Privremena verzija
MIŠLJENJE NEZAVISNOG ODVJETNIKA
ANTHONYJA MICHAELA COLLINSA
od 14. srpnja 2022.(1)
Predmet C-332/21
Quadrant Amroq Beverages SRL
protiv
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili
(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunalul Bucureşti (Viši sud u Bukureštu, Rumunjska))
„Zahtjev za prethodnu odluku – Trošarine – Direktiva 92/83/EEZ – Članak 27. stavak 1. točka (e) – Etilni alkohol – Oslobođenja – Proizvodnja aroma namijenjenih pripremi bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela – Priznanje države članice odredišta oslobođenja koje je odobrila država članica proizvodnje – Uvjeti koje je odredila država članica odredišta”
I. Uvod
1. Ovaj zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio Tribunalul Bucureşti (Viši sud u Bukureštu, Rumunjska) podnesen je u okviru tužbe koju je podnio Quadrant Amroq Beverages SRL (u daljnjem tekstu: tužitelj) kojom se traži poništenje odluka Agențije Națională de Administra Fiscală – Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (Državni ured za poreznu upravu – Glavna uprava za velike porezne obveznike, Rumunjska) o odbijanju njegova zahtjeva za povrat trošarina plaćenih u skladu s nacionalnim zakonom kojim se prenosi članak 27. stavak 1. točka (e) Direktive 92/83/EEZ(2).
2. Tužitelj je od proizvođača u Irskoj kupio arome za korištenje u pripremi bezalkoholnih pića u Rumunjskoj. Smatrao je da je etilni alkohol korišten za proizvodnju aroma pušten u potrošnju u Irskoj i oslobođen od trošarine na temelju irskog zakonodavstva kojim se prenosi članak 27. stavak 1. točka (e) Direktive 92/83. Tom se odredbom prava Unije oslobađa od trošarina etilni alkohol „kad se koristi za proizvodnju aroma za pripremu […] bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % vol.”. Irska oslobađa etilni alkohol namijenjen korištenju ili koji je već korišten u proizvodnji takvih aroma. Rumunjska oslobađa isključivo etilni alkohol namijenjen za uporabu u proizvodnji aroma.
3. Ovo se mišljenje odnosi na doseg oslobođenja odobrenog člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 na okolnosti u kojima država članica odredišta mora priznati oslobođenje koje je druga država članica odobrila na temelju te odredbe i na mjeru u kojoj država članica u koju je roba otpremljena može odrediti postupovne zahtjeve trgovcima koji su ostvarili mogućnost oslobođenja.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
1. Direktiva 92/83
4. Direktiva 92/83 sadržava odredbe za usklađivanje struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića.
5. Na temelju njezina članka 19. stavka 1. države članice primjenjuju trošarine na etilni alkohol u skladu s Direktivom 92/83.
6. Člankom 20. prvom alinejom Direktive 92/83 etilni se alkohol određuje kao:
„sv[i] proizvod[i]e sa stvarnom jakosti sadržaja alkohola od najmanje 1,2 % vol., koji su obuhvaćeni oznakama KN 2207 i 2208, čak kad su ti proizvodi tek dio nekog proizvoda koji je obuhvaćen nekim drugim poglavljem KN-a,
[…]”
7. Člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 propisuje se:
„Države članice oslobađaju proizvode koji su obuhvaćeni ovom Direktivom od plaćanja usklađenih trošarina pod uvjetima koje predvide s ciljem osiguranja pravilne i dosljedne primjene takvih oslobađanja, te sprečavanja utaja, izbjegavanja ili zlouporaba:
[…]
(e) kad se koriste za proizvodnju aroma za pripremu hrane i bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % vol.”
2. Direktiva 2008/118
8. Članak 7. stavak 1. Direktive 2008/118/EZ(3) glasi:
„Obveza obračunavanja trošarine nastaje puštanjem u potrošnju u državi članici.”
9. Člankom 7. stavkom 2. Direktive 2008/118 definira se „puštanje u potrošnju” na sljedeći način:
„(a) otpuštanje trošarinske robe, uključujući nepravilno otpuštanje, iz sustava odgode plaćanja trošarine;
(b) držanje trošarinske robe izvan sustava odgode plaćanja trošarine kada trošarina u skladu s važećim odredbama prava Zajednice i nacionalnog zakonodavstva, nije ubrana;
(c) proizvodnja trošarinske robe, uključujući nepravilnu proizvodnju, izvan sustava odgode plaćanja trošarine;
(d) uvoz trošarinske robe, uključujući nepravilni uvoz, osim ako se trošarinska roba odmah nakon uvoza stavi u sustav odgode plaćanja trošarine.”
B. Rumunjsko pravo
10. U pisanim se očitovanjima Komisije navode sljedeće odredbe rumunjskog prava.
11. Člankom 206.58 Legee nr. 571 din 22 decembrie 2003 privind Codul fiscal (Zakon br. 571/2003 od 22. prosinca 2003. o uspostavi Poreznog zakonika)(4), koji je bio na snazi do 31. prosinca 2015., čiji je tekst preuzet člankom 397. stavkom 1.(5) Legee nr. 227 din 8 septembrie 2015 privind codul fiscal (Zakon br. 227 od 8. rujna 2015. o uspostavi Poreznog zakonika), koji se primjenjuje od 2016.(6) (u daljnjem tekstu: Porezni zakonik), određuje se:
„(1) Etilni alkohol i drugi alkoholni proizvodi iz članka 206.2 točke (a) oslobođeni su od trošarine ako se:
[…]
(e) koriste za proizvodnju aroma za pripremu hrane ili bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela.”
12. Detaljnim pravilima za primjenu članka 206.58 [Poreznog zakonika] propisuje se:
„[…]
(13) U svim slučajevima iz članka 206.58 stavka 1. Poreznog zakonika oslobođenje od trošarina odobrava se korisniku samo pod uvjetom da se isporuka odvija izravno iz trošarinskog skladišta.
(14) Kada korisnik kupuje etilni alkohol unutar Zajednice radi korištenja u svrhe iz članka 206.58 stavka 1. točaka (b) do (i) Poreznog zakonika, taj korisnik također mora biti registrirani primatelj.
(16) Oslobođenje se odobrava izravno:
(a) u slučajevima iz članka 206.59 stavka 1. točaka (d), (f), (g) i (h) Poreznog zakonika;
(b) u slučajevima iz članka 206.58 stavka 1. točaka (a), (b), (c) i (e) Poreznog zakonika, za ovlaštene držatelje trošarinskih skladišta koji posluju u integriranom sustavu. ‚Integrirani sustav’ znači korištenje etilnog alkohola i drugih alkoholnih proizvoda od strane držatelja trošarinskih skladišta za proizvodnju gotovih proizvoda namijenjenih za konzumaciju kao takvih, bez daljnjih izmjena. […]
(17) U svim slučajevima koji uključuju izravno oslobođenje, ono se odobrava na temelju odobrenja namijenjenog krajnjim korisnicima. To se odobrenje izdaje svim korisnicima koji kupuju proizvode oslobođene od trošarine.
[…]
(34) U svim slučajevima izravnog oslobođenja cijene isporuke proizvoda ne uključuju trošarinu, a njihovom kretanju mora biti priložen tiskani primjerak elektroničkog trošarinskog dokumenta iz stavka 91. […]
(37) U slučajevima iz članka 206.58 stavka 1. točaka (a), (b), (c), (e) i (i) Poreznog zakonika oslobođenje se odobrava neizravno. Cijene isporuke proizvoda obuhvaćaju trošarinu, nakon čega gospodarski subjekti koji su korisnici mogu zahtijevati naknadu ili povrat trošarine u skladu s odredbama [Codula de procedură fiscală (Zakonik o poreznom postupku)].
(38) Za povrat trošarine korisnik mjesno nadležnom poreznom tijelu, mjesečno, najkasnije dvadeset i petog dana mjeseca koji slijedi nakon mjeseca za koji se traži povrat, podnosi zahtjev za povrat trošarine uz koji prilaže:
(a) primjerak računa za kupnju etilnog alkohola i/ili drugih alkoholnih proizvoda, na kojem se trošarina navodi odvojeno;
(b) dokaz plaćanja trošarine dobavljaču, odnosno platni dokument koji je potvrdila banka kod koje je korisnik otvorio račun;
(c) dokaz o količini koja se koristi za svrhu za koju je odobreno oslobođenje, odnosno sažetak stvarno korištenih količina i pripadajućih dokumenata.”
13. Detaljnim pravilima za provedbu članka 397. Poreznog zakonika propisuje se:
„81. (1) U slučajevima koji uključuju izravno oslobođenje za proizvode navedene u članku 397. stavku 1. Poreznog zakonika, oslobođenje od trošarina odobrava se samo korisniku, pod uvjetom da se isporuka obavlja izravno iz trošarinskog skladišta, iz korisnikove vlastite kupnje unutar Zajednice ili korisnikovih vlastitih uvoznih transakcija.
(2) U slučajevima koji uključuju neizravno oslobođenje za proizvode navedene u članku 397. stavku 1. Poreznog zakonika, oslobođenje od trošarina odobrava se samo korisniku, pod uvjetom da se isporuka obavlja izravno iz trošarinskog skladišta, od registriranog primatelja ili korisnikovih vlastitih uvoznih transakcija. Registrirani primatelj koji isporučuje robu namijenjenu korištenju u svrhe oslobođene od trošarina na računu navodi istovjetnu vrijednost trošarine uplaćene u državni proračun.
(3) Kad korisnik kupuje etilni alkohol unutar Zajednice radi korištenja u svrhe iz članka 397. stavka 1. točaka (b) do (i) Poreznog zakonika, taj korisnik također mora biti registrirani primatelj.
(4) Kad je etilni alkohol uvezen iz treće zemlje radi korištenja u svrhe iz članka 397. stavka 1. točaka (b) do (i) Poreznog zakonika, uvoznik mora također biti korisnik sirovine.
82. (1) Oslobođenje od trošarina odobrava se izravno:
(a) u slučajevima iz članka 397. stavka 1. točaka (d) i (f) Poreznog zakonika;
(b) u slučaju iz članka 397. stavka 1. točke (b) Poreznog zakonika, isključivo za proizvodnju medicinskog alkohola;
(c) u slučajevima iz članka 397. stavka 1. točaka (a), (c) i (e) Poreznog zakonika.
(2) Samo ovlašteni držatelji trošarinskih skladišta koji posluju u integriranom sustavu imaju pravo na izravno oslobođenje iz stavka 1. točaka (b) i (c). ‚Integrirani sustav’ znači korištenje etilnog alkohola i drugih alkoholnih proizvoda u trošarinskom skladištu u kojem su ti proizvodi proizvedeni, za proizvodnju gotovih proizvoda koji se kao takvi trebaju konzumirati bez daljnjih izmjena.
(3) U svim slučajevima koji uključuju izravno oslobođenje, oslobođenje se odobrava na temelju odobrenja namijenjenog krajnjim korisnicima.”
C. Irsko pravo
14. Člankom 77. točkom (a) podtočkom iii. Zakona o financijama iz 2003. u irsko je pravo prenesen članak 27. stavak 1. točka (e) Direktive 92/83. Njime se propisuje:
„Ne dovodeći u pitanje svako drugo oslobođenje od trošarina koje se može primijeniti i pod uvjetima koje Commissioners (porezno i carinsko tijelo, Irska) može propisati ili na drugi način odrediti, od poreza na alkoholne proizvode oslobođeni su alkoholni proizvodi za koje se Commissioners (porezno i carinsko tijelo) uvjeri:
(a) da su namijenjeni korištenju ili su korišteni u proizvodnji –
[…]
(iii) aroma za pripremu hrane ili pića koja ne premašuju 1,2 % volumnog udjela alkohola.
[…]”
III. Glavni postupak i prethodna pitanja
15. Na temelju odluke kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku, mišljenja o irskom pravu koje je tužitelj mogao podnijeti sudu koji je uputio zahtjev i tužiteljevih pisanih očitovanja činjenice i okolnosti spora pred sudom koji je uputio zahtjev shvaćene su na sljedeći način:
16. Concentrate Manufacturing Company Ireland (CMCI) irsko je društvo kći multinacionalnog trgovačkog društva PepsiCo koje proizvodi hranu i pića. Koristi 100 %-tni nedenaturirani etilni alkohol za proizvodnju aroma(7). One imaju sadržaj alkohola između 15 % i 62 % volumnog udjela, a namijenjene su pripremi bezalkoholnih pića. CMCI proizvodi arome u Irskoj i prodaje ih drugom irskom društvu kćeri PepsiCoa, društvu Pepsi Ireland. Potonje društvo prodalo je arome tužitelju koji ih koristi za proizvodnju bezalkoholnih pića u Rumunjskoj. CMCI arome isporučuje iz Irske izravno tužitelju u Rumunjskoj.
17. Prema mišljenju o irskom pravu, CMCI je ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta. On je također ovlašteni primatelj, s ovlašću za primanje do 1 500 000 litara neflaširanog nedenaturiranog etilnog alkohola godišnje, uz oslobođenje od carine, za proizvodnju koncentrata za bezalkoholna pića. On taj alkohol prima u svojem trošarinskom skladištu uz odgodu plaćanja trošarine. Uklanjanje tog proizvoda iz trošarinskog skladišta radi proizvodnje aroma predstavlja puštanje u potrošnju(8). To puštanje u potrošnju zahtijevalo bi plaćanje trošarine kad se na njega ne bi primijenilo oslobođenje predviđeno člankom 77. točkom (a) podtočkom iii. Zakona o financijama iz 2003., kojim se prenosi članak 27. stavak 1. točka (e) Direktive 92/83.
18. Tužitelj objašnjava da je, kada je nabavio arome od Pepsi Irelanda, mislio da je etilni alkohol koji je u njima sadržan već bio pušten u potrošnju u Irskoj, oslobođen od trošarine na temelju irskog zakonodavstva kojim se prenosi članak 27. stavak 1. točka (e) Direktive 92/83 te da više nije bio podvrgnut sustavu odgode plaćanja trošarine ni bilo kojoj drugoj upravnoj formalnosti u vezi s trošarinom. Tužitelj je ipak bio dužan platiti trošarinu na arome prilikom njihova ulaska u Rumunjsku. Zatražio je povrat trošarine na temelju nacionalnog zakonodavstva kojim se provodi oslobođenje predviđeno člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83. Povrat je odbijen zbog materijalnih i postupovnih razloga. Kao prvo, tužitelj nije nabavio etilni alkohol za proizvodnju aroma, nego je kupio arome, koje sadrže etilni alkohol, za pripremu bezalkoholnih pića. Kao drugo, arome nisu bile prenesene iz trošarinskog skladišta i tužitelj nije imao status registriranog primatelja (u daljnjem tekstu: postupovni zahtjevi).
19. Tužitelj je zahtijevao poništenje odluka rumunjskog nacionalnog poreznog tijela kojima su odbijeni njegov prigovor i povrat trošarina.
20. Kako bi riješio taj spor, sud koji je uputio zahtjev smatrao je nužnim Sudu postaviti sljedeća prethodna pitanja:
„1. Treba li članak 27. stavak 1. točku (e) [Direktive 92/83] tumačiti na način da oslobođenje od trošarina obuhvaća samo robu srodnu etilnom alkoholu koja se koristi za proizvodnju aroma namijenjenih, među ostalim, proizvodnji bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela ili na način da to oslobođenje obuhvaća i robu srodnu etilnom alkoholu koja se već koristi za proizvodnju određenih aroma te vrste koje su se koristile ili će se koristiti za proizvodnju bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela?
2. Treba li članak 27. stavak 1. točku (e) [Direktive 92/83], u kontekstu ciljeva i opće strukture te direktive, tumačiti na način da, nakon što je roba srodna etilnom alkoholu koja je namijenjena stavljanju na tržište u drugoj državi članici već puštena u potrošnju u prvoj državi članici, uz oslobođenje od plaćanja trošarina jer se upotrebljava za dobivanje aroma namijenjenih korištenju u proizvodnji bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela, država članica odredišta s tom robom treba postupati na isti način na svojem državnom području?
3. Treba li odredbe članka 27. stavka 1. točke (e) i članka 27. stavka 2. točke (d) [Direktive 92/83], kao i [načela] djelotvornosti i [proporcionalnosti], tumačiti na način da dopuštaju državi članici da prodavaču trošarinske robe odredi postupovne zahtjeve koji primjenu oslobođenja uvjetuju time da korisnik treba imati svojstvo registriranog primatelja i ovlaštenog držatelja trošarinskog skladišta, iako država članica u kojoj je ta roba nabavljena gospodarskom subjektu koji je stavlja na tržište ne nalaže obvezu da ima svojstvo držatelja trošarinskog skladišta?
4. Protivi li se načelima proporcionalnosti i djelotvornosti, s obzirom na odredbe članka 27. stavka 1. točke (e) [Direktive 92/83], u kontekstu ciljeva i opće strukture te direktive, to da se oslobođenje koje se predviđa tim odredbama ne primjenjuje na poreznog obveznika države članice odredišta koji je primio robu srodnu etilnom alkoholu i koji se oslanjao na okolnost da se ta roba smatrala oslobođenom na temelju službenog tumačenja tih odredbi te direktive koje je pružilo porezno tijelo države članice podrijetla i koje se ustaljeno daje tijekom duljeg razdoblja, koje je preneseno u nacionalno pravo i koje se primjenjuje u praksi, ali koje se naknadno pokazalo pogrešnim u slučaju u kojem se, s obzirom na okolnosti, može isključiti slučaj prijevare ili utaje trošarina?”
21. Pisana očitovanja podnijeli su tužitelj, Irska, Republika Poljska, Rumunjska i Europska komisija.
IV. Dopuštenost
22. Rumunjska osporava dopuštenost zahtjeva za prethodnu odluku zato što smatra da sud koji je uputio zahtjev nije pružio Sudu informacije koje se zahtijevaju člankom 94. točkom (c) Poslovnika(9).
23. Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, postupak utvrđen člankom 267. UFEU-a instrument je suradnje između Suda i nacionalnih sudova kojim Sud nacionalnim sudovima daje elemente za tumačenje prava Unije koji su im potrebni za odlučivanje o sporovima koji se pred njima vode(10).
24. Iz ustaljene sudske prakse također proizlazi da potreba za davanjem tumačenja prava Unije koje će biti korisno nacionalnom sudu zahtijeva da taj sud odredi činjenični i zakonski okvir pitanjâ koja postavlja ili da barem objasni činjenične okolnosti na kojima se ta pitanja temelje. U odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku također se moraju navesti točni razlozi koji su nacionalni sud naveli na to da postavi pitanje o tumačenju prava Unije i da ocijeni potrebnim upućivanje prethodnog pitanja Sudu(11).
25. Točno je da je odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu oduku daleko od savršene i da postoje brojni nedostaci i nepodudarnosti u izlaganju činjenica. Primjerice, u njoj nije bila navedena nijedna relevantna odredba rumunjskog prava, iako se one pojavljuju u Komisijinim pisanim očitovanjima.
26. Međutim, prema mojem mišljenju, sud koji je uputio zahtjev dovoljno je jasno izložio razloge koji su ga naveli na to da Sudu postavi pitanja o tumačenju prava Unije. Nadalje, odluka kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku sadržava dovoljno informacija koje Sudu i zainteresiranim osobama ovlaštenima za podnošenje očitovanja omogućuju da na dovoljno jasan način razumiju činjenični i pravni okvir glavnog postupka, kao što to potvrđuje broj sudionika u pisanom postupku. Ne čini se ni da nedostatak jasnoće u pogledu prirode postupovnih zahtjeva koje su odredila rumunjska tijela sprečava Sud da pruži koristan odgovor na treće pitanje. Stoga predlažem Sudu da dopusti ovaj zahtjev za prethodnu odluku i na njega odgovori.
V. Pravna analiza
A. Prvo pitanje
27. Svojim prvim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi doznati primjenjuje li se oslobođenje predviđeno člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 samo na etilni alkohol namijenjen proizvodnji aroma za pripremu bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela ili se primjenjuje i na etilni alkohol koji se već koristi za proizvodnju tih aroma(12).
28. Rumunjsko nacionalno porezno tijelo smatra da se navedeno oslobođenje primjenjuje samo na etilni alkohol namijenjen proizvodnji aroma za pripremu bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela. Na temelju toga odbilo je vratiti trošarinu koju je tužitelj platio prilikom ulaska aroma u Rumunjsku. Rumunjska podupire to stajalište. Tužitelj, Irska, Republika Poljska i Komisija smatraju da se oslobođenje uspostavljeno člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 primjenjuje i na etilni alkohol koji je već korišten za proizvodnju aroma.
29. Člankom 20. Direktive 92/83 definira se „etilni alkohol” kao „sv[i] proizvod[i] čiji volumni udio alkohola prelazi 1,2 % vol. i koji su obuhvaćeni oznakama KN 2207 i 2208, čak i ako su ti proizvodi dio proizvoda iz drugog poglavlja kombinirane nomenklature.” Mišljenjem o irskom pravu utvrđuje se da je etilni alkohol ugrađen u predmetne arome u trenutku donošenja Direktive 92/83 bio razvrstan u oznaku 2207 KN; same arome bile su obuhvaćene oznakom KN 2208(13). Arome su obuhvaćene definicijom etilnog alkohola iz članka 20. prve alineje Direktive 92/83 i podliježu trošarini(14).
30. Člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 proizvodi obuhvaćeni tom direktivom oslobođeni su od usklađenih trošarina „kada se koriste za proizvodnju aroma […]”(15). Stoga primjena oslobođenja ovisi o načinu korištenja etilnog alkohola(16). Međutim, tekst te odredbe nije nedvosmislen: ona se može tumačiti tako da znači „kad je namijenjen korištenju za proizvodnju aroma” ili „kada se koristi za proizvodnju aroma”(17).
31. Stoga valja primijeniti druge kriterije tumačenja kojima se Sud obično koristi, odnosno svrhu i kontekst odredbe koja se analizira(18).
32. Republika Poljska i Komisija naglašavaju da je cilj oslobođenja predviđenih člankom 27. Direktive 92/83 neutralizirati utjecaj trošarina na etilni alkohol kada se koristi kao poluproizvod u drugim komercijalnim ili industrijskim proizvodima(19). Taj je proizvod „aroma za pripremu bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela.”.
33. Ako prevagne tumačenje koje je istaknula Rumunjska, to bi značilo da bi etilni alkohol namijenjen proizvodnji takvih aroma bio oslobođen od trošarina, a etilni alkohol koji je već dio tih aroma ne bi. To bi tumačenje dovelo do apsurdnog rezultata da bi etilni alkohol, nakon što je oslobođen od trošarine u stadiju svoje namjene proizvodnji aroma, ponovno bio podvrgnut trošarini nakon korištenja za proizvodnju navedenih aroma. Takav rezultat sigurno ne bi ostvario cilj neutralizacije utjecaja trošarina na alkohol koji se koristi za proizvodnju aroma namijenjenih pripremi bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela.
34. Teleološkim i kontekstualnim tumačenjem članka 27. stavka 1. točke (e) Direktive 92/83 stoga se potvrđuje stajalište koje zagovaraju tužitelj, Irska, Republika Poljska i Komisija. To stajalište je također potkrijepljeno neobvezujućim smjernicama koje je donio Komisijin Odbor za trošarine(20) koji je u više navrata razmatrao primjenu oslobođenja iz članka 27. stavka 1. točke (e).
35. Odbor za trošarine najprije je predložio da države članice odobre oslobođenje u slučaju u kojem su arome upotrijebljene za pripremu bezalkoholnih pića uz pridržavanje mehanizama praćenja koje su uspostavile države članice(21). Promet aroma unutar Zajednice uređen je odredbama Direktive 92/12/EEZ(22).
36. Međutim, nakon dodatnog razmatranja Odbor za trošarine uzeo je u obzir činjenicu da se arome uglavnom upotrebljavaju kao koncentrati za pripremu bezalkoholnih pića. Budući da se ne mogu konzumirati u nerazrijeđenom obliku, alkohol se može smatrati denaturiranim. Arome su relativno skupe; stoje više od najjeftinijeg alkohola stavljenog na tržište većine država članica. U konačnici, pročišćavanje aroma kako bi se iz njih dobio etilni alkohol je skupo. S obzirom na ta obilježja, Odbor je opravdano mogao zaključiti da odobrenje oslobođenja u trenutku proizvodnje aroma ne bi dovelo do opasnosti od utaje poreza. Stoga je predložio da se oslobođenje predviđeno člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 primjenjuje od tog trenutka(23).
37. U smjernicama usvojenima na sastanku od 12. do 14. studenoga 2003. Odbor za trošarine istaknuo je da je gotovo jednoglasno dogovoreno da se, u svrhu prometa unutar Zajednice aroma koje su obuhvaćene oznakama KN 1302 1930, 2106 9020 i 3302(24), oslobođenje iz članka 27. stavka 1. točke (e) Direktive 92/83 treba primjenjivati od trenutka proizvodnje ili uvoza tih proizvoda(25).
38. Razmatranja Odbora za trošarine također podupiru zaključak da, suprotno stajalištu Rumunjske, oslobođenje obuhvaća etilni alkohol korišten za proizvodnju aroma.
39. S obzirom na navedeno, predlažem Sudu da na prvo pitanje odgovori na sljedeći način:
Članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83 treba tumačiti na način da oslobođenje od trošarina obuhvaća i etilni alkohol namijenjen za korištenje kao i etilni alkohol koji se već koristi u proizvodnji aroma namijenjenih pripremi bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela.
B. Drugo pitanje
40. Svojim drugim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi utvrditi treba li članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83 tumačiti na način da, ako je etilni alkohol pušten u potrošnju u državi članici i smatra se oslobođenim od trošarina jer se koristi za proizvodnju aroma namijenjenih pripremi bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela, druge države članice moraju jednako postupati s etilnim alkoholom sadržanim u tim aromama. Tužitelj, Irska i Komisija smatraju da oslobođenje koje je odobrila država članica u kojoj se proizvod proizvodi mora priznati svaka država članica u koju je taj proizvod otpremljen. Rumunjska napominje da to ne može biti slučaj u svim okolnostima. Republika Poljska nije podnijela očitovanja o tom pitanju.
41. S obzirom na moj prijedlog odgovora na prvo prethodno pitanje, države članice dužne su osloboditi od trošarina etilni alkohol koji se već koristi u proizvodnji aroma namijenjenih pripremi bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela.
42. Osim navedenoga, u svojoj sudskoj praksi koja se odnosi na tumačenje članka 27. stavka 1. točke (f) Direktive 92/83, koja je po analogiji primjenjiva na članak 27. stavak 1. točku (e), Sud naglašava da, u pravilu, sve države članice moraju priznati odluku države članice da odredi trošarinu na proizvod ili ga od nje oslobodi. Svako drugo tumačenje istodobno bi ugrozilo ostvarenje cilja Direktive 92/83 i onemogućilo slobodno kretanje robe(26). Prema mojem mišljenju, ono bi također bilo protivno načelu lojalne suradnje među državama članicama koje je sadržano u članku 4. stavku 3. UEU-a(27).
43. Stoga, ako su arome puštene u potrošnju u državi članici proizvodnje na temelju nacionalnog zakonodavstva kojim se prenosi članak 7. Direktive 2008/118 i ako je ta država članica primijenila oslobođenje na navedene arome na temelju svojeg zakonodavstva kojim se prenosi članak 27. stavak 1. točka (e) Direktive 92/83(28), država članica odredišta tih proizvoda mora se prema njima odnositi na isti način nakon njihova dolaska na njezino državno područje, osim ako postoje opravdani razlozi za sumnju da je oslobođenje odobreno nezakonito(29). S obzirom na odgovor na prvo prethodno pitanje koji predlažem Sudu, u okviru ovog postupka nije dokazano da je država članica u kojoj su arome proizvedene i puštene u potrošnju pogrešno primijenila oslobođenje predviđeno člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83.
44. Stoga predlažem Sudu da na drugo pitanje odgovori na sljedeći način:
Članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83 treba tumačiti na način da, nakon što je etilni alkohol pušten u potrošnju u jednoj državi članici, a ta je država članica pravilno primijenila oslobođenje od trošarina predviđeno tom odredbom, država članica odredišta mora se prema njemu odnositi na jednak način na svojem državnom području.
C. Treće pitanje
45. Svojim trećim pitanjem sud koji je uputio zahtjev želi utvrditi dopuštaju li članak 27. stavak 1. točka (e) i članak 27. stavak 2. točka (d) Direktive 92/83, kao i načela djelotvornosti i proporcionalnosti, državi članici da odredi postupovne zahtjeve trgovcu trošarinskom robom koja je oslobođena od trošarine u državi članici u kojoj je ta roba proizvedena i puštena u potrošnju.
46. Tužitelj obrazlaže da se u okviru nabave unutar Unije rumunjskim pravom zahtijeva da se radi primjene oslobođenja na temelju članka 27. stavka 1. točke (e) Direktive 92/83 arome moraju prenijeti od ovlaštenog držatelja skladišta do registriranog gospodarskog subjekta ili registriranog primatelja. Budući da je nabavio arome od irskog trgovačkog društva, koje ih je prodalo nakon njihova puštanja u potrošnju u skladu s irskim pravom, tužitelj tvrdi da ne može ispuniti te uvjete. Pripadajućim računima nije dokazano da je trošarina plaćena na navedenu robu niti je u njima bilo navedeno da se na njih primjenjivao sustav odgode plaćanja trošarina. Iz mišljenja o irskom pravu proizlazi da irsko trgovačko društvo od kojeg je tužitelj nabavio arome imalo nikakvu obvezu na temelju irskog prava ili prava Unije biti ovlašteni držatelj trošarinskog skladišta jer nije držalo, prerađivalo, proizvodilo ni otpremalo trošarinsku robu.
47. Irska smatra da se trgovcima ne može odrediti nikakav postupovni zahtjev u okolnostima navedenima u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku. Prema Komisijinu mišljenju, postupovni zahtjevi mogu se odrediti samo u okolnostima koje priznaje sudska praksa Suda. Republika Poljska i Rumunjska smatraju da su predmetni postupovni zahtjevi dopušteni i opravdani jer im je cilj osigurati pravilnu i dosljednu primjenu oslobođenja i spriječiti svaku utaju, izbjegavanje i zlouporabu. Konkretno, Rumunjska smatra da kad bi bilo dopušteno da arome budu u prometu izvan sustava odgode plaćanja trošarina(30), postoji opasnost da ih se preradi u alkoholna pića za potrošnju, na koja se trošarina ne bi platila.
48. Prva dva pitanja odnose se samo na tumačenje članka 27. stavka 1. točke (e) Direktive 92/83. Budući da se u odluci kojom se upućuje zahtjev za prethodnu odluku više ne upućuje ni na članak 27. stavak 2. točku (d), ni na nacionalno zakonodavstvo kojim se provodi ta odredba, ni na okolnosti u kojima bi se ta odredba mogla primijeniti na spor iz glavnog postupka, smatram da se na treće pitanje može odgovoriti samo s obzirom na članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83.
49. Članak 27. stavak 1. u vezi s dvadeset drugom uvodnom izjavom Direktive 92/83 predviđa da države članice utvrđuju uvjete za osiguranje pravilne i dosljedne primjene oslobođenja predviđenih tom odredbom i za sprečavanje utaje, izbjegavanja ili zlouporabe. Uvjetima koje države članice utvrde na temelju te ovlasti ne smije se prekoračiti ono što je nužno za postizanje cilja navedenog u toj odredbi(31). Na temelju okolnosti iz kojih je proizašao spor pred sudom koji je uputio zahtjev, čini se da je izvršavanje te ovlasti ograničeno na provjeru koriste li se arome zapravo za pripremu bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela.
50. Nadalje, prilikom izvršavanja svoje ovlasti za utvrđivanje uvjeta oslobođenja od trošarina predviđenih člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83, države članice moraju poštovati opća načela prava koja su dio pravnog poretka Unije. Među njima su, među ostalim, i načela proporcionalnosti i djelotvornosti(32).
51. Načelom proporcionalnosti zahtijeva se razmatranje prelaze li postupovni zahtjevi granice onoga što je prikladno i nužno za ostvarenje ciljeva kojima se legitimno teži člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83. Kada postoji izbor između više prikladnih mjera, valja upotrijebiti najmanje ograničavajuću, a uzrokovane nepovoljnosti ne smiju biti neproporcionalne u odnosu na ciljeve koji se žele postići(33).
52. Načelom djelotvornosti zahtijeva se da nacionalna postupovna pravila ne onemogućavaju ili pretjerano otežavaju ostvarivanje prava koja se dodjeljuju pravom Unije(34).
53. Na sudu je koji je uputio zahtjev, koji odlučuje o sporu iz glavnog postupka i koji mora preuzeti odgovornost za svoju konačnu sudsku odluku, da odluči odgovaraju li zahtjevima opisanima u točkama 50. do 52. ovog mišljenja pravila koja rumunjska porezna tijela žele primijeniti. Sljedeća razmatranja mogu pomoći sudu koji je uputio zahtjev u ispunjavanju te zadaće.
54. Kad je riječ o cilju jamčenja pravilne i dosljedne primjene oslobođenja i sprečavanja utaje, izbjegavanja ili zloporabe, valja uzeti u obzir sljedeće okolnosti: (i.) arome su puštene u potrošnju u državi članici u kojoj su proizvedene; (ii.) ta ista država članica pravilno je primijenila oslobođenje na arome; (iii.) Odbor za trošarine smatrao je da odobrenje oslobođenja u trenutku proizvodnje aroma ne dovodi do opasnosti od utaje poreza(35); i (iv.) ne postoji ikakva indicija da je tužitelj htio prijevarno ishoditi oslobođenje.
55. U pogledu primjene načela proporcionalnosti i djelotvornosti, sud koji je uputio zahtjev treba ispitati tužiteljevu tvrdnju prema kojoj on ne može poštovati postupovne zahtjeve jer su arome i proizvedene i puštene u slobodni promet u državi članici koja je odobrila oslobođenje.
56. U okolnostima predmeta koji se vodi pred sudom koji je uputio zahtjev čini se da će primjena postupovnih zahtjeva na kojima rumunjska tijela inzistiraju vrlo vjerojatno dovesti do toga da se tužitelju nezakonito oduzme njegovo pravo na oslobođenje od trošarina koje je pravilno dodijelila druga država članica. U tom kontekstu, sud koji je uputio zahtjev trebao bi uzeti u obzir sudsku praksu Suda prema kojoj nepoštovanje isključivo formalnih uvjeta, koji nisu potrebni da bi se osiguralo ispunjavanje materijalnih uvjeta koji se odnose na stvarno korištenje predmetnih proizvoda, ne može dovesti u pitanje tužiteljevo pravo da se koristi obveznim oslobođenjem iz članka 27. stavka 1. točke (e) Direktive 92/83(36).
57. Stoga predlažem Sudu da na treće pitanje odgovori na sljedeći način:
Članak 27. stavak 1. točka (e) Direktive 92/83 kao i načela djelotvornosti i proporcionalnosti dopuštaju državi članici da odredi postupovne zahtjeve trgovcu trošarinskom robom koja je oslobođena trošarina u državi članici u kojoj je ta roba proizvedena i puštena u potrošnju samo ako su ti postupovni zahtjevi nužni kako bi se osigurala pravilna i dosljedna primjena predmetnog oslobođenja i spriječili utaja, izbjegavanje i zlouporaba. Pri uvođenju takvih postupovnih zahtjeva države članice moraju poštovati opća načela prava Unije, uključujući načela proporcionalnosti i djelotvornosti.
D. Četvrto pitanje
58. Čini se da se četvrto pitanje temelji na pretpostavci da je država članica u kojoj su arome proizvedene pogrešno primijenila oslobođenje predviđeno člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83. U slučaju da Sud na prvo pitanje suda koji je uputio zahtjev odgovori na način predložen u ovom mišljenju, četvrto pitanje temeljilo bi se na pogrešnoj pretpostavci, tako da ne zahtijeva odgovor.
VI. Zaključak
59. S obzirom na navedeno, predlažem Sudu da na pitanja koja je uputio Tribunalul Bucureşti (Viši sud u Bukureštu, Rumunjska) odgovori na sljedeći način:
1. Članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive Vijeća 92/83/EEZ od 19. listopada 1992. o usklađivanju struktura trošarina na alkohol i alkoholna pića treba tumačiti na način da oslobođenje od trošarina obuhvaća i etilni alkohol namijenjen za uporabu kao i etilni alkohol koji se već koristi u proizvodnji aroma namijenjenih pripremi bezalkoholnih pića jakosti sadržaja alkohola do najviše 1,2 % volumnog udjela.
2. Članak 27. stavak 1. točku (e) Direktive 92/83 treba tumačiti na način da, nakon što je etilni alkohol pušten u potrošnju u jednoj državi članici, a ta je država članica pravilno primijenila oslobođenje od trošarina predviđeno tom odredbom, država članica odredišta mora se prema njemu odnositi na jednak način na svojem državnom području.
3. Člankom 27. stavkom 1. točkom (e) Direktive 92/83 kao i načelima djelotvornosti i proporcionalnosti dopušta se državi članici da odredi postupovne zahtjeve trgovcu trošarinskom robom koja je oslobođena trošarina u državi članici u kojoj je ta roba proizvedena i puštena u potrošnju samo ako su ti postupovni zahtjevi nužni kako bi se osigurala pravilna i dosljedna primjena predmetnog oslobođenja te spriječili utaja, izbjegavanje i zlouporaba. Pri uvođenju takvih postupovnih zahtjeva države članice moraju poštovati opća načela prava Unije, uključujući načela proporcionalnosti i djelotvornosti.