Věci T-778/16 a T-892/16
Irsko a další
v.
Evropská komise
Rozsudek Tribunálu (sedmého rozšířeného senátu) ze dne 15. července 2020
„Státní podpory – Podpora poskytnutá Irskem – Rozhodnutí prohlašující podporu za neslučitelnou s vnitřním trhem a protiprávní a nařizující její navrácení – Předběžná daňová rozhodnutí (tax rulings) – Selektivní daňová zvýhodnění – Zásada obvyklých tržních podmínek“
1. Podpory poskytované státy – Pojem – Zásah státu v oblastech, které nejsou v Evropské unii harmonizovány – Přímé zdanění – Zahrnutí – Určení základu daně a rozdělení daňového zatížení – Pravomoci členských států – Omezení – Pravomoci Komise
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 105-109)
2. Podpory poskytované státy – Pojem – Existence zvýhodnění – Opatření spočívající v daňové úlevě – Kritéria pro posouzení
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 110-111, 115)
3. Podpory poskytované státy – Pojem – Daňová opatření – Společný přezkum kritérií selektivity a hospodářského zvýhodnění – Přípustnost
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 134-138)
4. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní zvýhodnění – Předběžná daňová rozhodnutí (tax rulings) – Referenční rámec pro určení existence zvýhodnění – Hmotněprávní vymezení – Kritéria – Určení obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu – Obecný režim korporační daně, jehož cílem je zdanit zdanitelné zisky rezidentních společností nebo nerezidentních společností vykonávajících činnosti na území členského státu
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 149-163)
5. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní zvýhodnění – Předběžná daňová rozhodnutí (tax rulings) – Určení zdanitelných zisků – Rozhodnutí Komise, kterým se na základě vyloučení přiřazují zisky z obchodních činností plynoucí z duševního vlastnictví pobočkám nerezidentních společností – Nesprávné posouzení vnitrostátního daňového práva
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 174-187, 361-362)
6. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní zvýhodnění – Předběžná daňová rozhodnutí (tax rulings) – Určení základu daně a rozdělení daňového zatížení – Použití zásady obvyklých tržních podmínek – Rozsah
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 221-224)
7. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní zvýhodnění – Předběžná daňová rozhodnutí (tax rulings) – Přiřazení zisků pobočce nerezidentní společnosti – Možnost vycházet z přístupu schváleného Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) – Přípustnost – Podmínky
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 235-239, 323-324)
8. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní zvýhodnění – Předběžná daňová rozhodnutí (tax rulings) – Přezkum metody přiřazení zisků potvrzené ve vztahu k zásadě obvyklých tržních podmínek – Zjištěné metodologické chyby nevedoucí nutně k výhodnějšímu daňovému zacházení
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 319, 332-333, 348-350, 416, 434-435, 479-480)
9. Podpory poskytované státy – Pojem – Selektivní charakter opatření – Odchylka od obecného daňového režimu – Obecné opatření použitelné bez rozdílu na všechny hospodářské subjekty – Údajná diskreční pravomoc při rozšířeném poskytnutí daňového zvýhodnění – Posuzovací pravomoc orgánů veřejné moci vymezená objektivními kritérii
(Článek 107 odst. 1 SFEU)
(viz body 496-499)
Shrnutí
Dne 11. června 2014 zahájila Evropská komise formální vyšetřovací řízení týkající se daňových rozhodnutí přijatých irskými daňovými orgány ohledně zdanitelného zisku přiřazeného irským pobočkám společností Apple Sales International (ASI) a Apple Operations Europe (AOE), z důvodu, že tato rozhodnutí mohou představovat státní podporu. Společnosti ASI a AOE, dceřiné společnosti skupiny Apple(1), jsou společnosti založené podle irského práva, spravované a ovládané mimo Irsko, které nejsou irskými daňovými rezidenty, a které vytvořily irské pobočky(2).
V návaznosti na své šetření dospěla Komise v rozhodnutí ze dne 30. srpna 2016(3) (dále jen „napadené rozhodnutí“) k závěru, že daňová rozhodnutí přijatá irskými daňovými orgány představují protiprávní státní podpory, neslučitelné s vnitřním trhem, kterou mají společnosti ASI a AOE navrátit. Aby dospěla k tomuto závěru, pokud jde o kritérium selektivního zvýhodnění, použila Komise tři linie úvah (hlavní, podpůrné a alternativní) k prokázání, že sporná daňová rozhodnutí umožnila po dobu své platnosti, tedy v letech 1991 až 2014, společnostem ASI a AOE snížit částku daně, kterou byly povinny v Irsku zaplatit.
V řízení zahájeném Irskem a společnostmi ASI a AOE Tribunál napadené rozhodnutí zrušil. Tento rozsudek, který navazuje na další případy předběžných daňových rozhodnutí (rulings fiscaux)(4), objasňuje kritérium selektivity opatření podpory, když členské státy taková rozhodnutí přijmou.
Tribunál ve svém rozsudku připomněl, že zásahy členských států v oblasti přímého zdanění, i když se týkají otázek, které nejsou v Unii harmonizovány, nejsou vyloučeny z oblasti působnosti právní úpravy pro kontrolu státních podpor. V této souvislosti vzhledem k tomu, že Komise má pravomoc zajistit dodržování této právní úpravy, jí nelze vytýkat, že překročila své pravomoci, když zkoumala, zda irské daňové orgány přijetím sporných daňových rozhodnutí přiznaly společnostem ASI a AOE výhodnější daňové zacházení tím, že jim umožnily snížit jejich zdanitelný zisk oproti zdanitelnému zisku jiných společností-daňových poplatníků nacházejících se ve srovnatelné situaci. V rámci výkonu této pravomoci ze strany Komise, pokud jde o daňová opatření, se přezkum zvýhodnění a selektivity překrývají, jelikož tato dvě kritéria předpokládají nutnost prokázat, že sporné daňové opatření vede ke snížení částky daně, kterou by jinak musel příjemce opatření zaplatit na základě daňového režimu, jenž je obvyklý a tedy použitelný na ostatní daňové poplatníky nacházející se ve stejné situaci.
V projednávané věci Tribunál rozhodl, že se Komisi nepodařilo prokázat existenci selektivního zvýhodnění, které by vedlo ke snížení částky dlužné společnostmi ASI a AOE z titulu korporační daně v Irsku. Podle Tribunálu, každá z linií úvah Komise obsahuje v této souvislosti chyby, které v důsledku toho ovlivňují legalitu napadeného rozhodnutí.
V první řadě, pokud jde o hlavní úvahy Komise, Tribunál je potvrdil z hlediska určení referenčního rámce, použití zásady obvyklých tržních podmínek a schváleného přístupu OECD(5).
Zaprvé Tribunál konstatoval, že se Komise nedopustila pochybení při určení referenčního rámce pro účely přezkumu kritéria selektivního zvýhodnění. Tento referenční rámec je tvořen systémem obvyklých pravidel zdanění zisků společností, jehož cílem je zdanit zdanitelné zisky společností vykonávajících činnost v Irsku, ať už se jedná o společnosti rezidentní či nerezidentní, integrované nebo samostatné. Kromě zdanění rezidentních společností totiž irské daňové právo stanoví, že nerezidentní společnosti nepodléhají v Irsku dani, pokud nevyvíjí obchodní činnost prostřednictvím pobočky nebo zastoupení, přičemž v takovém případě jsou zdaňovány ze všech příjmů z obchodní činnosti přímo, či nepřímo plynoucích z činnosti pobočky nebo zastoupení, nebo z každého příjmu z aktiv nebo práv využívaných pobočkou nebo zastoupením či v jejich držení, jakož i ze zdanitelných kapitálových výnosů přičitatelných pobočce nebo zastoupení(6). Rezidentní společnosti a nerezidentní společnosti, které v Irsku vykonávají obchodní činnosti prostřednictvím pobočky, se tudíž nacházejí ve srovnatelné situaci s ohledem na cíl sledovaný irským daňovým režimem, a sice zdanit zdanitelné zisky.
Zadruhé Tribunál rozhodl, že vzhledem k tomu, že irské daňové právo má za cíl zdanit zisk z obchodních činností pobočky nerezidentní společnosti tak, jako by byl určen za tržních podmínek, mohla se Komise důvodně dovolávat zásady obvyklých tržních podmínek, aby ověřila existenci daňového zvýhodnění, i když tato zásada nebyla formálně začleněna do irského práva. Použití této zásady umožňuje Komisi, aby v rámci výkonu svých pravomocí podle čl. 107 odst. 1 SFEU ověřila, zda je zdanitelný zisk pobočky nerezidentní společnosti stanoven pro účely korporační daně tak, aby se zajistilo, že nerezidentní společnosti působící prostřednictvím pobočky v Irsku nejsou zvýhodněny ve srovnání se samostatnými rezidentními společnostmi, jejichž zdanitelný zisk odráží ceny určované na trhu a vyjednané za obvyklých tržních podmínek. Pokud jde o rozsah působnosti zásady obvyklých tržních podmínek v rámci kontroly státních podpor, Tribunál připomněl, že i když je tato zásada v projednávaném případě nástrojem pro ověření existence daňového zvýhodnění, Komise přesto nemůže tvrdit, že existuje samostatná povinnost, která členským státům ukládá, aby ji uplatňovaly horizontálně ve všech oblastech jejich vnitrostátního daňového práva. Vzhledem k tomu, že totiž neexistují unijní právní předpisy týkající se určení základů daně a rozdělení nákladů na různé výrobní faktory a různá hospodářská odvětví, nemá Komise v této fázi vývoje unijního práva pravomoc samostatně vymezit takzvané „obvyklé“ zdanění integrovaného podniku, bez ohledu na vnitrostátní daňová pravidla.
Zatřetí Tribunál rozhodl, že se Komise mohla právoplatně opírat v podstatě o schválený přístup OECD(7), když měla za to, že pro účely použití ustanovení irského daňového práva, musí přiřazení zisků irské pobočce nerezidentní společnosti zohlednit rozdělení aktiv, činností a rizik mezi pobočku a jiné části této společnosti. V napadeném rozhodnutí Komise sice přímo nepoužila ustanovení vzorové úmluvy OECD o daních z příjmu a majetku, ani pokyny OECD pro přisuzování zisků či pro vnitropodnikové oceňování, poukazovala však v podstatě na schválený přístup OECD. V této souvislosti Tribunál konstatoval, že ačkoli tento schválený přístup OECD nebyl začleněn do irského daňového práva, existuje v podstatě překryv mezi funkční a skutkovou analýzou v rámci prvního kroku analýzy navrhované na základě tohoto přístupu, a použitím ustanovení irského daňového práva týkajících se nerezidentních společností.
Tribunál naopak uvedl, že se Komise dopustila pochybení, pokud jde o použití ustanovení irského daňového práva týkajících se nerezidentních společností. Podle těchto ustanovení totiž zisky z takových aktiv ovládaných nerezidentní společností, jako jsou licence k duševnímu vlastnictví, i když jsou dány k dispozici irské pobočce této společnosti, nelze jako takové považovat za zdanitelné zisky přičitatelné pobočkám. Pro účely určení zisků pobočky je relevantní otázkou, zda tato irská pobočka vykonává kontrolu nad uvedeným aktivem. Avšak vzhledem k tomu, že licence k duševnímu vlastnictví skupiny Apple měly být přiřazeny irským pobočkám, jelikož na společnosti ASI a AOE bylo nahlíženo tak, že nemají žádné zaměstnance ani fyzickou existenci, aby mohla být zajištěna správa duševního vlastnictví, dospěl Tribunál k závěru, že Komise přistoupila k přiřazení zisků na základě „vyloučení“, které není v souladu s ustanoveními irského daňového práva týkajícími se nerezidentních společností. Podle Tribunálu Komise mimoto při posuzování činností v rámci skupiny Apple neprokázala, že vzhledem k činnostem skutečně vykonávaným irskými pobočkami společností ASI a AOE a ke strategickým rozhodnutím přijímaným a prováděným mimo tyto pobočky, měly být uvedeným irským pobočkám přiřazeny licence k duševnímu vlastnictví skupiny Apple pro účely určení ročních zdanitelných zisků společností ASI a AOE v Irsku. Tribunál proto rozhodl, že se Komisi v rámci jejích hlavních úvah nepodařilo prokázat, že irské daňové orgány přijetím daňových rozhodnutí poskytly společnostem ASI a AOE zvýhodnění.
V druhé řadě, Tribunál dospěl ke stejnému závěru, pokud jde o podpůrné úvahy, podle nichž by metody přiřazení zisků schválené v daňových rozhodnutích vedly k výsledku, který se odchyluje od spolehlivého odhadu výsledku založeného na trhu v souladu se zásadou obvyklých tržních podmínek. Ve svém odůvodnění zdůraznil, že pouhé nedodržení metodologických požadavků, zejména v rámci pokynů OECD pro vnitropodnikové oceňování, nestačí k vyvození závěru, že vypočítaný zisk není spolehlivým odhadem výsledku trhu, natož pak k vyvození závěru, že vypočítaný zisk je nižší než zisk, kterého by bylo dosaženo při správném použití metody stanovení převodních cen. Pouhé zjištění metodologického pochybení tak samo o sobě nestačí k prokázání, že sporná daňová opatření zvýhodnila příjemce uvedených opatření. Komise totiž ještě musí prokázat, že zjištěná metodologická pochybení vedla ke snížení zdanitelného zisku, a tedy daňového zatížení těchto příjemců ve srovnání se zatížením, které by příjemci nesli na základě obvyklých pravidel zdanění dle vnitrostátního práva v případě, že by dotčená daňová opatření nebyla přijata.
V této souvislosti, i když Tribunál zjistil neúplnost a někdy i nelogický charakter daňových rozhodnutí z důvodu nedostatků v metodách výpočtu zdanitelných zisků společností ASI a AOE, rozhodl nicméně, že se Komisi nepodařilo prokázat, že metodologické chyby, které vytýkala metodám přiřazení zisků schválených v daňových rozhodnutích, zejména pokud jde o výběr provozních nákladů jako ukazatele úrovně zisků a úrovně návratnosti odsouhlasené v daňových rozhodnutích, vedly ke snížení zdanitelných zisků společností ASI a AOE v Irsku.
Konečně ve třetí řadě, ve vztahu k alternativním úvahám, Tribunál zejména rozhodl, že jelikož se Komisi nepodařilo prokázat existenci zvýhodnění v jejích hlavních a podpůrných úvahách, nemůže prokázat existenci selektivního zvýhodnění pouze na základě svých alternativních úvah. Podle Tribunálu tak, i kdyby byla prokázána existence diskreční pravomoci daňových orgánů, neznamená to nutně, že tato pravomoc byla vykonávána takovým způsobem, aby snížila daňové zatížení příjemce daňového rozhodnutí ve srovnání s daňovým zatížením, které by obvykle musel nést. V každém případě Tribunál tvrdí, že Komise neprokázala, že irské daňové orgány vykonávaly širokou diskreční pravomoc, která by byla schopná zvýhodnit společnosti ASI a AOE. V této souvislosti, aby Tribunál odmítnul argument Komise, podle něhož použití daňových ustanovení irskými orgány nezahrnuje použití žádného jednotného kritéria pro určení zisků, které mají být přiřazeny irským pobočkám nerezidentních společností, zdůraznil, že použití těchto ustanovení vyžaduje provést objektivní analýzu skutkového stavu, která v podstatě odpovídá analýze přístupu navrženého OECD. Krom toho Tribunál uvádí, že metodologické nedostatky zjištěné při výpočtu zdanitelných zisků společností ASI a AOE nemohou samy o sobě prokazovat, že daňová rozhodnutí byla výsledkem výkonu široké diskreční pravomoci irských daňových orgánů.