presežnega dobička – kot ustaljena upravna praksa – shema, ne pomeni, da ta izpolnjuje vse pogoje iz člena 107(1) PDEU, pod katerimi se ukrep šteje za državno pomoč. Tako Kraljevina Belgija v utemeljitev tega tožbenega razloga navaja več argumentov, ki so razdeljeni na več delov in poddelov, s katerimi izpodbija presojo Komisije v zvezi z navedenimi pogoji, naštetimi v členu 107(1) PDEU, in sicer financiranje zadevne sheme iz državnih sredstev, obstoj selektivne prednosti in obstoj izkrivljanja konkurence.

25      Komisija meni, da je treba tožbeni razlog Kraljevine Belgije zavrniti.

1.      Financiranje zadevne sheme iz državnih sredstev

26      Kraljevina Belgija, ki jo v zvezi s tem podpira Irska, v bistvu trdi, da se lahko država odpove obdavčitvi dohodkov le, če ima pravico pobirati ustrezne prispevke. V obravnavanem primeru naj bi presežni dobiček ustrezal dobičku, ki so ga ustvarile zadevne skupine podjetij, in naj ga torej ne bi bilo mogoče pripisati belgijskim subjektom. Iz tega razloga naj ta dobiček ne bi spadal v davčno pristojnost Kraljevine Belgije, ki naj ga ne bi mogla obdavčiti.

27      Spomniti je treba na ustaljeno sodno prakso, v skladu s katero je pojem „pomoč“ splošnejši od pojma subvencije, ker zajema ne le aktivna ravnanja, kot so subvencije, ampak tudi državne ukrepe, ki v različnih oblikah zmanjšujejo obremenitve, ki jih običajno nosijo podjetja, pri čemer imajo ti ukrepi, ne da bi bili subvencije v strogem pomenu besede, enako naravo in enake učinke. Tako ukrep, s katerim javni organi nekaterim podjetjem priznajo ugodnejšo davčno obravnavo, ki čeprav ne zajema prenosa državnih sredstev, upravičence postavlja v ugodnejši finančni položaj od položaja drugih davčnih zavezancev, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU (glej sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točki 71 in 72 ter navedena sodna praksa).

28      Prvič, Komisija je v točki 114 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da zadevna shema pomeni oprostitev presežnega dobička, kar pomeni znižanje davka, ki ga morajo plačati podjetja, upravičena do sporne sheme, in torej povzroči izgubo davčnih prihodkov, s katerimi bi Belgija običajno razpolagala. Zato je Komisija v nasprotju s trditvijo Kraljevine Belgije dejansko opredelila državna sredstva, zajeta z domnevno shemo pomoči, in sicer davčne prihodke, ki bi jih po mnenju Komisije imela Kraljevina Belgija, če te sheme ne bi bilo.

29      Drugič, na podlagi člena 185(1) CIR 92 se skupni znesek zabeleženega dobička družb rezidentk obdavči v Belgiji. Zato je treba šteti, da ta dobiček spada v davčno pristojnost Kraljevine Belgije, čeprav se lahko prilagodi prav na podlagi veljavnih belgijskih davčnih pravil, kot je člen 185(2)(b) CIR 92.

30      Tretjič, ker gre v obravnavani zadevi za znižanja davčnih bremen, ki jih je služba za vnaprejšnja stališča odobrila – sicer v skladu z upravno prakso, vendar le na podlagi zahteve upravičenca – ni mogoče trditi, da je bil oproščeni dobiček v osnovi dobiček, ki v Belgiji ni obdavčljiv. Če namreč ni predložena zahteva za oprostitev, bi bil ta dobiček obdavčen v Belgiji. Zato Kraljevina Belgija ne more trditi, da ta dobiček ne spada v njeno davčno pristojnost.

31      Četrtič, v nasprotju s tem, kar trdi Irska, je treba poudariti, da razlog, zaradi katerega je Komisija menila, da gre v obravnavanem primeru za državna sredstva, temelji prav na dejstvu, da je na podlagi splošnega sistema obdavčitve dobička družb v Belgiji, katerega del je člen 185(1) CIR 92, skupni znesek dobička, ki ga beležijo družbe rezidentke, v osnovi obdavčljiv v Belgiji. Tako je Komisija ob upoštevanju odločitve belgijskega zakonodajalca pri izvajanju davčne pristojnosti, ki jo ima Kraljevina Belgija, lahko ugotovila, da je, če presežni dobiček ni bil obdavčen, čeprav je bil v osnovi obdavčljivi dobiček, taka neobdavčitev pomenila izgubo sredstev, ki pripadajo tej državi.

32      Glede na zgoraj navedeno je treba zavrniti trditve Kraljevine Belgije, ki jo podpira Irska, s katerimi izpodbija ugotovitev Komisije v zvezi s financiranjem zadevne sheme iz državnih sredstev.

2.      Obstoj selektivne prednosti, dodeljene z zadevno shemo

33      Kraljevina Belgija izpodbija ugotovitve Komisije glede obstoja prednosti, dodeljene z zadevno shemo, ter glede selektivnosti te prednosti. Natančneje, v zvezi s selektivnostjo Kraljevina Belgija s sklicevanjem na sodno prakso v zvezi z analizo, katere namen je opredeliti davčni ukrep kot „selektiven“, izpodbija opredelitev – s strani Komisije – referenčnega sistema, in sicer splošnega ali „običajnega“ davčnega sistema, ki se uporablja, njeno presojo, v skladu s katero naj bi zadevna shema odstopala od navedenega referenčnega sistema, in to, da je Komisija zavrnila utemeljitev sheme, ki jo je navedla Kraljevina Belgija ter ki temelji na naravi in splošni sistematiki belgijskega davčnega sistema.

34      V obravnavanem primeru je treba najprej preučiti trditve Kraljevine Belgije, s katerimi izpodbija opredelitev referenčnega sistema, glede na katerega je treba preučiti obstoj ali neobstoj prednosti, in morebitno selektivnost te prednosti. V nadaljevanju bodo obravnavane trditve Kraljevine Belgije, s katerimi izpodbija presojo Komisije v zvezi z obstojem prednosti in selektivnostjo te prednosti zaradi odstopanja od referenčnega sistema ter tudi v zvezi z neobstojem utemeljitve na podlagi narave in splošne sistematike belgijskega davčnega sistema.

a)      Opredelitev referenčnega sistema

35      Kraljevina Belgija v bistvu meni, da je Komisija napačno opredelila referenčni sistem, ker ni upoštevala dejstva, da navedeni sistem vključuje tudi ureditev presežnega dobička. Poleg tega Kraljevina Belgija trdi, da je Komisija napačno uporabila pravo s tem, da se je sklicevala na člen 24 CIR 92 v zvezi z obdavčljivim dohodkom fizičnih oseb, ki se glede določitve obdavčljivega dobička ne uporablja v celoti za družbe, ki pripadajo mednarodni skupini.

36      Irska trdi, da Komisija ni upoštevala pravil, ki se uporabljajo v Belgiji, referenčni sistem pa ne more biti zunaj nacionalnega davčnega sistema, in da vsaka država suvereno opredeli davčno osnovo v svojem sistemu. Zato naj ne bi bilo pomembno, kako se obravnavajo dobički iz transakcije v drugih davčnih sistemih.

37      Spomniti je treba, da je določitev referenčnega sistema zlasti pomembna pri davčnih ukrepih, ker je obstoj gospodarske prednosti v smislu člena 107(1) PDEU mogoče dokazati le na podlagi primerjave s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo. Tako je določitev vseh podjetij, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, odvisna od predhodne opredelitve pravne ureditve, glede na cilj katere je treba po potrebi preučiti primerljivost dejanskega in pravnega položaja podjetij, ki jim zadevni ukrep koristi, in tistih, ki jim ne (glej sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točka 69 in navedena sodna praksa).

38      V tem okviru je bilo razsojeno, da mora določitev referenčnega sistema, ki jo je treba opraviti po kontradiktorni razpravi z zadevno državo članico, izhajati iz objektivnega preizkusa vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov določb, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države (sodba z dne 6. oktobra 2021, World Duty Free Group in Španija/Komisija, C‑51/19 P in C‑64/19 P, EU:C:2021:793, točka 62 in navedena sodna praksa).

39      Poleg tega iz ustaljene sodne prakse izhaja, da čeprav države članice tako ne smejo sprejeti kakršnega koli davčnega ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom, pa je vseeno dejstvo, da je zunaj področij, na katerih je davčno pravo Unije harmonizirano, zadevna država članica tista, ki z izvajanjem svojih pristojnosti na področju neposrednega obdavčenja in ob spoštovanju svoje davčne avtonomije določi konstitutivne značilnosti davka, ki načeloma opredeljujejo referenčni sistem ali „običajno“ davčno ureditev, na podlagi katerih je treba analizirati pogoj v zvezi s selektivnostjo. To velja zlasti za določitev davčne osnove in obdavčljivega dogodka (glej sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točki 65 in 73 ter navedena sodna praksa).

40      Iz tega sledi, da je treba pri opredelitvi referenčnega sistema na področju neposrednega obdavčenja upoštevati le nacionalno pravo, ki se uporablja v zadevni državi članici, pri čemer je ta opredelitev nujen pogoj za presojo ne le obstoja prednosti, ampak tudi vprašanja, ali je ta selektivna.

41      Poleg tega, Komisija mora za ugotovitev, ali je bilo podjetje zaradi davčnega ukrepa deležno selektivne prednosti, opraviti primerjavo s sistemom obdavčitve, ki se običajno uporablja v zadevni državi članici, po opravljeni objektivni preučitvi vsebine, povezanosti in konkretnih učinkov pravnih pravil, ki se uporabljajo na podlagi nacionalnega prava te države. Pri preučitvi obstoja selektivne davčne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU in pri ugotavljanju davčnega bremena, ki ga mora običajno nositi podjetje, torej ni mogoče upoštevati parametrov in pravil, ki niso del zadevnega nacionalnega davčnega sistema, razen če se ta nanje izrecno sklicuje (glej v tem smislu sodbo z dne 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P in C‑898/19 P, EU:C:2022:859, točki 92 in 96).

42      V obravnavani zadevi je Komisija v točkah od 121 do 129 obrazložitve izpodbijanega sklepa predstavila svoje stališče glede referenčnega sistema.

43      Tako je Komisija v točkah 121 in 122 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da je referenčni sistem splošni sistem obdavčitve dobička pravnih oseb, predviden s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, katerega cilj je obdavčitev dobička vseh družb, zavezanih davku v Belgiji. Komisija je poudarila, da se sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji uporablja za vse družbe rezidentke Belgije in belgijske podružnice družb nerezidentk. V skladu s členom 185(1) CIR 92 so morale družbe rezidentke Belgije plačati davek od dohodkov pravnih oseb od skupnega zneska dobička, ki so ga ustvarile, razen če se je uporabila konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Poleg tega so bile v skladu s členoma 227 in 229 CIR 92 družbe nerezidentke zavezane za davek od dohodkov pravnih oseb le za nekatere vrste posebnih dohodkov belgijskega izvora. Poleg tega je Komisija poudarila, da je bilo treba v obeh primerih belgijski davek od dohodkov pravnih oseb plačati od celotnega dobička, ki se je določil v skladu s pravili o izračunu dobička, kot so bila opredeljena v členu 24 CIR 92. V skladu s členom 185(1) CIR 92 v povezavi s členi 1, 24, 183, 227 in 229 CIR 92 je skupni dobiček ustrezal dohodkom družb, od katerih so bili odbiti davčno priznani odhodki, ki so bili na splošno zabeleženi v poslovnih knjigah, tako da je bil dejansko zabeleženi dobiček izhodišče za izračun celotnega obdavčljivega dobička, ne da bi to vplivalo na poznejše pozitivne in negativne prilagoditve, predvidene v sistemu davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji.

44      Komisija je v točkah od 123 do 128 obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila, da shema oprostitve presežnega dobička, ki jo uporabljajo belgijski davčni organi, ni sestavni del referenčnega sistema.

45      Natančneje, Komisija je v točki 125 obrazložitve izpodbijanega sklepa menila, da nobena določba CIR 92 ne predpisuje take oprostitve. Člen 185(2)(a) CIR 92 je belgijski davčni upravi namreč omogočal, da opravi enostransko primarno prilagoditev dobička družbe, če so bile transakcije ali ureditve s povezanimi družbami izvedene pod pogoji, ki so odstopali od običajnih tržnih pogojev. Člen 185(2)(b) CIR 92 pa je določal možnost izvedbe negativnih prilagoditev dobička družbe, ustvarjenega s transakcijo ali ureditvijo znotraj skupine, pod dodatnim pogojem, da je bil dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen v dobiček tuje nasprotne stranke v tej transakciji ali ureditvi.

46      Poleg tega je Komisija v točki 126 obrazložitve izpodbijanega sklepa spomnila, da je namen sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji obdavčiti dejanski dobiček podjetij, ki so zavezana za davek, ne glede na njihovo pravno obliko, velikost ali pripadnost multinacionalni skupini podjetij.

47      Poleg tega je Komisija v točki 127 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da so morale družbe, ki so del multinacionalne skupine, za izračun obdavčljivega dobička določiti cene, ki jih morajo uporabiti za svoje transakcije znotraj skupine, namesto da bi uporabile cene, ki jih narekuje neposredno trg, zaradi česar belgijska davčna zakonodaja vsebuje posebne določbe, ki se uporabljajo za skupine in katerih namen je na splošno enako obravnavanje nepovezanih družb in gospodarskih subjektov, strukturiranih v obliki skupin.

48      Komisija je v točki 129 obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotovila, da je referenčni sistem, ki ga je treba upoštevati, sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, katerega cilj je enako obdavčiti dobiček vseh družb, ki so rezidentke ali družbe, ki poslujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji. Ta sistem je vključeval prilagoditve, ki so se uporabljale v skladu s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji in ki so določale obdavčljivi dobiček družbe za namene pobiranja davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji.

49      Najprej je treba poudariti, da se stranke strinjajo o izhodišču, da splošni sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji pomeni referenčni sistem.

50      Kraljevina Belgija pa prereka obseg navedenega splošnega sistema, ki ga je Komisija uporabila glede določitve obdavčljivega dobička, upoštevnost člena 24 CIR 92, možnost izvedbe prilagoditev dobička, ki so ga beležile družbe, ki so davčne zavezanke, in vprašanje, ali navedeni sistem vključuje shemo oprostitve presežnega dobička, ki jo uporabljajo belgijski davčni organi, ali ne.

1)      Upoštevanje nacionalnega prava

51      Najprej, poudariti je treba, da se je Komisija pri ugotavljanju, kateri je splošni ali „običajni“ davčni sistem, ki se uporablja v Belgiji, oprla na veljavne zakonske predpise, in sicer zlasti na CIR 92, kot je razvidno iz točk od 42 do 48 zgoraj. Komisija je namreč na podlagi informacij, ki jih je Kraljevina Belgija posredovala v okviru upravnega postopka, opisala veljavni zakonodajni okvir in zlasti v točkah od 23 do 28 obrazložitve izpodbijanega sklepa predstavila sistem davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, kot je določen v CIR 92. Natančneje, kot je bilo navedeno v točki 43 zgoraj, se je Komisija izrecno sklicevala na člene 1, 24, 183 in 185 CIR 92.

52      Iz tega izhaja, da se je Komisija – v nasprotju s tem, kar trdi Irska – pri opredelitvi referenčnega sistema oprla na pravila, ki se v Belgiji uporabljajo na davčnem področju.

2)      Določitev obdavčljivega dobička družb in upoštevnost člena 24 CIR 92

53      V zvezi s trditvami Kraljevine Belgije, s katerimi izpodbija ugotovitve Komisije v zvezi z določitvijo obdavčljivega dobička družb v Belgiji in upoštevnostjo člena 24 CIR 92, je treba spomniti, da je Komisija v točki 122 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da je bil skupni dobiček določen v skladu s pravili o dobičku, navedenimi v določbah o izračunu obdavčljivega dobička, kot je opredeljen v členu 24 CIR 92.

54      Člen 24 CIR 92 je določal, da obdavčljivi dohodki industrijskih, komercialnih in kmetijskih podjetij zajemajo vse dohodke, ki izhajajo iz podjetniških dejavnosti, kot je dobiček iz „vseh dejavnosti, ki jih opravljajo poslovne enote teh podjetij ali ki se opravljajo z njihovim posredovanjem“, ali iz „vseh povišanj vrednosti sredstev […] in vseh znižanj vrednosti obveznosti […], če so bili ti dobički ali izgube izvedeni ali izraženi v poslovnih knjigah ali letnih računovodskih izkazih“.

55      Iz tega izhaja, da obdavčljivi dobiček za namene uporabe CIR 92 v osnovi sestavlja ves dobiček, ki ga beležijo podjetja, zavezana za davek v Belgiji, saj je ta dobiček izhodišče za izračun navedenega davka.

56      Res je, da je člen 24 CIR 92 del naslova II navedenega zakonika, ki se nanaša na dohodnino, v poglavju II, ki se nanaša na davčno osnovo, in je, natančneje, vključen v oddelek IV, pododdelek I, navedenega poglavja, ki se nanaša na obdavčljive dohodke. Vendar so v skladu s členom 183 CIR 92, ki se nanaša na davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb, „dohodki, ki so obdavčeni z davkom od dohodkov pravnih oseb ali pa so tega davka oproščeni, po svoji naravi enaki tistim, ki so določeni na področju dohodnine, njihov znesek pa se določi po pravilih, ki se uporabljajo za dobiček“. Ta določba ne uvaja nobenega razlikovanja glede družb, ki pripadajo multinacionalnim skupinam podjetij.

57      Zato CIR 92 v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb zlasti za določitev davčne osnove napoti na določbe o dohodnini.

58      V teh okoliščinah je treba zavrniti trditve Kraljevine Belgije, s katerimi izpodbija sklicevanje Komisije na člen 24 CIR 92 za določitev obdavčljivega dobička družb v Belgiji v okviru preučitve običajne obdavčitve družb v Belgiji.

3)      Možnost izvedbe prilagoditev dobička, ki ga beležijo družbe, ki so davčne zavezanke

59      Kraljevina Belgija Komisiji očita, da ni upoštevala dejstva, da je bil zabeleženi dobiček le izhodišče za izračun obdavčljivega dobička.

60      V zvezi s tem je treba poudariti, da je iz pojasnil, ki jih je Komisija navedla v točki 123 obrazložitve izpodbijanega sklepa, razvidno, da je upoštevala dejstvo, da je osnova za izračun obdavčljivega dobička sestavljena iz zabeleženega celotnega dobička zadevnega subjekta, na katerem so bile izvedene negativne in pozitivne prilagoditve, predvidene s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji.

61      Natančneje, Komisija je v točki 125 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da so pozitivne in negativne prilagoditve, določene v členu 185(2)(a) in (b) CIR 92, posebne davčne določbe, ki se uporabljajo za položaje, v katerih pogoji, določeni za transakcijo ali ureditev, odstopajo od tistih, o katerih bi se dogovorile neodvisne družbe.

62      Komisija je torej v nasprotju s tem, kar trdi Kraljevina Belgija, upoštevala dejstvo, da v davčnem sistemu, ki se uporablja v Belgiji, zlasti glede davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb, obstaja možnost, da se izvedejo pozitivne in negativne prilagoditve zabeleženega dobička. Iz istih razlogov očitkov Kraljevine Belgije, da Komisija ni upoštevala razlike med računovodskim dobičkom in obdavčljivim dobičkom, ki obstaja v belgijskem davčnem sistemu, ni mogoče sprejeti.

4)      Nevključitev sheme presežnega dobička v referenčni sistem

63      Kraljevina Belgija trdi, da je Komisija shemo presežnega dobička napačno izključila iz referenčnega sistema.

64      Na prvem mestu, poudariti je treba, da Komisija člena 185(2)(b) CIR 92 ni izključila iz referenčnega sistema. Menila pa je, da shema presežnega dobička, ki so jo uporabljali belgijski davčni organi, v tej določbi ni bila določena in da zato ni del referenčnega sistema. Tako v nasprotju s tem, kar trdi Kraljevina Belgija, ni protislovja med ugotovitvijo o obstoju sheme pomoči, ki temelji na členu 185(2)(b) CIR 92, in ugotovitvijo, da shema presežnega dobička ni del referenčnega sistema.

65      Na drugem mestu, za ugotovitev, ali je Komisija pravilno ugotovila, da shema presežnega dobička v členu 185(2)(b) CIR 92 ni določena, je treba na eni strani preučiti obseg te določbe in na drugi strani shemo presežnega dobička, kot jo uporabljajo belgijski davčni organi.

i)      Obseg člena 185(2) CIR 92

66      Poudariti je treba, da je Komisija svojo analizo člena 185(2) CIR 92 utemeljila na podlagi besedila te določbe in besedil, ki so spremljala njen začetek veljavnosti. Komisija je namreč v točkah od 29 do 38 obrazložitve izpodbijanega sklepa podrobno opisala, prvič, besedilo člena 185(2) CIR 92, ki je bilo uvedeno z loi du 21 juin 2004, modifiant le CIR 92 et la loi du 24 décembre 2002 (zakon z dne 21. junija 2004 o spremembi CIR 92 in zakona z dne 24. decembra 2002) (Moniteur belge z dne 9. julija 2004, str. 54623, v nadaljevanju: zakon z dne 21. junija 2004), drugič, obrazložitveni memorandum iz osnutka navedenega zakona, ki ga je belgijska vlada 30. aprila 2004 predstavila belgijski poslanski zbornici (v nadaljevanju: obrazložitveni memorandum zakona z dne 21. junija 2004), in tretjič, okrožnico z dne 4. julija 2006 v zvezi s členom 185(2) CIR 92 (v nadaljevanju: upravna okrožnica z dne 4. julija 2006).

67      Kraljevina Belgija se je v svoji utemeljitvi v okviru te tožbe sama oprla na ta besedila, ki so del spisa v zadevi.

68      Najprej, člen 185(2) CIR 92, v različici, ki se uporablja v obravnavani zadevi, in na katerega se sklicuje točka 29 obrazložitve izpodbijanega sklepa, določa:

„Brez poseganja v drugi odstavek za dve družbi, ki sta del multinacionalne skupine povezanih družb, in kar zadeva njune vzajemne čezmejne odnose:

[…]

(b)      kadar se v dobiček ene družbe vključi dobiček, ki je vključen tudi v dobiček druge družbe, in kadar je tako vključeni dobiček dobiček, ki bi prirasel tej drugi družbi, če bi bili pogoji, vzpostavljeni med družbama, taki, kot bi bili vzpostavljeni med neodvisnima družbama, se dobiček prve družbe ustrezno prilagodi.

Prvi odstavek se pri izdaji vnaprejšnjega stališča uporabi brez vpliva na uporabo konvencije o odpravi dvojnega obdavčevanja v primeru popravkov dobičkov povezanih podjetij (90/436) z dne 23. julija 1990 in mednarodnih konvencij o preprečevanju dvojnega obdavčevanja.“

69      Dalje, v obrazložitvenem memorandumu zakona z dne 21. junija 2004, na katerega se sklicuje točka 34 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je navedeno, da člen 185(2)(b) CIR 92 določa ustrezno prilagoditev, ki je primerna za preprečevanje ali odpravo (morebitne) dvojne obdavčitve, in da je treba ustrezno prilagoditev izvesti le, če davčna uprava ali služba za vnaprejšnja stališča meni, da je primarna prilagoditev upravičena tako glede njenega načela kot glede njenega zneska.

70      Poleg tega, v obrazložitvenem memorandumu zakona z dne 21. junija 2004 je pojasnjeno, da se navedena določba ne uporablja, če je dobiček, ustvarjen v partnerski državi, povečan tako, da je večji od tistega, ki bi bil ustvarjen v primeru uporabe neodvisnega tržnega načela, saj belgijski davčni organi niso zavezani sprejeti posledic samovoljne ali enostranske prilagoditve v partnerski državi.

71      Nazadnje, v upravni okrožnici z dne 4. julija 2006, na katero se sklicuje točka 38 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je ponovljena ugotovitev, da se taka negativna prilagoditev ne uporablja, kadar je primarna pozitivna prilagoditev, ki jo je opravilo drugo sodišče, pretirana. Poleg tega je v tej okrožnici v veliki meri povzeto besedilo obrazložitvenega memoranduma zakona z dne 21. junija 2004 v delu, v katerem je opozorjeno, da je ustrezna negativna prilagoditev smiselna glede na neodvisno tržno načelo, da je njen cilj preprečiti ali odpraviti (morebitno) dvojno obdavčitev in da jo je treba izvesti primerno, in sicer da lahko belgijski davčni organi to prilagoditev izvedejo le, če je ta upravičena tako glede njenega načela kot glede njenega zneska.

72      Zato je iz besedila člena 185(2)(b) CIR 92 razvidno, da je negativna prilagoditev določena v okviru čezmejnih odnosov med povezanima družbama in da mora biti ustrezna v smislu, da se uporablja le, če se dobiček, ki je predmet prilagoditve, vključi tudi v dobiček druge družbe in če je tako vključeni dobiček dobiček, ki bi ga ta druga družba ustvarila, če bi bili pogoji, dogovorjeni med družbama, tisti, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama.

73      V zvezi s tem je treba spomniti, da je Kraljevina Belgija v točki 95 tožbe sama trdila, da je namen člena 185(2) CIR 92 določiti dobiček belgijskega subjekta, ki je obdavčljiv v Belgiji, in dobiček, ki ni v njeni pristojnosti, na podlagi razdelitve tega dobička med belgijskim subjektom in povezanimi družbami, na katere se nanašajo zadevni čezmejni odnosi znotraj skupine.

74      To ugotovitev potrjujeta obrazložitveni memorandum zakona z dne 21. junija 2004 in upravna okrožnica z dne 4. julija 2006, v katerih je poudarjeno, da mora biti ustrezna prilagoditev glede njenega načela in glede njenega zneska primerna ter da se ta prilagoditev ne izvede, če se dobiček, ustvarjen v drugi državi, poveča tako, da postane višji od tistega, ki bi bil dosežen na podlagi neodvisnega tržnega načela. V teh besedilih je namreč navedeno, da negativna prilagoditev, določena v členu 185(2)(b) CIR 92, zahteva povezavo med dobičkom, prilagojenim navzdol v Belgiji, in dobičkom, ki se vključi v drugo družbo skupine s sedežem v drugi državi.

ii)    Shema presežnega dobička

75      Komisija je shemo presežnega dobička, kot jo uporabljajo belgijski davčni organi, opisala v točkah od 13 do 22 obrazložitve izpodbijanega sklepa. Poleg tega je Komisija v točkah od 39 do 42 obrazložitve izpodbijanega sklepa upoštevala odgovore belgijskega ministra za finance na parlamentarna vprašanja o uporabi člena 185(2)(b) CIR 92 z dne 13. aprila 2005, 11. aprila 2007 in 6. januarja 2015. Ti odgovori pojasnjujejo upravno prakso belgijskih davčnih organov v zvezi s presežnim dobičkom.

76      Iz teh odgovorov je razvidno, da v okviru sheme presežnega dobička, ki so jo uporabili belgijski davčni organi, negativna prilagoditev dobička, ki omogoča odbitek navedenega presežnega dobička od davčne osnove, ni bila pogojena s tem, da je bil oproščeni dobiček vključen v dobiček druge družbe in da bi bil ta dobiček dobiček, ki bi ga ta druga družba ustvarila, če bi bili pogoji, o katerih sta se dogovorili, tisti, o katerih bi se dogovorili neodvisni družbi. Kraljevina Belgija je na obravnavi potrdila ta vidik zadevne sheme.

77      Poleg tega, iz pojasnil, ki jih je predložila Kraljevina Belgija in kot so povzeta zlasti v točkah od 15 do 20 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je razvidno, da je oprostitev, ki so jo belgijski davčni organi uporabili na podlagi zadevne sheme, temeljila na odstotku oprostitve, izračunanem na podlagi hipotetičnega povprečnega dobička za belgijski subjekt, dobljenega na podlagi kazalnika ravni dobička, ki izhaja iz primerjave z dobički primerljivih samostojnih podjetij in je bil določen kot vrednost v kvartilnem razmiku izbranega kazalnika dobičkonosnosti za sklop primerljivih samostojnih podjetij. Ta odstotek oprostitve naj bi veljal več let, in sicer dokler velja vnaprejšnje stališče. Tako pri obdavčitvi belgijskih subjektov, ki je bila posledica tega, kot izhodišče ni bil vzet celoten dejansko zabeleženi dobiček v smislu členov 1, 24, 183 in 185(1) CIR 92, za katerega bi bile uporabljene zakonsko predvidene prilagoditve za skupine podjetij na podlagi člena 185(2) CIR 92, temveč bolj hipotetični dobiček, ki ne upošteva celotnega dobička, ki ga je ustvaril zadevni belgijski subjekt, in zakonsko predvidenih prilagoditev.

78      Poleg tega, dejstvo, da je cilj te določbe izogniti se morebitni dvojni obdavčitvi, kot je poudarila Kraljevina Belgija, ne more odpraviti izrecno določenega pogoja, ki se nanaša na to, da mora biti dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen tudi v dobiček druge družbe in da je ta dobiček dobiček, ki bi ga ta druga družba ustvarila, če bi bili pogoji, o katerih sta se dogovorili, tisti, o katerih bi se dogovorili neodvisni družbi. Možnost dvojne obdavčitve namreč lahko obstaja prav takrat, kadar je dobiček belgijskega subjekta prav tako vključen v dobiček druge družbe s sedežem v drugi državi.

iii) Sklepna ugotovitev glede nevključitve sheme presežnega dobička v referenčni sistem

79      Iz navedenega izhaja, da se s členom 185(2)(b) CIR 92 za negativno prilagoditev sicer zahteva, da se dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključi tudi v dobičke druge družbe in da gre za dobiček, ki bi ga ta druga družba ustvarila, če bi bili pogoji, dogovorjeni med tema družbama, tisti, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama, belgijski organi pa so shemo presežnega dobička uporabljali, ne da bi upoštevali ta pogoja.

80      Iz tega sledi, da je Komisija v nasprotju s tem, kar trdi Kraljevina Belgija, upravičeno štela, da oprostitev presežnega dobička, ki so jo belgijski davčni organi uporabili na podlagi zadevne sheme, ni bila del referenčnega sistema.

81      V teh okoliščinah je treba zavrniti vse trditve Kraljevine Belgije, s katerimi izpodbija opredelitev referenčnega sistema, kakor jo je podala Komisija v izpodbijanem sklepu.

b)      Obstoj prednosti zaradi zadevne sheme

82      Kraljevina Belgija Komisiji v bistvu očita, da ni ločeno preučila vprašanja, ali sistem presežnega dobička pomeni dodelitev gospodarske prednosti upravičencem. Poleg tega Kraljevina Belgija Komisiji očita, da ni niti preučila niti opredelila davčne prednosti, ki bi jo belgijski subjekti, ki pripadajo mednarodni skupini, imeli v primerjavi z drugimi konkurenčnimi samostojnimi družbami.

1)      Opredelitev prednosti, dodeljene z zadevno shemo

83      Najprej, kot je bilo navedeno v točkah od 45 do 47 zgoraj, je treba spomniti, da je Komisija v točki 125 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da belgijski sistem davka od dohodkov pravnih oseb ne določa oprostitve presežnega dobička, ki so jo uporabili belgijski davčni organi. Poleg tega je Komisija v točki 126 obrazložitve izpodbijanega sklepa poudarila dejstvo, da je bila ta oprostitev izračunana brez upoštevanja skupnega dobička, ki ga je belgijski subjekt dejansko zabeležil, in zakonsko predvidenih prilagoditev. V točki 127 obrazložitve izpodbijanega sklepa je poudarila, da čeprav so bile v belgijskem sistemu predvidene posebne določbe, ki se uporabljajo za skupine, je njihov namen bolj zagotoviti enako obravnavanje subjektov, vključenih v multinacionalne skupine, in samostojnih subjektov.

84      V tem okviru je Komisija v točki 133 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da so v skladu s sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji subjekti družb rezidentk ali družb, ki poslujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji, obdavčeni na podlagi njihovega dejansko zabeleženega dobička, in ne na podlagi hipotetične ravni dobička, zaradi česar oprostitev presežnega dobička belgijskim subjektom skupine, ki so upravičene do zadevne sheme, daje prednost.

85      Komisija je v točki 135 obrazložitve izpodbijanega sklepa spomnila na sodno prakso, v skladu s katero se gospodarska prednost lahko dodeli z zmanjšanjem davčnega bremena podjetja in zlasti z znižanjem davčne osnove ali zneska dolgovanega davka. Tako je menila, da je v obravnavani zadevi zadevna shema družbam prejemnicam vnaprejšnjih stališč omogočila znižanje dolgovanega davka, tako da so od dejansko zabeleženega dobička odbile tako imenovani „presežni“ dobiček. Ta je bil izračunan na podlagi ocene hipotetičnega povprečnega dobička primerljivih samostojnih podjetij, tako da je razlika med dejansko zabeleženim dobičkom in tem hipotetičnim povprečnim dobičkom pomenila odstotek oprostitve, ki je bil temelj za izračun davčne osnove, odobrene za pet let, ko je veljalo vnaprejšnje stališče. Ker je bila ta davčna osnova, ki je bila tako izračunana na podlagi vnaprejšnjih stališč, izdanih na podlagi zadevne sheme, nižja od davčne osnove, ki bi bila podana, če teh vnaprejšnjih stališč ne bi bilo, je iz tega izhajala prednost.

86      V teh okoliščinah je treba poudariti, da so v izpodbijanem sklepu navedeni elementi, ki jih je Komisija upoštevala pri ugotavljanju obstoja prednosti. Na podlagi uvodnih izjav, izpostavljenih zlasti v točkah od 83 do 85 zgoraj, je namreč mogoče razumeti, da je prednost, ki jo je upoštevala Komisija, zajemala neobdavčitev presežnega dobička družb upravičenk in obdavčitev dobička teh družb, izračunanega na podlagi hipotetičnega povprečnega dobička, v katerem se ne upoštevajo skupni dobiček, ki so ga ustvarile te družbe, in zakonsko določene prilagoditve, na podlagi vnaprejšnjih stališč v okviru zadevne sheme. Po mnenju Komisije je taka obdavčitev pomenila znižanje davčnega bremena, ki ga nosijo upravičenci do sheme, v primerjavi z davčnim bremenom, ki izhaja iz običajne obdavčitve iz naslova sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ki naj bi se po uporabi zakonsko predvidenih prilagoditev nanašal na celoten dejansko zabeleženi dobiček.

2)      Skupna analiza merila prednosti in merila selektivnosti, ki jo je opravila Komisija

87      Najprej, spomniti je treba, da sta selektivnost in prednost dve ločeni merili. V zvezi s prednostjo mora Komisija dokazati, da ukrep izboljšuje finančni položaj upravičenca (glej v tem smislu sodbo z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, točka 33). V zvezi s selektivnostjo pa mora Komisija dokazati, da prednost glede na cilj referenčnega sistema ne koristi drugim podjetjem, ki so v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot upravičenec (glej v tem smislu sodbo z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49).

88      V zvezi s tem je treba v skladu s sodno prakso zahtevo selektivnosti, ki izhaja iz člena 107(1) PDEU, jasno razlikovati od dokaza gospodarske prednosti, ker mora Komisija, potem ko je ugotovila obstoj prednosti v širokem smislu, ki neposredno ali posredno izhaja iz določenega ukrepa, poleg tega dokazati, da se ta prednost nanaša na posamezno podjetje ali podjetja (sodba z dne 4. junija 2015, Komisija/MOL, C‑15/14, EU:C:2015:362, točka 59).

89      Vendar je treba pojasniti, da iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je ti merili mogoče preučiti skupaj kot „tretji pogoj“ iz člena 107(1) PDEU, ki se nanaša na obstoj „selektivne prednosti“ (glej v tem smislu sodbo z dne 30. junija 2016, Belgija/Komisija, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, točka 32).

90      Razlogovanje Komisije v zvezi s prednostjo je v izpodbijanem sklepu vsebovano v okviru analize obstoja selektivne prednosti, in sicer v točki 6.3, naslovljeni „Obstoj selektivne prednosti“. V tem okviru je Komisija, kot je bilo navedeno v točkah od 83 do 85 zgoraj, dejansko preučila merilo prednosti. Dalje, analiza selektivnosti te prednosti v pravem pomenu besede je v točkah od 136 do 141 obrazložitve izpodbijanega sklepa, in sicer v točki 6.3.2.1, kar zadeva razlogovanje o selektivnosti, ki ga je Komisija navedla primarno in ki temelji na obstoju odstopanja od skupnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Poleg tega je selektivnost analizirana tudi v točki 6.3.2.2, in sicer v točkah od 152 do 170 obrazložitve izpodbijanega sklepa, kar zadeva razlogovanje glede selektivnosti, ki ga je Komisija navedla podredno in ki temelji na obstoju odstopanja od neodvisnega tržnega načela.

91      Zato dejstvo, da je bila s formalnega vidika analiza prednosti vključena v oddelek, ki zajema tudi preučitev selektivnosti, ne kaže na to, da ni bilo vsebinske preučitve obeh pojmov, ker sta bila obstoj prednosti na eni strani in obstoj njene selektivnosti na drugi strani dejansko analizirana (glej v tem smislu sodbo z dne 24. septembra 2019, Nizozemska in drugi/Komisija, T‑760/15 in T‑636/16, EU:T:2019:669, točka 129).

3)      Obstoj prednosti v korist upravičencev do zadevne sheme

92      Spomniti je treba, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso za državne pomoči štejejo ukrepi v kateri koli obliki, ki lahko neposredno ali posredno dajejo prednost podjetjem ali ki jih je treba razumeti kot gospodarsko prednost, ki je upravičeno podjetje v normalnih tržnih razmerah ne bi prejelo (glej sodbi z dne 2. septembra 2010, Komisija/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, točka 40 in navedena sodna praksa, in z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 21).

93      Pri davčnih ukrepih je sam obstoj prednosti mogoče dokazati le, če se primerja s tako imenovano „normalno“ obdavčitvijo (sodba z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 56). Posledično taki ukrepi upravičencem zagotavljajo gospodarsko prednost, če zmanjšujejo stroške, ki običajno bremenijo proračun podjetja, ter če so zato, ne da bi bili subvencija v ozkem pomenu besede, enake narave in imajo enake učinke (sodba z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 22).

94      Za ugotovitev, ali obstaja davčna ugodnost, je zato treba primerjati položaj upravičenca, ki izhaja iz uporabe zadevnega ukrepa, in njegov položaj brez tega ukrepa in ob uporabi običajnih pravil o obdavčitvi (glej sodbo z dne 24. septembra 2019, Nizozemska in drugi/Komisija, T‑760/15 in T‑636/16, EU:T:2019:669, točka 147 in navedena sodna praksa).

95      Poleg tega, Komisija mora v primeru sheme pomoči dokazati zgolj, da lahko zadevna davčna ureditev daje prednost upravičencem, tako da preveri, ali lahko ta shema – gledano v celoti – ob upoštevanju njenih značilnosti ob njenem sprejetju pripelje do obdavčitve, ki je nižja od obdavčitve, ki izhaja iz uporabe splošne davčne ureditve (glej sodbo z dne 2. februarja 2023, Španija in drugi/Komisija, C‑649/20 P, C‑658/20 P in C‑662/20 P, EU:C:2023:60, točka 63 in navedena sodna praksa).

96      V obravnavani zadevi je Komisija, kot je bilo navedeno v točkah od 83 do 86 zgoraj, v točkah od 125 do 127 in od 133 do 135 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da so po vnaprejšnjih stališčih, sprejetih na podlagi zadevne sheme, belgijski subjekti, ki so bili del multinacionalne skupine in so to zahtevali, lahko zmanjšali svoj davek, ki ga je treba plačati v Belgiji, tako da so od svoje davčne osnove odbili odstotek svojega dobička iz naslova tako imenovanega „presežnega“ dobička, in to za pet let, dokler so veljala navedena vnaprejšnja stališča.

97      Najprej, ni sporno, da je bila zadevna shema zasnovana kot sistem, ki je vključeval neobdavčitev dela dobička, ki so ga zabeležili belgijski subjekti, ki so bili del multinacionalne skupine. Prav tako ni sporno, da je bilo v skladu s členom 2 zakona z dne 21. junija 2004 del dobička teh subjektov mogoče opredeliti kot presežek na podlagi člena 185(2)(b) CIR 92 le z vnaprejšnjim stališčem, ki ga je sprejela služba za vnaprejšnja stališča na podlagi zahteve, ki so jo vložili zadevni belgijski subjekti, in da je bilo mogoče zadevni odstotek oprostitve uporabiti za davčno osnovo teh subjektov, tako da je bil obdavčen le del te davčne osnove.

98      Dalje, spomniti je treba, da iz člena 185(1) CIR 92 izhaja, da so družbe s sedežem v Belgiji zavezane davku od skupnega zneska svojega dobička. Poleg tega je iz člena 24 CIR 92, kot je bil preučen v točki 54 zgoraj, razvidno, da je obdavčljivi dobiček podjetij v osnovi ves dobiček, ki je bil ustvarjen ali izkazan v poslovnih knjigah.

99      Nazadnje, kot je bilo navedeno v točkah od 66 do 74 zgoraj, iz člena 185(2)(b) CIR 92 izhaja, da se lahko opravi negativna prilagoditev davčne osnove, kadar se dobiček zadevne družbe prav tako vključi v dobiček druge družbe iz iste skupine in kadar gre za dobiček, ki bi ga ta druga družba ustvarila, če bi bili pogoji, dogovorjeni med tema družbama, tisti, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama.

100    Zato so bili v skladu z običajnimi pravili obdavčitve v Belgiji belgijski subjekti obdavčeni na ves ustvarjeni dobiček, kot je bil izkazan v njihovih poslovnih knjigah, po potrebi s prilagoditvami, kot so predvidene v členu 185(2)(b) CIR 92. Ker pa je zadevna shema obsegala oprostitev tako imenovanega „presežnega“ dobička, ki, kot je bilo navedeno v točki 80 zgoraj, ni bila določena v členu 185(2)(b) CIR 92, bi lahko navedena shema pripeljala do znižanja davka, ki bi ga subjekti, ki so zahtevali ta stališča, sicer morali plačati na podlagi pravil o davku od dohodkov pravnih oseb v Belgiji.

101    V teh okoliščinah Komisiji ni mogoče očitati, da je ugotovila, da je bila zadevna davčna ureditev taka, da je dajala prednost njenim upravičencem, ker je ta ureditev, če se jo obravnava v celoti in ob upoštevanju njenih značilnosti, lahko pripeljala do nižje obdavčitve v primerjavi s tisto, ki izhaja iz uporabe običajnih pravil obdavčitve družb v Belgiji.

102    Te ugotovitve ne more omajati nobena druga trditev Kraljevine Belgije in Irske.

103    Prvič, glede trditve Kraljevine Belgije, da Komisija ni opredelila davčne prednosti, ki bi jo belgijski subjekti, ki pripadajo mednarodni skupini, imeli v primerjavi z drugimi konkurenčnimi samostojnimi družbami, je treba spomniti, kot izhaja iz sodne prakse, navedene v točki 94 zgoraj, da pojem „gospodarske prednosti“ pomeni, da je treba primerjati položaj upravičenca, ki izhaja iz uporabe zadevnega ukrepa, s položajem upravičenca, če tega ukrepa ne bi bilo in če bi se uporabljala običajna pravila obdavčitve. Tako Komisiji v fazi analize prednosti ni bilo treba primerjati položaja prejemnikov vnaprejšnjih stališč s položajem samostojnih podjetij. Poleg tega v nasprotju s tem, kar trdi Kraljevina Belgija, Komisija v okviru preučitve obstoja prednosti, dodeljene s shemo pomoči, ni bila dolžna niti analizirati posamičnega položaja vsakega upravičenca niti izračunati razlike med davčnim bremenom, ki ga nosijo belgijski subjekti, ki so prejeli vnaprejšnje stališče, in davčnim bremenom, ki bi jim bilo naloženo, če takih stališč ne bi bilo (glej v tem smislu sodbo z dne 9. junija 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ in drugi/Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368, točka 63 in navedena sodna praksa).

104    Drugič, v zvezi s trditvijo, s katero se izpodbija presoja Komisije, v skladu s katero prednost izhaja iz razlike med obdavčljivim dobičkom, ki temelji na neodvisnem tržnem načelu iz člena 107 PDEU, ki ga je uporabila Komisija, in obdavčljivim dobičkom, določenim na podlagi neodvisnega tržnega načela, kot je določeno v belgijski zakonodaji, je treba poudariti, da je Komisija le v okviru analize selektivnosti zadevne sheme podredno preučila, v kolikšnem obsegu naj bi ta ureditev odstopala od neodvisnega tržnega načela. Ta trditev zato ni upoštevna v okviru preučitve presoje Komisije glede obstoja prednosti.

105    Tretjič, Irska trdi, da se vnaprejšnja stališča omejujejo na uporabo prava za dejansko stanje vsakega zahtevka in zato davčnega zavezanca ne morejo postaviti v ekonomski položaj, ki bi bil boljši od ekonomskega položaja, v katerem bi bil sicer. V zvezi s tem je treba poudariti, da se belgijska zvezna javna služba za finance na podlagi člena 20 zakona z dne 24. decembra 2002 z vnaprejšnjim stališčem sicer izreče o vsaki zahtevi v zvezi z uporabo davčnih zakonov za posebni položaj ali transakcijo, ki še ni imela učinkov na davčni ravni, in da se lahko v skladu s členom 2 zakona z dne 21. junija 2004 člen 185(2)(b) CIR 92 uporabi le z vnaprejšnjim stališčem. Vendar shema presežnega dobička v členu 185(2)(b) CIR 92 ni bila predvidena in je služba za vnaprejšnja stališča z odstopanjem od pogojev, določenih v navedeni določbi, zadevno shemo izvajala v praksi. V tem okviru je služba za vnaprejšnja stališča na podlagi zahtev za vnaprejšnja stališča potrdila izračun presežnega dobička, ki je bil predlagan v navedenih zahtevah, in določila odstotek oprostitve, ki bi ga zadevni belgijski subjekti lahko uporabili med veljavnostjo vnaprejšnjih stališč. Zato ni mogoče šteti, da so vnaprejšnja stališča, na katera se nanaša zadevna shema, omejena na uporabo prava za dejansko stanje v primeru vsake zahteve.

106    V teh okoliščinah je treba zavrniti trditve Kraljevine Belgije v zvezi z očitno napako pri presoji glede ugotovitve o obstoju prednosti zaradi zadevne sheme.

c)      Selektivnost prednosti zaradi obstoja odstopanja od referenčnega sistema, ki uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so v primerljivem položaju

107    Kraljevina Belgija v bistvu trdi, da je Komisija storila napako pri presoji, ko je ugotovila, da je bila s sistemom presežnega dobička njegovim upravičencem dodeljena selektivna prednost, ker pomeni odstopanje od splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ki je referenčni sistem.

108    Po eni strani, Kraljevina Belgija trdi, da shema presežnega dobička temelji na členu 185(2)(b) CIR 92, ki je določba, ki je del sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, in da zato za navedeno shemo ni mogoče šteti, da odstopa od referenčnega sistema, kot ga je uporabila Komisija.

109    Po drugi strani, Kraljevina Belgija trdi, da shema oprostitve presežnega dobička ne vodi do neenakega obravnavanja družb, ki so glede na cilj referenčnega sistema v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

110    V zvezi s tem je treba spomniti na sodno prakso, v skladu s katero je treba v okviru preučitve selektivnosti davčnega ukrepa, potem ko se najprej opredeli in preuči skupna ali „običajna“ davčna ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, torej referenčni sistem, nato presoditi in ugotoviti morebitno selektivnost prednosti, dodeljene z zadevnim davčnim ukrepom, ter dokazati, da ta ukrep odstopa od navedenega skupnega sistema, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, določen za davčni sistem te države članice, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej sodbo z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 49 in navedena sodna praksa).

111    Komisija je v izpodbijanem sklepu (točka 6.3.2.1) primarno menila, da belgijska shema oprostitve presežnega dobička upravičencem daje selektivno prednost, ker odstopa od skupnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ker določa, da so družbe obdavčene na podlagi njihovega celotnega dobička, torej njihovega dejansko zabeleženega dobička, in ne na podlagi hipotetičnega povprečnega dobička, pri katerem se ne upoštevajo skupni dobiček, ki so ga ustvarile te družbe, in zakonsko predvidene prilagoditve.

112    Tako je Komisija v točki 136 obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotovila, da člen 185(2)(b) CIR 92, na katerega se Kraljevina Belgija sklicuje kot na podlago za zadevno shemo, nima smisla niti učinka, ki naj bi ga predvidevala ta shema, in da zato ta shema pomeni bolj odstopanje od splošnega pravila, določenega z belgijsko davčno zakonodajo, v skladu s katerim se obdavči dejansko zabeleženi dobiček. Poleg tega je Komisija poudarila, da taka shema ni dostopna vsem subjektom, ki so v podobnem pravnem in dejanskem položaju, glede na cilj sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ki je obdavčiti dobiček vseh družb, ki so davčne zavezanke v Belgiji.

113    Komisija je nato v točkah od 137 do 141 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla razloge, zaradi katerih je menila, da se z zadevno shemo uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so glede na cilj, določen za belgijski davčni sistem, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

1)      Obstoj odstopanja od referenčnega sistema

114    Najprej, spomniti je treba, da je to, za kar je Komisija štela, da ni del referenčnega sistema in zato odstopa od njega, shema presežnega dobička, in sicer negativna prilagoditev, kot so jo belgijski davčni organi izvedli za del tako imenovanega „presežnega“ obdavčljivega dobička.

115    Kot pa je bilo navedeno v točkah 79 in 80 zgoraj, je glede na besedilo člena 185(2)(b) CIR 92 negativna prilagoditev obdavčljivega dobička pogojena s tem, da je bil dobiček, ki ga je treba odbiti za določeno družbo, prav tako vključen v dobiček druge družbe in da je ta dobiček dobiček, ki bi ga ta druga družba ustvarila, če bi bili pogoji, o katerih sta se dogovorili, tisti, ki bi bili dogovorjeni med neodvisnima družbama. Vendar praksa belgijskih davčnih organov, da izvedejo enostransko negativno prilagoditev, ne da bi bilo treba dokazati, da je bil dobiček, ki ga je treba prilagoditi, vključen v dobiček druge družbe in da gre za dobiček, ki bi ga ta druga družba ustvarila, če bi bile zadevne transakcije izvedene med neodvisnimi družbami, ni predvidena v členu 185(2)(b) CIR 92.

116    V nasprotju s trditvami Kraljevine Belgije in kot je Sodišče potrdilo v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, je namreč shema oprostitve presežnega dobička, ki jo je Komisija opredelila kot shemo državnih pomoči, čeprav se vnaprejšnja davčna stališča formalno sklicujejo na člen 185(2)(b) CIR 92, temeljila na ustaljeni upravni praksi belgijskih davčnih organov. Kot pa je bilo ugotovljeno v točki 115 zgoraj, se je ta praksa razlikovala od tega, kar je bilo določeno v členu 185(2)(b) CIR 92.

117    Zato Komisija ni storila napake, ko je menila, da oprostitev presežnega dobička, kot so jo izvedli belgijski davčni organi, pomeni odstopanje od referenčnega sistema, ki ga je uporabila, in sicer od splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ki je med drugim vključeval člen 185(2)(b) CIR 92, kot je bilo navedeno v točki 64 zgoraj.

2)      Obstoj razlikovanja med gospodarskimi subjekti, ki so v primerljivem položaju, zaradi odstopanja od referenčnega sistema

118    V zvezi z ugotovitvijo Komisije, da je bilo z zadevno shemo uvedeno razlikovanje med upravičenci do oprostitev in drugimi gospodarskimi subjekti, ki so v primerljivem položaju, je treba navesti, da je Komisija v točkah od 138 do 140 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla tri alternativne razloge v podporo svoji ugotovitvi, ki jih je treba zaradi izčrpnosti preučiti zaporedoma.

i)      Različno obravnavanje upravičencev, ki so del multinacionalne skupine podjetij

119    Komisija v točki 138 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdi, da je shema selektivna, ker je na voljo samo subjektom, ki so del multinacionalne skupine podjetij.

120    Res je, da se člen 185(2)(b) CIR 92 uporablja za družbe, ki so del multinacionalne skupine. Vendar je namen člena 185(2) CIR 92, kot trdi Kraljevina Belgija, prav enako obravnavanje povezanih podjetij in nepovezanih podjetij.

121    V zvezi s tem je treba, kot je bilo navedeno v točki 49 zgoraj, spomniti, da je cilj splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, kot izhaja iz točke 129 obrazložitve izpodbijanega sklepa, obdavčiti ves obdavčljivi dobiček subjektov, ki so zavezani za davek od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, ne glede na to, ali so samostojni ali del multinacionalne skupine podjetij. Poleg tega, kot je bilo navedeno v točki 54 zgoraj, je v skladu z običajnimi pravili obdavčitve v Belgiji obdavčljivi dobiček podjetij v osnovi ves dobiček, ki je bil ustvarjen ali izkazan v poslovnih knjigah ali letnih računovodskih izkazih.

122    Vendar oprostitev presežnega dobička, ki jo uporabljajo belgijski davčni organi, ker odstopa od člena 185(2) CIR 92, pomeni znižanje davka zadevnim upravičencem, ker so del multinacionalne skupine podjetij, tako da se jim omogoči, da del svojega zabeleženega dobička odbijejo od davčne osnove, ne da bi se ta dobiček vključil v dobiček druge družbe v skupini.

123    Zato naj bi obstajalo različno obravnavanje subjektov, ki so vključeni v multinacionalno skupino in ki so bili na podlagi zadevne sheme upravičeni do oprostitve presežnega dobička v višini odstotka oprostitve, izračunanega na podlagi hipotetičnega povprečnega dobička, pri katerem se ne upošteva skupni dobiček, ki so ga ustvarile te družbe, in zakonsko predvidenih prilagoditev, ter drugih subjektov, samostojnih ali vključenih v skupino podjetij, ki bi bili obdavčeni v skladu z običajnimi pravili obdavčitve družb v Belgiji za ves njihov dejansko zabeleženi dobiček, ter odvisno od primera v primeru subjektov, ki so bili del take skupine, po uporabi prilagoditve iz naslova člena 185(2)(b) CIR 92 v skladu s tam določenimi pogoji.

124    Tako Komisiji ni mogoče očitati, da je trdila, da so bili subjekti, ki so del multinacionalne skupine, ki je bila upravičena do oprostitve presežnega dobička iz naslova zadevne sheme, ki pomeni prilagoditev, ki kot taka ni predvidena z zakonom, obravnavani drugače od drugih subjektov v Belgiji, ki niso bili upravičenci v okviru te sheme, čeprav so bili ti subjekti v primerljivem dejanskem in pravnem položaju glede na cilj splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, in sicer obdavčiti vse obdavčljive dobičke vseh družb rezidentk ali družb, ki poslujejo prek stalne poslovne enote v Belgiji.

ii)    Različno obravnavanje v primerjavi s podjetji, ki niso izvedla naložb, ustvarila delovnih mest ali centralizirala dejavnosti v Belgiji

125    Komisija je v točki 139 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je zadevna shema selektivna, ker ni bila odprta za družbe, ki bi se odločile, da ne bodo niti vlagale niti ustvarjale delovnih mest ali da ne bodo centralizirale dejavnosti v Belgiji. Komisija je poudarila, da člen 20 zakona z dne 24. decembra 2002 sprejetje vnaprejšnjih stališč pogojuje z obstojem položaja ali transakcije, ki ni imela učinkov na davčni ravni, in da je za upravičenost do oprostitve presežnega dobička potrebno vnaprejšnje stališče.

126    Komisija je tudi navedla, da so bile v vzorcu vnaprejšnjih stališč o odobritvi oprostitve presežnega dobička, ki jih je analizirala, v vsakem vnaprejšnjem stališču navedene pomembne naložbe, centralizacija dejavnosti ali ustvarjanje delovnih mest v Belgiji. Zato je menila, da obveznost v zvezi z „novim položajem“, ki so jo morale zahteve za vnaprejšnja stališča izpolnjevati, da bi bile upravičene do oprostitve presežnega dobička, povzroča različno obravnavanje multinacionalnih skupin, ki so spremenile svoj poslovni model z vzpostavitvijo novih dejavnosti v Belgiji, v primerjavi z vsemi drugimi gospodarskimi subjekti, vključno z multinacionalnimi skupinami, ki so še naprej sledile svojemu obstoječemu poslovnemu modelu v Belgiji.

127    V zvezi s tem je treba spomniti, da je Sodišče v točkah od 142 do 144 sodbe, izdane v pritožbenem postopku, potrdilo, da je bila izbira vzorca 22 vnaprejšnjih stališč, sprejetih v letih 2005, 2007, 2010 in 2013, primerna in dovolj reprezentativna.

128    Poleg tega, poudariti je treba, da člen 20 zakona z dne 24. decembra 2002 opredeljuje vnaprejšnje stališče kot pravni akt, s katerim zvezna javna služba za finance v skladu z veljavnimi določbami odloči, kako se bo zakon uporabil za posamezen položaj ali operacijo, ki še ni imela davčnih učinkov. Prav tako člen 22 tega zakona določa, da vnaprejšnjega stališča ni mogoče izdati med drugim, kadar se zahtevek nanaša na položaje ali operacije, enake tistim, ki so že imeli davčne učinke za vlagatelja zahtevka.

129    Res je, da iz besedila določb, navedenih v točki 128 zgoraj, ni mogoče sklepati, da so izvedba naložb, ustvarjanje delovnih mest ali centralizacija dejavnosti v Belgiji pogoji, ki se izrecno zahtevajo za pridobitev vnaprejšnjega stališča.

130    Vendar je iz vzorca vnaprejšnjih stališč, ki ga je Komisija analizirala v izpodbijanem sklepu, razvidno, da so bila ta vnaprejšnja stališča dejansko izdana na podlagi predlogov vložnikov, da izvedejo naložbe v Belgiji, da tja preselijo nekatere dejavnosti ali da tam ustvarijo določeno število delovnih mest. Trije primeri, opisani v opombi št. 80 izpodbijanega sklepa, v katerih so vložniki zahtev za zadevna vnaprejšnja stališča opisali svoje naložbene načrte in ponovno centralizacijo dejavnosti v Belgiji, namreč kažejo, da je bil v praksi pogoj za sprejetje vnaprejšnjega stališča, ki se je nanašal na obstoj položaja, ki ni imel davčnih učinkov, izpolnjen z naložbami, centralizacijo dejavnosti ali ustvarjanjem delovnih mest v Belgiji.

131    V zvezi s tem je treba spomniti, da se je v obravnavani zadevi ravno upravna praksa belgijskih davčnih organov, v skladu s katero je z vnaprejšnjimi stališči oproščen dobiček, štela za odstopanje od tega, kar je določeno v členu 185(2)(b) CIR 92. Na podlagi navedenih vnaprejšnjih stališč pa so njihovi upravičenci pridobili prednost v obliki znižanja njihove davčne osnove zaradi oprostitve tako imenovanega „presežnega“ dobička. Nasprotno pa je bil v primeru subjektov, ki niso spremenili svojega poslovnega modela, da bi ustvarili nove davčne položaje, ki so glede na tako prakso sistematično vključevali naložbe, centralizacijo dejavnosti ali ustvarjanje delovnih mest v Belgiji, in ki zato niso zahtevali vnaprejšnjih stališč, obdavčen celoten obdavčljivi dobiček. Zato naj bi zadevna shema povzročila različno obravnavanje družb, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju glede na cilj splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji.

132    V teh okoliščinah Komisiji ni mogoče očitati, da je v točki 139 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je zadevni sistem selektiven, ker ni bil odprt za družbe, ki so se odločile, da v Belgiji ne bodo vlagale, da tam ne bodo centralizirale dejavnosti in ustvarjale delovnih mest.

iii) Različno obravnavanje v primerjavi s podjetji, ki so del majhne skupine

133    V obravnavani zadevi je Komisija v točki 140 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je zadevna shema selektivna, ker so lahko do oprostitve presežnega dobička dejansko upravičeni samo belgijski subjekti, ki so del velike ali srednje velike multinacionalne skupine.

134    Komisija je v točki 140 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da so bili samo subjekti, ki so del dovolj velike multinacionalne skupine, spodbujeni k pridobitvi vnaprejšnjega stališča, glede na to, da lahko precejšnje dobičke, ki so ustvarjeni iz sinergij, ekonomije obsega in drugih prednosti ter ki upravičujejo zahtevo za vnaprejšnje stališče, ustvarijo le velike skupine podjetij. Poleg tega je Komisija navedla, da je za pridobitev takega stališča potrebna podrobna zahteva, v kateri so predstavljeni nov položaj, ki upravičuje oprostitev, in študije o presežnem dobičku, kar bi bilo za majhne skupine družb bolj obremenjujoče kot za velike skupine.

135    V zvezi s tem ni sporno, da se v vzorcu 22 vnaprejšnjih stališč iz naslova zadevne sheme, ki ga je preučila Komisija in kot je opisan v točki 65 obrazložitve izpodbijanega sklepa ter ki je bil v točkah od 142 do 144 sodbe, izdane v pritožbenem postopku, opredeljen kot ustrezen in reprezentativen, nobeno od teh stališč ni nanašalo na subjekte, ki spadajo v majhne skupine podjetij.

136    Poleg tega, kot je navedeno v točki 66 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ni sporno, da Kraljevina Belgija med upravnim postopkom, potem ko je Komisija to ugotovila na podlagi vzorca 22 vnaprejšnjih stališč, in v odgovor na zahtevo Komisije v zvezi s tem ni uspela podpreti svoje trditve, da je bila oprostitev odobrena tudi podjetjem iz majhnih skupin podjetij.

137    Zato so se glede na upravno prakso, ki jo navaja Komisija, na shemo oprostitve presežnega dobička sklicevala podjetja, ki so del velikih in srednje velikih skupin, izključena pa so bila podjetja, ki so del majhne skupine podjetij.

138    Trditve Kraljevine Belgije ne morejo ovreči te ugotovitve. V nasprotju s trditvijo Kraljevine Belgije iz sodne prakse namreč izhaja, da dejstvo, da se je le en gospodarski subjekt skliceval na državni ukrep, ne zadostuje za ugotovitev selektivnosti tega ukrepa, saj lahko taka okoliščina izhaja zlasti iz pomanjkanja interesa vseh drugih gospodarskih subjektov (glej v tem smislu sodbo z dne 4. junija 2015, Komisija/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, točka 91). Iz okoliščin obravnavane zadeve pa je razvidno, da je Komisija prav na podlagi primernega in reprezentativnega vzorca ugotovila, da so se vnaprejšnja stališča sistematično sprejemala v zvezi s podjetji, ki so bila del velike in srednje velike skupine.

139    V teh okoliščinah Komisiji ni mogoče očitati, da je v točki 140 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je zadevni sistem selektiven, ker ni odprt za podjetja, ki so del majhne skupine.

140    Tudi če se domneva, da se je Komisija napačno oprla na tak razlog v zvezi z različnim obravnavanjem v primerjavi s podjetji, ki so del majhne skupine, to nikakor ne bi vplivalo na veljavnost drugih dveh razlogov, ki ju je navedla Komisija in ki sta bila preučena v točkah od 119 do 124 oziroma od 125 do 132 zgoraj.

3)      Sklepna ugotovitev o razlogovanju Komisije, ki ga je ta navedla primarno

141    Glede na navedeno Komisija na koncu razlogovanja, navedenega primarno, ni napačno ugotovila, prvič, da shema oprostitve presežnega dobička odstopa od skupnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Drugič, Komisija ni napačno menila, da zadevna shema ni bila dostopna vsem subjektom, ki so v podobnem pravnem in dejanskem položaju, glede na cilj sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji, in sicer obdavčiti dobiček vseh družb, ki so davčne zavezanke v Belgiji.

142    V teh okoliščinah ni treba preučiti utemeljenosti argumentov Kraljevine Belgije proti razlogovanju glede selektivnosti, ki ga je Komisija razvila podredno v točki 6.3.2.2 izpodbijanega sklepa.

d)      Obstoj obrazložitve, ki temelji na naravi in splošni sistematiki belgijskega davčnega sistema

143    Kraljevina Belgija v bistvu trdi, da je cilj splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji obdavčitev dobička vseh družb, ki so davčne zavezanke v Belgiji, razen dobičkov, ki niso v njeni pristojnosti. Namen oprostitve zadnjenavedenih naj bi bilo torej izogibanje morebitnemu dvojnemu obdavčevanju. Zato naj bi bil sistem oprostitve presežnega dobička, tudi če bi bil selektiven, utemeljen z naravo in splošno sistematiko davčnega sistema.

144    Ugotoviti je treba, da je Komisija v točkah od 173 do 181 obrazložitve izpodbijanega sklepa v bistvu sklenila, da Kraljevina Belgija ni uspela dokazati, da se z zadevnimi ukrepi dejansko uresničuje cilj izogibanja dvojnega obdavčevanja. Komisija meni, da ker je člen 185(2)(b) CIR 92 določal negativno prilagoditev dobička neke družbe, če je bil ta vključen v dobiček druge družbe, oprostitve, ki so jo uporabili belgijski davčni organi, ne da bi bilo treba dokazati, da bi bil presežni dobiček, ki ga je treba oprostiti, vključen v davčno osnovo druge družbe, ni mogoče utemeljiti s splošno sistematiko sistema. Tako je Komisija ugotovila, da zadevna enostranska oprostitev ni nujen in sorazmeren odgovor na položaje dvojne obdavčitve.

145    V zvezi s tem je treba poudariti, da je v skladu s sodno prakso mogoče ukrep, ki pomeni izjemo od uporabe splošnega davčnega sistema, upravičiti, če lahko zadevna država članica dokaže, da ta ukrep neposredno izhaja iz temeljnih ali usmerjevalnih načel davčnega sistema. Pri tem je treba razlikovati med, na eni strani, cilji, določenimi za poseben davčni sistem, ki so zunaj njega, in, na drugi strani, mehanizmi, ki so lastni samemu davčnemu sistemu in so potrebni za uresničitev teh ciljev. Tako se davčne olajšave, ki bi izhajale iz cilja, ki ni cilj davčnega sistema, v katerega spadajo, ne bi mogle izogniti zahtevam, ki izhajajo iz člena 107(1) PDEU (glej tem smislu sodbo z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točke 64, 65, 69 in 70).

146    V obravnavani zadevi je bilo zlasti v točki 115 zgoraj ugotovljeno, da oprostitev presežnega dobička, ki so jo uporabili belgijski davčni organi, ni bila pogojena z dokazom, da je bil ta vključen v dobiček druge družbe. Prav tako se ni zahtevalo, da bi moral biti ta presežni dobiček dejansko obdavčen v drugi državi. Tako je treba ugotoviti, da zadevni ukrepi niso bili pogojeni z obstojem položajev dejanske ali morebitne dvojne obdavčitve.

147    V teh okoliščinah ni mogoče trditi, da je bil namen oprostitve presežnega dobička, kot jo uporabljajo belgijski davčni organi, izogniti se dejanski ali morebitni dvojni obdavčitvi. Zato je Komisija pravilno ugotovila, da taka oprostitev ni nujen in sorazmeren odgovor na položaje dvojne obdavčitve.

148    Te ugotovitve ni mogoče ovreči s trditvami Kraljevine Belgije, da splošna sistematika belgijskega davčnega sistema omogoča obdavčitev zgolj dobička, ki je v njeni pristojnosti. Kot je bilo namreč ugotovljeno v točkah od 114 do 117 zgoraj, oprostitev presežnega dobička s strani belgijskih davčnih organov ni bila predvidena s splošnim sistemom davka od dohodkov pravnih oseb v Belgiji. Zato je bil ta dobiček, čeprav je bil oproščen na podlagi zadevne sheme, v okviru navedenega sistema v osnovi obdavčljiv v Belgiji in zanj torej ni mogoče šteti, da ne spada v davčno pristojnost Kraljevine Belgije.

149    Glede na navedeno je treba zavrniti trditve Kraljevine Belgije, ki se nanašajo na domnevno napačno presojo Komisije glede neobstoja utemeljitve na podlagi narave in splošne sistematike belgijskega davčnega sistema, ter vse trditve Kraljevine Belgije, s katerimi izpodbija ugotovitev Komisije, da zadevna shema upravičencem lahko daje selektivno prednost.

3.      Obstoj izkrivljanja konkurence

150    Kraljevina Belgija želi s tem delom doseči ugotovitev, da je Komisija napačno menila, da je zaradi zadevnih ukrepov prišlo do izkrivljanja konkurence.

151    Komisija je v točkah 187 in 188 obrazložitve izpodbijanega sklepa poudarila, da zadevna shema daje selektivno prednost upravičencem in multinacionalnim skupinam, ki jim pripadajo, in da je ta prednost privedla do zmanjšanja bremen, ki jih morajo običajno nositi upravičenci v okviru svojih dejavnosti. Zato je Komisija menila, da zadevna shema pomeni pomoč za tekoče poslovanje za njene upravičence in multinacionalne skupine, ki jim ti pripadajo. Tako je Komisija ugotovila, da zadevna shema izkrivlja ali bi lahko izkrivljala konkurenco in bi lahko vplivala na trgovino v Uniji.

152    V zvezi s tem je treba spomniti na sodno prakso, ki se nanaša na pogoj izkrivljanja konkurence, v skladu s katerim pomoči, ki naj bi podjetju omogočile razbremenitev stroškov, ki jih sicer nosi v okviru izvajanja tekočih poslov ali splošnih dejavnosti, načeloma izkrivljajo pogoje konkurence (sodba z dne 26. oktobra 2016, Orange/Komisija, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, točka 66).

153    Natančneje, iz sodne prakse izhaja, da lahko vsaka pomoč, dodeljena podjetju, ki opravlja dejavnosti na notranjem trgu, povzroči izkrivljanje konkurence in vpliva na trgovino med državami članicami (glej sodbo z dne 22. aprila 2016, Irska in Aughinish Alumina/Komisija, T‑50/06 RENV II in T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, točka 113 in navedena sodna praksa).

154    Prvič, v obravnavani zadevi, kot je bilo ugotovljeno v točkah 100 in 101 zgoraj, je oprostitev presežnega dobička družb prejemnic vnaprejšnjih stališč, določena z zadevnimi ukrepi, pomenila prednost, zaradi katere so bile te družbe v ugodnejšem gospodarskem položaju, kot bi ga imele, če ne bi bilo vnaprejšnjega stališča.

155    Drugič, v točki 141 zgoraj je bilo ugotovljeno, da ti ukrepi, ker odstopajo od referenčnega sistema, pomenijo prednost, ki je na voljo samo prejemnikom vnaprejšnjih stališč in so zato selektivni.

156    Tretjič, ugotoviti je treba, da presežni dobiček, katerega oprostitev je predmet zadevnih ukrepov, izvira od belgijskih subjektov, ki so bili del multinacionalnih skupin, ki so izvajale transakcije z drugimi družbami skupine s sedežem v drugih državah. Zato so v obravnavani zadevi zadevne pomoči nujno povzročile izkrivljanje konkurence na notranjem trgu. Sistem oprostitve presežnega dobička bi namreč lahko vplival na dejavnosti teh belgijskih subjektov in družb v skupinah zadevnih podjetij, zlasti z vidika naložb, lokalizacije dejavnosti in ustvarjanja delovnih mest ter tokov transakcij znotraj skupine. V okviru teh skupin podjetij pa bi se lahko take odločitve sprejemale zato, da bi belgijski subjekt ustvaril dobiček, ki bi bil nato v Belgiji oproščen davka. Taka dinamika je torej lahko izkrivljala konkurenco na notranjem trgu.

157    V teh okoliščinah Komisiji ni mogoče očitati, da je menila, da so pomoči, dodeljene z zadevno shemo, take, da so lahko vplivale na trgovino med državami članicami in da so izkrivljale ali bi lahko izkrivljale konkurenco.

158    Zato je treba zavrniti trditve Kraljevine Belgije v okviru četrtega dela tretjega tožbenega razloga v zvezi z neobstojem izkrivljanja konkurence v obravnavanem primeru.

4.      Sklepna ugotovitev v zvezi s tožbenim razlogom, ki se nanaša na kršitev člena 107 PDEU in očitno napako pri presoji zadevne sheme kot ukrepa državne pomoči

159    Iz ugotovitev v točkah 32, 81, 106, 141, 149 in 157 zgoraj izhaja, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni napačno uporabila prava niti storila očitne napake pri presoji s tem, da je ugotovila, da se zadevna shema financira iz državnih sredstev, da je bil referenčni sistem splošni sistem obdavčitve dobička pravnih oseb in da ne zajema oprostitve presežnega dobička, ki jo uporabljajo belgijski davčni organi, da je bila z zadevno shemo upravičencem dana selektivna prednost, ki ni bila utemeljena z naravo in splošno sistematiko belgijskega davčnega sistema, in da je navedena shema povzročila izkrivljanje konkurence.

160    Zato je treba zavrniti tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev člena 107 PDEU in očitno napako pri presoji, ker je Komisija menila, da sistem presežnega dobička pomeni ukrep državne pomoči.

B.      Tožbeni razlog, ki se nanaša na napačno presojo Komisije glede opredelitve upravičencev do domnevnih pomoči

161    Kraljevina Belgija trdi, da je Komisija storila napako pri presoji, ko je kot upravičence do domnevne sheme pomoči opredelila tako belgijske subjekte, ki so prejeli vnaprejšnje stališče, kot multinacionalne skupine, ki so jim pripadali.

162    Komisija meni, da je treba tožbeni razlog Kraljevine Belgije zavrniti.

163    V obravnavani zadevi je Komisija v točki 183 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da so bili belgijski subjekti, ki so prejeli vnaprejšnje stališče, na podlagi katerega so za namene določitve svojega obdavčljivega dobička lahko odbili dobiček, ki se je štel za presežen, upravičenci do zadevnih državnih pomoči.

164    Poleg tega, Komisija je v točki 184 obrazložitve izpodbijanega sklepa spomnila, da se lahko na področju državnih pomoči ločeni pravni subjekti obravnavajo kot ena sama gospodarska enota, ki jo je mogoče šteti za upravičenko do pomoči. Tako je menila, da so v obravnavanem primeru belgijski subjekti, ki so upravičeni do zadevnih pomoči, delovali kot osrednji podjetniki v korist drugih subjektov v svojih skupinah podjetij, ki so jih pogosto nadzirali. Poudarila je tudi, da je belgijske subjekte nadziral subjekt, ki je upravljal skupino podjetij kot celoto. Tako je Komisija iz tega sklepala, da je mogoče multinacionalno skupino kot celoto šteti za upravičenko do ukrepa pomoči.

165    Poleg tega, Komisija je v točki 185 obrazložitve izpodbijanega sklepa poudarila, da se je skupina kot celota, ne glede na to, da jo sestavljajo različni pravni subjekti, odločila centralizirati nekatere dejavnosti v Belgiji in izvesti naložbe, potrebne za pridobitev vnaprejšnjih stališč.

166    Tako je v točki 186 obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotovila, da je treba poleg belgijskih subjektov, ki so bili vključeni v zadevno shemo, šteti za upravičenke do sheme pomoči v smislu člena 107(1) PDEU multinacionalne skupine, ki so jim ti subjekti pripadali.

167    Najprej, spomniti je treba, da Komisija v sklepu, ki se nanaša na shemo pomoči, ni dolžna opraviti analize pomoči, ki je bila na podlagi take sheme dodeljena v vsakem posameznem primeru. Šele v fazi vračila pomoči je nujno preveriti posamezni položaj vsakega zadevnega podjetja (glej v tem smislu sodbe z dne 7. marca 2002, Italija/Komisija, C‑310/99, EU:C:2002:143, točki 89 in 91; z dne 9. junija 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ in drugi/Komisija, C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368, točka 63, in z dne 13. junija 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, točke od 28 do 33).

168    Poleg tega, Komisija ima v skladu z ustaljeno sodno prakso široko diskrecijsko pravico, kadar mora v okviru uporabe določb o državnih pomočeh ugotoviti, ali pri uporabi zlasti teh določb ločeni pravni subjekti sestavljajo gospodarsko enoto (glej v tem smislu sodbi z dne 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisija, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, točka 63, in z dne 25. junija 1998, British Airways in drugi/Komisija, T‑371/94 in T‑394/94, EU:T:1998:140, točka 314).

169    Tako je bilo razsojeno, da je Komisija pri presoji upravičencev do državne pomoči in posledicah, ki jih je treba izpeljati iz odločbe, s katero je naloženo njeno vračilo, lahko štela, da obstaja gospodarska enota med več različnimi pravnimi subjekti, zlasti kadar so te povezane z razmerji nadzora (glej v tem smislu sodbi z dne 14. novembra 1984, Intermills/Komisija, 323/82, EU:C:1984:345, točka 11, in z dne 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisija, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, točka 64).

170    Komisija je v točkah od 184 do 186 obrazložitve izpodbijanega sklepa poudarila, da so v okviru zadevne sheme obstajala razmerja nadzora med belgijskim subjektom in drugimi subjekti skupine, ki ji pripadajo. Tako je po eni strani Komisija navedla dejstvo, da je belgijski subjekt izvajal osrednje funkcije za druge subjekte skupine, ki jih je ta subjekt pogosto nadziral. Po drugi strani je Komisija poudarila dejstvo, da so odločitve v multinacionalnih skupinah podjetij v zvezi s strukturami, ki so bile podlaga za zadevne oprostitve, in sicer centralizacijo dejavnosti v Belgiji ali naložbami v Belgiji, sprejeli subjekti znotraj skupin, nujno pa so jih sprejeli subjekti, ki so izvajali nadzor nad njimi. Poleg tega je iz opisa sheme presežnega dobička, ki ga je podala Kraljevina Belgija in kot je povzet zlasti v točki 14 obrazložitve izpodbijanega sklepa, razvidno, da naj bi bil oproščeni presežni dobiček ustvarjen s sinergijami in ekonomijo obsega zaradi pripadnosti zadevnih belgijskih subjektov multinacionalni skupini podjetij.

171    Iz tega sledi, da je Komisija v izpodbijanem sklepu poudarila elemente, na podlagi katerih je lahko načeloma ugotovila obstoj razmerij nadzora v multinacionalnih skupinah podjetij, ki so jim pripadali belgijski subjekti, ki so prejeli vnaprejšnja stališča. Ob upoštevanju teh elementov zadevne sheme ni mogoče ugotoviti, da je Komisija prekoračila polje proste presoje, ko je menila, da navedene skupine skupaj s temi subjekti, ki so upravičeni do državnih pomoči iz naslova te sheme, tvorijo gospodarsko enoto v smislu člena 107(1) PDEU.

172    Glede na zgoraj navedeno je treba tožbeni razlog, ki se nanaša na napačno presojo Komisije v zvezi z opredelitvijo upravičencev do pomoči, zavrniti.

C.      Tožbeni razlog, naveden podredno, ki se nanaša na kršitev splošnega načela zakonitosti in člena 16(1) Uredbe 2015/1589, ker je Komisija odredila vračilo domnevnih pomoči

173    Kraljevina Belgija poudarja, da načelo pravne varnosti pomeni, da mora biti njegova uporaba povezana z uporabo načela zakonitosti. V zvezi s tem trdi, da vračilo, naloženo z izpodbijanim sklepom, ne temelji na nobeni pravni podlagi, zato je v nasprotju z načelom zakonitosti in členom 16(1) Uredbe 2015/1589.

174    Kraljevina Belgija v bistvu trdi, prvič, da izpodbijani sklep ni obrazložen v delu, ki se nanaša na opredelitev multinacionalih skupin, ki jim pripadajo belgijski subjekti kot upravičenci, in na določitev zneskov, ki jih je treba vrniti, in drugič, da sta bili kršeni načeli pravne varnosti in zakonitosti zaradi vračila, ki je bilo odrejeno navedenim skupinam.

175    Glede očitkov v zvezi z neobstojem obrazložitve je treba spomniti na sodno prakso, navedeno v točki 167 zgoraj, v skladu s katero Komisiji v okviru sklepov, ki se nanašajo na sheme pomoči, ni treba opraviti analize pomoči, ki je bila na podlagi take sheme dodeljena v vsakem posameznem primeru. Šele ob vračilu pomoči morajo države članice preveriti posamezen položaj vsakega zadevnega podjetja. Vendar mora biti odločitev Komisije dovolj obrazložena, da jo lahko nacionalni organi izvršijo.

176    V obravnavani zadevi je treba poudariti, kot je bilo navedeno v točki 163 zgoraj, da je Komisija v točki 183 obrazložitve izpodbijanega sklepa opredelila belgijske subjekte, ki so od svojega obdavčljivega dobička odbili presežni dobiček na podlagi vnaprejšnjega stališča, kot upravičence do zadevnih pomoči. Poleg tega, kot je bilo navedeno v točkah od 164 do 166 zgoraj, je Komisija v točkah od 184 do 186 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla razloge, zaradi katerih je glede na sodno prakso menila, da obstaja gospodarska enota, ki so jo sestavljali ti belgijski subjekti in z njimi povezane družbe v skupinah, ki jim pripadajo.

177    Poleg tega, v zvezi z zneski, ki jih je treba vrniti, je treba ugotoviti, da je Komisija v točkah od 207 do 211 obrazložitve izpodbijanega sklepa podala pojasnila v zvezi z metodo izračuna pomoči, ki jih je treba vrniti. Tako je Komisija navedla, da je treba znesek davka, ki bi ga bilo treba plačati, če oprostitev presežnega dobička ne bi bila odobrena, izračunati ob upoštevanju prihranjenega zneska davka zaradi vseh vnaprejšnjih stališč, sprejetih v korist zadevnega upravičenca, in obresti na ta znesek, obračunane od datuma dodelitve pomoči, to je od datuma, ko bi bilo treba plačati prihranjeni znesek v vsakem poslovnem letu, če ne bi bilo izdano vnaprejšnje stališče. Poleg tega so bila dodana pojasnila za izvedbo ustreznih prilagoditev, ki ustrezajo različnim odbitkom, ki se uporabljajo. Nazadnje je bilo v njem navedeno, da je mogoče znesek, ki ga je treba vrniti, pozneje še natančneje določiti v korespondenci med Kraljevino Belgijo in Komisijo.

178    Iz tega izhaja, da je Komisija predložila pojasnila, ki Kraljevini Belgiji omogočajo, da preveri posamezen položaj vsakega zadevnega podjetja glede, prvič, upravičencev, ki morajo vrniti pomoč, in drugič, zneska, ki ga je treba vrniti. Poleg tega je treba glede na očitke, navedene v okviru te tožbe, in zgoraj navedene premisleke ugotoviti, da je Komisija podala dovolj pojasnil, ki Kraljevini Belgiji omogočajo, da se seznani z razlogovanjem, ki utemeljuje odločitev Komisije, Splošnemu sodišču pa, da opravi nadzor.

179    Kraljevina Belgija se v zvezi z domnevno kršitvijo načel pravne varnosti in zakonitosti opira na dejstvo, da je bilo vračilo odrejeno multinacionalnim skupinam, ki jim pripadajo belgijski subjekti, ki so prejeli vnaprejšnje stališče, medtem ko naj bi samo navedeni belgijski subjekti lahko bili upravičeni do zadevnih oprostitev.

180    V zvezi s tem je dovolj spomniti na preudarke, navedene v točkah od 163 do 170 zgoraj, in na ugotovitev iz točke 171 zgoraj, da je Komisija upravičeno menila, da multinacionalne skupine, ki jim pripadajo belgijski subjekti, tvorijo gospodarsko enoto s temi subjekti, ki so upravičeni do državne pomoči na podlagi te sheme v smislu člena 107(1) PDEU.

181    Glede na zgornje preudarke je treba peti tožbeni razlog Kraljevine Belgije, ki se nanaša na kršitev splošnega načela zakonitosti in člena 16(1) Uredbe 2015/1589, v delu, v katerem je Komisija odredila vračilo pomoči, dodeljenih z zadevno shemo, zavrniti.

182    Ker nobeden od tožbenih razlogov, ki jih je navedla Kraljevina Belgija, ni utemeljen, je treba tožbo v celoti zavrniti.

IV.    Stroški

183    V skladu s členom 219 Poslovnika v odločbah, ki jih Splošno sodišče izda po razveljavitvi in vrnitvi v razsojanje, to sodišče odloči o stroških postopkov pred Splošnim sodiščem in o stroških pritožbenega postopka pred Sodiščem. Ker je Sodišče v sodbi, izdani v pritožbenem postopku, pridržalo odločitev o stroških, mora Splošno sodišče odločiti tudi o stroških pritožbenega postopka.

184    V skladu s členom 134(1) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Ker Kraljevina Belgija ni uspela, se ji v skladu s predlogi Komisije naloži plačilo stroškov, ki so Komisiji nastali v prvotnem postopku pred Splošnim sodiščem v zadevi T‑131/16 in v tem postopku ponovnega razsojanja v zadevi T‑131/16 RENV.

185    V zvezi s stroški pritožbenega postopka je treba glede na to, da se je ta nanašal na prvotno sodbo v združenih zadevah T‑131/16 in T‑263/16, Kraljevini Belgiji naložiti plačilo polovice stroškov, ki so Komisiji nastali v okviru pritožbenega postopka v zadevi C‑337/19 P.

186    V skladu s členom 138(1) Poslovnika države članice, ki so intervenirale v postopku, nosijo svoje stroške. Irska zato nosi svoje stroške.

Iz teh razlogov je

SPLOŠNO SODIŠČE (drugi razširjeni senat)

razsodilo:

1.      Tožba se zavrne.

2.      Kraljevina Belgija nosi svoje stroške ter stroške, ki so nastali Evropski komisiji, vključno s stroški, ki so nastali v prvotnem postopku pred Splošnim sodiščem v zadevi T‑131/16, tistimi, ki so nastali v tem postopku ponovnega razsojanja v zadevi T‑131/16 RENV, in polovico stroškov, ki so nastali v pritožbenem postopku v zadevi C‑337/19 P.

3.      Irska nosi svoje stroške.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 20. septembra 2023.

Podpisi

Kazalo

I. Dejansko stanje

A. Prvotna sodba

B. Sodba, izdana v pritožbenem postopku

II. Postopek in predlogi strank

III. Pravo

A. Tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev člena 107 PDEU in očitno napako pri presoji, ker je Komisija menila, da sistem presežnega dobička pomeni ukrep državne pomoči

1. Financiranje zadevne sheme iz državnih sredstev

2. Obstoj selektivne prednosti, dodeljene z zadevno shemo

a) Opredelitev referenčnega sistema

1) Upoštevanje nacionalnega prava

2) Določitev obdavčljivega dobička družb in upoštevnost člena 24 CIR 92

3) Možnost izvedbe prilagoditev dobička, ki ga beležijo družbe, ki so davčne zavezanke

4) Nevključitev sheme presežnega dobička v referenčni sistem

i) Obseg člena 185(2) CIR 92

ii) Shema presežnega dobička

iii) Sklepna ugotovitev glede nevključitve sheme presežnega dobička v referenčni sistem

b) Obstoj prednosti zaradi zadevne sheme

1) Opredelitev prednosti, dodeljene z zadevno shemo

2) Skupna analiza merila prednosti in merila selektivnosti, ki jo je opravila Komisija

3) Obstoj prednosti v korist upravičencev do zadevne sheme

c) Selektivnost prednosti zaradi obstoja odstopanja od referenčnega sistema, ki uvaja razlikovanje med gospodarskimi subjekti, ki so v primerljivem položaju

1) Obstoj odstopanja od referenčnega sistema

2) Obstoj razlikovanja med gospodarskimi subjekti, ki so v primerljivem položaju, zaradi odstopanja od referenčnega sistema

i) Različno obravnavanje upravičencev, ki so del multinacionalne skupine podjetij

ii) Različno obravnavanje v primerjavi s podjetji, ki niso izvedla naložb, ustvarila delovnih mest ali centralizirala dejavnosti v Belgiji

iii) Različno obravnavanje v primerjavi s podjetji, ki so del majhne skupine

3) Sklepna ugotovitev o razlogovanju Komisije, ki ga je navedla primarno

d) Obstoj obrazložitve, ki temelji na naravi in splošni sistematiki belgijskega davčnega sistema

3. Obstoj izkrivljanja konkurence

4. Sklepna ugotovitev v zvezi s tožbenim razlogom, ki se nanaša na kršitev člena 107 PDEU in očitno napako pri presoji zadevne sheme kot ukrepa državne pomoči

B. Tožbeni razlog: napačna presoja Komisije glede opredelitve upravičencev do domnevnih pomoči

C. Tožbeni razlog, naveden podredno: kršitev splošnega načela zakonitosti in člena 16(1) Uredbe 2015/1589, ker je Komisija odredila vračilo domnevnih pomoči

IV. Stroški

*      Jezik postopka: angleščina.