ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (desátého senátu)
22. prosince 2022(*)
„Řízení o předběžné otázce – Harmonizace daňových právních předpisů – Směrnice 92/83/EHS – Harmonizace struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů – Spotřební daně – Líh – Osvobození od daně – Článek 27 odst. 1 písm. e) – Výroba přísad určených k výrobě potravin a nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových – Oblast působnosti – Zásady proporcionality a efektivity“
Ve věci C‑332/21,
jejímž předmětem je žádost o rozhodnutí o předběžné otázce na základě článku 267 SFEU, podaná rozhodnutím Tribunalul Bucureşti (soud prvního stupně v Bukurešti, Rumunsko) ze dne 9. prosince 2020, došlým Soudnímu dvoru dne 27. května 2021, v řízení
Quadrant Amroq Beverages SRL
proti
Agenția Națională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili,
SOUDNÍ DVŮR (desátý senát),
ve složení D. Gratsias, předseda senátu, M. Ilešič (zpravodaj) a I. Jarukaitis, soudci,
generální advokát: A. M. Collins,
vedoucí soudní kanceláře: A. Calot Escobar,
s přihlédnutím k písemné části řízení,
s ohledem na vyjádření předložená:
– za Quadrant Amroq Beverages SRL D.-D. Dascăluem, advokátem,
– za rumunskou vládu E. Gane a A. Rotăreanu, jako zmocněnkyněmi,
– za Irsko M. Browne, A. Joycem a M. Tierneym, jako zmocněnci,
– za polskou vládu B. Majczynou, jako zmocněncem,
– za Evropskou komisi A. Armenia a C. Perrin, jako zmocněnkyněmi,
po vyslechnutí stanoviska generálního advokáta na jednání konaném dne 14. července 2022,
vydává tento
Rozsudek
1 Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká výkladu čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. 1992, L 316, s. 21; Zvl. vyd. 09/01, s. 206), jakož i zásad proporcionality a efektivity.
2 Tato žádost byla předložena v rámci sporu mezi společností Quadrant Amroq Beverages SRL a Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală a Marilor Contribuabili (Národní agentura pro daňovou správu – Generální ředitelství pro správu velkých daňových poplatníků, Rumunsko, dále jen „příslušný daňový orgán“) ve věci vrácení spotřební daně z lihu zaplacenou touto společností.
Právní rámec
Unijní právo
Směrnice 92/83
3 Dvacátý druhý bod odůvodnění směrnice 92/83 zní takto:
„vzhledem k tomu, že členské státy by neměly být zbaveny prostředků boje proti případným daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití při uplatňování osvobození od daně.“
4 Článek 19 odst. 1 této směrnice stanoví:
„Členské státy uplatňují spotřební daň z lihu v souladu s touto směrnicí.“
5 Článek 20 první pododstavec uvedené směrnice stanoví:
„Pro účely této směrnice se ‚lihem‘ rozumějí:
– všechny výrobky, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, kódů KN 2207 a 2208, a to i tehdy, jsou-li tyto výrobky součástí výrobku, který spadá do jiné kapitoly kombinované nomenklatury, [uvedené v příloze I nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. července 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku (Úř. věst. 1987, L 256, s. 1; Zvl. vyd. 02/02, s. 382), ve znění prováděcího nařízení Komise (EU) 2015/1754 ze dne 6. října 2015 (Úř. věst. 2015, L 285, s. 1) (dále jen „KN“)].“
6 Článek 27 odst. 1 písm. e) a odst. 2 písm. d) téže směrnice zní následovně:
„1. Členské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu,
[...]
e) jsou-li tyto výrobky používány pro výrobu přísad při výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových;
[...]
2. Členské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jsou-li používány
[...]
d) ve výrobním procesu, pokud hotový výrobek neobsahuje alkohol.“
Směrnice 92/12/EHS
7 Článek 24 směrnice Rady 92/12/EHS ze dne 25. února 1992 o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků podléhajících spotřební dani (Úř. věst. 1992, L 76, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 179), ve znění nařízení Rady (ES) č. 807/2003 ze dne 14. dubna 2003 (Úř. věst. 2003, L 122, s. 36, Zvl. vyd. 01/04, s. 335), stanovil:
„1. [Evropské] komisi je nápomocen výbor s názvem „Výbor pro spotřební daně“.
[...]
4. Kromě opatření uvedených v odstavci 2 zkoumá výbor záležitosti týkající se uplatňování předpisů Společenství o spotřebních daních, které mu přednese jeho předseda buď z vlastního podnětu, nebo na žádost zástupce některého členského státu.
[...]“
Směrnice 2008/118/ES
8 Bod 2 odůvodnění směrnice Rady 2008/118/ES ze dne 16. prosince 2008 o obecné úpravě spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS (Úř. věst. 2009, L 9, s. 12) stanoví:
„Je třeba, aby podmínky pro výběr spotřební daně ze zboží, na něž se vztahuje směrnice [92/12] (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘), zůstaly harmonizovány, aby bylo zajištěno řádné fungování vnitřního trhu.“
9 Článek 1 odst. 1 písm. b) směrnice 2008/118 stanoví:
„Tato směrnice stanoví obecnou úpravu spotřební daně, která se ukládá přímo nebo nepřímo na spotřebu níže uvedeného zboží (dále jen ‚zboží podléhající spotřební dani‘):
[...]
b) alkohol a alkoholické nápoje, na něž se vztahují směrnice [92/83] a [směrnice Rady] 92/84/EHS [ze dne 19. října 1992 o sbližování sazeb spotřební daně z alkoholu a alkoholických nápojů (Úř. věst. 1992, L 316, s. 29; Zvl. vyd. 09/01, s. 213)].“
10 Článek 4 body 1 a 9 směrnice 2008/118 stanoví:
„Pro účely této směrnice a prováděcích předpisů k ní se rozumí:
1) ‚oprávněným skladovatelem‘ fyzická nebo právnická osoba oprávněná příslušnými orgány členského státu v rámci své podnikatelské činnosti vyrábět, zpracovávat, držet, přijímat nebo odesílat zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně v daňovém skladu;
[...]
9) ‚registrovaným příjemcem‘ fyzická nebo právnická osoba, které je příslušnými orgány členského státu určení za podmínek stanovených těmito orgány povoleno v rámci své podnikatelské činnosti přijímat zboží podléhající spotřební dani přepravované v režimu s podmíněným osvobozením od daně z jiného členského státu;“.
11 Článek 7 odst. 1 a 2 této směrnice stanoví:
„1. Daňová povinnost ke spotřební dani vzniká okamžikem propuštění ke spotřebě a v členském státě, v němž k tomuto propuštění došlo.
2. Pro účely této směrnice se ‚propuštěním ke spotřebě‘ rozumí
a) situace, kdy zboží podléhající spotřební dani opustí režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění;
b) držení zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, jestliže spotřební daň z tohoto zboží nebyla vybrána podle použitelných právních předpisů Společenství a vnitrostátních právních předpisů;
c) výroba zboží podléhajícího spotřební dani mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, včetně neoprávněné výroby nebo
d) dovoz zboží podléhajícího spotřební dani, včetně neoprávněného dovozu, pokud není zboží podléhající spotřební dani bezprostředně po dovozu umístěno do režimu s podmíněným osvobozením od daně.“
Kombinovaná nomenklatura
12 Kapitola 22 KN obsahuje čísla 2207 a 2208, která zní následovně:
Kód KN | Popis zboží |
[...] | [...] |
2207 | Ethylalkohol nedenaturovaný s obsahem alkoholu 80 % obj. nebo více; ethylalkohol a ostatní destiláty, denaturované, s jakýmkoliv obsahem alkoholu: |
[...] | [...] |
2208 | Ethylalkohol nedenaturovaný s obsahem alkoholu nižším než 80 % obj.; destiláty, likéry a jiné lihové nápoje: |
13 Kapitola 33 KN obsahuje následující číslo:
Kód KN | Popis zboží |
[...] | [...] |
3302 | Směsi vonných látek a směsi (včetně lihových roztoků) na bázi jedné nebo více těchto látek, používané jako suroviny v průmyslu; ostatní přípravky na bázi vonných látek používané k výrobě nápojů: |
[...] | [...] |
Pokyny přijaté na zasedání ve dnech 12., 13. a 14. listopadu 2003
14 Podle bodu 1 dokumentu Výboru pro spotřební daně nazvaného „Pokyny přijaté na zasedání ve dnech 12., 13. a 14. listopadu 2003“ (dokument CED č. 458 ze dne 19. listopadu 2003) „[d]elegace souhlasí téměř jednomyslně, že osvobození od daně uvedené v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice [92/83] se použije od okamžiku výroby nebo dovozu přísad podpoložek KN 1302 1930, 2106 9020 a 3302, ve znění platném ke dni přijetí [těchto] pokyn[ů]“.
Rumunské právo
15 Článek 20658 odst. 1 písm. e) Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (zákon č. 571/2003, daňový zákoník) ze dne 22. prosince 2003 (Monitorul Oficial al României, část I, č. 927 ze dne 23. prosince 2003, dále jen „daňový zákoník z roku 2003“), ve znění účinném do 31. prosince 2015, stanovil:
„Líh a ostatní alkoholické výrobky uvedené v článku 2062 písm. a) jsou osvobozeny od spotřební daně, jestliže jsou:
[...]
e) použity k výrobě potravinářských přísad určených k výrobě potravin nebo nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových.“
16 Znění tohoto ustanovení bylo převzato do čl. 397 odst. 1 Legea nr. 227/2015 privind codul fiscal (zákon č. 227/2015, daňový zákoník) ze dne 8. září 2015 (Monitorul Oficial al României, část I, č. 688 ze dne 10. září 2015, dále jen „daňový zákoník z roku 2015“), který nabyl účinnosti dne 1. ledna 2016.
17 Podrobná pravidla pro provádění článku 20658 daňového zákoníku z roku 2003 stanoví:
„[...]
13. Ve všech případech uvedených v čl. 20658 odst. 1 daňového zákoníku [z roku 2003] se osvobození od spotřební daně přiznává pouze uživateli, a to za podmínky, že je dodání uskutečněno přímo z daňového skladu.
14. Pokud uživatel nakupuje líh uvnitř Společenství k jeho použití pro účely uvedené v čl. 20658 odst. 1 písm. b) až i) daňového zákoníku [z roku 2003], musí být tento uživatel rovněž registrovaným příjemcem.
[...]
16. Osvobození od daně se přiznává přímo:
a) v případech uvedených v čl. 20658 odst. 1 písm. d), f), g) a h) daňového zákoníku [z roku 2003];
b) v případech uvedených v čl. 20658 odst. 1 písm. a), b), c) a e) daňového zákoníku [z roku 2003] pro oprávněné skladovatele působící v rámci integrovaného systému. ‚Integrovaným systémem‘ se rozumí používání lihu a jiných alkoholických výrobků skladovateli pro výrobu hotových výrobků určených ke spotřebě jako takové, aniž by podléhaly jakýmkoliv dalším změnám.
[...]
17. Ve všech případech zahrnujících přímé osvobození od daně se osvobození přiznává na základě povolení koncového uživatele. Toto povolení se vydává všem uživatelům, kteří nakupují výrobky osvobozené od spotřební daně.
[...]
34. Ve všech případech přímého osvobození od daně nesmí ceny za dodání výrobků zahrnovat spotřební daň a přeprava těchto výrobků musí být doprovázena vytištěnou kopií elektronického správního dokladu uvedeného v bodě 91.
[...]
37. V případech uvedených v čl. 20658 odst. 1 písm. a), b), c), e) a i) daňového zákoníku [z roku 2003] je osvobození od daně přiznáváno nepřímo. Ceny za dodání výrobků zahrnují spotřební daň, po jejímž zaplacení mohou hospodářské subjekty, které jsou uživateli, požadovat náhradu nebo vrácení spotřební daně na základě ustanovení Codul de procedură fiscală [(daňový řád)].
38. Za účelem vrácení spotřební daně podají uživatelé u územního daňového orgánu každý měsíc, nejpozději dvacátý pátý den měsíce následujícího po měsíci, za který se žádá o vrácení, žádost o vrácení spotřební daně, ke které přiloží:
a) kopii faktury za nákup lihu nebo jiného alkoholického výrobku, na níž je spotřební daň uvedena zvlášť;
b) důkaz o zaplacení spotřební daně dodavateli, a to platební doklad potvrzený bankou, u níž má uživatel otevřený účet;
c) důkaz o množství použitém k účelu, pro který bylo osvobození od daně přiznáno, a to přehled skutečně použitého množství a související doklady.“
18 Podrobná pravidla pro provádění článku 397 daňového zákoníku z roku 2015 stanoví:
„[...]
81. 1. V případech přímého osvobození od daně se u výrobků uvedených v čl. 397 odst. 1 daňového zákoníku [z roku 2015] přiznává osvobození od spotřební daně pouze uživateli, a to za podmínky, že je dodání uskutečněno přímo z daňového skladu, z vlastních nákupů uživatele uvnitř Společenství nebo z vlastních dovozních transakcí uživatele.
2. V případech nepřímého osvobození od daně se u výrobků uvedených v čl. 397 odst. 1 daňového zákoníku [z roku 2015] přiznává osvobození od spotřební daně pouze uživateli, a to za podmínky, že je dodání uskutečněno přímo z daňového skladu, od registrovaného příjemce nebo z vlastních dovozních transakcí uživatele. Registrovaný příjemce, který dodává výrobky, jež mají být použity k účelu osvobozenému od spotřební daně, uvede na faktuře odpovídající hodnotu spotřební daně odvedené do státního rozpočtu.
3. Pokud uživatel nakupuje líh uvnitř Společenství k jeho použití pro účely uvedené v čl. 397 odst. 1 písm. b) až i) daňového zákoníku [z roku 2015], musí být tento uživatel rovněž registrovaným příjemcem.
4. Pokud je líh dovážen ze třetí země k jeho použití pro účely uvedené v čl. 397 odst. 1 písm. b) až i) daňového zákoníku [z roku 2015], musí být dovozce zároveň uživatelem této suroviny.
82. 1. Osvobození od spotřební daně se přiznává přímo:
a) v případech uvedených v čl. 397 odst. 1 písm. d) a f) daňového zákoníku [z roku 2015];
b) v případě uvedeném v čl. 397 odst. 1 písm. b) daňového zákoníku [z roku 2015], a to pouze pro výrobu zdravotnického alkoholu;
c) v případech uvedených v čl. 397 odst. 1 písm. a), c) a e) daňového zákoníku [z roku 2015].
2. Přímé osvobození od daně uvedené v odstavci 1 bodech b) a c) se vztahuje pouze na oprávněné skladovatele působící v rámci integrovaného systému. ‚Integrovaným systémem‘ se rozumí používání lihu a jiných alkoholických výrobků v daňovém skladu, v němž byly tyto výrobky vyrobeny, pro výrobu hotových výrobků, které mají být spotřebovávány jako takové, aniž by podléhaly jakýmkoliv dalším změnám.
3. Ve všech případech zahrnujících přímé osvobození od daně se osvobození přiznává na základě povolení koncového uživatele.“
Irské právo
19 Článek 77 písm. a) bod iii) Finance Act 2003 (finanční zákon z roku 2003) provádí čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 do irského právního řádu. Uvedený článek stanoví:
„Aniž je dotčeno jakékoliv jiné osvobození od spotřební daně, které se může uplatnit, a za podmínek, které mohou Commissioners [(daňová správa, Irsko)] stanovit nebo jinak uložit, se osvobození od daně z alkoholických výrobků přiznává v případě všech alkoholických výrobků, u nichž mají Commissioners [(daňová správa)] za uspokojivě prokázané, že:
a) jsou určeny k použití nebo byly použity pro výrobu:
[...]
iii) přísad při výrobě potravin nebo nápojů nepřesahujících 1,2 % objemových.“
Spor v původním řízení a předběžné otázky
20 Společnost Concentrate Manufacturing Company Ireland Ltd (dále jen „CMCI“) je irskou dceřinou společností společnosti PepsiCo, nadnárodní společnosti vyrábějící potraviny a nápoje. Společnost CMCI používá 100% nedenaturovaného ethylalkoholu spadajícího pod číslo 2207 KN k výrobě přísad spadajících pod číslo 3302 KN. Tyto přísady mají skutečný obsah alkoholu přesahující 1,2 % objemových a jsou určeny k přípravě nealkoholických nápojů.
21 Společnost CMCI vyrábí uvedené přísady v Irsku a prodává je další irské dceřiné společnosti společnosti PepsiCo, Pepsi Cola International Cork (dále jen „Pepsi Irsko“). Posledně uvedená společnost prodala přísady žalobkyni v původním řízení, která je používá k výrobě nealkoholických nápojů v Rumunsku. Dotčené přísady jsou dodávány přímo společností CMCI žalobkyni v původním řízení.
22 Ta nemá postavení registrovaného příjemce a Pepsi Irsko nemá postavení oprávněného skladovatele. Naproti tomu společnost CMCI oprávněným skladovatelem je.
23 V letech 2011 až 2014, jakož i v období od ledna do srpna 2016 zaplatila žalobkyně v původním řízení 3 702 961 rumunských lei (RON) (přibližně 752 787 eur) jako spotřební daň z přísad dotčených v původním řízení. V září 2016 požádala o vrácení této částky.
24 Příslušný daňový orgán tuto žádost zamítl z důvodu, že článek 58 daňového zákoníku z roku 2003, nyní článek 397 daňového zákoníku z roku 2015, stanoví osvobození od spotřební daně pouze pro líh a ostatní alkoholické výrobky používané k výrobě potravinářských přísad určených k výrobě potravin nebo nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových. Tento orgán má za to, že jelikož žalobkyně v původním řízení vyrábí nealkoholické nápoje na základě potravinářských přísad obsahujících alkohol, toto osvobození od daně se neuplatní.
25 Mimoto podle uvedeného orgánu nemůže být uvedené osvobození od daně přiznáno, jelikož žalobkyně v původním řízení nemá postavení registrovaného příjemce a Pepsi Irsko nemá postavení oprávněného skladovatele.
26 V souladu s irskými daňovými právními předpisy se na alkohol používaný pro výrobu přísad určených k výrobě potravin nebo nápojů nepřesahujících 1,2 % objemových vztahuje osvobození od daně stanovené v čl. 77 písm. a) bodě iii) daňového zákona z roku 2003, kterým se do irského právního řádu provádí čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83. Toto osvobození se vztahuje na líh používaný nejen při výrobě těchto přísad, ale rovněž při každém dalším prodeji.
27 Příslušný daňový orgán má však za to, že uvedené přísady musí podléhat spotřební dani.
28 Poté, co příslušný daňový orgán rozhodnutím ze dne 22. června 2017 zamítl daňovou stížnost žalobkyně v původním řízení ze dne 28. prosince 2016, podala posledně uvedená proti tomuto rozhodnutí žalobu k předkládajícímu soudu Tribunalul Bucureşti (soud prvního stupně v Bukurešti, Rumunsko). Tento soud si klade otázku ohledně výkladu čl. 27 odst. 1 písm. e) a odst. 2 písm. d) směrnice 92/83.
29 Za těchto podmínek se Tribunalul București (soud prvního stupně v Bukurešti) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Musí být čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice [92/83] vykládán v tom smyslu, že osvobození od spotřební daně se vztahuje pouze na výrobky typu ‚líh‘ používané k výrobě přísad používaných následně k výrobě nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových, anebo že se toto osvobození vztahuje i na výrobky typu ‚líh‘, které již byly použity k výrobě takových přísad, které byly nebo mají být použity k výrobě nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových?
2) Musí být čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83, v kontextu cílů a obecné systematiky směrnice, vykládán v tom smyslu, že jakmile jsou výrobky typu ‚líh‘ určené k uvedení na trh v jiném členském státě již uvolněny ke spotřebě v prvním členském státě a jsou osvobozené od spotřební daně, neboť jsou použity k výrobě přísad určených k použití při výrobě nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových, musí s nimi členský stát určení zacházet stejným způsobem na svém území?
3) Musí být ustanovení čl. 27 odst. 1 písm. e) a odst. 2 písm. d) směrnice 92/83, jakož i [zásady] efektivity a [proporcionality] vykládány v tom smyslu, že umožňují členskému státu stanovit procesní podmínky, které podmiňují uplatnění osvobození od daně tím, že uživatel je registrovaným příjemcem a že prodejce zboží podléhajícího spotřební dani je oprávněným skladovatelem, ačkoli členský stát, v němž jsou výrobky nakoupeny, nevyžaduje, aby hospodářský subjekt, který je uvádí na trh, byl daňovým skladovatelem?
4) Brání zásady proporcionality a efektivity ve světle ustanovení čl. 27 odst. 1 písm. e) [směrnice 92/83], v kontextu cílů a obecné systematiky směrnice, tomu, aby se osvobození od daně stanovené v těchto ustanoveních neuplatnilo na daňového poplatníka v členském státě určení, který obdržel výrobky typu líh a který vycházel ze skutečnosti, že tyto výrobky byly považovány za osvobozené od daně na základě oficiálního výkladu těchto ustanovení směrnice daňovými orgány domovského členského státu, který byl dlouhodobě ustálený, provedený do vnitrostátního právního řádu a uplatňovaný v praxi, ale který se následně ukázal jako chybný, pokud lze za daných okolností vyloučit podvod nebo daňový únik v oblasti spotřební daně?“
K přípustnosti žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce
30 Rumunská vláda zpochybňuje přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce z důvodu, že předkládající soud neposkytl Soudnímu dvoru informace požadované článkem 94 písm. c) jednacího řádu Soudního dvora.
31 Podle ustálené judikatury je postup zavedený článkem 267 SFEU nástrojem spolupráce mezi Soudním dvorem a vnitrostátními soudy, díky němuž Soudní dvůr poskytuje vnitrostátním soudům výklad unijního práva, jenž je pro ně nezbytný k vyřešení sporů, které mají tyto soudy rozhodnout (rozsudky ze dne 20. června 2013, Impacto Azul, C‑186/12, EU:C:2013:412, bod 26 a citovaná judikatura, jakož i ze dne 1. srpna 2022, Vyriausioji tarnybinės etikos komisija, C‑184/20, EU:C:2022:601, bod 47 a citovaná judikatura).
32 V tomto ohledu je třeba úvodem připomenout, že v rámci tohoto řízení je věcí pouze vnitrostátního soudu, kterému byl spor v původním řízení předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, posoudit s ohledem na konkrétní okolnosti věci jak nezbytnost rozhodnutí o předběžné otázce pro vydání jeho rozsudku, tak relevanci otázek, které klade Soudnímu dvoru. Jestliže se tedy položené otázky týkají výkladu unijního práva, je Soudní dvůr v zásadě povinen rozhodnout. Z toho vyplývá, že na otázky týkající se výkladu unijního práva se vztahuje domněnka relevance. Soudní dvůr může zamítnout žádost podanou předkládajícím soudem jen tehdy, když je zjevné, že žádaný výklad ustanovení unijního práva, jichž se otázky týkají, nemá žádný vztah k realitě nebo předmětu sporu v původním řízení, jestliže se jedná o hypotetický problém nebo také pokud Soudní dvůr nedisponuje skutkovými a právními poznatky nezbytnými pro užitečnou odpověď na otázky, které jsou mu položeny (rozsudek ze dne 3. června 2021, BalevBio, C‑76/20, EU:C:2021:441, body 46 a citovaná judikatura).
33 Z ustálené judikatury rovněž vyplývá, že nutnost dospět k takovému výkladu unijního práva, jaký bude vnitrostátnímu soudu užitečný, vyžaduje, aby uvedený soud vymezil skutkový a právní rámec, do něhož jsou otázky, které pokládá, zasazeny, nebo alespoň vysvětlil skutkové okolnosti, na nichž jsou uvedené otázky založeny. Předkládací rozhodnutí musí kromě toho uvést přesné důvody, které vedly vnitrostátní soud k pochybnostem ohledně výkladu unijního práva a k tomu, aby usoudil, že je nezbytné položit Soudnímu dvoru předběžnou otázku (rozsudek ze dne 1. srpna 2022, Roma Multiservizi a Rekeep, C‑332/20, EU:C:2022:610, bod 43 a citovaná judikatura).
34 Ačkoli v projednávaném případě předkládací rozhodnutí obsahuje určité mezery, má Soudní dvůr za to, že předkládající soud dostatečně jasně vysvětlil důvody, které jej vedly k pochybnostem ohledně výkladu některých ustanovení a některých zásad unijního práva. Kromě toho informace obsažené v předkládacím rozhodnutí umožnily vládám členských států, jakož i ostatním zúčastněným předložit vyjádření.
35 Z toho vyplývá, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je přípustná.
K předběžným otázkám
K první otázce
36 Podstatou první otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že jak na líh, který se použije, tak na líh, který již byl použit pro výrobu přísad určených k výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, se vztahuje osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení.
37 Směrnice 92/83, která provádí harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů, ve svém čl. 27 odst. 1 písm. e) stanoví, že členské státy mohou osvobodit výrobky, na které se vztahuje tato směrnice, od harmonizované spotřební daně za podmínek, které samy stanoví za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, jsou-li tyto výrobky používány pro výrobu přísad při výrobě potravin a nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových.
38 Podle čl. 20 první odrážky uvedené směrnice pojem „líh“ se vztahuje zejména na „všechny výrobky, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, [čísel] KN 2207 a 2208, a to i tehdy, jsou-li tyto výrobky součástí výrobku, který spadá do jiné kapitoly [KN]“.
39 Kromě toho je třeba poznamenat, že ze samotného znění článku 27 směrnice 92/83 vyplývá, že na jeho základě mohou být od daně osvobozeny pouze výrobky spadající do působnosti této směrnice. Naproti tomu není důležité, že tyto výrobky jsou součástí zboží, které jako takové do působnosti uvedené směrnice nespadá [rozsudek ze dne 7. dubna 2022, Y GmbH (Výtažek z vanilky), C‑668/20, EU:C:2022:270, bod 65 a citovaná judikatura].
40 Z toho vyplývá, že pojem „líh“ ve smyslu čl. 20 první odrážky směrnice 92/83 zahrnuje všechny výrobky spadající pod čísla 2207 a 2208 KN, jejichž skutečný obsah alkoholu přesahuje 1,2 % objemových, i když je součástí přísada spadající pod číslo 3302 KN. Na základě čl. 19 odst. 1 této směrnice musí proto tento výrobek v zásadě podléhat harmonizované spotřební dani stanovené uvedenou směrnicí, avšak s výhradou osvobození podle čl. 27 odst. 1 téže směrnice.
41 V tomto ohledu, jak v podstatě rovněž uvedl generální advokát v bodě 30 svého stanoviska, však není znění čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 jednoznačné.
42 Podle ustálené judikatury nicméně platí, že při výkladu ustanovení unijního práva je třeba vzít v úvahu nejen jeho znění, ale i jeho kontext a cíle sledované právní úpravou, jejíž je součástí [rozsudek ze dne 8. září 2022, Ministerstvo životního prostředí (Papoušci Ara hyacintoví), C‑659/20, EU:C:2022:642, bod 37 a citovaná judikatura].
43 Za těchto podmínek je třeba zkoumat kontext čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83, jakož i cíle sledované touto směrnicí.
44 Z judikatury vyplývá, že skutečností, která určuje osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení, je konečné použití lihu (obdobně viz rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 49).
45 V projednávaném případě toto konečné použití spočívá jednak ve výrobě přísad, které samy obsahují líh, a jednak ve výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových.
46 V této souvislosti je rovněž nutno připomenout, že Soudní dvůr již rozhodl, že osvobození výrobků uvedených v čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 od spotřební daně představuje zásadu a odmítnutí tohoto osvobození výjimku a že možnost přiznaná členským státům tímto ustanovením, aby stanovily podmínky za účelem „zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto úlev a předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu“, nemůže zpochybnit bezpodmínečnou povahu povinnosti osvobození stanovené v uvedeném ustanovení (rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 51 a citovaná judikatura).
47 Cílem, který osvobození stanovená směrnicí 92/83 sledují, je zejména vyloučit dopad spotřebních daní u alkoholu jako meziproduktu, který je obsažen v jiných spotřebních nebo průmyslových výrobcích (rozsudky ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 48, a ze dne 15. října 2015, Biovet, C‑306/14, EU:C:2015:689, bod 21).
48 V tomto smyslu bod 1 dokumentu Výboru pro spotřební daně, nazvaného „Pokyny přijaté na zasedání konaném ve dnech 12., 13. a 14. listopadu 2003“, ostatně uvádí, že delegace členských států souhlasí téměř jednomyslně, že osvobození od daně uvedené v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 se použije od okamžiku výroby nebo dovozu přísad spadajících zejména pod číslo 3302 KN.
49 Jak uvedl generální advokát v bodě 33 svého stanoviska, pokud by měl převážit výklad zastávaný příslušným daňovým orgánem shrnutý v bodě 24 tohoto rozsudku, znamenalo by to, že líh určený k výrobě takových přísad by byl osvobozen od spotřební daně, zatímco líh již obsažený v těchto přísadách nikoli. Vedlo by to k nesoudržnému výsledku, a sice že by poté, co by byl líh osvobozen od daně ve fázi, kdy je určen k použití při výrobě přísad, tento líh opět podléhal spotřební dani, jakmile by byl použit k výrobě těchto přísad. Takový výsledek by neumožnil dosažení cíle, kterým je vyloučení dopadu spotřebních daní na alkohol používaný k výrobě přísad pro přípravu nealkoholických nápojů s obsahem alkoholu nepřesahujícím 1,2 % objemových.
50 S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na první otázku odpovědět tak, že čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že jak na líh, který se použije, tak na líh, který již byl použit pro výrobu přísad určených k výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, se vztahuje osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení.
K druhé otázce
51 Podstatou druhé předběžné otázky předkládajícího soudu je, zda musí být čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 vykládán v tom smyslu, že pokud je líh propuštěn ke spotřebě v členském státě, ve kterém je osvobozen od spotřební daně, neboť byl použit pro výrobu přísad při výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, a následně je uváděn na trh v jiném členském státě, je tento členský stát povinen zacházet s tímto lihem stejným způsobem.
52 Soudní dvůr již rozhodl, že jednotné uplatňování ustanovení směrnice 92/83 předpokládá, že určení, zda výrobek v určitém členském státě podléhá či nepodléhá spotřební dani nebo je od spotřební daně osvobozen, musí být ostatními členskými státy v zásadě uznáno (rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 41).
53 Opačný výklad by ohrozil uskutečnění cíle sledovaného touto směrnicí a mohl by bránit volnému pohybu zboží (rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 42).
54 Členský stát však nemůže být zbaven možnosti, kterou mu přiznávají dvacátý druhý bod odůvodnění a článek 27 této směrnice, přijmout opatření, která mají zabránit jakýmkoli daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití při uplatňování osvobození od daně, jakož i zajistit správné a jednoznačné uplatňování těchto osvobození (rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 43).
55 Přijetí takových opatření musí být nicméně založeno na konkrétních, objektivních a ověřitelných skutečnostech (rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 44).
56 Z výše uvedených úvah vyplývá, že vzhledem k tomu, že – jak vyplývá ze spisu předloženého Soudnímu dvoru – byly přísady dotčené ve věci v původním řízení propuštěny ke spotřebě ve smyslu směrnice 2008/118 v členském státě jejich výroby, a to v Irsku, a že tento členský stát použil na tyto přísady osvobození od daně stanovené v čl. 77 písm. a) bodě iii) daňového zákona z roku 2003, který provádí čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83, je členský stát určení uvedených přísad povinen s nimi zacházet od jejich vstupu na své území stejným způsobem, ledaže by existovaly důvody odůvodňující konstatování, že toto osvobození od daně bylo uplatněno nesprávně nebo že došlo k daňovému úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
57 Z odpovědi na první otázku přitom vyplývá, že uplatnění uvedeného osvobození od daně na přísady dotčené ve věci v původním řízení ze strany Irska bylo správné. Kromě toho, s výhradou ověření předkládajícím soudem, ze spisu, který má Soudní dvůr k dispozici, nevyplývá, že odmítnutí příslušného daňového orgánu uplatnit stejné osvobození od daně na tyto přísady bylo odůvodněno indiciemi o daňovém úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.
58 S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba odpovědět na druhou otázku tak, že čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že pokud je líh propuštěn ke spotřebě v členském státě, ve kterém je osvobozen od spotřební daně, neboť byl použit pro výrobu přísad při výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, a následně je uváděn na trh v jiném členském státě, je tento členský stát povinen zacházet na svém území s tímto lihem stejným způsobem, pokud první členský stát správně uplatnil osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení a neexistuje žádná indicie o daňovém úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
K třetí otázce
59 Úvodem je třeba podotknout, že i když předkládající soud ve třetí otázce uvedl čl. 27 odst. 2 písm. d) směrnice 92/83, ve své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce neodkázal na případnou vnitrostátní právní úpravu provádějící toto ustanovení ani na případné okolnosti, které by mohly odůvodnit relevanci uvedeného ustanovení pro řešení sporu v původním řízení.
60 Za těchto podmínek je třeba mít za to, že podstatou třetí otázky předkládajícího soudu je, zda čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která podmiňuje poskytnutí výhody osvobození od daně hospodářskému subjektu, který na jeho území uvádí na trh výrobky zakoupené od prodejce nacházejícího se na území jiného členského státu, v němž jsou výrobky vyráběny, propuštěny ke spotřebě a osvobozeny od spotřební daně podle tohoto ustanovení, tím, že má tento subjekt postavení registrovaného příjemce a tento prodejce má postavení oprávněného skladovatele.
61 V tomto ohledu je třeba připomenout, že čl. 27 odst. 1 směrnice 92/83 stanoví, že členské státy mohou stanovit podmínky za účelem zajištění správného a jednoznačného uplatňování úlev stanovených v tomto ustanovení, jakož i za účelem předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Jak přitom bylo připomenuto v bodě 46 tohoto rozsudku, Soudní dvůr již rozhodl, že možnost přiznaná členským státům nemůže zpochybnit bezpodmínečnou povahu povinnosti osvobození stanovené v uvedeném ustanovení (rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 51 a citovaná judikatura).
62 Z toho vyplývá, že v rámci využití této možnosti přísluší dotyčnému členskému státu uvést konkrétní, objektivní a ověřitelné skutečnosti svědčící o existenci závažného nebezpečí daňových úniků, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu a že podmínky stanovené tímto členským státem na základě této možnosti, která je mu přiznána, nesmějí jít nad rámec toho, co je nezbytné k dosažení uvedeného cíle (rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 52 a citovaná judikatura).
63 V důsledku toho nemohou členské státy uplatnění osvobození od daně stanovené v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 vázat na splnění podmínek, u nichž není na základě konkrétních, objektivních a ověřitelných skutečností prokázáno, že jsou nezbytné pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování tohoto osvobození od daně a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu (obdobně viz rozsudek ze dne 9. prosince 2010, Repertoire Culinaire, C‑163/09, EU:C:2010:752, bod 53).
64 Ze skutečností, kterými disponuje Soudní dvůr, přitom vyplývá, že podmínky stanovené vnitrostátní právní úpravou dotčenou ve věci v původním řízení – a sice že hospodářský subjekt, který na území dotyčného členského státu uvádí na trh výrobky zakoupené od prodejce nacházejícího se na území jiného členského státu, má postavení registrovaného příjemce a že tento prodejce má postavení oprávněného skladovatele – nejsou nezbytné ani pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování osvobození od daně stanoveného v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83, ani pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.
65 Rumunská vláda sice ve svých písemných vyjádřeních tvrdí, že pokud by byl přísadám dotčeným v původním řízení umožněn pohyb mimo režim s podmíněným osvobozením od daně, existovalo by riziko, že by tyto přísady byly přeměněny na alkoholické nápoje určené ke spotřebě, z nichž by nebyla odvedena spotřební daň.
66 Je však třeba připomenout, podobně jako to učinil generální advokát v bodě 36 svého stanoviska, že jak vyplývá z dokumentu CED č. 364 rev 1 ze dne 22. ledna 2003, Výbor pro spotřební daně měl za to, že přísady jsou používány hlavně jako koncentráty pro přípravu nealkoholických nápojů, že jsou relativně nákladné, dražší než nejlevnější alkohol na trhu ve většině členských států, a nakonec že destilovat přísady za účelem extrahování lihu je nákladné. S ohledem na tyto charakteristické vlastnosti Výbor pro spotřební daně dospěl k závěru, že přiznání osvobození od daně stanovené v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 v okamžiku výroby přísad nepovede k riziku daňových úniků.
67 Tyto úvahy mohou vážným způsobem zpochybnit existenci rizika přeměny přísad na alkoholické nápoje určené ke spotřebě, na které poukazuje rumunská vláda, jakož i nezbytnost podmínek stanovených právní úpravou dotčenou v původním řízení pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování tohoto osvobození od daně, jakož i pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem či zneužití daňového režimu.
68 Je však na předkládajícím soudu, kterému byl spor v původním řízení předložen a jenž musí nést odpovědnost za soudní rozhodnutí, které bude vydáno, aby na základě konkrétních, objektivních a ověřitelných skutečností ověřil, zda jsou podmínky, na které rumunská právní úprava váže uplatnění osvobození od daně stanoveného v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83, nezbytné pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování tohoto osvobození od daně a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
69 S ohledem na výše uvedené úvahy je třeba na třetí otázku odpovědět tak, že čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83 musí být vykládán v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, která podmiňuje poskytnutí výhody osvobození od daně hospodářskému subjektu, který na jeho území uvádí na trh výrobky zakoupené od prodejce nacházejícího se na území jiného členského státu, v němž jsou výrobky vyráběny, propuštěny ke spotřebě a osvobozeny od spotřební daně podle tohoto ustanovení, tím, že má tento subjekt postavení registrovaného příjemce a tento prodejce má postavení oprávněného skladovatele, ledaže z konkrétních, objektivních a ověřitelných skutečností vyplývá, že tyto podmínky jsou nezbytné pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování tohoto osvobození od daně a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
Ke čtvrté otázce
70 Čtvrtá otázka se týká případu, kdy členský stát nesprávně uplatnil osvobození od daně uvedené v čl. 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83.
71 Z odpovědi na první otázku přitom vyplývá, že Irsko v projednávaném případě správně uplatnilo toto osvobození na přísady dotčené ve věci v původním řízení. Za těchto podmínek není namístě na čtvrtou otázku odpovídat.
K nákladům řízení
72 Vzhledem k tomu, že řízení má, pokud jde o účastníky původního řízení, povahu incidenčního řízení ve vztahu ke sporu probíhajícímu před předkládajícím soudem, je k rozhodnutí o nákladech řízení příslušný uvedený soud. Výdaje vzniklé předložením jiných vyjádření Soudnímu dvoru než vyjádření uvedených účastníků řízení se nenahrazují.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (desátý senát) rozhodl takto:
1) Článek 27 odst. 1 písm. e) směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. října 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů
musí být vykládán v tom smyslu, že
jak na líh, který se použije, tak na líh, který již byl použit pro výrobu přísad určených k výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, se vztahuje osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení.
2) Článek 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83
musí být vykládán v tom smyslu, že
pokud je líh propuštěn ke spotřebě v členském státě, ve kterém je osvobozen od spotřební daně, neboť byl použit pro výrobu přísad při výrobě nealkoholických nápojů, jejichž obsah alkoholu nepřesahuje 1,2 % objemových, a následně je uváděn na trh v jiném členském státě, je tento členský stát povinen zacházet na svém území s tímto lihem stejným způsobem, pokud první členský stát správně uplatnil osvobození od daně stanovené v tomto ustanovení a neexistuje žádná indicie o daňovém úniku, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
3) Článek 27 odst. 1 písm. e) směrnice 92/83
musí být vykládán v tom smyslu, že
brání právní úpravě členského státu, která podmiňuje poskytnutí výhody osvobození od daně hospodářskému subjektu, který na jeho území uvádí na trh výrobky zakoupené od prodejce nacházejícího se na území jiného členského státu, v němž jsou výrobky vyráběny, propuštěny ke spotřebě a osvobozeny od spotřební daně podle tohoto ustanovení, tím, že má tento subjekt postavení registrovaného příjemce a tento prodejce má postavení oprávněného skladovatele, ledaže z konkrétních, objektivních a ověřitelných skutečností vyplývá, že tyto podmínky jsou nezbytné pro zajištění správného a jednoznačného uplatňování tohoto osvobození od daně a pro předcházení daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu.
Podpisy