STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
PAOLA MENGOZZIHO
přednesené dne 31. ledna 20081(1)
Věc C‑284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
proti
Burda GmbH, původně Burda Verlagsbeteiligungen GmbH
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Bundesfinanzhof (Německo)]
„Daňové právní předpisy – Zdanění příjmů a přírůstků obchodního majetku rozdělovaných kapitálovou společností – Směrnice 90/435/EHS – Pojem ,srážková daň‘ – Započtení rozdělování zisků kapitálové společnosti na její vlastní kapitál – Použití vnitrostátních ustanovení, jejichž cílem je odstranit nebo zmírnit dvojí zdanění dividend – Svoboda usazování – Volný pohyb kapitálu“
I – Úvod
1. Předkládající soud se ve své žádosti táže Soudního dvora na výklad směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států(2), a případně článku 52 Smlouvy o ES (nyní, po změně, článek 43 ES), jakož i článků 73b a 73d Smlouvy o ES (nyní, po změně, články 56 ES a 58 ES).
2. Tato žádost byla podána v rámci sporu mezi společností Burda GmbH, původně Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (dále jen „Burda“), a Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (dále jen „Finanzamt“) ohledně zdanění zisku této společnosti za období 1996 a 1997 vyplaceného v roce 1998 jedné z jejích mateřských společností, a sice společnosti RCS International Services BV (dále jen „RCS“), usazené v Nizozemsku.
II – Právní rámec
A – Právo Společenství
3. Článek 2 směrnice 90/435, ve znění použitelném na skutkový stav původního sporu, zní:
„Pro účely této směrnice se ,společností členského státu‘ rozumí každá společnost, která:
a) má některou z forem uvedených v příloze této směrnice;
b) je podle daňového práva některého členského státu pro daňové účely považována za daňového rezidenta tohoto státu a podle smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené s třetí zemí není pro daňové účely považována za daňového rezidenta mimo Společenství;
c) podléhá navíc bez možnosti volby nebo osvobození jedné z následujících daní:
[…]
– Körperschaftsteuer v Německu,
[…]
nebo jakékoli jiné dani, která některou z těchto daní v budoucnu nahradí.“
4. Článek 4 směrnice 90/435 stanoví:
„1. Obdrží-li mateřská společnost z důvodu svého podílu na dceřiné společnosti zisky rozdělené jinak než při likvidaci dceřiné společnosti, stát mateřské společnosti:
– upustí od zdanění těchto zisků, nebo
– zdaní tyto zisky, přičemž umožní mateřské společnosti odečíst od daně příslušnou část daně splatné dceřinou společností, která se vztahuje k těmto ziskům, popřípadě daň sraženou státem, jehož daňovým rezidentem je dceřiná společnost, podle odchylek stanovených v článku 5 a maximálně do výše odpovídající vnitrostátní dani.
[…]“
5. Podle čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435 je zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti osvobozen od srážkové daně, přinejmenším pokud mateřská společnost drží na základním kapitálu dceřiné společnosti podíl nejméně 25 %.
6. Článek 5 odst. 3 téže směrnice stanoví, že odchylně od odstavce 1 smí Spolková republika Německo tak dlouho, dokud na rozdělované zisky uplatňuje sazbu korporační daně nejméně o 11 % nižší, než je sazba daně z nerozdělených zisků, nejdéle však do poloviny roku 1996, vybírat vyrovnávací srážkovou daň 5 % ze zisků rozdělovaných dceřinými společnostmi usazenými na jejím území.
7. Článek 7 směrnice 90/435 stanoví:
„1. Výrazem ,srážková daň‘ použitým v této směrnici se nerozumí záloha ani předběžná platba na korporační daň v členském státě dceřiné společnosti, která se uskutečňuje v souvislosti s rozdělováním jejích zisků mateřské společnosti.
2. Tato směrnice se nedotýká použití vnitrostátních předpisů nebo smluvních ustanovení, jejichž účelem je zamezit nebo omezit ekonomické dvojí zdanění dividend, zejména ustanovení týkajících se daňových zápočtů pro příjemce dividend.“
B – Vnitrostátní právní úprava
1. Zákon o korporační dani
8. Ustanovení § 1 zákona z roku 1996 o korporační dani (Körperschaftsteuergesetz 1996), ve znění použitelném na skutkový stav původního sporu (dále jen „KStG 1996“)(3), mimo jiné stanoví, že neomezenou povinnost ke korporační dani mají kapitálové společnosti s vedením nebo se sídlem v Německu.
9. Ustanovení § 2 KStG 1996 stanoví, že povinnost ke korporační dani kapitálových společností, které nemají vedení ani sídlo v Německu, se omezuje na příjmy dosažené v Německu.
10. Podle § 23 KStG 1996 činí základní sazba korporační daně 45 % ze zdanitelného zisku.
11. Ustanovení § 27 odst. 1 KStG stanoví: „Rozděluje-li kapitálová společnost s neomezenou povinností ke korporační dani zisk, její korporační daň se zvýší nebo sníží v závislosti na rozdílu mezi zdaněním jejího vlastního kapitálu (zdanění nerozděleného kapitálu), který se podle § 28 považuje za kapitál použitý na rozdělení zisku, a zdaněním, které je výsledkem použití daňové sazby 30 % ze zisku před odečtením korporační daně (zdanění rozdělovaných zisků).“
12. Ustanovení § 28 KStG 1996 stanoví:
„[…]
3. Dílčí částky použitelného vlastního kapitálu se považují za použité na rozdělení zisku v pořadí podle § 30, aniž jsou dotčena ustanovení odstavců 4, 5 a 7. Výše, v jaké se dílčí částka považuje za použitou, je odvozena od jejího zdanění nerozděleného kapitálu.
4. Pokud dílčí částka nebo částky ve smyslu § 30 odst. 1 třetí věty bodu 1 nebo 2, které byly původně považovány za použité ve smyslu odstavce 3, následně nepostačují ke krytí rozdělení zisků, bude toto rozdělení započteno na dílčí částku kapitálu podle § 30 odst. 2 bodu 2, a to i v případě, že se tato dílčí částka v důsledku toho stane zápornou.“
13. Podle § 29 odst. 2 KStG 1996 se vlastní kapitál ke konci každého hospodářského roku rozdělí na rozdělitelný vlastní kapitál a ostatní vlastní kapitál. Rozdělitelný vlastní kapitál odpovídá části vlastního kapitálu, která přesahuje základní kapitál.
14. Ustanovení § 30 KStG 1996 stanoví:
„1. Na konci každého hospodářského roku je vlastní rozdělitelný kapitál rozčleněn v závislosti na zdanění nerozděleného kapitálu. Jednotlivé dílčí částky jsou odvozeny od rozčlenění v předchozím hospodářském roku. Pro účely členění je třeba uvést odděleně dílčí částky, které odpovídají:
1. příjmům, které podléhaly po 31. prosinci 1999 základní sazbě korporační daně;
[…]
3. přírůstkům obchodního majetku, které nepodléhají korporační dani nebo které v hospodářských rocích předcházejících 1. lednu 1977 zvýšily vlastní kapitál kapitálové společnosti.
2. Částka uvedená v odstavci 1 bodu 3 se člení na:
1. vlastní kapitál pocházející ze zahraničních příjmů v hospodářských rocích následujících po 31. prosinci 1976 […];
2. ostatní přírůstky obchodního majetku, které nepodléhají korporační dani a nespadají pod bod 3 a 4;
3. vlastní rozdělitelný kapitál, který byl vytvořen do konce hospodářského roku předcházejícího 1. lednu 1977;
4. vklady společníků nebo akcionářů, které zvýšily vlastní kapitál v hospodářských rocích následujících po 31. prosinci 1976.“
15. Část příjmů uvedená v § 30 odst. 1 bodu 1 KStG 1996, která podléhá základní sazbě korporační daně, tj. 45 %, se označuje jako „EK 45“.
16. Přírůstky obchodního majetku uvedené v § 30 odst. 1 bodu 3 KStG 1996, které nepodléhají korporační dani, se označují jako „EK 0“ a čtyři kategorie zavedené § 30 odst. 2 KStG 1996 se označují jako „EK 01“ až „EK 04“.
17. Ustanovení § 40 KStG 1996 stanoví:
„Korporační daň se nezvyšuje podle § 27 v případech:
1. rozdělování dílčích částek ve smyslu § 30 odst. 2 bodu 1 [EK 01];
2. rozdělování dílčích částek ve smyslu § 30 odst. 2 bodu 4 [EK 04].“
18. Ustanovení § 44 KStG 1996 stanoví:
„1. Pokud entita, která má neomezenou povinnost ke korporační dani, uskutečňuje na vlastní účet plnění, která jsou příjmem společníků nebo akcionářů ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 1 nebo 2 zákona o dani z příjmů, má povinnost […] vystavit svým společníkům nebo akcionářům na úředně předepsaném formuláři potvrzení obsahují následující údaje:
1. jméno a adresa společníka nebo akcionáře;
2. výše plnění;
3. datum zaplacení;
4. výše korporační daně započitatelné podle § 36 odst. 2 bodu 3 první věty zákona o dani z příjmů;
5. výše vratné korporační daně ve smyslu § 52 [KStG 1996]; postačuje, pokud se údaj vztahuje k jedné akcii, jednomu podílu nebo jedinému požívacímu právu;
6. výše plnění, u něhož se dílčí částka ve smyslu § 30 odst. 2 bodu 1 považuje za použitou;
7. výše plnění, u něhož se dílčí částka ve smyslu § 30 odst. 2 bod u 4 považuje za použitou.
[…]“
19. Ustanovení § 50 odst. 1 bodu 2 KStG 1996 zejména stanoví, že korporační daň z příjmů, které podléhají srážkové dani, je vybírána srážkovou daní, pokud je daňová povinnost toho, komu plynou příjmy, omezená a jeho příjmy neplynou z tuzemské podnikatelské, zemědělské nebo lesohospodářské činnosti.
20. Ustanovení § 51 KStG 1996 stanoví:
„Nepodléhá-li společník nebo akcionář povinnosti k dani z příjmů ve smyslu § 20 odst. 1 bodů 1 až 3 nebo odst. 2 bodu 2 písm. a) zákona o dani z příjmů nebo nejsou-li tyto příjmy zahrnuty do daňového základu podle § 50 odst. 1 bodu 1 nebo 2, je vyloučeno započtení nebo vrácení korporační daně započitatelné podle § 36 odst. 2 bodu 3 zákona o dani z příjmů.“
21. Ustanovení § 52 odst. 1 KStG 1996 zní:
„Korporační daň, kterou podle § 51 nelze započíst, se na žádost vrátí společníkům nebo akcionářům, kteří mají neomezenou povinnost ke korporační dani, ale jsou od ní osvobozeni, veřejnoprávním právnickým osobám a společníkům nebo akcionářům, jejichž povinnost ke korporační dani je omezena podle § 2 bodu 1 [KStG 1996], v rozsahu, v němž se tato daň zvýší v souladu s § 27 z důvodu, že se vlastní kapitál ve smyslu § 30 odst. 2 bodu 3 považuje za použitý na rozdělení zisku nebo obdobné plnění.
[…]“
2. Zákon o dani z příjmů
22. Ustanovení § 20 zákona o dani z příjmů, ve znění použitelném na skutkový základ původního sporu (Einkommensteuergesetz 1990, dále jen „EStG 1990“)(4), stanoví:
„[...]
1. Příjmy z kapitálového majetku tvoří:
– podíly na zisku (dividendy);
– […]
– částka korporační daně započitatelná podle § 36 odst. 2 bodu 3.
[…]“
23. Ustanovení § 36 odst. 2 bodu 3 EStG 1990 stanoví, že na daň z příjmů se započítá korporační daň zaplacená společností (korporací) nebo sdružením osob, které mají neomezenou povinnost ke korporační dani, ve výši tří sedmin příjmů ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 1 (dividendy) nebo 2, pokud tyto příjmy nepochází z rozdělení zisků, k němuž byl použit vlastní kapitál ve smyslu § 30 odst. 2 bodu 1 zákona o korporační dani.
24. Podle ustanovení § 43 odst. 1 EStG 1990 podléhají kapitálové výnosy ve smyslu § 20 odst. 1 bodu 1 a 2 EStG 1990 dani z příjmů vybírané srážkou z kapitálového výnosu (daň z kapitálového výnosu).
C – Smluvní právo
25. Článek 13 odst. 1 a 2 smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené dne 16. června 1959 mezi Spolkovou republikou Německo a Nizozemským královstvím(5) zní:
„1. Obdrží-li rezident v jednom ze smluvních států dividendy z druhého členského státu, přísluší zdanění těchto příjmů státu bydliště.
2. Je-li v druhém smluvním státě daň z kapitálových výnosů vybírána srážkou (u zdroje), zůstává právo na srážkové zdanění zachováno.“
III – Skutkový základ sporu a předběžné otázky
26. Burda je společnost s ručením omezeným založená podle německého práva se sídlem a vedením v Německu. V letech, která jsou rozhodná z hlediska původní věci, držely v této společnosti stejné podíly společnost RCS, usazená v Nizozemsku, a kapitálová společnost Burda International Holding GmbH (dále jen „Holding“), usazená v Německu.
27. V roce 1998 se společnost Burda rozhodla rozdělit zisky za hospodářské roky 1996 a 1997 rovným dílem ve prospěch svých mateřských společností. Rozdělení těchto zisků bylo zdaněno na základě § 27 odst. 1 KStG 1996 sazbou ve výši 30 %.
28. V souladu s § 44 KStG 1996 získala potvrzení o odpočitatelnosti korporační daně z důvodu rozdělení zisků provedeného společností Burda pouze Burda International Holding GmbH.
29. Z předkládacího rozhodnutí vyplývá, že na základě daňové kontroly bylo zjištěno, že Burda rozdělila zisky ve výši překračující výši zdanitelných příjmů. Finanzamt snížil jednotlivé dílčí částky vlastního rozdělitelného kapitálu podléhající korporační dani s plnou sazbou (EK 45) z 6 049 925 DEM na 4 915 490 DEM a na základě § 28 odst. 4 KStG 1996 započetl rozdělené zisky, které po snížení již nebyly kryty zdaňovaným vlastním rozdělitelným kapitálem, na vlastní kapitál ve smyslu § 30 odst. 2 bodu 2 KStG 1996 (EK 02).
30. V důsledku tohoto započtení došlo v obou letech, které jsou předmětem sporu, ke zvýšení korporační daně a Finanzamt vystavil dva dodatečné daňové výměry.
31. Burda napadla tyto výměry žalobou u Finanzgericht Hamburg, v níž zpochybnila uplatnění § 28 odst. 4 KStG 1996 z důvodu, že započtení zisků vyplacených RCS na EK 02 je chybné. Burda k tomu uvádí, že disponovala peněžitými vklady kategorie EK 04, které by bývaly postačovaly k financování výplat zisku, a že v žádném případě nedisponovala přírůstky obchodního majetku podle kategorie EK 02.
32. Rozsudkem ze dne 29. dubna 2005 Finanzgericht Hamburg vyhověl žalobě společnosti Burda. Podstatou jeho úvahy bylo, že ustanovení § 28 odst. 4 KStG 1996 mělo být uplatněno tak, že část zisku vyplacená ve prospěch RCS měla být započtena na EK 04.
33. Finanzamt proti tomuto rozsudku podal opravný prostředek „Revision“ k Bundesfinanzhof. Uvedený soud byl toho názoru, že je třeba odmítnout výklad § 28 odst. 4 KStG 1996, ke kterému dospěl Finanzgericht Hamburg. Podle Bundesfinanzhof nelze rozsah působnosti tohoto ustanovení omezit na společníky a akcionáře, kteří mají nárok na započtení, a tedy vyloučit takové společníky a akcionáře, jakým je RCS, kteří na daňový započet nemají nárok.
34. Bundesfinanzhof však projevil pochybnosti ohledně toho, zda je způsob zdanění rozdělování zisků kategorie EK 02 slučitelný se směrnicí 90/435, a případně s ustanoveními Smlouvy o ES, kterými se řídí volný pohyb kapitálu nebo svoboda usazování. Za těchto okolností Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a předložit Soudnímu dvoru následující dvě předběžné otázky:
„1) Jedná se o srážkovou daň ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435 [...], stanoví-li vnitrostátní právo, že při vyplácení zisků dceřinou společností její mateřské společnosti se zdaňují příjmy a přírůstky obchodního majetku kapitálové společnosti, které by se podle vnitrostátního práva nezdaňovaly, pokud by zůstaly dceřiné společnosti a nebyly vyplaceny mateřské společnosti?
2) Je v případě záporné odpovědi na první otázku slučitelná s [články 52, 73b a 73d Smlouvy o ES] vnitrostátní úprava, která stanoví odchylné započtení rozdělování zisků kapitálové společnosti na vlastní kapitál této společnosti s tím důsledkem, že dojde k daňovému zatížení také v případech, kdy kapitálová společnost doloží, že vyplácela dividendy společníkům nebo akcionářům‑nerezidentům, ačkoli takový společník nebo akcionář podle vnitrostátního práva není na rozdíl od společníka-rezidenta či akcionáře-rezidenta oprávněn stanovenou korporační daň odečíst do své vlastní daně?“
IV – Řízení u Soudního dvora
35. Burda, německá vláda a Komise Evropských společenství předložily v souladu s článkem 23 statutu Soudního dvora svá písemná vyjádření. Rovněž přednesly své řeči na jednání konaném dne 13. června 2007.
V – Analýza
A – Úvodní poznámky
36. Zejména vzhledem k nepopiratelné složitosti právního a skutkového rámce původní věci, jeví se vhodným přičinit na úvod, s ohledem na vyjádření předložená zúčastněnými na tomto řízení, čtyři poznámky.
37. Zaprvé, z KStG 1996 vyplývá, že zisky dosažené takovou kapitálovou společností, jako je Burda, v zásadě podléhají v případě, že si je společnost ponechá, korporační dani se sazbou 45 %, zatímco jsou‑li tyto zisky rozděleny ve formě dividend akcionářům, je daňová sazba snížena na 30 %.
38. Zadruhé, KStG 1996 člení vlastní rozdělitelný kapitál takové kapitálové společnosti, jako je Burda, jednak na dílčí příjmy, které podléhají korporační dani (tedy sazbě 45 % v případě nerozdělení a sazbě 30 % v případě rozdělení), a jednak na přírůstky obchodního majetku, které jsou od této daně v zásadě osvobozeny. Zatímco první kategorie je souhrnně označována jako EK 45, druhá kategorie se člení na čtyři podkategorie, a sice EK 01, EK 02, EK 03 a EK 04, které odpovídají různým typům přírůstků obchodního majetku. Nicméně, pokud jde o posledně uvedenou kategorii, rozdělování zisků započitatelných na přírůstky obchodního majetku podléhá daňové sazbě 30 %, kromě rozdělování zisků spadajících do podkategorií EK 01 a EK 04, které zůstávají od daně osvobozeny na základě § 40 KStG 1996.
39. Vzhledem k právě vyloženému mechanismu dochází k tomu, že na základě § 27 odst. 1 KStG 1996 se výše korporační daně, ke které je povinná taková kapitálová společnost, jako je Burda, mění v závislosti na rozdílu mezi jednak zdaněním vlastního nerozděleného kapitálu (Tarifbelastung), a jednak zdaněním, které vyplývá z uplatnění sazby 30 % na rozdělované zisky (zdanění rozdělovaných zisků). Dále, na základě § 30 KStG 1996, je nejprve rozdělen vlastní rozdělitelný kapitál, který podléhá korporační dani (kategorie EK 45), a až poté kapitál, který pochází z přírůstků obchodního majetku (kategorie EK 01 až EK 04).
40. Zatřetí, jestliže například při takové daňové kontrole, jaká byla provedena v původní věci, vyjde najevo, že výše příjmů, které byly údajně použity na rozdělení zisků, je ve skutečnosti nepřesná, orgány daňové správy provedou opravu, v daném případě snížení této částky. Toto snížení částky rozdělovaných příjmů podléhajících daňové sazbě 30 % má za následek, jako tomu bylo v původní věci, snížení daňového zatížení rozdělování zisků za současného zvýšení daňového zatížení nerozděleného kapitálu sazbou ve výši 45 %. V takovém případě, jak uvedl předkládající soud v rámci původního řízení, je daňová povinnost kapitálové společnosti vyšší.
41. Avšak, začtvrté, pokud zůstatek vlastního rozdělitelného kapitálu, který spadá do kategorie EK 45, nepostačuje ke krytí opravy požadované orgány daňové správy, a tedy ke krytí již provedeného rozdělení zisku, ustanovení § 28 odst. 4 KStG 1996 vyžaduje, aby rozdělení zisků bylo započteno na kategorii EK 02, tedy odchylně od pořadí započtení stanoveného v § 30 KStG 1996.
42. Z toho vyplývá, že výjimka upravená v § 28 odst. 4 KStG 1996 umožňuje zachovat po opravě daňovou sazbu uplatňovanou na rozdělování zisků ve výši 30 %.
43. V tomto ohledu je nesporné, že smyslem výjimky upravené v § 28 odst. 4 KStG 1996 je zabránit tomu, aby příjemci rozdělovaných zisků mohli na základě německého daňového systému(6) uplatnit daňový zápočet, přiznaný na základě daňového potvrzení vystaveného společností, která provedla rozdělení zisku, a odpovídající výši daně, kterou tato společnost srazila, aniž by tato společnost byla ve skutečnosti, z důvodu opravy, zatížena daní. Kdyby totiž bylo rozdělení zisků po opravě započteno na kategorii EK 01, která, jak bylo upřesněno výše, je i v případě rozdělování zisků osvobozena od daně, a vzhledem k tomu, že daňová potvrzení umožňující příjemcům rozdělovaných zisků využít daňového zápočtu (odpovídajícího výši zdanění společnosti, která provedla rozdělení zisků, sazbou 30 %) nemohou být zpochybněna, získali by posledně uvedení bezdůvodně daňový zápočet. Rozdělení zisků je tedy započítáváno na kategorii EK 02, a to i tehdy, když je zůstatek této kategorie záporný, jak je tomu v původní věci.
44. Spor v původní věci vznikl právě z důvodu uplatnění výjimky upravené ustanovením § 28 odst. 4 KStG 1996 na konkrétní situaci výplaty zisků společností Burda ve prospěch RCS, tedy její mateřské společnosti usazené v Nizozemsku. Z odůvodnění předkládacího rozhodnutí pak konkrétně vyplývá, že přestože je vnitrostátní soud přesvědčen, že § 28 odst. 4 KStG 1996 je použitelný na situaci, která je předmětem původního řízení, poukazuje na to, že RCS z toho důvodu, že má své sídlo mimo německé území, nemá potvrzení, které by jí umožnilo využít daňového zápočtu odpovídajícího částce korporační daně zaplacené společností Burda.
45. V tomto kontextu se Bundesfinanzhof táže jednak na to, zda takové zdanění rozdělování zisků, jako je zdanění zatěžující kategorii EK 02, představuje srážkovou daň, kterou zakazuje čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435, a jednak, zda v případě záporné odpovědi na první otázku musí být svoboda usazování nebo volný pohyb kapitálu vykládány tak, že brání současnému použití takových ustanovení, jako jsou ustanovení § 27 odst. 1 a § 28 odst. 4 KStG 1996.
B – K první předběžné otázce
46. Dříve, než určíme, zda taková daňová právní úprava, jaká je předmětem této věci, zavádí srážkovou daň ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435, kterou tato směrnice zakazuje, je třeba učinit tři úvodní poznámky.
47. Zaprvé, pokud jde o některé aspekty této věci, ze soudního spisu nepochybně vyplývá, že vztah mateřská-dceřiná společnost mezi Burda a RCS spadá do rozsahu působnosti směrnice 90/435, takže v tomto ohledu jsou všechny podmínky splněny. Je třeba uvést, že pokud jde o společnost Burda, je tato společnost povinná ke korporační dani (Körperschaftsteuer) v Německu na základě čl. 2 písm. c) uvedené směrnice a že RCS má dostatečně vysokou účast, tj. nejméně 25 %, na základním kapitálu společnosti Burda, jak vyžaduje čl. 3 odst. 1 písm. a) téže směrnice.
48. Zadruhé, je nesporné, že výjimka z čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435 upravená v odstavci 3 téhož ustanovení ve prospěch Spolkové republiky Německo, která jí umožňuje vybírat po přechodnou dobu pětiprocentní srážkovou daň z rozdělovaných zisků, se na věc v původním řízení nepoužije. Článek 5 odst. 3 směrnice 90/435 upřesňuje, že tento režim byl použitelný nejpozději do poloviny roku 1996. Z předkládacího rozhodnutí přitom jednak vyplývá, že rozdělení zisků, které je předmětem původního řízení, provedla Burda v roce 1998 za hospodářské roky 1996 a 1997(7), a jednak, že se německé orgány daňové správy – v rámci původního řízení – ani německá vláda – ve svých vyjádřeních předložených Soudnímu dvoru – nedovolávaly použití výjimky podle čl. 5 odst. 3 směrnice 90/435, přičemž německá vláda mimo jiné uvedla, že v souladu s touto směrnicí nebyla od společnosti Burda vybrána žádná srážková daň z příjmů z cenných papírů, což Burda nezpochybnila.
49. Zatřetí, je třeba uvést, v souladu s tím, co uvedla Komise, že předkládající soud si klade pouze otázku, zda zdanění rozdělování zisků z kategorie EK 02 je srážkovou daní ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435, aniž by si kladl otázku, zda počáteční zdanění rozdělení zisků, tj. daň zaplacená před opravou provedenou německými orgány daňové správy, je rovněž srážkovou daní ve smyslu uvedeného ustanovení. Avšak, jak dokazují níže rozvedené úvahy, nejsem toho názoru, že by bylo možné zkoumat, zda předmětná právní úprava zavádí srážkovou daň ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435, pouze s ohledem na ustanovení § 28 odst. 4 KStG 1996, jak bylo použito na věc v původním řízení, ale naopak, vzhledem k tomu, že jde o to, jak kvalifikovat určitou daňovou právní úpravu, je třeba postupovat s ohledem na daňový režim, jehož je toto ustanovení součástí.
50. V návaznosti na tyto úvodní poznámky je třeba k první otázce položené předkládajícím soudem připomenout, že cílem směrnice 90/435 je odstranit zavedením společného režimu zdaňování rozdělovaných zisků znevýhodnění mateřských a dceřiných společností usazených v různých členských státech a usnadnit seskupování společností na úrovni Společenství(8). Tato směrnice usiluje o zamezení dvojího zdanění zisků vyplácených dceřinou společností společnosti mateřské, jsou-li usazeny v různých členských státech(9).
51. K tomu je vhodné připomenout, že pokud jde o způsoby zdaňování zisků rozdělovaných ve formě dividend, jsou tyto zisky obecně zdaňovány dvěma způsoby. Jednak jako zisky společnosti, která je rozděluje, v rámci korporační daně a následně na úrovni akcionářů, a jednak zdaněním příjmu akcionáře, kterému jsou dividendy vypláceny, nebo prostřednictvím srážkové daně zaplacené na jeho účet společností, která dividendy vyplácí, ke dni vyplacení dividend.
52. Existence dvou možných způsobů zdanění může vést jednak k ekonomickému dvojímu zdanění, tj. ke dvojímu zdanění téhož příjmu zatěžujícímu dva různé poplatníky, a jednak k právnímu dvojímu zdanění, tj. ke dvojímu zdanění téhož příjmu zatěžujícímu jednoho a téhož poplatníka ve dvou různých státech. K ekonomickému dvojímu zdanění dochází například, když jsou zisky společnosti, která je rozděluje, zdaněny v rámci korporační daně a následně na úrovni akcionáře, který je povinen k dani z příjmů nebo ke korporační dani z titulu zisků rozdělovaných ve formě dividend. K dvojímu právnímu zdanění naopak dochází tehdy, když je akcionář zatížen nejprve srážkovou daní z obdržených dividend, a následně daní z příjmů nebo korporační daní vybíranou v jiném státě(10).
53. V rámci osobního a věcného rozsahu působnosti směrnice 90/435 čl. 5 odst. 1 této směrnice tím, že zakazuje jakoukoli „srážkovou daň“, usiluje o zamezení dvojího právního zdanění vyplácených zisků zatěžujícího mateřskou společnost. Jinými slovy členskému státu zdroje, tj. členskému státu, na jehož území je usazena dceřiná společnost, je v zásadě zakázáno zdaňovat dividendy vyplacené mateřské společnosti.
54. Tento výklad je možné dovodit z negativní definice „srážkové daně“ ve smyslu směrnice 90/435, kterou uvádí její čl. 7 odst. 1, ve kterém se upřesňuje, že tímto výrazem se nerozumí záloha ani předběžná platba na korporační daň v členském státě dceřiné společnosti, která se uskutečňuje v souvislosti s rozdělováním jejích zisků mateřské společnosti(11).
55. Jinými slovy, zatímco čl. 5 odst. 1 směrnice zakazuje srážet u zdroje daň z dividend vyplacených mateřské společnosti usazené v jiném členském státě, tento zákaz se nevztahuje na to, když dceřiná společnost platí korporační daň z příjmů plynoucích z její hospodářské činnosti, třebaže je tato daň srážena u zdroje a je odváděna v souvislosti s rozdělováním zisků.
56. Vzhledem k tomu, že, jak bylo uvedeno výše, za této situace může i nadále docházet k ekonomickému dvojímu zdanění, směrnice 90/435 stanoví, že s výjimkou případu likvidace stát mateřské společnosti buď upustí od zdanění zisků, nebo tyto zisky zdaní, přičemž umožní mateřské společnosti odečíst od daně příslušnou část daně splatné dceřinou společností, která se vztahuje k těmto ziskům(12), aniž by bylo touto směrnicí dotčeno použití vnitrostátních předpisů nebo smluvních ustanovení, jejichž účelem je zamezit nebo omezit ekonomické dvojí zdanění dividend, zejména ustanovení týkajících se daňových zápočtů pro příjemce dividend(13).
57. Tyto poznámky dle mého názoru umožňují pochopit, proč měl Soudní dvůr při neexistenci pozitivní definice „srážkové daně“ ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435 za to, že takovýto výraz zahrnuje každé zdanění příjmů obdržených v členském státě, v němž jsou vypláceny dividendy, ke kterému dochází na základě výplaty dividend nebo jakéhokoli jiného výnosu z cenných papírů, je-li základem této daně výnos z uvedených cenných papírů a je-li osoba povinná k dani držitelem těchto cenných papírů(14).
58. V projednávané věci mají Burda a Komise za to, že daňová povinnost upravená v § 28 odst. 4 KStG 1996 splňuje tři výše uvedená kritéria, takže by měla být zakázána na základě čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435. Německá vláda naopak tvrdí, že předmětné zdanění zatěžuje pouze dceřinou společnost usazenou v Německu, takže není splněno zejména třetí kritérium uznané judikaturou Soudního dvora.
59. Osobně jsem toho názoru, že srážku upravenou v § 28 odst. 4 KStG 1996 nelze posuzovat izolovaně, jinak totiž hrozí zkreslení objektivních rysů této daně. Nesmíme totiž ztratit ze zřetele, že tato daň je vybírána pouze v případě počátečního „pochybení“ dceřiné společnosti spočívajícího v nadměrné výplatě zisků započtených na vlastní kapitál této společnosti. Jinými slovy, jestliže má být daňová povinnost po provedené opravě, stanovené v § 28 odst. 4 KStG 1996, považována za srážkovou daň ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435, mělo by tomu tak být (a fortiori)
i u počátečního zdanění, tj. u daně vybrané před opravou provedenou německým orgánem daňové správy. Pouhá oprava provedená vnitrostátním orgánem daňové správy nemůže podle mého názoru změnit právní povahu této daně z pohledu směrnice 90/435.
60. V tomto ohledu je nesporné, že rozdělování zisků uskutečněné společností Burda podléhalo původně korporační dani se sazbou 30 %, zatímco pokud by si tato společnost zisky ponechala, byly by zdaněny sazbou 45 %. Toto zdanění předcházející opravě tedy nezatěžuje příjmy, které jsou zdaňovány pouze v případě vyplácení dividend, ale zatěžuje příjem plynoucí z hospodářské činnosti společnosti Burda v Německu. Krom toho se jedná skutečně o výběr korporační daně od dceřiné společnosti nacházející se v Německu, a nikoli daně z dividend vyplacených držitelům podílu na základním kapitálu společnosti Burda, tj. jejím mateřským společnostem.
61. Je sice pravda, že po provedené opravě zatížila korporační daň příjmy z kategorie EK 02, které by nebyly zdaněny nebo by byly zdaněny nulovou sazbou v případě nerozdělení zisků.
62. Tato okolnost mi však v projednávané věci nepřipadá jako rozhodující.
63. Nejprve je třeba obecně poznamenat, že v případě britské „advance corporate tax“ (ACT) Soudní dvůr upřesnil, že ACT je zálohovou platbou korporační daně, třebaže je vybírána při rozdělování dividend a vypočítávána z jejich výše(15).
64. Dále je třeba připomenout, že německé orgány daňové správy provádí opravu podle § 28 odst. 4 KStG 1996 až po vyplacení dividend akcionářům, aby tak bylo zaručeno zachování daňové sazby 30 % ze zisků původně rozdělovaných dceřinou společností a aniž by se tato oprava dotkla případného započtení korporační daně zaplacené společností Burda na korporační daň vybranou od akcionářů z jejich zisků. Z celkového pohledu daň stanovená po opravě nemění celkovou daňovou zátěž dceřiné společnosti se sídlem v Německu a jeví se spíše jako účetní postup, který umožňuje poté, co byly dividendy vyplaceny mateřským společnostem, zachování sazby korporační daně, kterou dceřiná společnost původně zaplatila.
65. Konečně, jak upřesnila německá vláda ve svém písemném vyjádření, aniž by jí ostatní zúčastnění, kteří předložili svá vyjádření k projednávané věci, oponovali, až na srážkové zdanění příjmu z cenných papírů (zdanění u zdroje), které je po provedení směrnice 90/435 do vnitrostátního právního řádu v projednávané věci nepřípustné (viz výše bod 48 tohoto stanoviska), nebyly dividendy, které obdržela mateřská společnost-nerezident, předmětem zdanění v Německu.
66. Proto i po opravě nese daňové zatížení, které je předmětem věci v původním řízení, dceřiná společnost, a nikoli společnosti mateřské.
67. Burda a Komise jsou však toho názoru, že posledně uvedená okolnost je bezvýznamná. S odkazem na stanovisko generálního advokát Albera ve výše citované věci Athinaïki Zythopoiïa(16) mají za to, že rozhodující nemůže být skutečnost, že daň nese dceřiná společnost, ale že je třeba se spíše zaměřit na ekonomický účinek zdanění dceřiné společnosti, které podle nich odpovídá zdanění mateřské společnosti, neboť daň sráží společnost, která rozděluje zisky, a je přímo odváděna orgánům daňové správy. Burda a Komise jsou toho názoru, že tento přístup byl potvrzen výše citovaným rozsudkem Athinaïki Zythopoiïa.
68. Přiznávám, že mě tato argumentace nepřesvědčila.
69. Zaprvé, přístup, který nabízí Burda a Komise, má tendenci opomíjet rozdíl, který samotná směrnice 90/435 činí mezi srážkovou daní, která v členském státě, ve kterém dochází k rozdělování zisků, zatěžuje mateřské společnosti usazené v jiném členském státě, a zálohou na korporační daň, která v členském státě rozdělování zatěžuje dceřinou společnost usazenou na území tohoto členského státu. Soudní dvůr přitom opakovaně rozhodl, a to i ve výše citované věci Athinaïki Zythopoiïa, že jedním z identifikačních znaků srážkové daně je skutečnost, že osoba povinná k dani je držitelem akcií, tj. mateřskou společností usazenou v jiném členském státě, než kde jsou rozdělovány zisky(17).
70. Zadruhé, i kdybychom přijali ekonomický přístup navrhovaný společností Burda a Komisí, neznamenalo by to, že předmětná daň je srážkovou daní ve smyslu směrnice 90/435, která by byla obdobou daně, jež byla předmětem výše citovaného rozsudku Athinaïki Zythopoiïa.
71. Pro připomenutí, Soudní dvůr v této věci judikoval, že o srážkovou daň ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435 se jedná tehdy, když ustanovení vnitrostátního práva stanoví, že v případě vyplácení zisků dceřinou společností její mateřské společnosti musí být pro účely stanovení zdanitelného zisku dceřiné společnosti zahrnuty do daňového základu celkové čisté zisky, kterých tato společnost dosáhla, včetně příjmů, které byly zdaněny zvláštním způsobem a daňové povinnosti dále nepodléhají, jakož i nezdanitelných příjmů, ačkoli by tyto dvě kategorie příjmů, kdyby si je dceřiná společnost ponechala a nebyly vyplaceny společnosti mateřské, podle vnitrostátní právní úpravy dani nepodléhaly(18).
72. Tato analýza zjevně vychází z toho, že předmětem srážkové daně nejsou samotné zisky dceřiné společnosti, ale vyplácení těchto zisků mateřské společnosti. Ve věci Athinaïki Zythopoiïa mělo zahrnutí příjmů, které byly zdaněny zvláštním způsobem a daňové povinnosti dále nepodléhají, jakož i nezdanitelných příjmů do daňového základu dceřiné společnosti v případě rozdělování zisků za následek zvýšení daňového zatížení, které v konečném důsledku nesly mateřské společnosti.
73. Jak však již bylo zdůrazněno, použití § 28 odst. 4 KStG 1996 a posteriori, tedy poté, co dceřiná společnost uskutečnila rozdělení dividend mezi akcionáře, nemění daňový režim, kterému podléhala tato společnost před opravou provedenou orgány daňové správy, ani celkové daňové zatížení této společnosti, neboť rozdělované zisky jsou i nadále zdaňovány sazbou 30 %. Nemá vliv ani na původní výplatu dividend mateřským společnostem za obě sporná období.
74. Dále skutečnost, že akcionáři, kteří nejsou v Německu rezidenty, nemají nárok na daňový zápočet odpovídající korporační dani zaplacené společností Burda, není důsledkem použití samotného ustanovení § 28 odst. 4 KStG 1996, ale ve skutečnosti pramení z použití ustanovení KStG 1996 týkajících se původního zdanění rozdělovaných zisků třicetiprocentní sazbou, které je nižší, než když si dceřiná společnost tyto zisky ponechá, aniž by podle mého názoru vyloučení takové výhody ve prospěch mateřských společností, které nejsou rezidenty, mohlo změnit právní povahu tohoto zdanění z hlediska směrnice 90/435. V tomto ohledu otázka, zda členský stát, na jehož území se uskutečňuje rozdělení zisků, musí v takové situaci přiznat daňový zápočet mateřským společnostem, které nejsou rezidenty, není součástí problematiky kvalifikace dotčené právní úpravy coby srážkové daně ve smyslu směrnice 90/435, ale vztahuje se spíše ke druhé otázce, kterou předkládající soud položil ohledně výkladu základních svobod volného pohybu upravených Smlouvou o ES.
75. Rovněž chci poukázat na skutečnost, že případné zvýšení daňového zatížení dceřiné společnosti tím, že v důsledku nadměrného rozdělení zisků společností Burda bude větší část zisků započtených na vlastní kapitál považována za nerozdělené zisky, a bude tedy podléhat sazbě 45 % (viz výše bod 40 tohoto stanoviska), se zdá být okolností, která je nezávislá na použití § 28 odst. 4 KStG 1996.
76. Za těchto podmínek, vzhledem zejména k rozdílnosti skutkových okolností ve věci v původním řízení a ve výše uvedené věci, v níž byl vydán rozsudek Athinaïki Zythopoiïa, mám za to, že posledně uvedený rozsudek nelze analogicky použít na projednávanou věc.
77. Ze všech těchto důvodů mám za to, že použití takového ustanovení vnitrostátního práva, jako je § 28 odst. 4 KStG 1996, v rámci systematiky daňového režimu, jehož je součástí, není srážkovou daní ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435.
78. Dodávám, že kdyby tak Soudní dvůr odpověděl na první otázku položenou předkládajícím soudem, nebylo by již třeba vykládat výjimku, které se německá vláda rovněž dovolává, upravenou v ustanovení čl. 7 odst. 2 směrnice 90/435, podle něhož se tato směrnice „nedotýká použití vnitrostátních předpisů nebo smluvních ustanovení, jejichž účelem je zamezit nebo omezit ekonomické dvojí zdanění dividend, zejména ustanovení týkajících se daňových zápočtů pro příjemce dividend“(19). V každém případě, tato výjimka z čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435 se mi jeví jako nepoužitelná na projednávanou věc. Jak totiž správně uvedla Komise ve své odpovědi na písemnou otázku položenou Soudním dvorem, zatímco do rozsahu působnosti směrnice 90/453 spadají vztahy mezi dceřinou a mateřskou společností, které jsou rezidenty v různých členských státech, daňový zápočet ve prospěch akcionářů dceřiné společnosti, který upravují daňové právní předpisy a ohledně kterého německá vláda tvrdí, že splňuje podmínky čl. 7 odst. 2 uvedené směrnice, je poskytován po vydání daňového potvrzení pouze dceřiným společnostem usazeným na německém území.
79. Nadnesením této problematiky se nyní dostávám ke zkoumání druhé otázky položené předkládajícím soudem.
C – K druhé předběžné otázce
80. Podstatou druhé otázky předkládajícího soudu je, zda za předpokladu, že daň, která je předmětem věci v původním řízení, není srážkovou daní ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice 90/435, je tato daň slučitelná se svobodou usazování (článek 52 Smlouvy o ES, nyní po změně článek 43 ES) či s volným pohybem kapitálu (článek 73b a 73d Smlouvy o ES, nyní články 56 ES a 58 ES), jestliže se uplatňuje na mateřskou společnost-nerezidenta, která na rozdíl od mateřských společností-rezidentů nemůže využít daňového zápočtu odpovídajícího částce korporační daně zaplacené dceřinou společností (Burda), která je rezidentem v Německu.
81. Před tím, než navrhnu odpověď na tuto otázku, je třeba učinit několik poznámek ohledně použitelnosti těchto dvou svobod pohybu zmíněných předkládajícím soudem.
82. Je třeba připomenout, že z judikatury vyplývá, že když státní příslušník členského státu drží kapitálový podíl na společnosti usazené v jiném členském státě, který mu umožňuje mít nepochybný vliv na rozhodování této společnosti a určovat její činnost, použijí se ustanovení Smlouvy o ES o svobodě usazování, a nikoli ustanovení o volném pohybu kapitálu(20).
83. Jak jsem již měl příležitost zdůraznit v jiné věci, vymezení mezi těmito dvěma svobodami není vždy snadné, zejména v rámci řízení o předběžné otázce, v rámci kterého má při konkrétním posouzení práv, která akcionáři plynou z podílu na základním kapitálu dotčené společnosti(21), lepší pozici vnitrostátní soud.
84. Jak jsem již upozornil v tomto stanovisku, spor v původním řízení se týká společnosti Burda, která je rezidentem v Německu a která je z 50 % vlastněná společností RCS, která rezidentem není. Jak správně uvedla Komise, takový podíl obvykle zakládá právo veta ohledně strategických rozhodnutí dceřiné společnosti, a tedy v zásadě umožňuje společnosti držící tento podíl mít nepochybný vliv na činnost dceřiné společnosti(22). Krom toho předkládací rozhodnutí nezmiňuje žádné smluvní ujednání, jako např. dohoda akcionářů, které by bránilo společné kontrole dceřiné společnosti mateřskými společnostmi.
85. Z výše uvedeného vyplývá, že ustanovení Smlouvy, kterými se řídí svoboda usazování, se použijí na takovou situaci, jaká je předmětem sporu v původním řízení. V tomto kontextu by případné narušení volného pohybu kapitálu bylo pouhým důsledkem tvrzené překážky bránící svobodě usazování. Je tedy třeba analyzovat tuto předběžnou otázku s ohledem na článek 52 Smlouvy o ES a zároveň neztrácet ze zřetele, že podobná logika by mohla platit pro článek 73b Smlouvy o ES.
86. Podle ustálené judikatury svoboda usazování zahrnuje v případě příslušníků Společenství přístup k samostatně výdělečným činnostem a jejich výkon, jakož i zřizování a řízení podniků za stejných podmínek, jako jsou podmínky stanovené právními předpisy členského státu usazení pro jeho vlastní státní příslušníky. Rovněž zahrnuje v případě společností založených podle právních předpisů některého členského státu, jež mají své sídlo, ústřední správu nebo hlavní provozovnu uvnitř Evropského společenství, právo vykonávat jejich činnosti v dotyčném členském státě prostřednictvím dceřiné společnosti, pobočky nebo zastoupení(23).
87. Soudní dvůr rovněž judikoval, že připuštění toho, že by členský stát usazení mohl volně uplatňovat rozdílné zacházení z pouhého důvodu, že se sídlo společnosti nachází v jiném členském státě, by zbavilo článek 52 Smlouvy o ES jeho smyslu(24). Cílem svobody usazování je tedy zaručit výhodu tuzemského zacházení v hostitelském členském státě tím, že zakazuje jakoukoli diskriminaci z důvodu místa sídla společnosti(25).
88. Za účelem určení, zda je rozdílné daňové zacházení diskriminační, a tedy zakázané článkem 52 Smlouvy o ES, je třeba nejprve zkoumat objektivní srovnatelnost situace dotčených společností s ohledem na spornou daňovou právní úpravu(26).
89. Zdá se, že v projednávané věci má předkládající soud za to, že situace, která je předmětem původního řízení, vede k tomu, že se totéž pravidlo, a sice § 28 odst. 4 KStG 1996, použije na rozdílné situace(27). Připomíná, že cílem sledovaným § 28 odst. 4 KStG 1996 je předejít tomu, aby společnost, která je rezidentem v Německu a která původně rozdělila nadměrnou částku zisků započtených na vlastní kapitál, mohla se zpětnou účinností uniknout korporační dani vybírané z rozdělování zisků, kdyby tyto zisky byly, po opravě provedené orgány daňové správy, započteny na příjmy osvobozené od této daně, ačkoli její mateřské společnosti již předem využily daňového zápočtu po počátečním, avšak nadměrném rozdělení zisků zdaňovaných třicetiprocentní sazbou. Podle předkládajícího soudu je použití § 28 odst. 4 KStG 1996 na takovou situaci, jaká je předmětem původního řízení, kdy mateřská společnost, jako je RCS, která není rezidentem, nemůže využít daňového zápočtu odpovídajícímu částce korporační daně zaplacené společností Burda, nepřiměřené vzhledem k cíli sledovanému tímto ustanovením. Předkládající soud je toho názoru, že Spolková republika Německo by mohla mít na základě ustanovení Smlouvy o svobodě usazování povinnost upustit ve prospěch dceřiné společnosti od zdaňování příjmů pocházejících z kategorie EK 02, považované za použitou k rozdělení zisku, pokud by tato dceřiná společnost podala důkaz o tom, že provedla rozdělení ve prospěch mateřských společností, které nejsou rezidenty, a které tedy nemohou využít daňového zápočtu odpovídajícího části korporační daně zaplacené společností Burda.
90. Zatímco Burda s touto analýzou souhlasí, německá vláda má naopak za to, že neexistuje žádný rozdíl v zacházení se společností Burda podle toho, zda vyplácí zisky své mateřské společnosti, která je rezidentem, nebo své mateřské společnosti-nerezidentovi, nebo s RCS. Německá vláda v tomto ohledu poukazuje na to, že na základě dělby daňové pravomoci mezi členský stát zdroje dividend a členský stát usazení mateřské společnosti pro účely zamezení dvojího zdanění, kterou uznává jak směrnice 90/435, tak primární právo, je v zásadě na členském státě usazení mateřské společnosti, aby za účelem zamezení dvojího zdanění kompenzoval této společnosti korporační daň zaplacenou dceřinou společností, která rozdělila zisky. Německá vláda připouští, že v systému zamezování dvojího zdanění zvoleného v členském státě usazení mateřské společnosti by výše daně, kterou musí zaplatit mateřská společnost, mohla být vyšší než daň, která by byla zaplacena, jednalo-li by se o čistě vnitrostátní situaci, má však za to, že tento výsledek je výhradně důsledkem koexistence různých daňových systémů, a nikoli porušením jedné ze svobod pohybu zakotvených Smlouvou. Komise se v podstatě ztotožňuje s argumentací, kterou předestřela německá vláda, poukazuje nicméně na to, že v projednávaném případě není nezbytné rozhodovat o daňovém zacházení s mateřskými společnostmi, neboť způsob zdaňování, který je předmětem projednávané věci, se týká pouze dceřiné společnosti usazené v Německu.
91. Předně je třeba uvést, že předkládající soud se zaměřuje pouze na důsledky použití § 28 odst. 4 KStG 1996, tj. na zdanění společnosti Burda, které vyplývá z opravy provedené podle tohoto ustanovení, ve vztahu k nemožnosti mateřské společnosti-nerezidenta započíst daň zaplacenou společností Burda na svoji vlastní daňovou povinnost. Nicméně, jak již bylo uvedeno při zkoumání první předběžné otázky, nemožnost přiznat mateřské společnosti-nerezidentovi daňový zápočet odpovídající části korporační daně zaplacené společností Burda není způsobena samotným použitím § 28 odst. 4 KStG 1996, ale existuje, pokud jde o korporační daň původně vybranou od společnosti Burda z titulu rozdělovaných zisků, rovněž před opravou upravenou tímto ustanovením. Podle mého názoru nelze opominout kontext, v němž je § 28 odst. 4 KSTG 1996 aplikován.
92. Pro účely odpovědi předkládajícímu soudu se mi zdá užitečné odlišit daňové zacházení s dceřinou společností rozdělující zisky od daňového zacházení s mateřskou společností.
93. Co se týče dceřiné společnosti, nelze než konstatovat, že její celkové daňové zatížení na základě KStG 1996 se nijak neliší podle toho, zda tato společnost vyplácí zisky mateřské společnosti‑rezidentovi, nebo mateřské společnosti‑nerezidentovi. Před i po opravě ve smyslu § 28 odst. 4 KStG 1996 je daňové zatížení dceřiné společnosti usazené v Německu nezávislé na místě sídla mateřských společností.
94. Rovněž si nemyslím, že je možné namítat, jak se o to pokouší Burda, že použití § 28 odst. 4 KStG 1996 vede na straně dceřiné společnosti k totožnému zacházení s rozdílnými situacemi. Situace dceřiné společnosti se totiž z pohledu právní úpravy státu jejího usazení, tj. v daném případě Spolkové republiky Německo, neliší podle toho, zda své zisky vyplácí mateřské společnosti-rezidentovi, nebo mateřské společnosti-nerezidentovi.
95. Jinými slovy, i kdyby docházelo k totožnému zacházení s rozdílnými situacemi, rozdílnost situací může být zjištěna pouze na straně mateřských společností.
96. Z odůvodnění předkládacího rozhodnutí v tomto ohledu vyplývá, že příslušný vnitrostátní soud si klade především otázku, zda článek 52 Smlouvy o ES zakazuje členskému státu zdroje dividend použít totéž daňové ustanovení, v daném případě § 28 odst. 4 KStG 1996, nezávisle na tom, že situace mateřské společnosti-rezidenta a mateřské společnosti-nerezidenta jsou rozdílné (totožné zacházení s rozdílnými situacemi). Nezajímá se tedy až tolik o to, zda podle ustanovení Smlouvy, kterými se řídí svoboda usazování, musí mít mateřská společnost, která není rezidentem, tj. v daném případě RCS, možnost využít daňového zápočtu stejně jako mateřská společnost, která je rezidentem v Německu, z důvodu, že je třeba u těchto dvou společností mít za to, že se nacházejí ve vztahu k uplatňované právní úpravě tohoto členské státu v podobné situaci (rozdílné zacházení s podobnými situacemi).
97. Nicméně, jak dále vysvětlím, jsem toho názoru, že cesta k zodpovězení této předběžné otázky vede přes analýzu dělby daňové pravomoci mezi členský stát zdroje rozdělovaných zisků a členský stát, jehož rezidentem je mateřská společnost, s ohledem na zamezení dvojího ekonomického zdanění.
98. Postulát, na jehož základě je formulována druhá předběžná otázka, podle kterého, z pohledu uplatňované daňové právní úpravy členského státu zdroje rozdělovaných zisků, se mateřské společnosti‑rezidenti nacházejí v jiné situaci než mateřské společnosti, které v tomto členském státě rezidenty nejsou, se nezdá být sám o sobě chybný.
99. Podobný závěr byl učiněn ve výše citovaném rozsudku Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. V této věci měl Soudní dvůr zejména rozhodnout o tom, zda se jedná o diskriminační rozdílné daňové zacházení, zavedené Spojeným královstvím coby členským státem zdroje, z něhož jsou rozdělovány zisky, se situací, kdy společnost-rezident ve Spojeném království obdržela dividendy od jiné společnosti, která je rezidentem, a tento členský stát jí přiznal nárok na daňový zápočet odpovídající části „advance corporate tax“ (ACT) zaplacené touto společností, na straně jedné, a situací společnosti, která nebyla rezidentem, obdržela dividendy od společnosti-rezidenta a neměla nárok na takový daňový zápočet, ledaže by jí daňový zápočet byl umožněn na základě případné dohody o zamezení dvojího ekonomického zdanění uzavřené mezi členským státem, v němž je rezidentem, a Spojeným královstvím, na straně druhé.
100. Pokud jde o vztahy mezi dceřinou společností a její mateřskou společností, které spadají do působnosti směrnice 90/435, Soudní dvůr k problematice dělby pravomocí v otázkách zamezení dvojího zdanění mezi členský stát zdroje rozdělovaných zisků a členský stát, v němž je rezidentem mateřská společnost, připomněl, že článek 4 vykládaný ve spojení s článkem 3 této směrnice ukládá každému členskému státu povinnost buď osvobodit zisky, které obdržela mateřská společnost-rezident od dceřiné společnosti, která je rezidentem v jiném členském státě, nebo povolit této mateřské společnosti odečíst z výše její daně část daně dceřiné společnosti, která se váže k těmto ziskům(28).
101. Pokud jde o vztahy mezi dceřinou společností a její mateřskou společností, na které se nevztahují ustanovení směrnice 90/435 a k nimž Soudní dvůr vyložil článek 43 ES, Soudní dvůr měl za to, že situace akcionářů-příjemců, kteří jsou rezidenty v členském státě zdroje, z něhož jsou rozdělovány zisky, a situace akcionářů-příjemců, kteří jsou rezidenty jiného členského státu, nejsou nutně srovnatelné s ohledem na uplatňovanou daňovou právní úpravu členského státu, v němž je rezidentem společnost rozdělující zisky(29).
102. Pokud společnost, která rozděluje zisky, a akcionář-příjemce nejsou rezidenty téhož členského státu, Soudní dvůr rozlišuje mezi povinnostmi, které má členský stát, jehož je rezidentem akcionář‑příjemce, a povinnostmi, které příslušejí členskému státu, jehož rezidentem je společnost rozdělující zisky, tj. členskému státu zdroje rozdělovaných zisků, pokud jde o zamezení nebo zmírnění řetězového zdanění a dvojího ekonomického zdanění(30). Soudní dvůr konkrétně poukázal na to, že vyžadovat od členského státu zdroje zisků, aby zajistil, že zisky rozdělované akcionáři-nerezidentovi nebudou podléhat řetězovému zdanění nebo ekonomickému dvojímu zdanění, buď tím, že u rozdělující společnosti osvobodí tyto zisky od daně, nebo tím, že poskytne uvedenému akcionáři daňové zvýhodnění odpovídající dani zaplacené z uvedených zisků rozdělující společností, by ve skutečnosti znamenalo, že se tento členský stát musí vzdát svého práva na zdanění příjmu vytvořeného hospodářskou činností vykonávanou na jeho území(31).
103. Za těchto podmínek, pokud členský stát zdroje rozdělovaných zisků vykonává svoji daňovou pravomoc výhradně ve vztahu k mateřským společnostem, které jsou rezidenty na jeho území, skutečnost, že jim přiznává daňový zápočet odpovídající části korporační daně zaplacené společností, která vytvořila rozdělované zisky, z čehož jsou vyloučeny mateřské společnosti-nerezidenti, není diskriminačním daňovým zacházením s posledně uvedenými.
104. Jinak by tomu bylo, kdyby členský stát zdroje zisků jednostranně nebo na základě dohod uplatňoval daňovou pravomoc nejen na zisky vytvořené na jeho území, ale rovněž na příjmy pocházející z uvedeného členského státu obdržené společnostmi-příjemci, které nejsou rezidenty. S cílem zamezit nebo zmírnit dvojí zdanění by tak tento členský stát měl, pokud jde o mechanismus upravený jeho vnitrostátním právem, povinnost v souladu s ustanoveními Smlouvy, jimiž se řídí svoboda usazování, zajistit, že se společnostmi-akcionáři, kteří nejsou rezidenty, bude zacházeno stejně jako se společnostmi-akcionáři, kteří rezidenty jsou(32). Tak tomu bylo možná ve výše citované věci Class IV of the ACT Group Litigation na základě dohod o zamezení dvojího zdanění uzavřených Spojeným královstvím, podle kterých pokud společnost, která není rezidentem v tomto členském státě, v něm má nárok na úplný nebo částečný daňový zápočet, podléhá v tomto státě dani z příjmu ve formě dividend, které obdržela od společnosti-rezidenta(33).
105. Dichotomie, na kterou upozornil rozsudek Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, může být platně přenesena na projednávanou věc.
106. Pokud by Spolková republika Německo uplatňovala daňovou povinnost na příjem pocházející z rozdělování zisků obdržený mateřskou společností-nerezidentem, měla by povinnost, s ohledem na mechanismus zamezení dvojího ekonomického zdanění upravený německou daňovou právní úpravou, zacházet s mateřskou společností‑nerezidentem způsobem, který odpovídá tomu, jak je zacházeno s mateřskou společností, která je rezidentem v Německu a která obdrží příjem od dceřiné společnosti, která je rezidentem tamtéž. Rozdíl v zacházení v závislosti na místě sídla mateřské společnosti se totiž nezdá být nijak odůvodněný, neboť se zdá, že je činěn z ryze ekonomického důvodu, který souvisí s nebezpečím ztráty daňových příjmů(34). V každém případě, i kdyby měla být vnitrostátní právní úprava považována za úpravu, jejímž cílem je zamezit ztrátě možnosti zdaňovat příjmy vytvářené na vnitrostátním území, jakmile se členský stát rozhodl osvobodit mateřské společnosti usazené na jeho území tím, že jim přiznal daňový zápočet ve vztahu k příjmům nabytým od dceřiné společnosti, která je rezidentem na témže území, nemůže se dovolávat nutnosti zajistit vyváženou dělbu daňové pravomoci mezi členskými státy s cílem ospravedlnit, v rámci výkonu své daňové povinnosti, zdanění mateřských společností usazených v jiném členském státě(35).
107. V praxi by tedy Spolková republika Německo mohla i nadále vybírat korporační daň od dceřiné společnosti, která je rezidentem na jejím území, neboť se nejedná o nic jiného, než že tato společnost podléhá dani z příjmů plynoucích z hospodářské činnosti na německém území, a současně umožnit, aby s mateřskou společností‑nerezidentem, vůči níž Spolková republika Německo vykonává svoji daňovou pravomoc, bylo zacházeno způsobem, který odpovídá tomu, jak je zacházeno s mateřskou společností-rezidentem.
108. V případě, že by Spolková republika Německo naopak neuplatňovala daňovou pravomoc ve vztahu k příjmu plynoucímu mateřské společnosti-nerezidentovi z tohoto členského státu, vyvstala by další otázka, zda Spolková republika Německo má podle článku 52 Smlouvy o ES povinnost nepoužít ustanovení § 28 odst. 4 KStG 1996 na takovou situaci, jaká je předmětem věci v původním řízení, jak navrhuje předkládající soud.
109. K tomuto připomínám, že § 28 odst. 4 KStG 1996 umožňuje, aby po provedené opravě byla zachována sazba korporační daně zaplacené společností Burda. Tato daň je vybírána z příjmu plynoucího z hospodářské činnosti společnosti Burda na německém území. Nepoužít ustanovení § 28 odst. 4 KStG 1996 na takovou situaci, jaká je předmětem sporu v původním řízení, by znamenalo umožnit společnosti, která je rezidentem v Německu a dceřinou společností společnosti usazené na území jiného členského státu, vyhnout se a posteriori výběru korporační daně z její hospodářské činnosti, neboť o rozdělených ziscích by se předpokládalo, že byly započteny na příjmy, které této dani nepodléhají. V takovém případě by se členský stát zdroje zisků musel vzdát svého práva zdaňovat příjem plynoucí z hospodářské činnosti vykonávané na jeho území. To by však jistě znamenalo porušení daňové pravomoci, kterou mají členské státy, a pravidla, podle kterého je na každém členském státu, aby při dodržení práva Společenství uspořádal svůj systém zdanění rozdělovaných zisků a v tomto rámci vymezil základ daně, jakož i daňovou sazbu, které se použijí u rozdělující společnosti, podléhá-li dani v tomto členském státě(36).
110. Dále nelze vyloučit, že možnost, kterou naznačuje předkládající soud, povede v konečném důsledku k tomu, že dvojí ekonomické zdanění odstraní členský stát zdroje zisků, ačkoli v rámci dělby daňové pravomoci mezi členskými státy by měl dvojí zdanění zmírnit nebo mu zamezit členský stát, ve kterém je rezidentem mateřská společnost.
111. Je jisté, že mateřská společnost by mohla být vystavena nepříznivým důsledkům, kdyby členský stát, v němž je tato společnost rezidentem, vyloučil například možnost, aby jí byl přiznán daňový zápočet odpovídající části korporační daně zaplacené dceřinou společností v členském státě zdroje, z něhož jsou rozdělovány zisky. Jak známo, členské státy si ponechaly pravomoc definovat, a to buď jednostranně, nebo na základě dohod, kritéria pro dělbu své daňové pravomoci zejména za účelem odstranění dvojího zdanění(37), aniž by vzhledem k neexistenci sjednocujících nebo harmonizačních opatření na evropské úrovni měly povinnost dosáhnout takového výsledku(38).
112. I když tato otázka není předmětem tohoto řízení o předběžné otázce, byla by uspokojivě vyřešena v takové situaci, jaká je předmětem původního řízení, která spadá do osobní i věcné působnosti směrnice 90/435, jejíž článek 4 ukládá členskému státu, ve kterém je rezidentem mateřská společnost, povinnost buď osvobodit zisky, které jí byly vyplaceny, nebo jí přiznat možnost odečíst od daně část daně dceřiné společnosti vztahující se k ziskům, kterou dceřiná společnost zaplatila v členském státu, ve kterém je rezidentem.
113. Je na vnitrostátním soudu, aby ověřil, o který z obou případů uvedených v bodech 106 a 108 tohoto stanoviska jde ve věci v původním řízení, přičemž musí vzít v potaz veškerá ustanovení své daňové právní úpravy a případně jakékoli relevantní ujednání dohody o zamezení dvojího zdanění uzavřené s Nizozemským královstvím.
114. S ohledem na tyto úvahy mám za to, že články 52 a 73b Smlouvy o ES musí být vykládány tak, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která zatěžuje korporační daní zisky rozdělované kapitálovou společností, včetně případu, kdy je toto rozdělování je po opravě provedené na základě uvedené právní úpravy započteno na jiné příjmy, než které byly předmětem původního rozdělování, a to i když by uvedená společnost prokázala, že vyplatila dividendy mateřské společnosti-nerezidentovi, která, na rozdíl od mateřské společnosti‑rezidenta, není na základě vnitrostátního práva oprávněna odečíst ze své vlastní daňové povinnosti část korporační daně zaplacené kapitálovou společností. Jinak by tomu bylo, kdyby členský stát, na jehož území je kapitálová společnost rezidentem, uplatňoval svoji daňovou povinnost na příjem pocházející z uvedeného členského státu vyplacený mateřské společnosti-nerezidentovi; v takovém případě by měl tento členský stát povinnost zacházet s mateřskou společností-nerezidentem způsobem, který odpovídá tomu, jak je zacházeno s mateřskou společností, která je rezidentem v tomto členském státu a která má příjem od kapitálové společnosti, jež je rezidentem v témže členském státě. Je na vnitrostátním soudu, aby ověřil, o který z těchto dvou případů jde ve věci v původním řízení, přičemž musí vzít v potaz veškerá ustanovení své daňové právní úpravy a případně jakékoli relevantní ujednání dohody o zamezení dvojího zdanění uzavřené s Nizozemským královstvím.
VI – Závěry
115. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr o otázkách předložených v této věci Bundesfinanzhof rozhodl následovně:
„1) Ustanovení vnitrostátního práva, které zachovává výši korporační daně původně zaplacené kapitálovou společností z rozdělování zisků svým mateřským společnostem tím, že započítává v případě opravy uskutečněné podle tohoto ustanovení takto uskutečněné rozdělení na jiné příjmy kapitálové společnosti, než které byly předmětem původního rozdělování, není v rámci systematiky daňového režimu, jehož je součástí, srážkovou daní ve smyslu čl. 5 odst. 1 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. července 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států.
2) Článek 52 Smlouvy o ES (nyní, po změně, článek 43 ES) a článek 73b Smlouvy o ES (nyní článek 56 ES) musí být vykládány tak, že nebrání vnitrostátní právní úpravě, která zatěžuje korporační daní zisky rozdělované kapitálovou společností, včetně případu, kdy je toto rozdělování po opravě provedené na základě uvedené právní úpravy započteno na jiné příjmy, než které byly předmětem původního rozdělování, a to i když by uvedená společnost prokázala, že vyplatila dividendy mateřské společnosti-nerezidentovi, která, na rozdíl od mateřské společnosti-rezidenta, není na základě vnitrostátního práva oprávněna odečíst ze své vlastní daňové povinnosti část korporační daně zaplacené kapitálovou společností.
Jinak by tomu bylo, kdyby členský stát, na jehož území je kapitálová společnost rezidentem, uplatňoval svoji daňovou povinnost na příjem pocházející z uvedeného členského státu vyplacený mateřské společnosti-nerezidentovi; v takovém případě by měl tento členský stát povinnost zacházet s mateřskou společností-nerezidentem způsobem, který odpovídá tomu, jak je zacházeno s mateřskou společností, která je rezidentem v tomto členském státě a která má příjem od kapitálové společnosti, jež je rezidentem v témže členském státě.
Je na vnitrostátním soudu, aby ověřil, o který z těchto dvou případů jde ve věci v původním řízení, přičemž musí vzít v potaz veškerá ustanovení své daňové právní úpravy a případně jakékoli relevantní ujednání dohody o zamezení dvojího zdanění uzavřené s Nizozemským královstvím.“