Esialgne tõlge
KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 11. aprillil 2024(1)
Kohtuasi C‑709/22
Syndyk Masy Upadłości A
versus
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu
Menetlusosaline:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (vojevoodkonna halduskohus Wrocławis, Poola))
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Võitlus käibemaksupettuste vastu – Erimeede – Jagatud maksmise mehhanism – Maksejõuetu maksukohustuslase käibemaksukonto – Käibemaksukontole kogunenud rahaliste vahendite ülekandmine pankrotihalduri taotlusel – Euroopa Liidu põhiõiguste harta – Artikli 17 lõige 1 – Põhiõigus omandile – Artikli 51 lõige 1 – Liidu õiguse kohaldamine
I. Sissejuhatus
1. Poola kehtestas 2019. aastal „jagatud maksmise“ erimehhanismi (edaspidi „erimeede“), et võidelda paremini käibemaksupettuste vastu. See mehhanism näeb seoses teatavate kaubatarnete või teenuste osutamisega ette, et tsiviilõiguslikult tasumisele kuuluv hind makstakse kahele eri kontole. Netohind makstakse maksukohustuslasest tarnija või teenuseosutaja (edaspidi „maksukohustuslane“) tavalisele pangakontole, käibemaks aga kantakse maksukohustuslase eraldi käibemaksukontole, mida saab kasutada ainult tasuda tuleva käibemaksu tasumiseks.
2. Käesolev eelotsusetaotlus puudutab selle erimeetme tagajärgi maksukohustuslase maksejõuetuse korral: kas maksuhaldur võib keelduda pankrotihaldurile maksejõuetu maksukohustuslase käibemaksukontol olevatele rahalistele vahenditele juurdepääsu andmisest?
3. Sellele küsimusele tuleks vastata eitavalt, kui erimeede oleks juba põhimõtteliselt vastuolus liidu õigusega, eelkõige direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, (edaspidi „käibemaksudirektiiv“)(2) sätetega. Ent kontole juurdepääsu keelamine oleks liidu õigusega vastuolus ka juhul, kui see riivaks ebaproportsionaalselt maksukohustuslasele Euroopa Liidu põhiõiguste harta (edaspidi „harta“) artikli 17 lõikest 1 tulenevat põhiõigust omandile. See omakorda eeldab, et erimeede kujutab endast liidu õiguse kohaldamist harta artikli 51 lõike 1 tähenduses.
4. Lisaks tuleb selgitada, kas liidu õigusest tulenevad nõuded, mis puudutavad käibemaksunõuete rahuldamisjärku maksukohustuslase maksejõuetuse korral. Riigi eelisjuurdepääs võib tuleneda sellest, et käibemaks, mille maksukohustuslane tarbijalt kogub, tuleb eelkõige edastada riigile ega või tuua kasu maksukohustuslase teistele võlausaldajatele.
II. Õigusraamistik
A. Liidu õigus
1. Käibemaksudirektiiv
5. Käibemaksudirektiivi artikli 168 punkt a, mis puudutab sisendkäibemaksu, on sõnastatud järgmiselt:
„Kui kaupu ja teenuseid kasutatakse maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, on maksukohustuslasel õigus selles liikmesriigis, kus ta neid tehinguid teeb, käibemaksust, mida ta on kohustatud tasuma, maha arvata:
a) käibemaks, mis kuulub tasumisele või on tasutud selle liikmesriigi territooriumil kaupade või teenuste eest, mille talle on tarninud või osutanud või tarnib või osutab mõni teine maksukohustuslane;“
6. Käibemaksudirektiivi artikkel 206 puudutab käibemaksu tasumist:
„Iga maksukohustuslane, kes on kohustatud käibemaksu tasuma, tasub käibemaksu netosumma artiklis 250 ettenähtud regulaarse käibedeklaratsiooni esitamisel. Liikmesriigid võivad nimetatud summa tasumiseks kehtestada muu tähtpäeva või nõuda vahemakseid.“
7. Käibemaksudirektiivi artikli 226 kohaselt tuleb koostatud arvetel esitada üksnes teatavad loetletud andmed. Märge käibemaksu tasumise kohta eraldi käibemaksukontole nende hulka ei kuulu.
8. Käibemaksudirektiivi artikli 273 esimese lõigu kohaselt võivad liikmesriigid maksukohustuslaste riigisiseste ja liikmesriikidevaheliste tehingute võrdse kohtlemise põhimõtet järgides kehtestada käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidmise ärahoidmiseks vajalikuks peetavaid muid kohustusi, tingimusel et sellised kohustused ei too liikmesriikidevahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.
9. Käibemaksudirektiivi artikli 395 lõige 1 puudutab luba võtta erimeetmeid:
„1. Nõukogu võib ühehäälselt komisjoni ettepaneku põhjal anda igale liikmesriigile loa võtta erimeetmed käesoleva direktiivi sätetest erandite tegemiseks eesmärgiga lihtsustada maksu kogumise menetlust või ära hoida teatavat liiki maksudest kõrvalehoidmist või maksustamise vältimist.
Maksu kogumise menetluse lihtsustamiseks ettenähtud meetmed ei tohi mõjutada liikmesriigi poolt lõpptarbimisetapil kogutava maksutulu summat, välja arvatud tühises ulatuses.“
2. Euroopa maksejõuetusmenetluse määrus
10. Määruse (EL) 2015/848 maksejõuetusmenetluse kohta (edaspidi „Euroopa maksejõuetusmenetluse määrus“)(3) artikkel 7 reguleerib maksejõuetusmenetluse ja selle tagajärgede suhtes kohaldatavat õigust:
„1. Kui käesolevas määruses ei ole sätestatud teisiti, kohaldatakse maksejõuetusmenetluse ja selle tagajärgede suhtes selle liikmesriigi õigust, kelle territooriumil menetlus on algatatud (edaspidi „menetluse algatanud riik“).
2. Menetluse algatanud riigi õiguses sätestatakse menetluse algatamise, läbiviimise ja lõpetamise tingimused. Eelkõige määratakse kõnealuses õiguses kindlaks:
[…]
i) vara realiseerimisest saadud tulu jaotamine, nõuete rahuldamisjärgud ning selliste võlausaldajate õigused, kelle nõuded on pärast maksejõuetusmenetluse algatamist osaliselt rahuldatud asjaõiguse alusel või tasaarvestusega; […]“.
3. Rakendusotsus 2019/310
11. Rakendusotsuse (EL) 2019/310, millega antakse Poolale luba kehtestada erimeede, millega tehakse erand direktiivi 2006/112/EÜ (mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi) artiklist 226 (edaspidi „rakendusotsus 2019/310),(4) põhjendustes 1 ja 3–5 on selgitatud meetme tausta:
„(1) Kirjas, mille komisjon registreeris 15. mail 2018, taotles Poola luba kehtestada erimeede, millega tehakse erand direktiivi 2006/112/EÜ artiklist 226 („erimeede“). Erimeetme kohaselt on nõutav, et arvetele, mis on väljastatud pettusealdiste kaupade tarne ja teenuste osutamise kohta, mille suhtes kohaldatakse Poolas enamasti pöördmaksustamist ja solidaarset vastutust, lisataks spetsiaalne avaldus, millega nõutakse käibemaksu tasumist tarnija kinnisele käibemaksukontole. […]
[…]
(3) Poola on võtnud pettustega võitlemiseks juba mitmesuguseid meetmeid. Ta on kehtestanud pöördmaksustamise ning tarnija ja kliendi solidaarse vastutuse, võtnud kasutusele auditeerimise standardfaili, kehtestanud rangemad reeglid käibemaksukohustuslasena registreerimiseks ja maksukohustuslaste registrist kustutamiseks, suurendanud auditite hulka. Poola hinnangul ei suuda need meetmed käibemaksupettusi siiski välistada.
(4) Poola on seisukohal, et erimeetme rakendamine kõrvaldab käibemaksupettused. Jagatud maksmise mehhanismi alusel võib tarnijale (maksukohustuslasele) kuuluvale eraldi käibemaksukontole hoiustatud käibemaksusummat kasutada üksnes piiratud eesmärkidel, täpsemalt kohustusliku käibemaksu maksmiseks maksuhaldurile või käibemaksu maksmiseks tarnijatelt saadud arvete pealt. See aitab paremini tagada, et maksuhaldurini jõuaks kogu käibemaks, mille maksukohustuslane peaks kandma Poola riigikassasse.
(5) 1. juulil 2018 kehtestas Poola vabatahtliku jagatud maksmise mehhanismi. Poola leiab, et käibemaksupettuste eest kaitsetumates valdkondades tuleks kehtestada erimeede. Selliste valdkondade alla kuuluvad elektroonikaseadmete, mitteraudmetallide, terase-, vanametalli-, kulla-, kütuse- ja plastitööstus. Nende valdkondade suhtes kohaldatakse Poolas üldjuhul pöördmaksustamist ning tarnija ja kliendi solidaarset vastutust.“
12. Rakendusotsuse 2019/310 artikliga 1 antakse meetmeks luba:
„Erandina direktiivi 2006/112/EÜ artiklist 226 lubatakse Poolal kehtestada spetsiaalne avaldus käibemaksu maksmiseks tarnija Poolas avatud eraldiseisvale ja kinnisele käibemaksukontole arvete suhtes, mis väljastatakse maksukohustuslaste omavaheliste tarnete kohta seoses otsuse lisas loetletud kaupade ja teenustega, mille puhul tarnete eest tasutakse elektrooniliste pangaülekannetega.“
B. Poola õigus
1. Käibemaksuseadus
13. 11. märtsi 2004. aasta kaupade ja teenuste maksustamise seaduse (Ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług; edaspidi „käibemaksuseadus“) artikli 106e lõike 1 punkt 18a sätestab, et arvete puhul, mille nõuete kogusumma ületab 15 000 Poola zlotti (PLN) või selle ekvivalenti välisvaluutas ning mis hõlmavad maksukohustuslasele seaduse lisas 15 loetletud kaupade tarnimist või teenuste osutamist, peab arve sisaldama väljendit „jagatud maksmise mehhanism“.
14. Käibemaksuseaduse artikli 108a lõikes 1 on ette nähtud, et maksukohustuslased, kes said märgitud maksusummaga arve, võivad sellest arvest tuleneva tasumisele kuuluva summa tasumisel kohaldada jagatud maksmise mehhanismi. Seaduse lisas 15 loetletud soetatud kaupade või teenuste eest tasumisel, mis on dokumenteeritud arvega, mille kogusumma ületab 15 000 zlotti või selle ekvivalenti välisvaluutas, on maksukohustuslased vastavalt käibemaksuseaduse artikli 108a lõikele 1a kohustatud kohaldama seda mehhanismi.
15. Käibemaksuseaduse artikli 108b lõike 1 kohaselt annab maksuameti juhataja maksukohustuslase taotluse alusel nõusoleku rahaliste vahendite ülekandmiseks maksukohustuslase kontole või käibemaksuseaduse artikli 108b lõike 5 punkti 1 kohaselt keeldub otsusega andmast selleks nõusolekut, kui maksukohustuslasel on maksuvõlgnevused.
2. Pangandusseadus
16. Pangandusseaduse artikli 62b lõike 2 punkti 2 alapunkti a kohaselt võib käibemaksukontot debiteerida ainult selleks, et tasuda maksuameti kontole teatavad seal sätestatud maksed, sh käibemaks, juriidilise isiku tulumaks, füüsilise isiku tulumaks, aktsiis ja tollimaksud.
III. Kohtuasja asjaolud ja eelotsusetaotlus
17. Poola kehtestatud erimeede hõlmab teatavate kaupade tarnimist või teatavate teenuste osutamist, mille eest tasutakse elektroonilise pangaülekandega. Maksukohustuslasel peab sellega seoses olema Poolas avatud eraldiseisev kinnine käibemaksukonto. See käibemaksukonto on ette nähtud klientidelt käibemaksu kogumiseks ja kauba tarnijatele või teenuse osutajatele käibemaksu tasumiseks ning muude riigikassa avalik-õiguslike nõuete rahuldamiseks.
18. Kaubatarne või teenuse saaja maksab netohinna maksukohustuslase tavalisele pangakontole. Kaubatarnelt või teenuse osutamiselt tasumisele kuuluva käibemaksu kannab ta seevastu maksukohustuslase käibemaksukontole.
19. 28. juunil 2021 taotles maksukohustuslase (kelle suhtes oli 30. jaanuaril 2019 algatatud pankrotimenetlus) pankrotihaldur esimese astme maksuasutuselt maksukohustuslase käibemaksukontole kogunenud rahaliste vahendite kandmist pankrotivara kontole.
20. Esimese astme maksuasutus keeldus eespool nimetatud nõusoleku andmisest. Ta märkis, et maksukohustuslasel olid pankroti väljakuulutamise kuupäeva seisuga nii käibemaksu- kui ka füüsilise isiku tulumaksu võlgnevused, mis olid suuremad kui summa, mille ülekandmist pankrotihaldur taotleb.
21. Vaie, mille pankrotihaldur selle peale esitas, jäeti rahuldamata. Apellatsiooniasutus jättis esimese astme maksuasutuse otsuse muutmata ja nõustus selles sisalduvate argumentidega. Pankrotihaldur esitas selle peale kaebuse.
22. Kaebust läbi vaatav Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (vojevoodkonna halduskohus Wrocławis, Poola) peatas menetluse ja esitas Euroopa Kohtule ELTL artikli 267 alusel kolm eelotsuse küsimust:
„1. Kas rakendusotsuse 2019/310 sätteid, käibemaksudirektiivi sätteid, eelkõige selle artikleid 395 ja 273, ning proportsionaalsuse ja neutraalsuse põhimõtet tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid ja halduspraktika, mis kõnealuse kohtuasja asjaolude puhul välistavad pankrotihaldurile nõusoleku andmise maksukohustuslase käibemaksukontole kogunenud rahaliste vahendite ülekandmiseks (jagatud maksmise mehhanism) pankrotihalduri osutatud pangakontole?
2. Kas harta artikli 17 lõiget 1 (õigus omandile) koostoimes harta artikli 51 lõikega 1 ja harta artikli 52 lõikega 1 tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisesed õigusnormid ja halduspraktika, mis välistavad kõnealuse kohtuasja asjaolude puhul pankrotihaldurile nõusoleku andmise maksukohustuslase käibemaksukontole kogunenud rahaliste vahendite ülekandmiseks (jagatud maksmise mehhanism), tuues kokkuvõttes kaasa pankrotis olevale maksukohustuslasele kuuluvate rahaliste vahendite külmutamise eespool nimetatud käibemaksukontol ning ei võimalda sellest tulenevalt pankrotihalduril pankrotimenetluse käigus oma ülesandeid täita?
3. Kas Euroopa Liidu lepingu artiklist 2 tulenevat õigusriigi põhimõtet ja selle rakendamiseks kohaldatavat õiguskindluse põhimõtet, Euroopa Liidu lepingu artikli 4 lõikest 3 tulenevat lojaalse koostöö põhimõtet ning harta artikli 41 lõikest 1 tulenevat hea halduse põhimõtet, võttes arvesse nii rakendusotsuse 2019/310 konteksti ja eesmärke kui ka käibemaksudirektiivi sätteid, tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus riigisisene halduspraktika, mille kohaselt on pankrotihaldurile maksukohustuslase käibemaksukontole kogunenud rahaliste vahendite ülekandmise (jagatud maksmise mehhanism) nõusoleku andmisest keeldumise eesmärk Euroopa maksejõuetusmenetluse määruse artikli 3 lõike 1 kohase Poola jurisdiktsiooni alla kuuluva pankrotikohtu määratletud maksejõuetusmenetluse eesmärkide nurjamine, mis viib lõpptulemusena olukorrani, kus ebasobiva riikliku meetme kohaldamine soosib riigikassat kui võlausaldajat teiste võlausaldajate arvelt?“
23. Euroopa Kohtu menetluses esitasid kirjalikud seisukohad Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Wrocławiu (Wrocławi maksuameti direktor, Poola), Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (väikeste ja keskmise suurusega ettevõtjate ombudsman, Poola), Poola ja Euroopa Komisjon. Euroopa Kohus otsustas kodukorra artikli 76 lõike 2 alusel kohtuistungi korraldamisest loobuda.
IV. Õiguslik hinnang
24. Oma kolme eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas liidu õigusega on vastuolus riigisisesed õigusnormid ja riigisisene halduspraktika, mille kohaselt keeldutakse andmast pankrotihaldurile juurdepääsu maksukohustuslase käibemaksukontol olevatele rahalistele vahenditele, kui maksukohustuslasel on maksuvõlgnevusi. Eelotsusetaotluses väljendab eelotsusetaotluse esitanud kohus põhimõttelist kahtlust erimeetme kooskõlas käibemaksudirektiivi, rakendusotsuse 2019/310, harta ja liidu õiguse üldpõhimõtetega.
25. Seepärast analüüsin kõigepealt, kas ja mil määral on erimeetme ülesehitus kooskõlas käibemaksudirektiiviga (selle kohta A osa). Seejärel uurin, kas käibemaksukontole juurdepääsu andmisest keeldumine maksukohustuslase maksejõuetuse korral on kooskõlas liidu õigusega (selle kohta B osa).
A. Erimeetme kooskõla käibemaksudirektiiviga
26. Eelotsusetaotluse esitanud kohus kahtleb erimeetme kooskõlas, arvestades eelkõige käibemaksudirektiivi artikleid 395 ja 273 (selle kohta 1. jagu). Lisaks tuleb analüüsida erimeetme kooskõla käibemaksudirektiivi artikliga 206 koostoimes artikli 168 punktiga a (selle kohta 2. jagu).
1. Õiguslik alus: käibemaksudirektiivi artikli 395 lõige 1
27. Rakendusotsuse 2019/310 artikkel 1 lubab Poolal kehtestada spetsiaalse avalduse, mille kohaselt tuleb käibemaks teatavatel juhtudel tasuda eraldiseisvale kinnisele käibemaksukontole. Kuna rakendusotsuse artikli 1 kohaselt on see luba erand käibemaksudirektiivi artiklist 226, tuleb seda „spetsiaalset avaldust“ mõista teatavate kaupade tarnimise või teatavate teenuste osutamisega seotud arvel esitatavate eriomaste andmetena. Selle kohaselt tuleb erandina käibemaksudirektiivi artiklist 226 märkida arvel ka see, et kauba või teenuse saaja peab käibemaksu tasuma maksukohustuslase eraldi käibemaksukontole.
28. Nõukogu tugines erimeetme kehtestamiseks loa andmisel eelkõige käibemaksudirektiivi artikli 395 lõikele 1. Viidatud säte näeb ette, et nõukogu võib ühehäälselt komisjoni ettepaneku põhjal anda igale liikmesriigile loa võtta erimeetmed käibemaksudirektiivi sätetest erandite tegemiseks eesmärgiga lihtsustada maksu kogumise menetlust või ära hoida teatavat liiki maksudest kõrvalehoidmist või maksustamise vältimist. Nagu nähtub eelkõige rakendusotsuse 2019/310 põhjendustest, on erimeetme kehtestamise eesmärk käibemaksupettuste tõkestamine.
29. Kuna käibemaksudirektiivi artikli 395 lõike 1 tingimused on seega täidetud, ei ole erimeetme kooskõla käibemaksudirektiivi artikliga 273 käesolevas asjas asjakohane, olgugi et eelotsusetaotluse esitanud kohus on esitanud sellekohase küsimuse. Käibemaksudirektiivi artikli 395 lõige 1 on igal juhul erimeetme konkreetsem õiguslik alus.
30. Samuti on kaheldav, kas käibemaksudirektiivi artikkel 273 oleks erimeetme kehtestamiseks üldse sobiv õiguslik alus. Erinevalt käibemaksudirektiivi artikli 395 lõikest 1, mis lubab meetmeid, et (alternatiivselt) lihtsustada maksu kogumise menetlust või ära hoida maksudest kõrvalehoidmist või maksustamise vältimist, võimaldab käibemaksudirektiivi artikkel 273 üksnes kehtestada täiendavaid kohustusi (kumulatiivselt) käibemaksu nõuetekohaseks kogumiseks ning maksudest kõrvalehoidmise tõkestamiseks. Erimeetme eesmärk ei ole siiski käibemaksu nõuetekohane kogumine, vaid üksnes maksudest kõrvalehoidmise (ja maksutulu saamata jäämise) tõkestamine. Lisaks ei ole erimeede täiendav kohustus, vaid erand käibemaksudirektiivist. Erandid on aga lubatud üksnes käibemaksudirektiivi artikli 395 alusel.
2. Kooskõla käibemaksudirektiivi artikliga 206 koostoimes artikli 168 punktiga a
31. Erimeede peab siiski olema kooskõlas ka käibemaksudirektiivi teiste sätetega. Seda seetõttu, et Poola, erinevalt näiteks Itaaliast,(5) taotles erandit ainult käibemaksudirektiivi artiklist 226 ja see anti talle rakendusotsusega 2019/310.
32. Käesolevas asjas tuleb esmapilgul kõne alla, et rikutud on käibemaksudirektiivi artiklit 206 koostoimes artikli 168 punktiga a. Käibemaksudirektiivi artikkel 206 näeb nimelt ette, et maksukohustuslane on kohustatud tasuma oma tehingutelt käibemaksu alles siis, kui ta esitab pärast teatava maksustamisperioodi lõppu käibedeklaratsiooni (vt käibemaksudirektiivi artikkel 250 jj) ja on maha arvanud teistele maksukohustuslastele tasutud sisendkäibemaksu. Käibemaksu ei tule seega põhimõtteliselt tasuda mitte iga maksustatava tehingu järel, vaid alles pärast iga maksustamisperioodi lõppu.(6) Poola õigusnormide tagajärg on aga see, et maksukohustuslane ei saa seda summat vabalt käsutada juba alates sellest hetkest, kui ta on oma kliendi arve tasunud.
33. Lisaks on käibemaksudirektiivi artikkel 206 tihedalt seotud käibemaksudirektiivi artikli 168 punktis a sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kujutab viidatud sättest maksukohustuslastele tulenev õigus arvata tasumisele kuuluvast käibemaksust kohe maha sisendkäibemaks, mis kuulub tasumisele või mille nad on tasunud saadud kaupade või teenuste eest, endast liidu õigusnormidega kehtestatud ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõtet.(7) Käibemaksu eelrahastamine, mis ei pea maksukohustuslasest ettevõtjat tegelikult koormama, peab seega olema nii minimaalne kui võimalik.(8)
34. Poola erimeede on viidatud õigusnormidega siiski kooskõlas. Maksukohustuslane ei saa käibemaksukontot küll vabalt käsutada, kuid saab seda vähemalt kasutada käibemaksu tasumiseks tarnijatele või teenuse osutajatele. Lisaks näib, et selle abil saab täita kõik kohustused riigi ees.
35. Seega kuna maksukohustuslane saab käibemaksukontol olevate rahaliste vahenditega tasuda käibemaksu oma tarnijatele või teenuse osutajatele, ei pea ta käibemaksu eelrahastama suuremas ulatuses, kui on ette nähtud käibemaksudirektiivi tavalises süsteemis. Neil tingimustel ei ole erimeede käibemaksudirektiivi artikliga 206 vastuolus.
36. Käibemaksudirektiivi artikli 168 punkti a arvestades võib see aga olla teisiti, kui käibemaksukontol olevate rahaliste vahendite summa ületab tasumisele kuuluva käibemaksu summa. Kui maksukohustuslane ei saa käibemaksukontol olevaid rahalisi vahendeid sel juhul peatselt käsutada, jääb ta likviidsuseta, ilma et selleks oleks maksuõiguslikku alust. Seega tuleb ülemäärane summa maksukohustuse jaoks peatselt vabastada, kuid konkreetse kahtluse korral peab maksuhalduril olema võimalik kontrollida deklareeritud tasumisele kuuluva käibemaksu õigsust.(9) Nende nõuete täitmist peab kontrollima liikmesriigi kohus. Käesolevas asjas sellist olukorda aga ei esine, sest eelotsusetaotluse esitanud kohtu andmetel on maksukohustuslasel tekkinud maksuvõlgnevused. Lõpuks peab aga ka seda kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.
37. On tõsi, et sellega piiratakse maksukohustuslase õigust käsutada kogunenud käibemaksu. Ent (veel) ei saa rääkida sellest, et ta peab käibemaksu tasuma käibemaksudirektiivi artiklis 206 ette nähtust varem. Enamikul tüüpilistest juhtudest piirdub piiratud käsutamisõigus tasumisele kuuluva käibemaksu ja mahaarvatava sisendkäibemaksu vahega, millele lisanduvad eespool nimetatud avalik-õiguslikud kohustused. Ka ajaliselt on käsutamisõigus piiratud ainult kuni järgmise maksudeklaratsooni esitamise kuupäevani. Lisaks lubab käibemaksudirektiivi artikli 206 teine lause koguni teha erandi käibedeklaratsiooni esitamisel maksmise reeglist ja nõuda vahemakset seoses juba sissenõutavaks muutunud käibemaksuga.(10)
38. Seega ei ole tegemist erandiga käibemaksudirektiivi artiklist 206. Seetõttu võib jääda lahtiseks, kas vaid vähene kõrvalekaldumine käibemaksudirektiivi üksikutest sätetest kiidetaks käibemaksudirektiivi artiklis 395 sätestatud väga ametlikus menetluses (kaudselt) samuti heaks, isegi kui neid sätteid ei ole rakendusotsuses mainitud.
B. Maksejõuetuse korral käibemaksukonto vabastamata jätmise kooskõla liidu õigusega
39. Lisaks tuleb selgitada, kas liidu õigusega on kooskõlas, kui liikmesriigi maksuhaldur keeldub andmast maksujõuetu maksukohustuslase pankrotihaldurile juurdepääsu käibemaksukontole.
40. Seega tuleb kontrollida, kas Euroopa maksejõuetusmenetluse määrusega või käibemaksudirektiiviga on vastuolus (käibe-)maksunõuete esimus maksejõuetuse korral (selle kohta 1. jagu) või kas harta artikli 17 lõige 1 nõuab, et käibemaksukontole võimaldataks piiramatu juurdepääs (selle kohta 2. jagu) või kas see nõue tuleneb muudest liidu õiguse põhimõtetest (selle kohta 3. jagu).
1. (Käibe-)maksunõuete rahuldamisjärk maksejõuetuse korral
41. Liidu õiguses ei ole ette nähtud materiaalõigusnorme selle kohta, millises järjekorras tuleb võlausaldajate nõuded pankrotimenetluses rahuldada. Liidu õigus sisaldab üksnes asjaomaseid kollisiooninorme: vastavalt Euroopa maksejõuetusmenetluse määruse artikli 7 lõikele 1 ja lõike 2 punktile i kohaldatakse selle riigi õigust, kus menetlus on algatatud, muu hulgas vara realiseerimisest saadud tulu jaotamise ja nõuete rahuldamisjärkude suhtes. Seega kui maksejõuetusmenetlus on algatatud Poolas, määrab Poola õigus maksejõuetusmenetlust reguleeriva õigusena põhimõtteliselt kindlaks ka nõuete rahuldamisjärgud.
42. Maksunõuete esimus maksukohustuslase maksejõuetuse korral ei ole vastuolus ka käibemaksudirektiiviga. On võimalik, et käibemaksuõiguse eripärad vastupidi suisa nõuavad, et maksejõuetult maksukohustuslaselt kogutud käibemaks makstakse esimeses järjekorras riigile ja et seda ei kasutata maksukohustuslase kõigi teiste võlausaldajate nõuete rahuldamiseks.
43. Wrocławi maksuameti direktori arvates nähtub see 15. oktoobri 2020. aasta kohtuotsusest E. (käibemaks – maksustatava väärtuse vähendamine) (C‑335/19, EU:C:2020:829). Viidatud kohtuotsuses sedastas Euroopa Kohus, et liidu õiguse esimus võib viia ka selleni, et pankrotiõiguses ette nähtud võlausaldajate nõuete rahuldamise järjekord ei ole kohaldatav, kui see ei ole kooskõlas käibemaksudirektiivi sätetega.(11)
44. Viidatud kohtuasi puudutas aga käibemaksudirektiivi artikli 90 vahetut mõju maksukohustuslase kasuks, kes ei peaks kandma oma võlgniku, kauba või teenuse saaja maksejõuetuse riski. Käesolevas menetluses on küsimus seevastu selles, kuidas mõjutab maksukohustuslase maksejõuetus eraldiseisvat kinnist käibemaksukontot. Selle kohta ei saa viidatud kohtuotsuse põhjal otseseid järeldusi teha.
45. Järeldust, et maksukohustuslase maksejõuetuse korral rahuldatakse esimeses järjekorras riigi käibemaksunõuded, toetab siiski erifunktsioon, mille annab käibemaksusüsteem kaupa tarnivale või teenust osutavale maksukohustuslasele, kes on nüüd maksejõuetu.
46. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on käibemaks kaudne tarbimismaks, mille tasub lõpptarbija.(12) Maksukohustuslasest ettevõtja tegutseb seega – Euroopa Kohtu sõnastuse kohaselt – ainult „maksukogujana riigile ja riigikassa huvides“.(13) Maksukohustuslasest ettevõtja maksukohustusel on seega puhttehniline funktsioon, mis tuleneb üksnes käibemaksu kogumise kaudsest vormist. Sisulises mõttes ei maksustata käibemaksuga kui üldise tarbimismaksuga mitte maksukohustuslasest ettevõtjat, vaid tarbija suutlikkust, mis ilmneb tema varalistes kulutustes, et saada tarbitavat kasu.(14)
47. Kui aga maksukohustuslane tegutseb ainult „maksukogujana riigile ja riigikassa huvides“, siis tundub vastuoluline anda kõigile tema võlausaldajatele vaba juurdepääs sellele kogunenud summale. Pigem on maksukohustuslane sellega seoses omamoodi usaldusisik. Ta (kõigest) kogub riigile maksu ja edastab selle riigile. Juba käibemaksu tasumisel (hinna osana) teavad kõik asjaosalised – see tähendab maksukohustuslane (sealhulgas pankrotihaldur), tema võlausaldajad ja maksja –, et see summa ei kuulu sisuliselt maksukohustuslasele, vaid tuleb edastada riigile (maksu kaudne kogumine), isegi kui see tasutakse kõigepealt (formaalselt) maksukohustuslase kontole.
48. Lisandub see, et käibemaksudirektiivi kohane kaudse maksustamise meetod katkeb mõnes kohas. Eelkõige kaasneb pöördmaksustamisega, mille korral tasub käibemaksu kauba või teenuse saaja (vt käibemaksudirektiivi artiklid 196 ja 199), kauba või teenuse saaja kulude otsese maksustamine. Sellise pöördmaksustamise korral ei ole tehingult tasumisele kuuluv käibemaks samuti maksukohustuslase võlausaldajate käsutuses, kuna selle peab tasuma juba kauba või teenuse saaja, kes tasub selle riigile ja seega ei maksa seda kõigepealt tarnijale või teenuse osutajale. Ent nagu nähtub eelkõige rakendusotsuse 2019/310 põhjendusest 5, kehtestati erimeede just nende tehingute jaoks, mille suhtes juba kohaldati pöördmaksustamist, sest need olid pettuste suhtes kaitsetumad. Erimeetmeta ei oleks seda käibemaksu seega samuti saanud pankrotivara hulka lisada.
49. (Formaalne) maksustamismeetod ei saa aga minu arvates mõjutada sisulist küsimust, kas käibemaks tuleb edastada riigile, kelle jaoks see koguti, või on see kättesaadav ka maksukoguja võlausaldajatele nende nõuete rahuldamiseks.
50. Seega ei ole liidu õigusega vastuolus riigisisesed õigusnormid ja halduspraktika, mille kohaselt rahuldatakse maksejõuetuse korral maksuvõlgade võlausaldaja nõuded muude nõuete võlausaldajate ees eelisjärjekorras.
2. Kooskõla harta artikli 17 lõikega 1
51. Maksuhalduri keeldumine käibemaksukontol olevate rahaliste vahendite vabastamisest võib aga rikkuda maksukohustuslase (kontoomaniku) omandiõigust, mis on tagatud harta artikli 17 lõikega 1.
a) Harta kohaldamisala vastavalt harta artikli 51 lõikele 1
52. Selleks peaks erimeede vastavalt harta artikli 51 lõikele 1 kõigepealt kujutama endast liidu õiguse kohaldamist.
53. Komisjon leiab, et see ei ole nii, sest ei käibemaksudirektiiv ega Euroopa maksejõuetusmenetluse määrus ei reguleeri nõuete rahuldamisjärke maksejõuetuse korral. Asjaolust, et rakendusotsus 2019/310 lubab Poolal kehtestada jagatud maksmise mehhanismi, ei piisa järelduse tegemiseks, et käesoleval juhul on tegemist liidu õiguse kohaldamisega. Need argumendid ei ole siiski veenvad.
54. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt eeldab mõiste „liidu õiguse kohaldamine“ harta artikli 51 lõike 1 tähenduses piisava seose olemasolu liidu õigusakti ja riigisisese meetme vahel. Sellest, et tegemist on naabervaldkondadega või et üks neist valdkondadest avaldab teisele kaudset mõju, ei piisa.(15) Liidu põhiõigused ei ole riigisiseste õigusnormide suhtes kohaldatavad, kui liidu õigusnormid ei näe liikmesriikidele põhikohtuasjas kõne all oleva olukorra suhtes ette ühtegi konkreetset kohustust.(16)
55. Kuigi erimeede kujutab endast erandit käibemaksudirektiivi sätetest, on selle puhul siiski tegemist liidu õiguse kohaldamisega harta artikli 51 lõike 1 tähenduses. Seda seetõttu, et ainult liidu õigus, st käibemaksudirektiivi artikli 395 lõige 1 koostoimes rakendusotsusega 2019/310 võimaldab Poolal üldse kehtestada erimeetme, millega tehakse erand käibemaksudirektiivist. Seega täpsustab see erimeede Poola jaoks käibemaksudirektiivi nõudeid veelgi, lihtsalt teistest liikmesriikidest erinevalt.
56. Kui aga käibemaksudirektiivi kohaldamisel on seos liidu põhiõigustega, peab see kehtima ka siis, kui liit lubab liikmesriikidel käibemaksudirektiivi artikli 395 lõike 1 alusel kehtestada konkreetselt erandeid tegevaid erimeetmeid ja neid seejärel kohaldada.
57. Lisaks on erimeetme eesmärk vastavalt käibemaksudirektiivi artikli 395 lõikes 1 sätestatud nõudele võidelda käibemaksupettuste vastu.(17) See on ühist käibemaksusüsteemi reguleerivate liidu õigusnormidega tunnustatud ja edendatud eesmärk.(18) Ka seepärast kujutab erimeetme kohaldamine endast liidu õiguse kohaldamist.
58. Lisaks on erimeetmel tõenäoliselt ka eesmärk täita liikmesriikidele ELTL artikli 325 lõikega 1 pandud kohustust võidelda tõhusalt liidu finantshuve kahjustava tegevuse vastu. Seda seetõttu, et Euroopa Kohtu hinnangul(19) esineb omavahendite otsuse(20) kohaselt otsene seos käibemaksutulude kogumise ja vastavate käibemaksu-omavahendite liidu eelarve käsutusse andmise vahel, kuna iga lünk kõnealuste tulude kogumises võib põhjustada nende vahendite vähenemise. Isegi kui viimases võiks kahelda,(21) tuleb lõppkokkuvõttes siiski tõdeda, et erimeede kujutab endast liidu õiguse kohaldamist harta artikli 51 tähenduses, nimelt käibemaksudirektiivi kohaldamist.
59. Erimeedet tuleb seega hinnata harta artikli 17 lõike 1 alusel.
b) Harta artikli 17 lõike 1 riive ja selle põhjendatus
60. Harta 17 lõige 1 kaitseb kõiki varalise väärtusega õigusi, millest asjaomast õiguskorda arvestades tuleneb omandatud õiguslik seisund, mis võimaldab õiguste omajal neid õigusi enda kasuks sõltumatult teostada.(22) Olemasolev raha on selline rahalise väärtusega õiguslik seisund.(23) Lisaks kaitseb harta artikli 17 lõike 1 esimene lause seaduslikult saadud omandi kasutamist ja käsutamist.
61. Meede, mis näeb ette, et käibemaks tuleb tasuda maksukohustuslase eraldi käibemaksukontole, mida saab kasutada vaid piiratud ulatuses, riivab seega harta artikli 17 lõikega 1 pakutavat kaitset. Seda seetõttu, et maksukohustuslane ei saa käibemaksukontol olevat vara vabalt käsutada. Saan Poola õigusnormidest aru nii, et maksukohustuslane võib käibemaksukontot kasutada ainult teatavateks loetletud makseteks. Muus osas sõltub ta sellest, kas maksuhaldur lubab talle käibemaksuseaduse artikli 108b lõike 1 alusel juurdepääsu muude maksete tegemiseks.
62. Harta artikli 17 lõike 1 kolmandast lausest nähtub siiski, et omandi kasutamist võib reguleerida seadusega niivõrd, kui see on vajalik üldistes huvides. Lisaks on harta artikli 52 lõikes 1 sätestatud, et hartaga tunnustatud õiguste ja vabaduste teostamist võib piirata, tingimusel et piirangud ei ole ebaproportsionaalsed.(24)
63. Erimeetmel on õiguspärane eesmärk, nimelt võitlus käibemaksupettuste vastu.(25) Samuti ei ole see nimetatud eesmärgi saavutamiseks ilmselgelt ebasobiv. Seda seetõttu, et see muudab pettuste suhtes kaitsetuma kaudsete maksude kogumise süsteemi pettuste suhtes rohkem kaitstuks pooleldi kaudseks maksude kogumise süsteemiks, mille puhul ei maksta kogutud käibemaksu otse riigile ega teise maksukohustuslase kaudu kaudselt riigile, vaid maksukohustuslase teatavat laadi usalduskontole.
64. See ei tohi aga minna kaugemale sellest, mis on sellega taotletava eesmärgi saavutamiseks vajalik. Vähem piiravate, kuid sama sobivate meetmetena tulevad kõne alla ainult muud pettustevastased meetmed. Selles suhtes on otsustusõigus liikmesriigi seadusandjal ja seda tuleb käesoleval juhul austada. Euroopa Kohtule ei ole teada ühtegi asjaolu, mis viitaks sellele, et käesoleval juhul on selle kaalutlusruumi piire rikutud. Ilmselt ei olnud muud pettustevastased meetmed piisavalt tulemuslikud.(26)
65. Lõpuks peab meede olema mõõdukas. On tõsi, et pankrotimenetluse korral võib käibemaksupettuste risk olla väiksem kui tavapärase äritegevuse käigus. Täiesti välistatud see aga ei ole. Lisaks kasutatakse käibemaksukontol olevat vara maksukohustuslase maksukohustuste täitmiseks ja seega ei võeta seda temalt ära. Tegemist on vaid ajutise piiranguga käsutada käibemaksu, mis sisuliselt kuulub nagunii üksnes riigile.
66. Äärmisel juhul oleks mõeldav, et vara, mida saaks kasutada teiste pankrotivõlausaldajate nõuete rahuldamiseks, võetakse ära teistelt pankrotivõlausaldajatelt, mis lõppkokkuvõttes annab riigile teiste pankrotivõlausaldajate ees esimuse. Ühelt poolt ei puuduta eelotsusetaotlus aga nende põhiõigusi. Kuna käibemaks on kogutud üksnes „usaldusisikuna“, on teiselt poolt raske põhjendada teiste võlausaldajate varalist õigust käibemaksule, mis kuulub tegelikult riigile.
67. Lisaks ei reguleeri liidu õigus nõuete rahuldamisjärke maksejõuetuse korral. Kui riigisiseses õiguses on ette nähtud, et maksejõuetuse korral on maksuhalduril seoses ühtlustamata maksudega eesõigus, ei ole kindlasti tegemist liidu õiguse kohaldamisega. Seega ei ole liidu põhiõigusi vaja sellega seoses kontrollida.
68. Järelikult ei ole liidu õigusega vastuolus, kui riigisisese õiguse kohaselt kontrollib maksuhaldur ka pärast maksukohustuslase suhtes pankrotimenetluse algatamist maksuvõlgnevuste olemasolu ja vabastab käibemaksukontol olevad summad ainult juhul, kui maksuvõlgnevusi ei esine. Nii on see igal juhul siis, kui nende rahaliste vahendite kontrollimine ja vabastamine, mis ei ole vajalikud maksuvõlgnevuste rahuldamiseks, toimub mõistliku aja jooksul.
69. Seega kujutab erimeede endast harta artikli 17 lõike 1 riivet, kuid see on põhjendatud.
3. Muude liidu õiguse põhimõtete rikkumine
70. Miski ei viita sellele, et rikutud oleks EL lepingu artiklis 2 sätestatud õigusriigi ja õiguskindluse põhimõtet, millele eelotsusetaotluse esitanud kohus samuti viitab. Maksuhalduri otsus oli põhjendatud ja tugines eelotsusetaotluse esitanud kohtu väitel Poola seadustele ja nende tõlgendamisele Poola kohtute poolt. Lisaks oli võimalik kasutada selle vastu õiguskaitsevahendeid.
71. Õigus heale haldusele peegeldab liidu õiguse üldpõhimõtet. Sellest tulenevad nõuded kehtivad liidu õiguse kohaldamisel ka liikmesriikide maksuhaldurite suhtes.(27) Ent käesolevas asjas ei ole alust eeldada, et seda põhimõtet oleks rikutud. Lõpuks puuduvad viited ka EL lepingu artikli 4 lõikes 3 sätestatud lojaalse koostöö põhimõtte rikkumisele.
V. Ettepanek
72. Eelnevale tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata eelotsuse küsimustele järgmiselt:
Euroopa Liidu põhiõiguste harta artikli 17 lõikega 1, proportsionaalsuse, neutraalsuse, õigusriigi, õiguskindluse, lojaalse koostöö ja hea halduse põhimõtetega ning direktiiviga 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, eelkõige selle artiklitega 395 ja 206, ning rakendusotsuse 2019/310 sätetega ei ole vastuolus riigisisesed õigusnormid ja halduspraktika, mis ei luba anda pankrotihaldurile nõusolekut maksukohustuslase käibemaksukontole kogunenud rahaliste vahendite ülekandmiseks pankrotihalduri osutatud pangakontole, kui maksukohustuslasel on veel maksuvõlgnevusi.