Edizione provvisoria

SENTENZA DEL TRIBUNALE (Ottava Sezione ampliata)

21 febbraio 2024 (*)

«Aiuti di Stato – Aiuto concesso dalle autorità spagnole a favore di taluni gruppi di interesse economico (GIE) e dei relativi investitori – Regime di tassazione applicabile a taluni contratti di locazione finanziaria per l’acquisto di navi (regime spagnolo di tax lease) – Decisione che dichiara l’aiuto in parte incompatibile con il mercato interno e ne ordina il recupero parziale – Cessazione parziale della materia del contendere – Non luogo a statuire parziale – Aiuto nuovo – Recupero – Clausole contrattuali che tutelano i beneficiari dall’obbligo di recupero di aiuti illegali e incompatibili con il mercato interno – Ripartizione delle competenze tra la Commissione e le autorità nazionali»

Nelle cause riunite T‑29/14 e T‑31/14,

Telefónica Gestión Integral de Edificios y Servicios, SL, già Taetel, SL, con sede in Madrid (Spagna), rappresentata da E. Navarro Varona, P. Vidal Martínez, J. López-Quiroga Teijero, G. Canalejo Lasarte e A. Pérez Hernández, avvocati,

ricorrente nella causa T‑29/14,

Banco Santander, SA, già Banco Popular Español, SA, con sede in Madrid, rappresentata da E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero e A. Lamadrid de Pablo, avvocati,

ricorrente nella causa T‑31/14,

contro

Commissione europea, rappresentata da J. Carpi Badía e P. Němečková, in qualità di agenti, assistiti da M. Segura Catalán, avvocata,

resistente,

IL TRIBUNALE (Ottava Sezione ampliata),

composto da A. Kornezov, presidente, G. De Baere, D. Petrlík, K. Kecsmár e S. Kingston (relatrice), giudici,

cancelliere: P. Nuñez Ruiz, amministratrice

vista la fase scritta del procedimento, e segnatamente:

–        l’ordinanza del 18 marzo 2014 che riunisce le cause T‑29/14 e T‑31/14 ai fini della fase scritta e orale del procedimento e della decisione che conclude il giudizio,

–        la decisione del 2 marzo 2016 di sospendere il procedimento fino alla decisione conclusiva del procedimento che ha dato luogo alla sentenza del 25 luglio 2018, Commissione/Spagna e a. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591),

–        la decisione del 21 novembre 2018 di sospendere il procedimento fino al passaggio in giudicato delle decisioni conclusive dei procedimenti T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV,

–        la decisione del 20 aprile 2021 di riprendere il procedimento,

–        la decisione del 12 aprile 2022 di sospendere il procedimento fino alla decisione conclusiva del procedimento nelle cause che hanno dato luogo alla sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60),

–        la misura di organizzazione del procedimento del 22 febbraio 2023 che invita le parti a pronunciarsi sulle conseguenze da trarre dalla sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), per il trattamento delle cause,

–        la risposta della ricorrente nella causa T‑29/14 del 16 marzo 2023, con la quale essa chiede al Tribunale di statuire sui motivi che non sono stati oggetto di pronuncia nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), e quella della ricorrente nella causa T‑31/14 del 16 marzo 2023, in cui indica, in sostanza, che essa non si opporrebbe a che il Tribunale constati d’ufficio che l’oggetto del ricorso è venuto meno e che non vi è più luogo a statuire in applicazione dell’articolo 131, paragrafo 1, del regolamento di procedura del Tribunale,

–        la risposta della Commissione del 16 marzo 2023, secondo la quale, in sostanza, tutte le questioni sollevate nell’ambito dei presenti ricorsi sono state risolte nei ricorsi interessati dalla sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), e i ricorsi devono essere respinti in quanto infondati, salvo per quanto riguarda i quarti motivi, sui quali non vi sarà più luogo a statuire una volta adottati i provvedimenti che l’esecuzione di detta sentenza comporta,

–        la misura di organizzazione del procedimento del 26 maggio 2023 che invita la ricorrente nella causa T‑31/14, da un lato, a conformarsi ai requisiti di cui all’articolo 130, paragrafo 2, qualora intenda chiedere al Tribunale di dichiarare che non vi è più luogo a statuire in tale causa e, dall’altro, a precisare, nell’ipotesi in cui il Tribunale dovesse ritenere che occorra statuire, se detta domanda debba essere intesa come una domanda di rinuncia agli atti,

–        la risposta della ricorrente nella causa T‑31/14 del 9 giugno 2023 che indica, in sostanza, che essa non intende né chiedere al Tribunale di dichiarare che non vi è più luogo a statuire, né rinunciare agli atti,

in seguito all’udienza del 16 novembre 2023,

ha pronunciato la seguente

Sentenza

1        Con i loro ricorsi fondati sull’articolo 263 TFUE, la Telefónica Gestión Integral de Edificios y Servicios, SL, già Taetel, SL, e la Banco Santander, SA, già Banco Popular Español, SA, ricorrenti, chiedono l’annullamento della decisione 2014/200/UE della Commissione, del 17 luglio 2013, relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione – Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria, denominato anche «regime spagnolo di tax lease» (GU 2014, L 114, pag. 1; in prosieguo: la «decisione impugnata»).

 Fatti

 Sulla decisione impugnata

2        A seguito di denunce relative al fatto che il regime spagnolo di tax lease, come applicato a taluni contratti di locazione finanziaria per l’acquisto di navi (in prosieguo: il «regime spagnolo di tax lease»), consentiva alle compagnie di trasporto marittimo di acquistare navi costruite da cantieri navali spagnoli con uno sconto dal 20 al 30%, la Commissione europea ha avviato il procedimento d’indagine formale ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 2, TFUE con la decisione C(2011) 4494 definitivo, del 29 giugno 2011 (GU 2011, C 276, pag. 5; in prosieguo: la «decisione di avviare il procedimento di indagine formale»).

3        Nel corso del procedimento di indagine formale, la Commissione ha constatato che, fino alla data di adozione della decisione menzionata al punto 2 supra, il regime spagnolo di tax lease era stato utilizzato per operazioni consistenti nella costruzione di navi da parte di cantieri navali e nel loro acquisto da parte di compagnie di trasporto marittimo, nonché nel finanziamento di tali operazioni tramite una struttura giuridica e finanziaria ad hoc predisposta da una banca. Il regime spagnolo di tax lease coinvolgeva, per ogni nave ordinata, una compagnia di trasporto marittimo, un cantiere navale, una banca, una società di leasing e un gruppo d’interesse economico (GIE), costituito da tale banca e da investitori acquirenti di partecipazioni in tale GIE. Quest’ultimo prendeva in locazione la nave da una società di leasing fin dall’inizio della sua costruzione e la concedeva successivamente in locazione alla compagnia di trasporto marittimo nell’ambito di un contratto di noleggio a scafo nudo. Tale GIE si impegnava ad acquistare detta nave alla scadenza del contratto di leasing, mentre la compagnia di trasporto marittimo si impegnava ad acquistarla alla scadenza del contratto di noleggio a scafo nudo. Secondo la decisione impugnata, si trattava di un sistema di pianificazione fiscale destinato a creare vantaggi fiscali per gli investitori riuniti in un GIE «trasparente sotto il profilo fiscale» nel senso che i profitti e le perdite dei GIE venivano trasferiti automaticamente agli investitori residenti in Spagna in misura proporzionale alla rispettiva quota di partecipazione nel GIE, e a trasferire parte di tali vantaggi a una compagnia di trasporto marittimo sotto forma di riduzione del prezzo della stessa nave.

4        La Commissione ha rilevato che le operazioni condotte nell’ambito del regime spagnolo di tax lease combinavano cinque misure previste in varie disposizioni del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (regio decreto legislativo 4/2004, recante approvazione del testo rifuso della legge relativa all’imposta sulle società), del 5 marzo 2004 (BOE n. 61, dell’11 marzo 2004, pag. 10951; in prosieguo: la «legge relativa all’imposta sulle società»), e del Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (regio decreto 1777/2004, che approva il regolamento relativo all’imposta sulle società), del 30 luglio 2004 (BOE n. 189, del 6 agosto 2004, pag. 28377; in prosieguo: il «regolamento relativo all’imposta sulle società»). Tali cinque misure consistevano nell’ammortamento accelerato di beni locati previsto all’articolo 115, paragrafo 6, di detta legge, nell’applicazione discrezionale dell’ammortamento anticipato risultante dall’articolo 48, paragrafo 4, e dall’articolo 115, paragrafo 11, di tale legge nonché dall’articolo 49 del regolamento suddetto, nelle disposizioni relative ai GIE, nel regime d’imposta sul tonnellaggio previsto agli articoli da 124 a 128 della medesima legge e nelle disposizioni dell’articolo 50, paragrafo 3, di tale regolamento.

5        Secondo l’articolo 115, paragrafo 6, della legge relativa all’imposta sulle società, l’ammortamento accelerato iniziava alla data in cui il bene locato diventava operativo, ossia non prima della consegna del bene e dell’inizio del suo uso da parte del locatario. Tuttavia, l’articolo 115, paragrafo 11, di detta legge prevedeva che il Ministero dell’Economia e delle Finanze spagnolo, su richiesta formale del locatario, poteva fissare una data d’inizio anticipata per l’ammortamento in questione. Tale articolo imponeva due condizioni generali per l’ammortamento anticipato. Le condizioni specifiche applicabili ai GIE erano contenute all’articolo 48, paragrafo 4, della medesima legge. Il procedimento di autorizzazione di cui all’articolo 115, paragrafo 11, di tale legge era precisato all’articolo 49 del regolamento relativo all’imposta sulle società.

6        Il regime d’imposta sul tonnellaggio è stato autorizzato come aiuto di Stato compatibile con il mercato interno sulla base degli orientamenti comunitari in materia di aiuti di Stato ai trasporti marittimi del 5 luglio 1997 (GU 1997, C 205, pag. 5), come modificati dalla comunicazione C(2004) 43 della Commissione (GU 2004, C 13, pag. 3; in prosieguo: gli «orientamenti per i trasporti marittimi»), dalla decisione C(2002) 582 definitivo della Commissione, del 27 febbraio 2002, relativa all’aiuto di Stato N 736/2001 al quale la Spagna ha dato esecuzione – Regime d’imposta delle società di trasporto marittimo basato sul tonnellaggio (GU 2004, C 38, pag. 4), modificata dalla decisione C(2004) 1931 definitivo della Commissione, del 2 giugno 2004, relativa all’aiuto di Stato N 528/2003 al quale la Spagna ha dato esecuzione – Modifica del regime nazionale di tassazione delle società di trasporto marittimo basato sul tonnellaggio (GU 2005, C 77, pag. 29). Nell’ambito di tale regime, le imprese iscritte in uno dei registri delle compagnie di trasporto marittimo che abbiano ottenuto un’autorizzazione dell’amministrazione fiscale a tal fine sono tassate non già in funzione di ricavi e spese, bensì del tonnellaggio. La legislazione spagnola consente ai GIE di iscriversi in uno di tali registri, pur non essendo compagnie di trasporto marittimo.

7        L’articolo 125, paragrafo 2, della legge relativa alle imposte sulle società prevedeva una procedura speciale per le navi già acquistate al momento del passaggio al regime d’imposta sul tonnellaggio e per le navi usate acquistate quando l’impresa già beneficiava di tale regime. Nelle normali condizioni di applicazione di detto regime, le eventuali plusvalenze erano tassate all’ingresso del medesimo regime e si presumeva che la tassazione delle plusvalenze, anche se ritardata, avvenisse quando la nave veniva venduta o dismessa. Tuttavia, in deroga a tale disposizione, l’articolo 50, paragrafo 3, del regolamento relativo all’imposta sulle società disponeva che, quando le navi erano acquistate mediante un’opzione d’acquisto nell’ambito di un contratto di locazione precedentemente approvato dalle autorità fiscali, esse erano considerate navi nuove e non già usate, ai sensi dell’articolo 125, paragrafo 2, di detta legge, senza tener conto del fatto che fossero già state ammortizzate, sicché le eventuali plusvalenze non erano soggette ad imposta. Tale deroga, la quale non era stata notificata alla Commissione, è stata applicata soltanto ai contratti di locazione specifici approvati dalle autorità fiscali nel contesto delle domande di applicazione dell’ammortamento anticipato ai sensi dell’articolo 115, paragrafo 11, di tale legge, ossia in relazione alle navi di nuova costruzione e locate, acquistate mediante operazioni rientranti nel regime spagnolo di tax lease e, con una sola eccezione, provenienti da cantieri navali spagnoli.

8        Secondo la decisione impugnata, applicando tutte le misure sopra descritte, il GIE otteneva i vantaggi fiscali in due fasi. Nella prima fase, era applicato un ammortamento anticipato e accelerato del costo della nave locata nell’ambito del regime normale dell’imposta sulle società, con la conseguenza di considerevoli perdite per il GIE, le quali, in considerazione della trasparenza fiscale dei GIE, erano deducibili dai redditi degli investitori in misura proporzionale alla rispettiva quota nello stesso GIE. Mentre tale ammortamento anticipato e accelerato era di norma compensato successivamente dal pagamento di maggiori imposte quando la nave fosse completamente ammortizzata o quando quest’ultima fosse venduta creando una plusvalenza, i risparmi fiscali derivanti dal trasferimento delle perdite iniziali agli investitori erano salvaguardati, in una seconda fase, in virtù del passaggio dello stesso GIE al regime d’imposta sul tonnellaggio, che consentiva l’esenzione totale delle plusvalenze derivanti dalla vendita della nave alla compagnia di trasporto marittimo.

9        Pur ritenendo che il regime spagnolo di tax lease dovesse essere descritto come un «sistema», la Commissione ha ugualmente analizzato ciascuna delle misure in questione separatamente. Con la decisione controversa, essa ha deciso che, fra tali misure, quelle derivanti dall’articolo 115, paragrafo 11, della legge relativa all’imposta sulle società, relative all’ammortamento anticipato, quelle derivanti dall’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio a imprese, navi o attività non ammissibili e quelle derivanti dall’articolo 50, paragrafo 3, del regolamento relativo all’imposta sulle società costituivano un aiuto di Stato a favore dei GIE e dei loro investitori, al quale la Spagna aveva dato illegalmente esecuzione dal 1° gennaio 2002 in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE. Essa ha dichiarato che le misure fiscali di cui trattasi erano incompatibili con il mercato interno, tranne i casi in cui l’aiuto corrispondesse a una remunerazione conforme al mercato per l’intermediazione degli investitori finanziari e fosse trasferito a compagnie di trasporto marittimo ammissibili ai sensi delle disposizioni degli orientamenti per i trasporti marittimi. La Commissione ha deciso che il Regno di Spagna doveva porre fine all’applicazione di tale regime di aiuto in quanto incompatibile con il mercato interno e doveva recuperare l’aiuto incompatibile presso gli investitori dei GIE che ne avevano beneficiato, senza la possibilità per tali beneficiari di trasferire l’onere del recupero di tale aiuto ad altre persone.

10      Tuttavia, la Commissione ha deciso che non si sarebbe effettuato alcun recupero dell’aiuto concesso nell’ambito di operazioni di finanziamento in merito alle quali le autorità nazionali competenti si fossero impegnate a concedere il beneficio delle misure con un atto giuridicamente vincolante adottato prima del 30 aprile 2007, data di pubblicazione nella Gazzetta ufficiale dell’Unione europea della sua decisione 2007/256/CE, del 20 dicembre 2006, relativa al regime di aiuti a cui la Francia ha dato esecuzione ai sensi dell’articolo 39 CA del codice generale delle imposte – Aiuto di Stato C 46/04 (ex NN 65/04) (GU 2007, L 112, pag. 41).

 Sugli altri ricorsi proposti contro la decisione impugnata

11      Con sentenza del 17 dicembre 2015, Spagna e a./Commissione (T‑515/13 e T‑719/13, EU:T:2015:1004), il Tribunale ha accolto altri due ricorsi proposti, contro la decisione impugnata, dal Regno di Spagna e dalla Lico Leasing, SA e dalla Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión, SA (in prosieguo: la «PYMAR»), sulla base del motivo vertente sulla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, e dell’articolo 296 TFUE, e ha annullato la decisione impugnata.

12      Con sentenza del 25 luglio 2018, Commissione/Spagna e a. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591), la Corte ha annullato la sentenza del 17 dicembre 2015, Spagna e a./Commissione (T‑515/13 e T‑719/13, EU:T:2015:1004) e ha rinviato le cause T‑515/13 e T‑719/13 dinanzi al Tribunale.

13      Con sentenza del 23 settembre 2020, Spagna e a./Commissione (T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), il Tribunale ha respinto il ricorso.

14      Con la sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Corte ha parzialmente annullato la sentenza del 23 settembre 2020, Spagna e a./Commissione (T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), e, statuendo in modo definitivo nei due ricorsi di cui trattasi, ha parzialmente annullato la decisione impugnata.

15      Nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Corte ha, innanzitutto, respinto le impugnazioni per quanto riguarda l’argomento delle ricorrenti relativo all’asserita assenza di selettività del regime spagnolo di tax lease. Essa ha altresì respinto le impugnazioni per quanto riguarda i motivi vertenti sull’applicazione dei principi di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto, pur rilevando un errore di diritto commesso dal Tribunale, ma che non ha alcuna incidenza sulla sua valutazione. Infine, essa ha accolto il motivo del Regno di Spagna vertente su un difetto di motivazione della sentenza del 23 settembre 2020, Spagna e a./Commissione (T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), per quanto riguarda il recupero dell’aiuto in questione. Essa ha considerato che, limitandosi a rilevare che le ricorrenti non avevano contestato la designazione dei beneficiari effettuata nella decisione controversa e richiamandosi alla logica nonché al contenuto di tale decisione, mentre invece dal motivo dedotto si evinceva che tali parti facevano valere, implicitamente ma necessariamente, di non essere state le uniche beneficiarie dell’aiuto in questione, in quanto gran parte di quest’ultimo era stato trasferito alle compagnie di trasporto marittimo, il Tribunale non aveva risposto a tale motivo. Essa ha concluso che il Tribunale era incorso in una violazione dell’obbligo di motivazione e ha annullato detta sentenza del Tribunale a tale riguardo.

16      Pronunciandosi definitivamente sulla controversia, la Corte ha accolto il motivo dedotto dalla Lico Leasing e dalla PYMAR con il quale tali parti facevano valere che gli investitori dei GIE non erano stati gli unici beneficiari dell’aiuto in questione, poiché gran parte di quest’ultimo era stato trasferito alle compagnie di trasporto marittimo. Essa ha, quindi, annullato l’articolo 1 della decisione impugnata nella parte in cui esso designava i GIE e i loro investitori come i soli beneficiari dell’aiuto oggetto di tale decisione, nonché l’articolo 4, paragrafo 1, della medesima decisione, nella parte in cui esso ingiungeva al Regno di Spagna di recuperare integralmente l’importo dell’aiuto di cui trattasi presso gli investitori dei GIE che ne hanno beneficiato.

 Conclusioni delle parti

17      Le ricorrenti chiedono, in sostanza, che il Tribunale voglia:

–        annullare la decisione impugnata nella parte in cui constata l’esistenza di un aiuto di Stato e ne ordina il recupero presso gli investitori dei GIE;

–        in subordine, privare di effetto l’ordine di recupero dell’aiuto riguardante gli investitori dei GIE di cui all’articolo 4, paragrafo 1, di detta decisione, in quanto viola i principi della certezza del diritto e della tutela del legittimo affidamento;

–        in ulteriore subordine, annullare l’articolo 2 di tale decisione e dichiarare non conforme al diritto il metodo di determinazione dei presunti benefici che gli investitori dei GIE devono rimborsare;

–        constatare l’inesistenza dell’articolo 4, paragrafo 1, della medesima decisione o annullare parzialmente tale disposizione, nella parte in cui vieta di «trasferire l’onere del recupero ad altre persone»;

–        condannare la Commissione alle spese.

18      La ricorrente nella causa T‑29/14 chiede, inoltre, in subordine rispetto al primo capo delle sue conclusioni, che il Tribunale voglia annullare gli articoli 1, 2 e l’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata nella parte in cui identificano gli investitori dei GIE quali beneficiari che devono rimborsare il presunto aiuto.

19      La Commissione chiede che il Tribunale voglia:

–        respingere il ricorso;

–        in via principale, condannare le ricorrenti alle spese e, in subordine, dichiarare che esse si faranno carico, oltre delle proprie spese, dei tre quarti delle spese sostenute dalla Commissione.

 In diritto

20      A sostegno dei loro ricorsi le ricorrenti deducono ciascuna cinque motivi:

–        i primi, vertenti sulla violazione dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, nella parte in cui la decisione impugnata constata l’esistenza di un aiuto di Stato;

–        i secondi, vertenti sulla violazione dell’articolo 107 TFUE, in quanto la Commissione ha erroneamente ritenuto che talune misure fiscali che compongono il regime spagnolo di tax lease, considerate separatamente, costituissero aiuti di Stato nuovi;

–        i terzi, vertenti sulla violazione dei principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento;

–        i quarti, vertenti, in sostanza, sulla violazione degli articoli 107 e 108 TFUE, dell’obbligo di motivazione e del principio di proporzionalità per quanto riguarda l’individuazione dei beneficiari e il metodo di recupero dell’aiuto;

–        i quinti, vertenti sulla violazione dell’articolo 108 TFUE, dell’articolo 14 del regolamento (CE) n. 659/1999 del Consiglio, del 22 marzo 1999, recante modalità di applicazione dell’articolo [108 TFUE] (GU 1999, L 83, pag. 1), dell’articolo 3, paragrafo 6, TUE, e degli articoli 16 e 17 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (in prosieguo: la «Carta»), in quanto l’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata vieta di «trasferire l’onere del recupero ad altre persone».

21      Nella sua risposta alla misura di organizzazione del procedimento del Tribunale sulle conseguenze da trarre dalla sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), per il trattamento dei ricorsi, la ricorrente nella causa T‑29/14 ha dichiarato di rinunciare al primo e al terzo motivo. Nella sua risposta alla misura di organizzazione del procedimento del Tribunale adottata il 28 settembre 2023, la ricorrente nella causa T‑31/14 ha indicato che avrebbe rinunciato ai medesimi motivi, nell’ipotesi in cui il Tribunale ritenesse che il ricorso abbia mantenuto il suo oggetto e che occorra statuire. In udienza, essa ha altresì indicato di aver rinunciato alla seconda parte del quarto motivo.

 Sulla cessazione parziale della materia del contendere

22      Secondo una giurisprudenza consolidata, l’oggetto della controversia, quale determinato dal ricorso introduttivo, deve durare, così come l’interesse ad agire, fino alla pronuncia della decisione del giudice sotto pena di non luogo a statuire, il che presuppone che il ricorso possa, con il suo esito, procurare un beneficio alla parte che l’ha proposto (v., sentenza del 7 giugno 2007, Wunenburger/Commissione, C‑362/05 P, EU:C:2007:322, punto 42 e giurisprudenza ivi citata, e ordinanza del 14 gennaio 2014, Miettinen/Consiglio, T‑303/13, non pubblicata, EU:T:2014:48, punto 16 e giurisprudenza ivi citata).

23      Pertanto, nell’ambito di un ricorso proposto ai sensi dell’articolo 263 TFUE, è stato dichiarato che l’annullamento della decisione impugnata in pendenza di causa privava di oggetto il ricorso per quanto riguarda le conclusioni dirette all’annullamento della decisione suddetta (v., in tal senso, sentenze del 29 aprile 2004, Italia/Commissione, C‑372/97, EU:C:2004:234, punto 37, e del 19 ottobre 2005, CDA Datenträger Albrechts/Commissione, T‑324/00, EU:T:2005:364, punti 116 e 117).

24      Infatti, attraverso l’annullamento dell’atto impugnato, la ricorrente ottiene il solo risultato che il suo ricorso può consentire e, pertanto, non vi è più materia per una decisione del giudice dell’Unione europea (v., in tal senso, ordinanza dell’8 marzo 1993, Lezzi Pietro/Commissione, C‑123/92, EU:C:1993:87, punto 10).

25      Lo stesso vale qualora l’annullamento parziale dell’atto impugnato abbia portato alla ricorrente il risultato a cui aspirava per una parte del suo ricorso, cosicché non vi è più luogo a statuire su tale parte (v., in tal senso, sentenza del 29 aprile 2004, Italia/Commissione, C‑372/97, EU:C:2004:234, punti 37 e 38).

26      Peraltro, l’autorità assoluta di cui gode una sentenza di annullamento di un giudice dell’Unione inerisce tanto al dispositivo della sentenza quanto alla motivazione che ne costituisce il necessario fondamento (v., sentenza del 29 aprile 2004, Italia/Commissione, C‑372/97, EU:C:2004:234, punto 36 e giurisprudenza ivi citata).

27      Nel caso di specie, occorre constatare che, nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Corte ha annullato la decisione impugnata solo parzialmente. Come rilevato al punto 16 supra, essa ha annullato l’articolo 1 della decisione impugnata nella parte in cui esso designava i GIE e i loro investitori come i soli beneficiari dell’aiuto oggetto di tale decisione, nonché l’articolo 4, paragrafo 1, nella parte in cui esso ingiungeva al Regno di Spagna di recuperare integralmente l’importo dell’aiuto di cui trattasi presso gli investitori dei GIE che ne hanno beneficiato.

28      Ai punti 138 e 139 della sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Corte ha precisato che la Commissione era incorsa in un errore di diritto per quanto riguarda l’identificazione dei beneficiari dell’aiuto in questione, in quanto i GIE erano obbligati, in forza di contratti giuridicamente vincolanti conclusi con le compagnie di trasporto marittimo e soggetti all’amministrazione fiscale, a trasferire alle compagnie di trasporto marittimo una parte del vantaggio fiscale ottenuto.

29      Nell’ambito dei loro ricorsi, le ricorrenti, succedute a imprese che hanno effettuato investimenti nei GIE nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, sostengono, con il primo capo dei loro quarti motivi, che la Commissione è incorsa in un errore nel qualificare, nella decisione impugnata, i GIE e gli investitori come i soli beneficiari dell’aiuto e nella parte in cui ha deciso che l’importo dell’aiuto doveva essere integralmente recuperato presso questi ultimi, sebbene altre imprese che avevano partecipato alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, quali i cantieri navali e le compagnie di trasporto marittimo, fossero anch’esse beneficiarie di tale regime e ne avessero tratto vantaggio. La ricorrente nella causa T‑29/14 sostiene altresì, nell’ambito di tale parte, che la decisione impugnata non è sufficientemente motivata per quanto riguarda l’identificazione dei beneficiari del regime spagnolo di tax lease.

30      Pertanto, con la prima parte dei quarti motivi, le ricorrenti chiedono, in sostanza, che il Tribunale annulli l’articolo 1 nonché l’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata, nella parte in cui designano i GIE e i loro investitori come unici beneficiari del regime spagnolo di tax lease e nella parte in cui ingiungono al Regno di Spagna di recuperare integralmente l’importo dell’aiuto in questione presso detti investitori.

31      Orbene, come rilevato ai precedenti punti 16 e 27, l’articolo 1 nonché l’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata sono stati parzialmente annullati, in tale misura, dalla Corte.

32      Ne consegue che l’annullamento parziale della decisione impugnata pronunciato dalla Corte ha portato alle ricorrenti il risultato cui aspiravano con una parte del loro ricorso, ossia il venir meno di tale aspetto della decisione dall’ordinamento giuridico dell’Unione (v., in tal senso, ordinanza del 16 settembre 2014, Justice & Environment /Commissione, T‑405/10, non pubblicata, EU:T:2014:821, punto 20 e giurisprudenza ivi citata).

33      Infatti, anche a supporre che le censure di cui al precedente punto 29 siano fondate in diritto, esse non condurrebbero ad un annullamento della decisione impugnata che vada oltre quello pronunciato dalla Corte nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60). In particolare, anche supponendo che sia fondata, la censura secondo cui altre imprese che hanno partecipato alle operazioni nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, quali segnatamente i cantieri navali, devono essere parimenti considerate come facenti parte della cerchia dei beneficiari del regime spagnolo di tax lease e delle imprese interessate dall’ordine di recupero, comporterebbe l’annullamento dell’articolo 1 della decisione impugnata, nella parte in cui designa i GIE e i loro investitori come i soli beneficiari dell’aiuto in questione, nonché dell’articolo 4, paragrafo 1, di tale decisione, nella misura in cui ingiunge al Regno di Spagna di recuperare integralmente l’importo dell’aiuto in questione presso gli investitori dei GIE che ne hanno beneficiato. Orbene, come ricordato ai precedenti punti 16, 27 e 31, tali articoli sono stati parzialmente annullati, in tale misura, dalla Corte, nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

34      Pertanto, si deve ritenere che i presenti ricorsi siano divenuti privi di oggetto sotto tale profilo.

35      Inoltre, si può rilevare, per quanto riguarda l’argomento delle ricorrenti che contesta l’esclusione dei cantieri navali dai beneficiari del regime spagnolo di tax lease e delle imprese destinatarie dell’ordine di recupero, che le ricorrenti non hanno dimostrato che un siffatto argomento poteva, anche supponendolo fondato, procurare loro un beneficio che andava al di là di quello che esse traggono dalla sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

36      Secondo le ricorrenti, i GIE conservavano solo dal 10 al 15% dei vantaggi derivanti dalle operazioni effettuate nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, mentre la maggior parte dei vantaggi ottenuti grazie a tali operazioni, ossia dall’85 al 90% dell’economia di tipo finanziario e fiscale risultante da ciascuna operazione, era trasferita a terzi. Esse indicano che tali terzi sono le compagnie di trasporto marittimo secondo la decisione impugnata, ma che, in realtà, i veri beneficiari del regime spagnolo di tax lease sono i cantieri navali, e più precisamente i cantieri navali spagnoli.

37      Orbene, al punto 138 della sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Corte ha constatato che i GIE «erano obbligati, in forza delle norme del diritto applicabile ai contratti conclusi con le compagnie di trasporto marittimo, a trasferire a queste ultime parte del vantaggio fiscale ottenuto». Al punto 131 di tale sentenza, essa ha osservato che, al considerando 11 della decisione impugnata, la Commissione aveva affermato che un’operazione nell’ambito del regime spagnolo di tax lease consentiva a un armatore di far costruire una nuova nave con una riduzione del 20-30% del prezzo applicato dal cantiere navale e che, al considerando 12 di tale decisione, essa aveva ritenuto che il regime spagnolo di tax lease costituisse un sistema di pianificazione fiscale, organizzato in genere da una banca al fine di creare vantaggi fiscali per gli investitori in un GIE «trasparente sotto il profilo fiscale» e di trasferire parte dei vantaggi fiscali alla compagnia di trasporto marittimo sotto forma di riduzione del prezzo della nave, e i profitti della quota restante dei vantaggi venivano conservati dagli investitori. Al punto 132 della medesima sentenza, essa ha altresì rilevato che, al considerando 162 di detta decisione, la Commissione aveva indicato che, in termini economici, una parte sostanziale del vantaggio fiscale ottenuto dal GIE era trasferita a detta compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo.

38      A tale proposito, dal considerando 19 della decisione impugnata risulta che la «plusvalenza pari a circa il 30% del prezzo lordo iniziale della nave (...) inizialmente ottenuta dal GIE/dai suoi investitori — [era] conservata dagli investitori (10-15%) e una parte v[eniva] trasferita alla compagnia di trasporto marittimo (85-90%), che alla fine diventa[va] il proprietario della nave, con una riduzione compresa tra il 20% e il 30% del prezzo lordo iniziale della nave».

39      In tali circostanze, e quand’anche la Corte non fosse stata investita, nell’ambito delle cause che hanno dato luogo alla sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), della questione se i cantieri navali dovessero, anch’essi, essere considerati beneficiari del regime spagnolo di tax lease, con la conseguenza che non ha avuto occasione di pronunciarsi su tale questione, si deve constatare che nulla negli argomenti delle ricorrenti indica che l’importo del vantaggio di cui gli investitori hanno beneficiato, vale a dire dal 10 al 15% dei vantaggi derivanti dalle operazioni effettuate nell’ambito del regime spagnolo di tax lease, e che essi devono rimborsare al Regno di Spagna, sarebbe diverso se i cantieri navali fossero anch’essi considerati beneficiari del regime spagnolo di tax lease. Infatti, come peraltro ammesso dalla ricorrente nella causa T‑29/14 in udienza, la parte del vantaggio che i GIE hanno conservato nell’ambito del regime spagnolo di tax lease non varia in funzione della questione se, tra gli altri beneficiari di tale regime figurino solo le compagnie di trasporto marittimo oppure tanto queste ultime quanto i cantieri navali.

40      Si deve quindi concludere che le ricorrenti non hanno, in ogni caso, dimostrato di avere interesse a sollevare la prima parte dei quarti motivi nella parte in cui mira a contestare l’esclusione dei cantieri navali dai beneficiari del regime spagnolo di tax lease.

41      Le ricorrenti contestano poi, con la seconda parte dei loro quarti motivi, la metodologia descritta ai considerando da 263 a 269 della decisione impugnata al fine di calcolare l’importo che deve essere rimborsato dagli investitori. In particolare, esse fanno valere che la Commissione è incorsa in un errore non tenendo conto, in detta metodologia, degli investimenti cosiddetti a «fondo perduto» da esse effettuati. A loro avviso, ordinando il recupero, la Commissione avrebbe dovuto prendere in considerazione gli investimenti in perdita effettuati dagli investitori dei GIE per generare il vantaggio fiscale, investimenti che sarebbero oneri specifici inerenti a tale vantaggio. Nell’ambito di tale parte, le ricorrenti fanno valere, altresì, che la Commissione avrebbe dovuto dedurre gli importi dei vantaggi che gli investitori dei GIE hanno trasferito a terzi nell’ambito del regime spagnolo di tax lease.

42      A tale proposito, occorre rilevare che, nei considerando da 263 a 269, la decisione impugnata contiene una sezione intitolata «Determinazione degli importi da recuperare», nella quale la Commissione indica una metodologia in quattro fasi, che essa ritiene che il Regno di Spagna debba applicare per determinare, caso per caso, l’importo degli aiuti incompatibili da recuperare presso i beneficiari. La Commissione precisa che tale metodologia può essere ulteriormente perfezionata in collaborazione con le autorità spagnole, in particolare al fine di stabilire l’importo effettivo del vantaggio fiscale di cui gli investitori hanno goduto, alla luce della loro singola situazione fiscale.

43      Tali quattro fasi sono le seguenti:

–        in primo luogo, calcolare il vantaggio fiscale complessivo creato dall’operazione o valore attuale netto dei vantaggi fiscali effettivamente ottenuti dal GIE o dai relativi investitori (ossia prima della deduzione della parte dei vantaggi trasferita alla compagnia di trasporto marittimo attraverso una riduzione del prezzo);

–        in secondo luogo, calcolare il vantaggio fiscale creato dalle misure fiscali generali applicate all’operazione (vale a dire il valore attuale netto, calcolato nello stesso modo indicato per la prima fase, dell’importo dei vantaggi fiscali che il GIE o i relativi investitori avrebbero ottenuto in una situazione di riferimento in cui fosse stata utilizzata solo la misura dell’ammortamento accelerato dal momento in cui la nave ha iniziato a essere gestita e l’operazione è stata tassata in base al regime normale d’imposta sulle società);

–        in terzo luogo, calcolare il vantaggio fiscale equivalente a un aiuto di Stato, vale a dire la differenza tra gli importi ottenuti al termine della prima e della seconda fase;

–        in quarto luogo, calcolare l’importo dell’aiuto compatibile risultante dal calcolo della terza fase (vale a dire il vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo che sarebbe stato compatibile ai sensi della sezione 11 degli orientamenti in materia di trasporti marittimi, avendo, infatti, la Commissione considerato, ai considerando 202 e seguenti della decisione impugnata, che parte del vantaggio trasferito alla compagnia di trasporto marittimo poteva essere considerata compatibile se la compagnia, la nave interessata e le relative attività di trasporto erano ammissibili ai sensi degli orientamenti in materia di trasporti marittimi, come indicato al punto 9 supra).

44      Orbene, come sostanzialmente ammesso dalla ricorrente nella causa T‑29/14 in udienza, l’argomento delle ricorrenti diretto a contestare la metodologia descritta ai considerando da 263 a 269 della decisione impugnata, e in particolare l’assenza di deduzione degli investimenti «a fondo perduto» nonché, in linea generale, degli importi trasferiti a terzi, si basa sulla premessa secondo cui il recupero dell’aiuto illegittimo e incompatibile con il mercato interno sarà effettuato seguendo detta metodologia.

45      Tuttavia, a seguito dell’annullamento parziale dell’articolo 1 e dell’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata, i GIE e i loro investitori non sono più considerati i soli beneficiari del regime spagnolo di tax lease e gli investitori non sono più considerati come le uniche imprese presso le quali deve essere ingiunto al Regno di Spagna di recuperare l’aiuto. Pertanto, la metodologia descritta ai considerando da 263 a 269 della decisione impugnata, in quanto si basa sulla premessa, ormai erronea, secondo cui il vantaggio deve essere integralmente recuperato presso i soli investitori dei GIE, è divenuta obsoleta a seguito della sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

46      In particolare, una parte significativa del vantaggio potrebbe dover essere restituita da altri beneficiari del regime spagnolo di tax lease. Orbene, la metodologia descritta ai punti da 263 a 269 della decisione impugnata è fondata su una premessa diversa, giudicata erronea dalla Corte nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), secondo la quale il vantaggio incompatibile deve essere integralmente restituito dagli investitori dei GIE. Infatti, ad esempio, nella terza fase di tale metodologia, che riguarda il «calcolo del vantaggio fiscale equivalente a un aiuto di Stato» (considerando 266 della decisione suddetta), si afferma che «l’aiuto che i GIE e i relativi investitori hanno ricevuto come beneficiari delle misure fiscali in questione» corrisponde al «[valore attuale netto] del vantaggio complessivo derivante dall’uso dell’ammortamento anticipato, dal regime d’imposta sul tonnellaggio (...) e dall’esenzione fiscale delle plusvalenze ottenuta».

47      Pertanto, in forza dell’articolo 266 TFUE che le impone di trarre le conseguenze dalla sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Commissione deve, in particolare, riesaminare integralmente la metodologia di calcolo degli importi da recuperare. Quest’ultima ha peraltro indicato, nella sua risposta ad una misura di organizzazione del procedimento adottata dal Tribunale il 25 maggio 2023 e in udienza, che l’ordine di recupero doveva essere adeguato per garantire l’esecuzione di detta sentenza.

48      Ne consegue che, come ammesso dalle ricorrenti in udienza, i ricorsi sono divenuti privi di oggetto nella parte in cui mirano a contestare la metodologia descritta nei considerando da 263 a 269 della decisione impugnata, avendo, peraltro, la ricorrente nella causa T‑31/14 rinunciato alle censure da essa sollevate a tale riguardo, come indicato al punto 21 supra.

49      Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, si deve ritenere che i presenti ricorsi siano divenuti privi di oggetto nei limiti in cui sono diretti a contestare, da un lato, l’identificazione dei beneficiari del regime spagnolo di tax lease e delle imprese destinatarie dell’ordine di recupero nonché la motivazione della decisione impugnata a tale riguardo e, dall’altro, la metodologia descritta ai considerando da 263 a 269 della decisione impugnata.

50      Per contro, occorre sempre statuire sui capi delle conclusioni delle ricorrenti nella parte in cui sono diretti all’annullamento di parti della decisione impugnata che non sono state annullate dalla Corte nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

51      Infatti, taluni capi delle conclusioni presentati dalle ricorrenti mirano ad un annullamento della decisione impugnata che va al di là di quello pronunciato dalla Corte nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60). Infatti, le ricorrenti hanno, ciascuna, chiesto al Tribunale, in particolare, nell’ambito del primo capo delle conclusioni del loro ricorso, di annullare detta decisione nella parte in cui constata l’esistenza di un aiuto di Stato e ordina che quest’ultimo sia recuperato presso gli investitori dei GIE, nell’ambito del secondo capo delle conclusioni del loro ricorso, di privare di effetto l’ordine di recupero dell’aiuto nei confronti degli investitori dei GIE in quanto violerebbe i principi di certezza del diritto e di tutela del legittimo affidamento e, nell’ambito del quarto capo delle conclusioni del loro ricorso, di annullare l’articolo 4, paragrafo 1, di tale decisione nella parte in cui vieta di trasferire l’onere del recupero ad altre persone. Inoltre, la ricorrente nella causa T‑29/14 chiede l’annullamento degli articoli 1, 2 e dell’articolo 4, paragrafo 1, della medesima decisione nella parte in cui identificano gli investitori quali beneficiari che devono rimborsare l’aiuto.

52      Quanto ai motivi dedotti a sostegno dei capi delle conclusioni menzionati al punto 51 supra, occorre anzitutto ricordare, come indicato al punto 21 supra, che le ricorrenti hanno rinunciato ciascuna al primo e al terzo motivo del proprio ricorso.

53      Ne deriva che occorre statuire sulla parte dei ricorsi con cui le ricorrenti deducono, nell’ambito dei secondi motivi, una violazione dell’articolo 107 TFUE in quanto la Commissione ha erroneamente ritenuto che talune misure fiscali che compongono il regime spagnolo di tax lease, considerate separatamente, costituissero aiuti di Stato nuovi e, nell’ambito dei quinti motivi, una violazione dell’articolo 108 TFUE, dell’articolo 14 del regolamento n. 659/1999, dell’articolo 3, paragrafo 6, TUE, e degli articoli 16 e 17 della Carta, in quanto l’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata vieta di «trasferire l’onere del recupero ad altre persone».

54      Infatti, se i secondi e i quinti motivi fossero accolti, essi potrebbero comportare l’annullamento di parti della decisione impugnata che non sono state annullate dalla Corte nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

55      A tale proposito, contrariamente a quanto sostenuto dalla ricorrente nella causa T‑31/14, l’identificazione dei GIE e dei loro investitori quali beneficiari del regime spagnolo di tax lease nonché l’ordine di recupero degli aiuti presso questi ultimi, contenuto nella decisione impugnata, non sono stati interamente annullati dalla Corte, con la conseguenza che i ricorsi avrebbero perso il loro oggetto nella loro interezza.

56      Infatti, l’affermazione della ricorrente nella causa T‑31/14 deriva da un’interpretazione erronea della sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

57      Con la sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), come rilevato al punto 16 supra, la Corte ha annullato solo parzialmente la decisione impugnata, ossia unicamente il suo articolo 1 «nella parte in cui esso designa i [GIE] e i loro investitori come i soli beneficiari dell’aiuto oggetto di tale decisione» (punto 3 del dispositivo di tale sentenza) e il suo articolo 4, paragrafo 1, «nella parte in cui esso ingiunge al Regno di Spagna di recuperare integralmente l’importo dell’aiuto oggetto di tale decisione presso gli investitori dei [GIE] che ne hanno beneficiato» (punto 4 del medesimo dispositivo).

58      Per contro, l’identificazione dei GIE e degli investitori quali beneficiari del regime spagnolo di tax lease e l’obbligo a carico del Regno di Spagna di recuperare l’aiuto, o parte di esso, almeno presso questi ultimi non sono stati annullati dalla Corte.

59      Infatti, la logica conseguenza dell’accertamento dell’illegittimità di un aiuto è la sua soppressione mediante recupero al fine di ripristinare la situazione precedente (v. sentenza dell’8 dicembre 2011, Residex Capital IV, C‑275/10, EU:C:2011:814, punto 33 e giurisprudenza ivi citata).

60      Orbene, nella sentenza del 25 luglio 2018, Commissione/Spagna e a. (C‑128/16 P, EU:C:2018:591, punto 46), la Corte ha dichiarato che la Commissione aveva correttamente ritenuto che i GIE avessero la qualità di beneficiari del regime spagnolo di tax lease. Inoltre, nei ricorsi che hanno dato luogo alla sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), gli argomenti delle ricorrenti in tali cause volti a dimostrare che il regime spagnolo di tax lease non costituiva un aiuto di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE a favore dei GIE e dei loro investitori sono stati respinti. Peraltro, neppure gli argomenti di tali parti diretti a dimostrare che il recupero presso gli investitori dei GIE era contrario ai principi di tutela del legittimo affidamento e di certezza del diritto sono stati accolti dalla Corte.

61      Infatti, a seguito della sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la decisione impugnata rimane valida nella parte in cui dichiara illegittimo e incompatibile con il mercato interno l’aiuto che va almeno a beneficio dei GIE e dei loro investitori, e obbliga il Regno di Spagna a recuperare detto aiuto, o parte di esso, presso questi ultimi. Inoltre, la circostanza che, per il calcolo degli importi da recuperare, la metodologia descritta ai considerando da 263 a 269 della decisione impugnata debba essere modificata alla luce di detta sentenza non cambia per nulla la circostanza che tale obbligo di recupero persista in quanto tale.

62      Dalle considerazioni che precedono risulta che non vi è più luogo a statuire sui ricorsi nella parte in cui sono diretti all’annullamento dell’articolo 1 della decisione impugnata in cui designa i GIE e i loro investitori come i soli beneficiari dell’aiuto di cui a tale decisione e dell’articolo 4, paragrafo 1, di detta decisione nella parte in cui ingiunge al Regno di Spagna di recuperare integralmente l’importo dell’aiuto oggetto di tale decisione presso gli investitori dei GIE che ne hanno beneficiato.

 Nel merito

 Sui secondi motivi, vertenti sull’erronea qualificazione delle misure fiscali che costituiscono il regime spagnolo di tax lease, considerate separatamente, come nuovi aiuti

63      Con i loro secondi motivi le ricorrenti sostengono che la Commissione è incorsa in un errore di diritto nell’analisi delle varie misure fiscali che compongono il regime spagnolo di tax lease considerate separatamente.

64      In primo luogo, le ricorrenti fanno valere che il regime di ammortamento anticipato ha portata generale e non costituisce una misura selettiva e non procura alcun vantaggio economico, cosicché non dovrebbe essere qualificato come aiuto di Stato.

65      In secondo luogo, per quanto riguarda l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE e dell’articolo 50, paragrafo 3, del regolamento sull’imposta sulle società, le ricorrenti rilevano, in sostanza, che tali misure non sono selettive e che esse erano già state autorizzate dalla Commissione nella decisione C (2004) 1931, cosicché, se dette misure dovessero essere considerate aiuti di Stato, esse costituirebbero, eventualmente, aiuti esistenti.

66      La Commissione contesta gli argomenti delle ricorrenti.

67      A tale proposito, occorre rilevare che gli argomenti delle ricorrenti, che contestano la qualificazione di talune misure fiscali che compongono il regime spagnolo di tax lease come aiuti nuovi, il loro carattere selettivo e l’esistenza di un vantaggio, sono fondati, in realtà, sulla premessa secondo cui dette misure dovrebbero essere valutate separatamente, alla luce dell’articolo 107 TFUE, e non tenendo conto del regime spagnolo di tax lease nel suo complesso.

68      Orbene, tale premessa è erronea. Infatti, come indicato dalla Commissione al considerando 116 della decisione impugnata, le diverse misure fiscali che compongono il regime spagnolo di tax lease sono giuridicamente collegate, in sostanza, perché l’ammortamento anticipato era soggetto all’ottenimento di un’autorizzazione da parte delle autorità fiscali, da cui dipendeva peraltro l’applicazione dell’articolo 50, paragrafo 3, del regolamento sull’imposta sulle società che stabilisce un’eccezione al regime d’imposta sul tonnellaggio. Esse erano, inoltre, collegate di fatto, in quanto l’autorizzazione amministrativa per l’ammortamento anticipato era concessa unicamente nel contesto di contratti di locazione finanziaria di navi ammissibili a detto regime, che hanno quindi potuto beneficiare della norma di cui all’articolo 50, paragrafo 3, di detto regolamento.

69      È in ragione dell’esistenza di un siffatto collegamento tra le misure fiscali che compongono il regime spagnolo di tax lease che il Tribunale ha dichiarato, al punto 101 della sentenza del 23 settembre 2020, Spagna e a./Commissione (T‑515/13 RENV e T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434), che, poiché una delle misure che consentivano di beneficiare del regime spagnolo di tax lease nel suo insieme era selettiva, ossia l’autorizzazione dell’ammortamento anticipato, la Commissione non aveva commesso un errore nel ritenere, nella decisione impugnata, che il sistema fosse selettivo nel suo complesso, conclusione confermata dalla Corte ai punti 71 e 72 della sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

70      Inoltre, la necessità di valutare il regime spagnolo di tax lease nel suo complesso come regime di aiuti è stata implicitamente confermata dalla Corte nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60). Infatti, al punto 137 di tale sentenza, la Corte, per concludere che la Commissione era incorsa in un errore di diritto quanto alla designazione dei beneficiari dell’aiuto in questione e, di conseguenza, quanto al recupero di quest’ultimo, si è basata in particolare sul fatto che la Commissione aveva ritenuto che il regime spagnolo di tax lease costituisse, nel suo complesso, un regime di aiuti derivante dall’applicazione della normativa fiscale spagnola e dalle autorizzazioni concesse dall’amministrazione fiscale spagnola, e destinato, a prescindere dalle procedure giuridiche utilizzate, a creare un vantaggio, in particolare, per i GIE e per le compagnie di trasporto marittimo.

71      Ne consegue che, poiché tutti gli argomenti delle ricorrenti si basano sulla premessa errata secondo cui ciascuna delle tre misure fiscali che compongono il regime spagnolo di tax lease menzionate ai punti 64 e 65 supra deve essere analizzata separatamente alla luce dell’articolo 107 TFUE, e non valutando il regime spagnolo di tax lease nel suo complesso, essi devono essere respinti in quanto manifestamente infondati.

72      Pertanto, per rispondere più in particolare alle censure sollevate dalle ricorrenti, in primo luogo, per quanto riguarda le censure che contestano la selettività di talune misure fiscali che compongono il regime spagnolo di tax lease, segnatamente l’applicazione del regime di ammortamento anticipato, l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE e l’articolo 50, paragrafo 3, del regolamento sull’imposta sulle società, la Corte ha confermato, ai punti da 57 a 74 della sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la valutazione del Tribunale secondo cui l’esistenza degli aspetti discrezionali del regime spagnolo di tax lease era tale da favorire i beneficiari rispetto ad altri soggetti passivi che si trovavano in una situazione fattuale e giuridica paragonabile, e ha confermato che l’ammortamento anticipato presentava quindi carattere selettivo. Inoltre, il Tribunale ha potuto giustamente concludere che la Commissione non aveva commesso alcun errore nel ritenere che l’ammortamento anticipato rendesse il regime spagnolo di tax lease selettivo nel suo complesso.

73      In tali circostanze, occorre respingere le censure delle ricorrenti vertenti sul fatto che la Commissione ha erroneamente ritenuto che il regime di ammortamento anticipato, l’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE e l’articolo 50, paragrafo 3, del regolamento sull’imposta sulle società, considerati separatamente quali misure fiscali che compongono il regime spagnolo di tax lease, fossero selettivi.

74      In secondo luogo, per quanto riguarda le censure delle ricorrenti riguardanti la conclusione della Commissione secondo cui il regime di ammortamento anticipato conferisce un vantaggio economico ai beneficiari del regime spagnolo di tax lease, occorre rilevare che, nella decisione impugnata, la Commissione ha descritto i vantaggi concessi ai GIE e agli investitori che ne erano membri come consistenti:

–        nel fatto che l’ammortamento accelerato poteva iniziare prima che il bene cominci ad essere utilizzato, conformemente all’articolo 115, paragrafo 11, della legge relativa all’imposta sulle società (considerando 132 della decisione impugnata);

–        nell’applicazione del regime d’imposta sul tonnellaggio ai GIE (considerando 142 della decisione suddetta);

–        nella deroga alla normale applicazione dell’articolo 125, paragrafo 2, di tale legge, in virtù della quale alcune navi d’alto mare, che di norma sarebbero considerate usate o di seconda mano, sono ritenute nuove al trasferimento a tale regime, con la conseguenza che la regolarizzazione delle imposte occulte viene definitivamente cancellata (considerando 145 di tale decisione).

75      Orbene, come ricordato al punto 70 supra, al punto 137 della sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60), la Corte, per concludere che la Commissione aveva commesso un errore di diritto quanto alla designazione dei beneficiari dell’aiuto in questione, ha rilevato che il regime spagnolo di tax lease costituiva, nel suo complesso, un regime di aiuti derivante dall’applicazione della normativa fiscale spagnola e delle autorizzazioni concesse dall’amministrazione tributaria spagnola, e destinato a generare un vantaggio per i GIE e per le compagnie di trasporto marittimo.

76      Ne consegue che l’argomento delle ricorrenti secondo cui l’ammortamento anticipato non conferisce un vantaggio economico deve essere respinto in quanto manifestamente infondato, poiché si basa sulla premessa errata secondo cui tale misura fiscale deve essere analizzata separatamente alla luce dell’articolo 107 TFUE, e non valutando il regime spagnolo di tax lease nel suo complesso.

77      In terzo luogo, per quanto riguarda le censure delle ricorrenti vertenti sull’assenza di aiuti nuovi, si deve rilevare, in limine, che, sebbene la Commissione abbia dimostrato, al punto 238 della decisione impugnata, che, «le singole misure costitui[vano] un aiuto di Stato (tranne l’ammortamento accelerato dei beni locati)», ciò non toglie che, come rilevato al punto 68 supra, il regime spagnolo di tax lease è stato analizzato congiuntamente al regime d’imposta sul tonnellaggio e che è l’operazione del regime spagnolo di tax lease nel suo complesso ad essere stata considerata un aiuto di Stato illegale e in parte incompatibile con il mercato interno, e tale approccio è stato convalidato dalla Corte, come ricordato al punto 70 supra.

78      Infatti, come confermato dalle ricorrenti in udienza, esse non contestano che il regime spagnolo di tax lease in quanto sistema non sia stato notificato alla Commissione, né autorizzato da tale istituzione in una decisione precedente e che detto regime, valutato nel suo complesso, non possa, di conseguenza, essere qualificato come aiuto esistente. Inoltre, è pacifico che almeno una delle misure fiscali che compongono il regime spagnolo di tax lease, in particolare l’ammortamento anticipato, considerata separatamente, non è stata notificata alla Commissione e che quest’ultima non l’ha approvata in una decisione precedente.

79      Ne consegue che, contrariamente a quanto affermano le ricorrenti, la Commissione non doveva ricorrere al procedimento applicabile ai regimi di aiuti esistenti quando ha esaminato il regime spagnolo di tax lease nella decisione impugnata.

80      In tali circostanze, occorre respingere i secondi motivi in quanto infondati, senza che sia necessario rispondere all’argomento delle ricorrenti vertente sul carattere selettivo, sull’esistenza di un vantaggio o sulla qualificazione come aiuto nuovo delle misure fiscali di cui trattasi, considerate separatamente.

 Sui quinti motivi, relativi alle clausole contrattuali che tutelano i beneficiari contro il recupero di un aiuto di Stato illegittimo ed incompatibile

81      I quinti motivi vertono sulla violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, dell’articolo 14 del regolamento n. 659/1999, dell’articolo 3, paragrafo 6, TUE, nonché della libertà d’impresa e del diritto di proprietà sanciti agli articoli 16 e 17 della Carta.

82      In particolare, le ricorrenti fanno valere che l’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata, secondo il quale il Regno di Spagna deve recuperare l’aiuto presso i beneficiari «senza la possibilità per [questi ultimi] di trasferire l’onere del recupero ad altre persone», prevede erroneamente che le clausole contrattuali in forza delle quali gli investitori potrebbero reclamare, segnatamente presso i cantieri navali, gli importi che essi hanno dovuto rimborsare allo Stato (in prosieguo: le «clausole di indennizzo») siano nulle.

83      Secondo le ricorrenti, la Commissione non è competente, nei procedimenti di controllo degli aiuti di Stato, a ritenere, come ha fatto al considerando 275 della decisione impugnata, che le clausole di indennizzo, stipulate tra privati, siano contrarie all’essenza stessa del sistema di controllo degli aiuti di Stato. Essa non può vietare flussi economici o accordi di risarcimento tra privati, che non incidono sullo Stato, né sulle sue risorse.

84      La Commissione contesta gli argomenti delle ricorrenti.

85      Innanzitutto, va ricordato, per quanto riguarda il principio di attribuzione delle competenze, che, conformemente all’articolo 5, paragrafo 2, TUE, l’Unione agisce esclusivamente nei limiti delle competenze che le sono attribuite dagli Stati membri nei Trattati per realizzare gli obiettivi da questi ultimi stabiliti. Ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 1, TUE e dell’articolo 5, paragrafo 2, TUE, qualsiasi competenza non attribuita all’Unione nei Trattati appartiene agli Stati membri.

86      Per quanto riguarda i principi che disciplinano i ruoli della Commissione e delle autorità nazionali in materia di aiuti di Stato, occorre ricordare che, conformemente all’articolo 108 TFUE e all’articolo 14, paragrafo 1, del regolamento n. 659/1999, applicabile ratione temporis ai fatti del caso di specie, la Commissione è competente non solo a valutare la compatibilità di un aiuto di Stato con il mercato interno, ma anche ad ordinare il recupero di un aiuto illegittimo e incompatibile con il mercato interno. In particolare, secondo l’articolo 14, paragrafo 1, di tale regolamento, nel caso di decisioni negative relative ad aiuti illegali, la Commissione adotta una decisione con la quale impone allo Stato membro interessato di «adottare tutte le misure necessarie per recuperare l’aiuto dal beneficiario». Sebbene l’ordine di recupero debba essere eseguito dalle autorità nazionali, secondo le procedure previste dal diritto nazionale, occorre ricordare che l’autonomia procedurale degli Stati membri è limitata, in particolare, dal principio di effettività del diritto dell’Unione, come risulta, in sostanza, dall’articolo 14, paragrafo 3, del medesimo regolamento.

87      Pertanto, lo Stato membro destinatario di una decisione che gli impone di recuperare gli aiuti illegali è tenuto, ai sensi dell’articolo 288 TFUE, ad adottare ogni misura idonea ad assicurare l’esecuzione di tale decisione. Esso deve giungere a un effettivo recupero delle somme dovute, al fine di eliminare la distorsione della concorrenza causata dal vantaggio concorrenziale procurato dall’aiuto illegittimo (v. sentenza del 24 gennaio 2013, Commissione/Spagna, C‑529/09, EU:C:2013:31, punto 91 e giurisprudenza ivi citata).

88      L’obbligo per lo Stato membro interessato di sopprimere, mediante recupero, un aiuto considerato dalla Commissione incompatibile con il mercato unico mira, secondo una giurisprudenza costante della Corte, al ripristino della situazione anteriore all’erogazione dell’aiuto. Siffatto obiettivo è raggiunto quando gli aiuti in parola, eventualmente maggiorati degli interessi di mora, sono stati restituiti dal beneficiario o, in altri termini, dalle imprese che ne hanno tratto effettivo vantaggio. Per effetto di tale restituzione, il beneficiario è infatti privato del vantaggio di cui aveva fruito sul mercato rispetto ai suoi concorrenti e la situazione esistente prima della corresponsione dell’aiuto è ripristinata (v. sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione, C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punto 130 e giurisprudenza ivi citata).

89      Inoltre, l’applicazione della normativa dell’Unione in materia di aiuti di Stato si fonda su un obbligo di leale cooperazione tra, da un lato, i giudici nazionali, e, dall’altro, la Commissione e i giudici dell’Unione, nell’ambito della quale ciascuno agisce in funzione del ruolo assegnatogli dal Trattato FUE. Nell’ambito di tale cooperazione, i giudici nazionali devono adottare tutte le misure generali o particolari idonee ad assicurare l’esecuzione degli obblighi derivanti dal diritto dell’Unione ed astenersi da quelle che possono compromettere la realizzazione degli obiettivi del Trattato, come deriva dall’articolo 4, paragrafo 3, TUE (v. Sentenza del 13 febbraio 2014, Mediaset, C‑69/13, EU:C:2014:71, punto 29 e giurisprudenza ivi citata).

90      Pertanto, nell’ambito del controllo del rispetto da parte degli Stati membri delle obbligazioni incombenti loro in forza degli articoli 107 e 108 del Trattato FUE, i giudici nazionali e la Commissione hanno ruoli complementari e distinti. Mentre la valutazione della compatibilità di misure di aiuto con il mercato comune rientra nella competenza esclusiva della Commissione, che agisce sotto il controllo del giudice dell’Unione, i giudici nazionali provvedono alla salvaguardia dei diritti dei singoli in caso di inadempimento dell’obbligo di previa notifica degli aiuti di Stato alla Commissione previsto dall’articolo 108, paragrafo 3, TFUE (v. sentenza del 21 ottobre 2003, van Calster e a., C‑261/01 e C‑262/01, EU:C:2003:571, punti 74 e 75 e giurisprudenza ivi citata).

91      È alla luce di tali principi che occorre esaminare i quinti motivi.

92      In limine, occorre rilevare che la precisazione fornita all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata, secondo la quale il Regno di Spagna deve recuperare l’aiuto presso i beneficiari «senza la possibilità per [questi ultimi] di trasferire l’onere del recupero ad altre persone», è redatta in termini ampi e non si limita espressamente, nel suo testo, alle clausole di indennizzo analizzate dalla Commissione ai considerando da 270 a 276 di detta decisione.

93      Tuttavia, secondo una giurisprudenza costante, il dispositivo di un atto è indissociabile dalla sua motivazione e va interpretato, se necessario, tenendo conto dei motivi che hanno portato alla sua adozione (v. sentenze del 26 marzo 2020, Hungeod e a, C‑496/18 e C‑497/18, EU:C:2020:240, punto 69 e giurisprudenza ivi citata, e del 17 settembre 2007, Microsoft/Commissione, T‑201/04, EU:T:2007:289, punto 1258 e giurisprudenza ivi citata).

94      Inoltre, secondo un principio ermeneutico generale, un atto dell’Unione deve infatti essere interpretato, nei limiti del possibile, in modo da non inficiare la sua validità e in conformità con il diritto primario nel suo complesso (sentenza del 31 gennaio 2013, McDonagh, C‑12/11, EU:C:2013:43, punto 44 e giurisprudenza ivi citata).

95      Ne consegue che, nel caso di specie, occorre leggere l’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata alla luce dei considerando da 270 a 276 di tale decisione.

96      A tale proposito, è vero che, al considerando 270 della decisione impugnata, la Commissione si riferisce, in linea generale, a «talune clausole contenute in alcuni contratti tra gli investitori, le compagnie di trasporto marittimo e i cantieri navali», in base alle quali «i cantieri navali avrebbero dovuto compensare le altre parti qualora non fosse stato possibile ottenere i vantaggi fiscali attesi». Orbene, occorre rilevare che, in detta decisione, la Commissione non ha concretamente individuato tali clausole e non ha citato la loro formulazione. Inoltre, come essa ha, in sostanza, ammesso in udienza, occorre rilevare che dette clausole non riguardano specificamente l’ipotesi del recupero di un aiuto di Stato illegale o incompatibile con il mercato interno, bensì, più in generale, le conseguenze della possibilità che le autorità competenti non approvino i vantaggi fiscali derivanti dal regime spagnolo di tax lease o che, a seguito della loro approvazione, la loro validità sia rimessa in discussione.

97      Tuttavia, ai considerando 271 e seguenti della decisione impugnata, la Commissione procede, in modo più concreto, all’individuazione degli aspetti specifici delle clausole di indennizzo che, a suo avviso, si rivelano problematici nel contesto del recupero degli aiuti illegittimi e incompatibili con il mercato interno. Infatti, ai considerando da 272 a 274 di detta decisione, essa precisa che l’obiettivo del recupero, che mira al ripristino della situazione precedente, e in particolare all’eliminazione della distorsione della concorrenza causata dal vantaggio concorrenziale procurato dall’aiuto illegittimo e incompatibile con il mercato interno, sarebbe irrimediabilmente compromesso se gli attori del settore privato potessero, grazie a clausole contrattuali, alterare gli effetti delle decisioni di recupero adottate dalla Commissione. Essa considera, al considerando 275 di tale decisione, che le clausole contrattuali che tutelano i beneficiari dell’aiuto dall’obbligo di restituzione di aiuti illegali e incompatibili, trasferendo i rischi economici e giuridici di tale restituzione ad altre persone, sono in contrasto con l’essenza stessa del sistema di controllo degli aiuti di Stato, che costituisce un insieme di norme di ordine pubblico.

98      Pertanto, e nonostante la sua formulazione ampia, la precisazione fornita all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata deve essere intesa nel senso che riguarda unicamente le clausole di indennizzo nei limiti in cui esse possono essere interpretate nel senso che tutelano i beneficiari di un aiuto illegittimo e incompatibile con il mercato interno contro il recupero di quest’ultimo.

99      Occorre poi rilevare che, contrariamente a quanto sostenuto dalle ricorrenti, la precisazione fornita all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata non implica che la Commissione abbia previsto che le clausole di indennizzo siano nulle, poiché una siffatta competenza spetta, se del caso, ai giudici nazionali.

100    Infatti, la precisazione apportata all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata deve essere intesa nel senso che intende unicamente chiarire la portata dell’obbligo di recupero incombente al Regno di Spagna, conformemente alla giurisprudenza citata ai punti 87 e 88 supra.

101    In particolare, le clausole di indennizzo, nei limiti in cui possono essere interpretate nel senso indicato al punto 98 supra, potrebbero ostare a che lo Stato membro in questione si conformi al suo obbligo di recupero degli aiuti illegittimi e incompatibili con il mercato interno presso i beneficiari che ne hanno avuto il godimento effettivo. Infatti, grazie a tali clausole, questi ultimi eviterebbero l’onere del recupero, il che non consentirebbe il ripristino della situazione anteriore alla concessione dell’aiuto. Come giustamente sostenuto dalla Commissione, una situazione del genere potrebbe compromettere l’effetto utile del sistema di controllo degli aiuti di Stato istituito dal Trattato. Spetta, quindi, al Regno di Spagna, compresi i giudici nazionali, far sì che l’obbligo di recupero dell’aiuto presso i beneficiari o, in altri termini, le imprese che ne hanno avuto il godimento effettivo, conformemente alla giurisprudenza citata al punto 88 supra, sia pienamente rispettato.

102    Pertanto, la precisazione apportata all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata non implica che la Commissione abbia ecceduto la competenza di cui è investita ai sensi dell’articolo 14, paragrafo 1, del regolamento n. 659/1999. Infatti, se è vero che il recupero viene effettuato secondo le procedure previste dal diritto nazionale dello Stato membro interessato, conformemente all’articolo 14, paragrafo 3, del medesimo regolamento, resta il fatto che quest’ultima disposizione esige che tali procedure consentano l’esecuzione immediata ed effettiva della decisione della Commissione. Di conseguenza, nulla osta a che la Commissione precisi, nella suddetta decisione, che il Regno di Spagna deve fare in modo che i beneficiari rimborsino gli importi degli aiuti di cui hanno avuto il godimento effettivo, senza poter trasferire l’onere del recupero di tali importi a un’altra parte del contratto.

103    Nel caso di specie, tale conclusione è tanto più giustificata in quanto, come confermato dalla Commissione in udienza, le clausole di indennizzo erano previste in contratti quadro conclusi tra i diversi partecipanti al regime spagnolo di tax lease. Orbene, tali contratti quadro facevano parte di tutti i contratti giuridicamente vincolanti che, come sottolineato dalla Corte nella sua sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punto 138), erano presentati all’amministrazione tributaria e di cui quest’ultima teneva conto per autorizzare l’ammortamento anticipato. Al punto 137 di tale sentenza, la Corte ha confermato che occorreva valutare il regime spagnolo di tax lease nel suo complesso comprendente non solo la normativa fiscale spagnola pertinente, ma anche le autorizzazioni concesse dall’amministrazione tributaria spagnola e, quindi, detti contratti giuridicamente vincolanti.

104    In tali circostanze, dal momento che, nel valutare la compatibilità del regime spagnolo di tax lease con le norme in materia di aiuti di Stato, l’attenzione della Commissione è stata attirata sull’esistenza delle clausole di indennizzo previste nei contratti che erano presentati all’amministrazione fiscale e di cui quest’ultima teneva conto per autorizzare l’ammortamento anticipato, essa non ha ecceduto le sue competenze ricordando, in sostanza, che il Regno di Spagna doveva recuperare l’aiuto presso i beneficiari di quest’ultimo, senza che questi ultimi potessero, sulla base delle clausole di indennizzo, trasferire l’onere del recupero a un’altra parte del contratto, conformemente alla giurisprudenza citata al punto 88 supra.

105    Alla luce di tutte le considerazioni che precedono, gli argomenti delle ricorrenti secondo cui la Commissione ha ecceduto le proprie competenze fornendo la precisazione all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata devono essere respinti.

106    Nessuno degli altri argomenti delle ricorrenti può rimettere in discussione la legittimità di detta precisazione.

107    In primo luogo, le ricorrenti deducono una mancanza di coerenza a causa del fatto che, nella decisione impugnata, la Commissione ha interferito nei contratti privati vietando flussi economici derivanti da clausole di indennizzo concluse tra privati, esonerando al contempo i cantieri navali e le compagnie di trasporto marittimo da qualsiasi obbligo di rimborso, per il motivo che i vantaggi ottenuti derivavano da un rapporto di diritto privato tra tali entità.

108    A tale proposito, occorre rilevare che, in seguito alla sentenza della Corte del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60, punti 137 e 138), un’eventuale contraddizione siffatta è in ogni caso venuta meno, dato che, in detta sentenza e come indicato al punto 103 supra, la Corte ha confermato che la Commissione, nel valutare il regime spagnolo di tax lease nel suo complesso, doveva tener conto dei contratti presentati all’amministrazione fiscale e di cui quest’ultima teneva conto per autorizzare l’ammortamento anticipato. Tale argomento non può quindi, a seguito di tale sentenza, essere accolto.

109    In secondo luogo, secondo le ricorrenti, vietando le clausole di indennizzo, la decisione impugnata contraddice la giurisprudenza della Corte e la prassi decisionale della Commissione, la quale non ha formulato alcuna obiezione nei confronti di accordi tra venditori e acquirenti che disciplinavano le conseguenze, tra parti private, dell’eventuale recupero di aiuti illegali.

110    Tuttavia, contrariamente a quanto sostenuto dalle ricorrenti, nulla nella giurisprudenza della Corte osta a che, ordinando il recupero di un aiuto illegittimo e incompatibile con il mercato interno, la Commissione precisi che lo Stato membro interessato deve recuperarlo presso i suoi beneficiari, senza che questi ultimi possano, sulla base di clausole di indennizzo come quelle del caso di specie, trasferire l’onere del recupero a un’altra parte di un contratto, e ciò nonostante le eventuali conseguenze di tale precisazione per i contratti conclusi tra parti private.

111    Al contrario, nella sentenza dell’8 dicembre 2011, Residex Capital IV (C‑275/10, EU:C:2011:814), citata al punto 274 della decisione impugnata, la Corte ha sottolineato che l’obbligo di recupero di un aiuto di Stato versato illegittimamente richiedeva che il beneficiario perdesse il vantaggio di cui aveva fruito sul mercato rispetto ai suoi concorrenti e che venisse ristabilita la situazione precedente al versamento dell’aiuto (v. punto 34 di detta sentenza). Inoltre, la Corte ha dichiarato che, al fine di porre rimedio alla distorsione della concorrenza causata dall’aiuto, i giudici nazionali potevano intervenire e dichiarare la nullità dei contratti, anche a scapito delle parti che non erano beneficiarie dell’aiuto. Orbene, nel caso di specie, la precisazione fornita all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata si limita a ricordare al Regno di Spagna l’obbligo ad esso incombente di recuperare l’aiuto presso i beneficiari di quest’ultima affinché venga ristabilita la situazione precedente al versamento di detto aiuto. Contrariamente a quanto sostengono le ricorrenti, il fatto che, a differenza della presente causa, quella che ha dato luogo alla citata sentenza riguardi un aiuto sotto forma di garanzia dello Stato nonché le competenze dei giudici nazionali di dichiarare la nullità di contratti privati è irrilevante a tale riguardo. Infatti, come rilevato al punto 99 supra, la precisazione fornita all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata non implica che la Commissione abbia previsto che le clausole di indennizzo siano nulle.

112    Peraltro, nei limiti in cui le ricorrenti fanno valere che la decisione impugnata contraddirebbe talune decisioni anteriori della Commissione, anche a supporre che ciò sia vero, si deve ricordare che, secondo una giurisprudenza costante, la prassi decisionale della Commissione relativa ad altri casi non può incidere sulla legittimità di una decisione, che può essere valutata solo alla luce delle norme oggettive del Trattato (v., in tal senso, sentenza del 19 ottobre 2022, Ighoga Region 10 e a./Commissione, T‑582/20, non pubblicata, EU:T:2022:648, punto 215 e giurisprudenza ivi citata).

113    In terzo luogo, secondo le ricorrenti, la precisazione fornita all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata violerebbe parimenti la libertà d’impresa, sancita all’articolo 16 della Carta. Esse affermano, inoltre, che detta precisazione priverebbe ingiustamente gli investitori dei GIE del diritto di indennizzo di cui essi dispongono segnatamente nei confronti dei cantieri navali, creando così un’espropriazione dei loro diritti privati, in violazione del diritto di proprietà sancito dall’articolo 17 della Carta.

114    A tale proposito, si deve rilevare che, ai sensi dell’articolo 16 della Carta, è riconosciuta la libertà d’impresa, conformemente al diritto dell’Unione e alle legislazioni e prassi nazionali.

115    La tutela conferita da tale articolo implica la libertà di esercitare un’attività economica o commerciale, la libertà contrattuale e la libera concorrenza (v. sentenza del 16 luglio 2020, Adusbef e a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punto 82, e giurisprudenza ivi citata).

116    Secondo una giurisprudenza costante, la libertà d’impresa non costituisce una prerogativa assoluta. Essa può essere soggetta a un ampio ventaglio di interventi dei poteri pubblici atti a stabilire, nell’interesse generale, limiti all’esercizio dell’attività economica (v. sentenza del 16 luglio 2020, Adusbef e a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punto 83, e giurisprudenza ivi citata).

117    Conformemente all’articolo 17, paragrafo 1, della Carta, ogni individuo ha diritto di godere della proprietà dei beni che ha acquisito legalmente, di usarli, di disporne e di lasciarli in eredità, e nessuno può essere privato della proprietà se non per causa di pubblico interesse, nei casi e nei modi previsti dalla legge e contro il pagamento in tempo utile di una giusta indennità per la perdita della stessa. L’uso dei beni può essere regolato dalla legge nei limiti imposti dall’interesse generale (sentenza del 16 luglio 2020, Adusbef e a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punto 84).

118    A tale riguardo, è opportuno ricordare che il diritto di proprietà garantito da tale disposizione non costituisce una prerogativa assoluta e che il suo esercizio può essere oggetto di restrizioni a condizione che tali restrizioni rispondano effettivamente a obiettivi di interesse generale perseguiti dall’Unione e non costituiscano, rispetto allo scopo prefissato, un intervento sproporzionato e inaccettabile, tale da ledere la sostanza stessa del diritto così garantito (v. sentenza del 16 luglio 2020, Adusbef e a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punto 85 e giurisprudenza ivi citata).

119    Peraltro, occorre altresì ricordare che, conformemente all’articolo 52, paragrafo 1, della Carta, possono essere apportate limitazioni all’esercizio dei diritti e delle libertà sanciti da quest’ultima, quali la libertà d’impresa e il diritto di proprietà, purché tali limitazioni siano previste dalla legge, rispettino il contenuto essenziale di tali diritti e libertà e, nel rispetto del principio di proporzionalità, siano necessarie e rispondano effettivamente a finalità di interesse generale riconosciute dall’Unione o all’esigenza di proteggere i diritti e le libertà altrui (sentenza del 16 luglio 2020, Adusbef e a., C‑686/18, EU:C:2020:567, punto 86).

120    Nel caso di specie, anche a supporre che la precisazione fornita all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata sia considerata come limitativa della libertà d’impresa e del diritto di proprietà, occorre anzitutto rilevare che tale limitazione deriva in particolare dall’obbligo di recupero, previsto dall’articolo 108, paragrafo 2, TFUE nonché dall’articolo 14, paragrafo 1, del regolamento n. 659/1999, cosicché essa è prevista dalla legge.

121    Per quanto riguarda la condizione relativa al rispetto del contenuto essenziale della libertà d’impresa e del diritto di proprietà, si deve constatare che le ricorrenti non contestano che la precisazione fornita all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata non incida su tale contenuto essenziale.

122    Inoltre, tale precisazione persegue un obiettivo di interesse generale. Infatti, come esposto ai punti 101 e 102 supra, essa mira a garantire che le clausole di indennizzo non compromettano l’obbligo di recupero incombente al Regno di Spagna e, più in generale, a garantire l’effetto utile del sistema di controllo degli aiuti di Stato istituito dal Trattato.

123    Inoltre, le ricorrenti non hanno presentato al Tribunale alcun elemento che consenta di constatare che, alla luce di tale obiettivo, la precisazione fornita all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata costituisce un intervento sproporzionato o inaccettabile che pregiudica la sostanza stessa della libertà d’impresa o del diritto di proprietà.

124    Per quanto riguarda, infine, il carattere necessario della precisazione fornita all’articolo 4, paragrafo 1, della decisione impugnata, le ricorrenti non deducono elementi che consentano di ritenere che, apportando tale precisazione, la Commissione abbia ecceduto i limiti di quanto è necessario alla realizzazione degli obiettivi perseguiti che sono stati ricordati al punto 122 supra, quali, in particolare, quello del ripristino della situazione anteriore alla concessione dell’aiuto e della restituzione degli aiuti in questione da parte dei beneficiari. Del resto, come considerato dal Tribunale al punto 102 supra, l’articolo 4, paragrafo 1, di detta decisione si limita a precisare la portata dell’obbligo di recupero gravante sul Regno di Spagna.

125    Alla luce di quanto sopra esposto, i quinti motivi devono essere respinti perché infondati.

126    Si deve concludere che i ricorsi hanno parzialmente perso il loro oggetto e che essi devono essere considerati, per il resto, infondati.

 Sulle spese

127    Ai sensi dell’articolo 134, paragrafo 1, del regolamento di procedura del Tribunale, la parte soccombente è condannata alle spese se ne è stata fatta domanda.

128    Inoltre, ai sensi dell’articolo 137 del regolamento di procedura, in caso di non luogo a statuire, il Tribunale decide liberamente sulle spese.

129    Nel caso di specie, è stato constatato che una parte della controversia era divenuta priva di oggetto. Orbene, il parziale venir meno dell’oggetto della controversia è la conseguenza di un errore di diritto commesso dalla Commissione che è stato parimenti dedotto dalle ricorrenti nell’ambito dei presenti ricorsi, il quale ha comportato l’annullamento parziale della decisione impugnata pronunciato dalla Corte nella sentenza del 2 febbraio 2023, Spagna e a./Commissione (C‑649/20 P, C‑658/20 P e C‑662/20 P, EU:C:2023:60).

130    Per contro, le ricorrenti sono rimaste soccombenti per quanto riguarda la parte della controversia per la quale occorre ancora statuire.

131    In tali circostanze, il Tribunale ha deciso di condannare ciascuna parte a farsi carico delle proprie spese.

Per questi motivi,

IL TRIBUNALE (Ottava Sezione ampliata)

dichiara e statuisce:

1)      Non vi è più luogo a statuire sui ricorsi nei limiti in cui sono rivolti contro l’articolo 1 della decisione 2014/200/UE della Commissione, del 17 luglio 2013, relativa al regime di aiuti SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) al quale la Spagna ha dato esecuzione – Regime di tassazione applicabile ad alcuni contratti di locazione finanziaria, denominato anche «regime spagnolo di tax lease», nella parte in cui designa i gruppi di interesse economico e i loro investitori come i soli beneficiari dell’aiuto di cui a tale decisione, e l’articolo 4, paragrafo 1, di detta decisione, nella parte in cui ordina al Regno di Spagna di recuperare l’intero importo dell’aiuto di cui a tale decisione presso gli investitori dei gruppi di interesse economico che ne hanno beneficiato.

2)      I ricorsi sono respinti quanto al resto.

3)      Ciascuna parte si farà carico delle proprie spese.

Kornezov De Baere Petrlík

Kecsmár       Kingston

Così deciso e pronunciato a Lussemburgo il 21 febbraio 2024.

Firme

*      Lingua processuale: lo spagnolo.