FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
P. MENGOZZI
fremsat den 31. januar 2008 1(1)
Sag C-284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
mod
Burda GmbH
(tidligere Burda Verlagsbeteiligungen GmbH)
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Bundesfinanzhof (Tyskland))
»Skattelovgivning – beskatning af indtægter og formueforøgelser udloddet af et kapitalselskab – direktiv 90/435/EØF – kildeskattebegrebet – modregning af et kapitalselskabs udlodning med selskabets egenkapital – anvendelse af nationale bestemmelser, der tilsigter at afskaffe eller lempe dobbeltbeskatning af udbytte – etableringsfrihed – frie kapitalbevægelser«
I – Indledning
1. Den forelæggende ret har med forelæggelseskendelsen spurgt Domstolen om fortolkningen af Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (2) og i givet fald af EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) og artikel 73 B og 73 D (nu henholdsvis artikel 56 EF og 58 EF).
2. Denne forelæggelse er fremkommet i en tvist mellem selskabet Burda GmbH, tidligere Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (herefter »Burda«) og Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (herefter »Finanzamt«) vedrørende beskatning af overskud, som selskabet i 1998 udloddede for regnskabsårene 1996 og 1997 til et af sine moderselskaber, nemlig RCS International Services BV (herefter »RCS«), med hjemsted i Nederlandene.
II – Relevante retsforskrifter
A – Fællesskabsretten
3. Artikel 2 i direktiv 90/435 bestemmer i den udgave, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen:
»Ved udtrykket »selskab i en medlemsstat« forstås i dette direktiv ethvert selskab:
a) der er organiseret i en af de former, der er anført i bilaget til dette direktiv
b) som ifølge skattelovgivningen i en medlemsstat anses for at være skattemæssigt hjemmehørende i denne stat, og som i henhold til en overenskomst om dobbeltbeskatning med et tredjeland ikke anses for at være hjemmehørende uden for Fællesskabet
c) som desuden uden valgmulighed og uden fritagelse er omfattet af en af følgende former for skat:
[…]
– Körperschaftsteuer i Tyskland
[…]
eller enhver anden form for skat, der træder i stedet for en af disse former for skat.«
4. Artikel 4 i direktiv 90/435 bestemmer:
»1. Hvis et moderselskab som selskabsdeltager fra sit datterselskab modtager udbytte, der udloddes ved en anden lejlighed end i forbindelse med datterselskabets likvidation, kan den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende:
– enten undlade at beskatte dette overskud
– eller beskatte det, men give selskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette overskud, og i givet fald det kildeskattebeløb, der i medfør af undtagelsesbestemmelserne i artikel 5 er opkrævet af den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, dog højst den tilsvarende nationale skat
[…]«
5. I henhold til artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 fritages det udbytte, som et datterselskab udlodder til sit moderselskab, for kildeskat, i det mindste når moderselskabet har en kapitalandel i datterselskabet på mindst 25%.
6. Samme direktivs artikel 5, stk. 3, bestemmer, at uanset stk. 1 kan Forbundsrepublikken Tyskland – så længe der af udloddet overskud opkræves selskabsskat, som er mindst 11 procentpoints lavere end den procentsats, hvormed ikke-udloddet overskud beskattes – som udligningsskat opkræve 5% kildeskat af det overskud, der udloddes af datterselskaberne med hjemsted på tysk område – dog ikke længere end til midten af 1996.
7. Artikel 7 i direktiv 90/435 bestemmer:
»1. For at undgå tvivl fastslås det:
– at udtrykket »kildeskat«, således som det anvendes i dette direktiv, ikke omfatter den forskudsbetaling eller forudbetaling af selskabsskat, der foretages til den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, i forbindelse med udlodning af udbytte til moderselskabet
– at direktivet ikke berører anvendelsen af interne bestemmelser eller bestemmelser i henhold til overenskomster, der har til formål at ophæve eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytter, især bestemmelser om betaling af skattegodtgørelse til udbyttemodtagerne.«
B – Den nationale lovgivning
1. Lov om selskabsskat
8. § 1 i lov om selskabsskat fra 1996 (Körperschaftsteuergesetz 1996) bestemmer i den udgave, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i hovedsagen (herefter »KStG 1996«) (3), bl.a. at kapitalselskaber, der har hovedkontor eller hjemsted i Tyskland, er ubegrænset selskabsskattepligtige.
9. I henhold til § 2 i KStG 1996 er kapitalselskaber, der hverken har hovedkontor eller hjemsted i Tyskland, delvist selskabsskattepligtige af indkomst erhvervet i Tyskland.
10. I medfør af § 23 i KStG 1996 svarer den normale selskabsskattesats til 45% af den skattepligtige indkomst.
11. § 27, stk. 1, i KStG 1996 bestemmer, at »hvis et kapitalselskab, der er ubegrænset [selskabs]skattepligtig, udlodder overskud, forhøjes eller reduceres skattebeløbet følgelig i forhold til forskellen mellem beskatningen af kapitalselskabets egenkapital (beskatning af hoarding), som i overensstemmelse med § 28 anses for anvendt til udlodning af overskud, og den beskatning, der følger af anvendelsen af en sats på 30% af overskuddet inden fradrag af selskabsskat (udbyttebeskatning)«.
12. § 28 i KStG 1996 bestemmer:
»[…]
3. Egenkapitalandele, der kan anvendes, anses for anvendt til en udlodning i den orden, der er opstillet i § 30, med forbehold for stk. 4, 5 og 7. Det beløb, hvoraf en andel anses for anvendt, skal fastlægges i forhold til standardbeskatningen.
4. Hvis en eller flere egenkapitalandele i henhold til § 30, stk. 1, tredje punktum, nr. 1 og 2, der oprindelig anses for anvendt i den i stk. 3 omhandlede forstand, ikke længere er tilstrækkelige til modregning af en udlodning af overskud, skal denne udlodning modregnes i den i § 30, stk. 2, nr. 2, omhandlede kapitalandel, selv om denne andel dermed bliver negativ.«
13. Ifølge § 29, stk. 2, i KStG 1996 opdeles egenkapitalen ved udgangen af hvert regnskabsår i egenkapital, der kan udloddes, og i forskellig egenkapital, idet den egenkapital, der kan udloddes, udgør den del af egenkapitalen, der overstiger selskabskapitalen.
14. § 30 i KStG 1996 bestemmer:
»1. Ved udgangen af hvert regnskabsår opdeles den egenkapital, der kan udloddes, i medfør af beskatningsordningen. Hver del afhænger af opdelingen i det forudgående regnskabsår. Der skal ved opdelingen særskilt fremlægges dele, som svarer:
i) til indkomst, der fra den 31. december 1993 var beskattet med hele selskabsskattesatsen
[…]
iii) til formueforøgelser, der ikke selskabsbeskattes, eller som har forøget kapitalselskabets egenkapital i regnskabsår forud for den 1. januar 1977.
2. Det i stk. 1 omhandlede beløb opdeles i:
1. egenkapital, der stammer fra udenlandsk indkomst i regnskabsårene forud for den 31. december 1976 […]
2. forskellige formueforøgelser, der ikke selskabsbeskattes og ikke er omfattet af kategori 3 og 4
3. egenkapital, der kan udloddes, og som er indtjent inden udgangen af det skatteår, der gik forud for den 1. januar
4. aktionærindskud, der har forøget egenkapitalen i regnskabsår forud for den 31. december 1977.«
15. Den del af indkomsten, der er omtalt i § 30, stk. 1, nr. i), i KStG 1996, pålægges den ubegrænsede selskabsskattesats, nemlig 45%, og betegnes »EK 45«.
16. De i § 30, stk. 1, nr. iii), i KStG 1996 omhandlede formueforøgelser, der ikke selskabsbeskattes, betegnes »EK 0« og opdeles i fire kategorier, der er opregnet i § 30, stk. 2, i KStG 1996 under betegnelsen »EK 01« til »EK 04«.
17. § 40 i KStG 1996 bestemmer:
» I medfør af § 27 forøges selskabsskatten ikke:
1. for udlodning af dele, der er omfattet af § 30, stk. 2, nr. 1) [EK 01]
2. for udlodning af dele, der er omfattet af § 30, stk. 2, nr. 4) [EK 04].«
18. § 44 i KStG 1996 bestemmer:
»1. Hvis en skattepligtig enhed leverer ydelser af egne midler, der for aktionærerne svarer til indtægter i den i § 20, stk. 1, nr. 1 og 2, i loven om indkomstskat omhandlede forstand, er den forpligtet til […] efter anmodning at give aktionærerne en attest indeholdende følgende angivelser på den rette officielle administrative formular:
1. aktionærens navn og adresse
2. ydelsens beløb
3. betalingsdatoen
4. det selskabsskattebeløb, der kan fradrages i medfør af § 36, stk. 2, nr. 3, første punktum, i loven om indkomstskat
5. det selskabsskattebeløb, der skal modregnes i den i § 52 [i KStG 1996] omhandlede forstand; det er tilstrækkeligt, at angivelsen henviser til en aktie, en andel eller en eneret til brug
6. beløbet for den ydelse, hvortil kapitalandelen i den i § 30, stk. 2, nr. 1, anses for anvendt
7. beløbet for den ydelse, hvortil kapitalandelen i den i § 30, stk. 2, nr.4, anses for anvendt
[…]«
19. § 50, stk. 1, nr. 2, i KStG 1996 angiver navnlig, at skyldig selskabsskat af kildeskattepligtige indtægter erlægges som kildeskat, når modtageren kun er delvist skattepligtig, og når indtægterne ikke stammer fra handel, landbrug eller skovbrug.
20. § 51 i KStG 1996 angiver:
»Hvis aktionæren ikke er indkomstskattepligtig i den i § 20, stk. 1, nr. 1-3 eller stk. 2, nr. 2, litra a), i loven om indkomstskat omhandlede forstand, eller hvis disse indtægter ikke er medtaget ved skatteberegningsgrundlaget i overensstemmelse med § 50, stk. 1, nr. 1 eller 2, kan den selskabsskat, der modregnes i medfør af § 36, stk. 2, nr. 3, i loven om indkomstskat, ikke modregnes eller godtgøres.«
21. § 52 i KStG 1996 har følgende ordlyd:
»1. Den selskabsskat, der ikke kan modregnes i overensstemmelse med § 51, godtgøres ubegrænset skattepligtige aktionærer, der er fritaget for selskabsskat, offentligretlige juridiske personer og aktionærer, der er delvist selskabsskattepligtige i medfør af § 2, nr. 1, [i KStG 1996], efter anmodning, i det omfang denne skat i overensstemmelse med § 27 forøges, fordi egenkapitalen i den i § 30, stk. 2, nr. 3, omhandlede forstand anses for anvendt til udlodningen eller til en tilsvarende ydelse
[…]«
2. Lov om indkomstskat
22. § 20 i lov om indkomstskat fra 1990 (Einkommensteuergesetz 1990) i den udgave, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i tvisten i hovedsagen (herefter »EStG 1990«) (4), bestemmer:
»[…]
1. Kapitalindkomst omfatter:
– udlodning af udbytte
[…]
– det selskabsskattebeløb, der kan fradrages i medfør af § 36, stk. 2, nr. 3
[…]«
23. § 36, stk. 2, nr. 3, i EStG 1990 angiver, at selskabsskat, der er erlagt af et kapitalselskab eller et ubegrænset selskabsskattepligtigt personselskab, kan fradrages indkomstskatten med tre syvendedele af indtægterne i den i § 20, stk. 1, nr. 1 (udbytte) eller 2, omhandlede forstand, i det omfang disse indtægter ikke stammer fra udlodninger, hvortil der er anvendt egenkapital i den i § 30, stk. 2, nr. 1, i loven om selskabsskat omhandlede forstand.
24. I medfør af § 43, stk. 1, i EStG 1990 pålægges kapitalindkomst i den i samme lovs § 20, stk. 1, nr. 1 og 2, omhandlede forstand indkomstskat for kapitalindkomster (kapitalindkomstskat).
C – Overenskomster
25. Artikel 13, stk. 1 og 2, i overenskomsten af 16. juni 1959 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene til undgåelse af dobbeltbeskatning (5) har følgende ordlyd:
»1. Modtager en person, der har bopæl i en af de kontraherende stater, udbytte fra den anden kontraherende stat, er det bopælsstaten, der har retten til at beskatte denne indkomst.
2. For så vidt kapitalindkomstskat i den anden kontraherende stat opkræves gennem (kilde)skat, påvirkes retten til at foretage denne opkrævning ikke.«
III – Tvisten i hovedsagen og de præjudicielle spørgsmål
26. Burda er et tysk selskab med begrænset hæftelse med hjemsted og hovedkontor i Tyskland. Selskabet blev i de år, der er relevante for hovedsagen, ejet ligeligt af selskabet RCS med hjemsted i Nederlandene og af kapitalselskabet Burda International Holding GmbH med hovedsæde i Tyskland.
27. I 1998 besluttede Burda at udlodde overskud svarende til regnskabsårene 1996 og 1997 ligeligt til de to moderselskaber. Udlodningen af dette overskud blev i medfør af § 27, stk. 1, i KStG 1996 beskattet med en sats på 30%.
28. I overensstemmelse med § 44 i KStG 1996 var det alene Burda International Holding GmbH, der modtog en attest om fradrag i selskabsskatten for Burdas udlodning af udbytte.
29. Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at Burda efter en kontrol fra skattemyndighedernes side havde udloddet overskud med et beløb, der var højere end de skattepligtige indtægter. Finanzamt nedsatte de forskellige egenkapitalandele, der kan udloddes, og som selskabsbeskattes med den fulde sats (EK 45), fra 6 049 925 DEM til 4 915 490 DEM og udlignede i medfør af § 28, stk. 4, i KStG 1996 de udlodninger, som efter reduktionen ikke længere var dækket af skattepligtig egenkapital, der kan udloddes, med egenkapital i den i § 30, stk. 2, nr. 2, i KStG 1996 omhandlede forstand (EK 02).
30. Denne udligningsprocedure medførte forøgelser af selskabsskatten for de to omtvistede år og dermed, at Finanzamt vedtog to ændrede slutopgørelser.
31. Burda anlagde sag ved Finanzgericht Hamburg til efterprøvelse af disse opgørelser, idet selskabet bestred anvendelsen af § 28, stk. 4, i KStG 1996, eftersom det var forkert at udligne udlodningen af overskud til RCS med EK 02. Burda gjorde i denne henseende gældende, at selskabet rådede over kontantindskud omfattet af kategori EK 04, som var tilstrækkelige til at finansiere udlodningen af overskud, og at selskabet under alle omstændigheder ikke rådede over formueforøgelser omfattet af EK 02.
32. Ved dom af 29. april 2005 tog Finanzgericht Hamburg Burdas påstand til følge. Retten fandt i det væsentlige, at bestemmelserne i § 28, stk. 4, i KStG 1996 skulle finde anvendelse, således at den del, der var udloddet til RCS, burde have været modregnet i EK 04.
33. Finanzamt indgav revisionsanke af denne dom til Bundesfinanzhof. Bundesfinanzhof fandt, at Finanzgericht Hamburgs fortolkning af § 28, stk. 4, i KStG 1996 var forkert. Ifølge Bundesfinanzhof kunne denne bestemmelses anvendelsesområde nemlig ikke begrænses til aktionærer, der har ret til at modregne, og dermed udelukke aktionærer, såsom RCS, der ikke har ret til skattetilgodehavende.
34. Bundesfinanzhof har imidlertid udtrykt tvivl om spørgsmålet, hvorvidt indførelsen af beskatning af udlodninger gennemført på EK 02 er forenelig med direktiv 90/435 og i givet fald med EF-traktatbestemmelserne om de frie kapitalbevægelser eller etableringsfriheden. Under disse omstændigheder har Bundesfinanzhof besluttet at udsætte sagen og stille Domstolen de to følgende præjudicielle spørgsmål:
»1) Er der tale om kildeskat som omhandlet i artikel 5, stk. 1, i […] direktiv 90/435 […], såfremt det i national ret er bestemt, at der ved et datterselskabs udlodning af udbytte til moderselskabet sker beskatning af indtægter og formueforøgelser i kapitalselskabet, som i henhold til national lov ikke ville være skattepligtige, såfremt de var forblevet i datterselskabet og ikke var blevet udloddet til moderselskabet?
2) Såfremt det første spørgsmål besvares benægtende: Er det foreneligt med EF-traktatens artikel 73 B og 73 D (nu artikel 56 EF og 58 EF) samt med artikel 52 (nu artikel 43 EF), såfremt en national ordning som en undtagelse foreskriver, at udlodning af udbytte i et kapitalselskab skal modregnes i selskabets egenkapitalandele, således at den skattebyrde, der udløses som følge deraf, også opstår i tilfælde, hvor kapitalselskabet godtgør, at det har udloddet udbytte til en udenlandsk selskabsdeltager, uanset at denne selskabsdeltager i henhold til national ret, til forskel fra en indenlandsk selskabsdeltager, ikke er berettiget til at fradrage den pålignede selskabsskat i sin egen skat?«
IV – Retsforhandlingerne for Domstolen
35. Burda, den tyske regering og Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber har indleveret skriftlige bemærkninger i henhold til artikel 23 i statutten for Domstolen. De har ligeledes afgivet mundtligt indlæg under retsmødet, som blev afholdt den 13. juni 2007.
V – Bedømmelse
A – Indledende bemærkninger
36. Navnlig henset til, at de relevante retsforskrifter og de faktiske omstændigheder i hovedsagen er ubestrideligt komplekse, forekommer det hensigtsmæssigt indledningsvis og i lyset af bemærkningerne fra de parter, der er interveneret i sagen, at fremkomme med fire indledende bemærkninger.
37. Det fremgår for det første af KStG 1996, at overskud i et kapitalselskab, såsom Burda, i princippet pålægges en selskabsskat på 45%, hvis det bliver i selskabet (hoarding), mens skatten udgør 30%, når det udloddes i form af udbytte til aktionærerne.
38. For det andet klassificerer KStG 1996 et kapitalselskabs, såsom Burdas, egenkapital, der kan udloddes, dels som indkomstandele, der selskabsbeskattes (enten med en sats på 45% i tilfælde af hoarding eller 30% i tilfælde af en udlodning), dels som formueforøgelser, der i princippet er fritaget for denne skat. Den første kategori betegnes samlet som »EK 45«, mens den anden er opdelt i fire underkategorier, nemlig EK 01 til EK 04, som svarer til forskellige former for formueforøgelser. For så vidt angår denne sidste kategori er udlodning af overskud, der kan modregnes i formueforøgelser, ikke desto mindre pålagt en skattesats på 30%, undtagen udlodning af indkomst omfattet af underkategori EK 01 og EK 04, som forbliver skattefritaget i overensstemmelse med § 40 i KStG 1996.
39. Henset til den mekanisme, jeg netop har redegjort for, følger det i henhold til § 27, stk. 1, i KStG 1996 heraf, at det beløb, som et kapitalselskab som Burda skylder i selskabsskat, varierer i forhold til forskellen mellem dels beskatning af ikke-udloddet egenkapital (beskatning af hoarding), dels den beskatning, der følger af anvendelsen af en sats på 30% på det udloddede overskud (beskatning af udlodning). I øvrigt udloddes i henhold til § 30 i KStG 1996 først den selskabsskattepligtige egenkapital, der kan udloddes (kategori EK 45), og derefter egenkapital, der stammer fra formueforøgelser (kategori EK 01 til EK 04).
40. Hvis det for det tredje efter især skattemyndighedernes kontrol, således som i hovedsagen, viser sig, at det indkomstbeløb, der er angivet som anvendt til udlodning, i virkeligheden er unøjagtigt, foretager skatteforvaltningen en korrektion, konkret en nedsættelse af dette beløb. Denne nedsættelse af indkomstbeløbet, der er udloddet, og som beskattes med en sats på 30%, medfører, således som det skete i hovedsagen, en reduktion af beskatningen af udlodningen og dermed samtidig en forøgelse af beskatningen af hoarding til en sats på 45%. I et sådant tilfælde, således som den forelæggende ret har anført i tvisten i hovedsagen, skal kapitalselskabet betale mere i skat.
41. Hvis saldoen af den egenkapital, der kan udloddes, og som er omfattet af kategorien EK 45, imidlertid og for det fjerde ikke er tilstrækkelig til at dække den af skatteforvaltningen krævede korrektion og dermed til at dække udlodningen af allerede realiseret overskud, kræver § 28, stk. 4, i KStG 1996, at udlodningen modregnes i underkategorien EK 02 som en undtagelse fra den beskatningsorden, der findes i § 30 i KStG 1996.
42. Det følger heraf, at anvendelsen af undtagelsen i § 28, stk. 4, i KStG 1996 giver mulighed for at opretholde en beskatningssats på 30% af udlodningen efter korrektion.
43. Det er i denne henseende ubestridt, at undtagelsen i § 28, stk. 4, i KStG 1996 tilsigter at undgå, at modtagerne af udlodningen i henhold til den tyske skatteordning (6) kan drage fordel af et skattetilgodehavende, der er tildelt på grundlag af en skatteattest fra det selskab, der har foretaget udlodningen, og som svarer til det skattebeløb, denne sidstnævnte har betalt, uden at det selskab, der har foretaget udlodningen, reelt beskattes på grund af korrektionen.
44. Det er i denne sag anvendelsen af undtagelsen i § 28, stk. 4, i KStG 1996 i den særlige situation, hvor Burda udlodder overskud til moderselskabet RCS med hjemsted i Nederlandene, der er baggrunden for tvisten i hovedsagen. Nærmere bestemt og således, som det fremgår af forelæggelseskendelsens begrundelse, er den forelæggende ret af den opfattelse, at § 28, stk. 4, i KStG 1996 faktisk finder anvendelse på situationen i hovedsagen, men retten har anført, at RCS ikke råder over den attest, som giver selskabet ret til en skattegodtgørelse svarende til det selskabsskattebeløb, som Burda har erlagt, fordi RCS har hjemsted uden for tysk område.
45. Det er i denne sammenhæng, at Bundesfinanzhof har spurgt dels, om en beskatning af udlodning af overskud som den, der rammer kategori EK 02, udgør en kildeskat, der er forbudt ved artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435, dels, hvis det første spørgsmål skal besvares benægtende, om etableringsfriheden og/eller de frie kapitalbevægelser skal fortolkes således, at de er til hinder for den samtidige anvendelse af bestemmelser som § 27, stk. 1, og § 28, stk. 4, i KStG 1996.
B – Det første præjudicielle spørgsmål
46. Inden det afgøres, om skattebestemmelser som de i hovedsagen omtvistede udgør en kildeskat i den i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 omhandlede forstand, som er forbudt, fortjener tre indledende betragtninger opmærksomhed.
47. For det første og hvad angår visse aspekter i den foreliggende sag er der ikke tvivl om, således som det fremgår af sagsakterne, at moder- og datterselskabsforholdet mellem Burda og RCS er omfattet af anvendelsesområdet for direktiv 90/435, idet alle betingelserne i denne henseende er opfyldt. Det skal navnlig anføres, at Burda er selskabsskattepligtig (Körperschaftsteuer) i Tyskland i overensstemmelse med direktivets artikel 2, litra c), og at RCS i tilstrækkeligt omfang, dvs. med 25% eller mere, deltager i Burdas selskabskapital i overensstemmelse med samme direktivs artikel 3, stk. 1, litra a).
48. For det andet er det ubestridt, at undtagelsesbestemmelsen i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435, der i henhold til samme artikels stk. 3 finder anvendelse på Forbundsrepublikken Tyskland, og som giver Tyskland mulighed for midlertidigt at opkræve kildeskat af udloddet overskud med 5%, ikke finder anvendelse i hovedsagen. Således som det er præciseret i artikel 5, stk. 3, i direktiv 40/435, fandt denne ordning anvendelse indtil senest midten af 1996 (7). På den ene side fremgår det imidlertid af forelæggelseskendelsen, at de pågældende udlodninger i hovedsagen blev foretaget af Burda i 1998 for regnskabsårene 1996 og 1997. På den anden side har hverken den tyske skatteforvaltning i tvisten i hovedsagen eller den tyske regering i bemærkningerne til Domstolen gjort den eventuelle anvendelse af undtagelsen i artikel 5, stk. 3, i direktiv 40/435 gældende. Den tyske regering har i øvrigt anført, at der i overensstemmelse med direktivet ikke blev opkrævet nogen kildeskat på kapitalafkast hos Burda, som ikke har anfægtet denne opfattelse.
49. For det tredje skal jeg som Kommissionen anføre, at den forelæggende ret udelukkende har spurgt, om beskatningen af udlodning i kategori EK 02 udgør en kildeskat i den i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 omhandlede forstand, uden at den har spurgt, om den oprindelige beskatning af udlodninger, dvs. den skat, der er erlagt inden den af den tyske skatteforvaltning foretagne korrektion, ligeledes udgør en kildeskat i ovennævnte bestemmelses forstand. Således som den efterfølgende redegørelse viser, tror jeg imidlertid ikke, at undersøgelsen af spørgsmålet, om det pågældende regelsæt udgør kildeskat i den i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 omhandlede forstand, udelukkende kan foretages i forhold til § 28, stk. 4, i KStG 1996, således som den er anvendt i hovedsagen, men derimod skal foretages i forhold til den skatteordning, som denne bestemmelse er en del af, for så vidt angår en kvalifikation af givne skattebestemmelser.
50. Det skal efter disse bemærkninger og for så vidt angår undersøgelsen af det første af den forelæggende ret stillede spørgsmål bemærkes, at formålet med direktiv 90/435 er at fjerne forskelsbehandlingen mellem samarbejde mellem moder- og datterselskaber i forskellige medlemsstater ved indførelse af en fælles beskatningsordning for udloddet overskud og således at lette sammenslutninger af selskaber på fællesskabsplan (8). Direktivet tilsigter således at forebygge dobbeltbeskatning af overskud, som et datterselskab udlodder til moderselskabet, når de har hjemsted i forskellige medlemsstater (9).
51. Det er i denne henseende nyttigt at erindre sig for så vidt angår fremgangsmåden ved beskatning af overskud, som selskaber har udloddet i form af udbytte, at overskud almindeligvis beskattes på to måder, dels som led i selskabsskatten på det udloddende selskabs overskud og derefter i forhold til aktionærerne, dels som opkrævning af indkomstskat hos den aktionær, der modtager udbytte, og/eller gennem den kildeskat, det udloddende selskab har erlagt for aktionæren ved udlodningen af udbyttet.
52. Mulighed for beskatning på to måder kan føre både til økonomisk dobbeltbeskatning (nemlig hvor samme indkomst beskattes to gange hos forskellige skattepligtige) og til juridisk dobbeltbeskatning (dvs. hvor en skattepligtig person beskattes to gange af samme indkomst i to forskellige stater). Der opstår f.eks. økonomisk dobbeltbeskatning, når det udloddende selskabs overskud beskattes inden for rammerne af skatten på selskaber og derefter hos aktionæren, der skal svare indkomstskat eller selskabsskat af det overskud, der udloddes i form af udbytte. Juridisk dobbeltbeskatning kan derimod foreligge, når der først indeholdes kildeskat hos aktionæren af udloddet overskud, og en anden stat derefter opkræver indkomstskat eller selskabsskat af det modtagne udbytte (10).
53. Inden for det personelle og materielle anvendelsesområde for direktiv 90/435, som i princippet forbyder enhver »kildeskat« i direktivets forstand, tilsigter direktivets artikel 5, stk. 1, at forebygge juridisk dobbeltbeskatning af overskud udloddet til moderselskabet. Der er med andre ord et principielt forbud mod, at kildemedlemsstaten, nemlig den medlemsstat, på hvis område datterselskabet har hjemsted, beskatter udbytte, som moderselskabet modtager.
54. Dette forbud kan udledes af den negative definition, som artikel 7, stk. 1, i direktiv 90/435 giver en »kildeskat« i direktivets forstand, som præciserer, at dette udtryk ikke omfatter den forskudsbetaling eller forudbetaling af selskabsskat, der foretages til den medlemsstat, hvor datterselskabet er hjemmehørende, i forbindelse med udlodning af udbytte til moderselskabet (11).
55. Selv om direktivets artikel 5, stk. 1, med andre ord forbyder opkrævning af kildeskat på udbytte udbetalt til et moderselskab med hjemsted i en anden medlemsstat, udstrækker dette forbud sig ikke til datterselskabets betaling af den selskabsskat, der bebyrder indtægterne fra selskabets økonomiske aktivitet, selv hvis denne skat opkræves ved kilden, og erlæggelsen heraf sker i forbindelse med udlodningen af overskud.
56. I det omfang, således som det er anført ovenfor, en økonomisk dobbeltbeskatning altid kan bestå i dette tilfælde, bestemmer direktiv 90/435, at den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, enten kan – undtagen i tilfælde af likvidation – undlade at beskatte dette overskud eller beskatte det, men give selskabet tilladelse til fra skattebeløbet at trække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette overskud (12), uden at direktivet i øvrigt berører anvendelsen af interne bestemmelser eller bestemmelser i henhold til overenskomster, der har til formål at ophæve eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytter, især bestemmelser om betaling af skattegodtgørelse til udbyttemodtagerne (13).
57. Disse bemærkninger gør det efter min opfattelse muligt at forstå årsagen til, at Domstolen, når der ikke er en positiv definition af »kildeskat« i den i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 omhandlede forstand, har fastslået, at dette udtryk vedrører enhver beskatning af indtægter modtaget i en medlemsstat, hvor udbyttet udloddes, og hvor for det første den udløsende faktor er udbetalingen af udbytte eller enhver anden form for afkast af værdipapirer, for det andet, at beregningsgrundlaget for denne skat er afkastet af disse, og for det tredje, at den skattepligtige er indehaveren af disse værdipapirer (14).
58. For så vidt angår hovedsagen er Burda og Kommissionen af den opfattelse, at beskatningen i henhold til § 28, stk. 4, i KStG 1996 opfylder de tre ovennævnte kriterier, således at en sådan beskatning bør være forbudt i medfør af artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435. Den tyske regering har derimod anført, at den pågældende beskatning i princippet kun bebyrder datterselskabet med hjemsted i Tyskland, således at navnlig det tredje kriterium, Domstolen har opstillet i sin praksis, ikke er opfyldt.
59. Det er min opfattelse, at beskatningen i henhold til § 28, stk. 4, i KStG 1996 ikke kan vurderes isoleret, idet der er risiko for at sløre beskatningens objektive kendetegn. Man må nemlig ikke tabe af syne, at denne beskatning kun opkræves i tilfælde af en oprindelig »fejl« fra datterselskabets side for så vidt angår den overdrevne udlodning af overskud modregnet i dette selskabs egenkapital. Hvis opkrævningen i henhold til § 28, stk. 4 i KStG 1996 efter korrektion med andre ord skal udgøre en kildeskat i den i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 omhandlede forstand, skal det samme (og så meget desto mere) gælde for den oprindelige beskatning, dvs. den skat, der blev opkrævet inden den tyske skatteforvaltnings korrektion. En simpel korrektion foretaget af en national skatteforvaltning af en oprindelig beskatning kan efter min opfattelse ikke ændre denne beskatnings retlige art i forhold til direktiv 90/435.
60. Det er i denne henseende ubestridt, at Burdas udlodning af overskud oprindeligt blev selskabsbeskattet med en sats på 30%, mens overskuddet ville være blevet beskattet med en sats på 45%, hvis dette selskab havde beholdt overskuddet. Denne beskatning vedrører dermed inden korrektion ikke indkomst, der kun beskattes i tilfælde af udbetaling af udbytte, men indkomst, som Burda har genereret gennem økonomisk aktivitet i Tyskland. Endvidere er der tale om opkrævning af selskabsskat hos datterselskabet i Tyskland og ikke skat på udbytte udbetalt til indehaverne af andele i Burdas selskabskapital, nemlig Burdas moderselskaber.
61. Det er korrekt, at efter korrektion blev selskabsskatten modregnet i indkomst i kategori EK 02, som ikke ville være blevet beskattet, eller som ville være blevet beskattet med en sats på 0%, hvis der ikke havde været udloddet udbytte.
62. I hovedsagen forekommer denne omstændighed mig imidlertid ikke afgørende.
63. Det skal for det første og generelt bemærkes, at for så vidt angår den britiske »advance corporate tax« (ACT) har Domstolen præciseret, at den udgjorde en forskudsbetaling af selskabsskat, selv om den blev opkrævet i forbindelse med en udlodning af udbytte og blev beregnet af dette udbytte (15).
64. Det skal dernæst erindres, at den af den tyske skatteforvaltning foretagne korrektion i overensstemmelse med § 28, stk. 4, i KStG 1996 kommer efter udbetalingen af udbytte til aktionærerne med henblik på at garantere opretholdelsen af skattesatsen på 30% på det udbytte, som datterselskabet oprindeligt udloddede, uden at den blev påvirket af en eventuel modregning af den af Burda erlagte selskabsskat i den selskabsskat, der er opkrævet hos aktionærerne. Sammenfattende ændrer beskatningen efter korrektionen ikke på det tyske datterselskabs globale skattebyrde og synes snarere at være en regnskabsmæssig fremgangsmåde, som gør det muligt at opretholde den selskabsskattesats, som datterselskabet oprindeligt har erlagt, efter at udbyttet er blevet udloddet til moderselskaberne.
65. Endelig er det udbytte, som det ikke-hjemmehørende moderselskab har modtaget, ikke genstand for beskatning i Tyskland, således som den tyske regering har præciseret i de skriftlige bemærkninger, uden at de andre parter, der har indleveret bemærkninger i denne sag, har modsagt dette. Dette gælder ikke for opkrævning af kildeskat på kapitalindkomst, som efter gennemførelsen af direktiv 90/435 i national ret ikke finder anvendelse i hovedsagen (jf. punkt 48 i dette forslag til afgørelse).
66. Selv efter korrektion bæres den pågældende beskatning derfor i princippet af datterselskabet og ikke af moderselskaberne.
67. Burda og Kommissionen er af den opfattelse, at denne sidste omstændighed er uden betydning. De mener nemlig, idet de har henvist til generaladvokat Albers forslag til afgørelse i den sag, der gav anledning til Athinaïki Zythopoiïa-dommen (16), at det ikke kan tillægges afgørende betydning, at skattebyrden henføres til datterselskabet. Relevant er snarere den økonomiske effekt af, at datterselskabet beskattes, hvilket svarer til, at moderselskabet var blevet beskattet, eftersom skatten tilbageholdes og indbetales direkte til skatteforvaltningen af det selskab, der udlodder overskud. Ifølge Burda og Kommissionen blev denne fremgangsmåde godtaget i Athinaïki Zythopoiïa-dommen.
68. Jeg må indrømme, at jeg ikke er overbevidst af denne argumentation.
69. For det første tager den af Burda og Kommissionen foreslåede fremgangsmåde ikke hensyn til den sondring, der fremgår af direktiv 90/435, mellem en kildeskat, der i den medlemsstat, hvor udlodningen af overskud finder sted, belaster moderselskaber med hjemsted i en anden medlemsstat, og en forskudsbetaling af den selskabsskat, der i udlodningsmedlemsstaten belaster datterselskabet med hjemsted på denne sidstnævnte stats område. Domstolen har imidlertid efter Athinaïki Zythopoiïa-dommen gentaget, at et af kriterierne til identifikation af en kildeskat er det forhold, at den skattepligtige var indehaver af andele, nemlig at moderselskabet havde hjemsted i en anden medlemsstat end den stat, hvor udlodningen af overskud fandt sted (17).
70. For det andet og selv om den af Burda og Kommissionen foreslåede økonomiske fremgangsmåde skulle anvendes, følger det ikke heraf, at den pågældende opkrævning i hovedsagen udgør en kildeskat i direktiv 90/435’s forstand, der svarer til den beskatning, der var genstand for Athinaïki Zythopoiïa-dommen.
71. Det skal erindres, at Domstolen i den sag udtalte, at der foreligger »kildeskat« som omhandlet i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435, når det i en national retsforskrift er fastsat, at der ved udlodning af overskud fra et datterselskab til moderselskabet ved beregningen af datterselskabets skattepligtige overskud skal tages hensyn til, at den samlede nettofortjeneste, der omfatter indtægter, som er underlagt en særlig beskatning, som medfører, at skattetilsvar bortfalder, og som også omfatter skattefrie indtægter, medregnes i beskatningsgrundlaget, idet disse to kategorier efter nationale regler ikke ville blive beskattet, hvis de blev i datterselskabet og ikke blev udloddet til moderselskabet (18).
72. Denne analyse bygger klart på det forhold, at det ikke er datterselskabets overskud i sig selv, der er kildeskattens genstand, men udlodningen af dette overskud til moderselskabet. I den sag, der gav anledning til Athinaïki Zythopoiïa-dommen, medførte medtagelsen af den indkomst, der var pålagt en særskat, at skattegælden bortfaldt, og at ikke-skattepligtig indkomst, der udelukkende blev skattepligtig ved datterselskabets udlodning af overskud, medførte en forøgelse af den skattebyrde, som moderselskaberne i den sidste ende skulle bære.
73. Således som jeg allerede har understreget, ændrer den efterfølgende anvendelse af § 28, stk. 4, i KStG 1996, nemlig efter at datterselskabet faktisk har udloddet udbytte til aktionærerne, imidlertid hverken den skatteordning, som dette selskab var underlagt inden skatteforvaltningens korrektion, eller den globale skattebyrde, som dette selskab skal bære, eftersom det udloddede overskud fortsat beskattes med en sats på 30%. Den påvirker heller ikke den oprindelige udbetaling af udbytte til moderselskaberne for de to regnskabsår i hovedsagen.
74. Endvidere skyldes det forhold, at de aktionærer, der ikke er hjemmehørende i Tyskland, ikke drager fordel af en skattegodtgørelse svarende til det selskabsskattebeløb, som Burda har erlagt, ikke anvendelsen af § 28, stk. 4, i KStG 1996, men følger reelt af anvendelsen af bestemmelser i KStG 1996 vedrørende den oprindelige beskatning af udloddet overskud med en sats på 30%, hvilket er mindre end satsen i tilfælde af hoarding af overskuddet hos datterselskabet, uden at udelukkelsen af en sådan fordel for ikke-hjemmehørende moderselskaber efter min opfattelse kan ændre denne beskatnings retlige art i forhold til direktiv 90/435. I denne forbindelse er spørgsmålet, om den medlemsstat, på hvis område udlodningen finder sted, i en sådan situation skal give ikke-hjemmehørende selskaber skattegodtgørelse, ikke en del af problematikken vedrørende kvalificeringen af det pågældende regelsæt i hovedsagen som en kildeskat i direktiv 90/435’s forstand, men vedrører nærmere det andet af den forelæggende ret stillede spørgsmål, som omhandler fortolkningen af traktatens grundlæggende frie bevægelser.
75. Jeg skal også bemærke, at det forhold, at datterselskabets skattebyrde eventuelt skal forøges på grund af, at det overskud, der modregnes i egenkapitalen, anses for hoardet og dermed pålagt en sats på 45% på grund af Burdas overdrevne udlodning af overskud (jf. punkt 40 i dette forslag til afgørelse), viser sig at udgøre en omstændighed, der er uafhængig af anvendelsen af § 28, stk. 4, i KStG 1996.
76. Under disse omstændigheder og navnlig henset til de anderledes omstændigheder, der kendetegner hovedsagen og den sag, der gav anledning til Athinaïki Zythopoiïa-dommen, er det min opfattelse, at denne sidstnævnte ikke kan finde analog anvendelse i den foreliggende sag.
77. Det er på baggrund af alle disse årsager min opfattelse, at anvendelsen af en bestemmelse i national ret, såsom § 28, stk. 4, i KStG 1996, inden for rammerne af opbygningen af den skatteordning, som den er en del af, ikke udgør en kildeskat i den i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 omhandlede forstand.
78. Jeg skal tilføje, at hvis dette bliver Domstolens svar på det første af den forelæggende rets spørgsmål, er der således ikke behov for at fortolke den undtagelse, som den tyske regering også har gjort gældende, og som findes i artikel 7, stk. 2, i direktiv 90/435, hvorefter – således som det allerede er fremgået – dette direktiv »ikke berører anvendelsen af interne bestemmelser eller bestemmelser i henhold til overenskomster, der har til formål at ophæve eller lempe økonomisk dobbeltbeskatning af udbytter, især bestemmelser om betaling af skattegodtgørelse til udbyttemodtagerne« (19). Under alle omstændigheder forekommer denne undtagelse til artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 mig ikke at kunne anvendes i hovedsagen. Således som Kommissionen med rette har anført i svaret på Domstolens skriftlige spørgsmål, er det således, at selv om direktiv 90/435’s anvendelsesområde vedrører forholdet mellem et datterselskab og dets moderselskab, der er hjemmehørende i forskellige medlemsstater, ydes skattegodtgørelsen til datterselskabets aktionærer – som fastsat i skattelovgivningen, og som ifølge den tyske regering opfylder betingelserne i direktivets artikel 7, stk. 2 – kun til moderselskaber med hjemsted på tysk område efter udstedelse af en skatteattest.
79. Påberåbelsen af denne problematik indebærer nu, at jeg vil undersøge det andet af den forelæggende ret stillede spørgsmål.
C – Det andet præjudicielle spørgsmål
80. Den forelæggende ret har med det andet spørgsmål, såfremt den i hovedsagen omtvistede beskatning ikke udgør en kildeskat i den i artikel 5, stk. 1, i direktiv 90/435 omhandlede forstand, i det væsentlige spurgt, om denne beskatning er forenelig med etableringsfriheden (traktatens artikel 52) eller de frie kapitalbevægelser (traktatens artikel 73 B og 73 D), når den anvendes på et ikke-hjemmehørende moderselskab, som i modsætning til hjemmehørende moderselskaber ikke kan drage fordel af en skattegodtgørelse svarende til det selskabsskattebeløb, som datterselskabet (Burda) med hjemsted i Tyskland har erlagt.
81. Inden jeg foreslår et svar på dette spørgsmål, vil jeg komme med nogle bemærkninger om anvendelsen af de to frie bevægelser, som den forelæggende ret har henvist til.
82. Det skal erindres, at i henhold til fast retspraksis er det traktatbestemmelserne om etableringsfriheden, der finder anvendelse, når en statsborger i en medlemsstat ejer en kapitalandel i et selskab med hjemsted i en anden medlemsstat, hvilken andel giver ham mulighed for at udøve en bestemmende indflydelse på beslutningerne i dette selskab og for at træffe afgørelse om selskabets drift, og ikke bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser (20).
83. Således som jeg allerede har haft lejlighed til at anføre i en anden sag, er det ikke altid let at afgøre, hvilken af disse to former for fri bevægelse, der er tale om, ikke mindst i en præjudiciel sag, hvor den nationale ret er bedre i stand til konkret at vurdere de rettigheder, en aktionær opnår som følge af sine kapitalandele i det pågældende selskab (21).
84. Som jeg allerede har bemærket i dette forslag til afgørelse, vedrører tvisten i hovedsagen et selskab med hjemsted i Tyskland, nemlig Burda, hvoraf 50% ejes af et ikke-hjemmehørende selskab, i denne sag RCS. Således som Kommissionen med rette har anført, giver en sådan deltagelse sædvanligvis en vetoret i forbindelse med datterselskabets strategiske beslutninger og giver i princippet det selskab, der ejer andelen, mulighed for at udøve en vis indflydelse på datterselskabets drift (22). Endvidere er der i forelæggelseskendelsen ikke påberåbt noget kontraktuelt forhold, såsom en aktionæroverenskomst, som gør det muligt at svække moderselskabernes fælles kontrol af datterselskabet.
85. Det følger af det ovenstående, at traktatbestemmelserne om etableringsfriheden kan finde anvendelse i en situation som den i tvisten i hovedsagen foreliggende. I denne sammenhæng er det eventuelle indgreb i de frie kapitalbevægelser blot en følge af den påståede hindring for etableringsfriheden. Det foreliggende præjudicielle spørgsmål skal dermed analyseres i forhold til traktatens artikel 52, idet det skal haves in mente, at et sammenligneligt ræsonnement vil være gyldigt for traktatens artikel 73 B.
86. I henhold til fast retspraksis omfatter retten til frit at etablere sig for medlemsstaternes statsborgere en adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og drive virksomheder på samme vilkår, som i etableringsmedlemsstatens lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere. Den omfatter også en ret for selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Det Europæiske Fællesskab, til at udøve virksomhed i den pågældende medlemsstat via et datterselskab, en filial eller et agentur (23).
87. Domstolen har ligeledes udtalt, at hvis man anerkendte, at etableringsmedlemsstaten frit kunne gennemføre en forskellig behandling alene på grund af, at et selskab har hjemsted i en anden medlemsstat, ville traktatens artikel 52 blive indholdsløs (24). Etableringsfriheden skal således sikre national behandling i værtsmedlemsstaten ved at forbyde enhver forskelsbehandling på grundlag af selskabernes hjemsted (25).
88. For at kunne afgøre, om en skattemæssig forskelsbehandling er diskriminerende og dermed i princippet forbudt ved traktatens artikel 52, bør det først undersøges, om de omhandlede selskaber befinder sig i en objektiv sammenlignelig situation i forhold til den omtvistede skattelovgivning (26).
89. I denne sag er den forelæggende ret åbenbart af den mening, at situationen i hovedsagen fører til, at den samme regel, nemlig § 28, stk. 4, i KStG 1996, anvendes på forskellige situationer (27). Retten har bemærket, at formålet med denne bestemmelse er at undgå, at et selskab, der har hjemsted i Tyskland, og som oprindeligt udloddede mere overskud end det, der kunne modregnes i egenkapitalen, med tilbagevirkende kraft kunne undgå selskabsskat opkrævet af udlodningen af dette overskud, hvis overskuddet efter den tyske skatteforvaltnings korrektion blev modregnet i indkomst, som var fritaget for en sådan beskatning, mens moderselskaberne allerede havde draget fordel af en skattegodtgørelse efter den oprindelige, men for store, udlodning af overskud beskattet med 30%. Ifølge den forelæggende ret vil anvendelsen af § 28, stk. 4, i KStG 1996 i en situation som den i tvisten i hovedsagen foreliggende, selv når et ikke-hjemmehørende moderselskab, såsom RCS, ikke kan opnå en skattegodtgørelse svarende til det af Burda erlagte selskabsskattebeløb, imidlertid være uforholdsmæssig i forhold til det med denne bestemmelse forfulgte formål. Ifølge den forelæggende rets opfattelse kan Forbundsrepublikken Tyskland i henhold til traktatbestemmelserne om etableringsfriheden være forpligtet til at give afkald på at beskatte indkomst af kategori EK 02, som anses for anvendt til udlodning af overskud, til fordel for datterselskabet, hvis datterselskabet beviser, at det har gennemført udlodningen til fordel for ikke-hjemmehørende moderselskaber, som dermed ikke kan opnå skattegodtgørelse svarende til den del af selskabsskatten, som Burda har erlagt.
90. Selv om Burda er enig i denne analyse, er den tyske regering derimod af den opfattelse, at der ikke er sket forskelsbehandling af Burda alt efter, om Burda har udloddet overskud til det hjemmehørende moderselskab eller til det ikke-hjemmehørende moderselskab eller til RCS. Den tyske regering har i denne henseende bemærket, at i medfør af fordelingen af beskatningskompetencen mellem den medlemsstat, hvor udbyttet stammer fra, og den medlemsstat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, hvilken både er anerkendt i direktiv 90/435 og i den primære ret, tilkommer det i princippet den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted, at godtgøre dette selskab for betalingen af den selskabsskat, som er erlagt af det datterselskab, der har udloddet overskuddet, for at undgå dobbeltbeskatning. Selv om den tyske regering har anerkendt, at det skattebeløb, som moderselskabet har betalt, i henhold til ordningen til undgåelse af dobbeltbeskatning i den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted, kan være større end det beløb, der skal erlægges i en rent national situation, er det imidlertid regeringens opfattelse, at denne følge udelukkende er resultatet af sameksistensen mellem forskellige skatteordninger, og at den ikke udgør et indgreb i en af traktatens frie bevægelser. Kommissionen har i det væsentlige tilsluttet sig den tyske regerings argumentation, idet den ikke desto mindre har bemærket, at det i denne sag ikke er nødvendigt at behandle problematikken vedrørende skattebehandlingen af moderselskaber, eftersom den i hovedsagen omtvistede beskatning udelukkende vedrører datterselskabet med hjemsted i Tyskland.
91. Det skal frem for alt anføres, at den forelæggende ret udelukkende fokuserer på følgerne af anvendelsen af § 28, stk. 4, i KStG 1996, dvs. på beskatningen af Burda, som følger af den korrektion, der blev foretaget i overensstemmelse med denne bestemmelse, i det forhold, hvor et ikke-hjemmehørende moderselskab ikke kan modregne den skat, som Burda har erlagt, i sin egen beskatning. Således som jeg allerede har påberåbt mig under behandlingen af det første præjudicielle spørgsmål, skyldes det forhold, at det ikke-hjemmehørende moderselskab ikke kan få en skattegodtgørelse svarende til den del af selskabsskatten, som Burda har erlagt, dog ikke anvendelsen af § 28, stk. 4, i KStG 1996, men fandtes også inden den korrektion, der er fastsat i denne bestemmelse for så vidt angår den selskabsskat, der oprindeligt er opkrævet hos Burda af det udloddede overskud. Man kan efter min opfattelse ikke se bort fra den sammenhæng, hvori § 28, stk. 4, finder anvendelse.
92. Med henblik på at besvare den forelæggende ret forekommer det mig nyttigt at sondre mellem den skattemæssige behandling af det datterselskab, der foretager udlodningen af overskud, og den behandling, der er forbeholdt moderselskabet.
93. Hvad angår datterselskabet skal det fastslås, at datterselskabets skattebyrde i henhold til KStG 1996 ikke ændrer sig alt efter, om selskabet udlodder overskud til et hjemmehørende moderselskab eller til et ikke-hjemmehørende moderselskab. Uanset om det er før eller efter korrektionen i henhold til § 28, stk. 4, i KStG 1996, er det tyske datterselskabs skattebyrde uafhængig af moderselskabernes hjemsted.
94. Jeg mener heller ikke, at det kan foreslås, således som Burda har forsøgt, at anvendelsen af § 28, stk. 4, i KStG 1996 for så vidt angår datterselskabet fører til en identisk behandling af forskellige situationer. Datterselskabet befinder sig nemlig ikke i en forskellig situation i forhold til etableringsstaten, i denne sag Forbundsrepublikken Tyskland, alt efter om det udlodder sit overskud til et ikke-hjemmehørende moderselskab eller til et hjemmehørende moderselskab.
95. Hvis der med andre ord foreligger en identisk behandling af forskellige situationer, kan forskellen i situationerne kun fastslås for så vidt angår moderselskaberne.
96. Det fremgår i denne henseende af begrundelsen i forelæggelseskendelsen, at den forelæggende ret i det væsentlige har spurgt, om traktatens artikel 52 forbyder den medlemsstat, hvorfra udbyttet stammer, at anvende den samme skattebestemmelse, i denne sag § 28, stk. 4, i KStG 1996, uafhængigt af det forhold, at et hjemmehørende moderselskab eller et ikke-hjemmehørende moderselskab befinder sig i forskellige situationer (identisk behandling af forskellige situationer). Retten har dermed ofret mindre opmærksomhed på det spørgsmål, om det ikke-hjemmehørende selskab, i denne sag RCS, kan drage fordel af en skattegodtgørelse i lighed med det moderselskab, der har hjemsted i Tyskland, med den begrundelse, at disse to selskaber skal anses for at være i en tilsvarende situation i forhold til anvendelsen af denne medlemsstats lovgivning (forskellig behandling af tilsvarende situationer), med henblik på anvendelsen af traktatbestemmelserne om etableringsfriheden.
97. Således som jeg nedenfor vil redegøre for, forekommer det mig imidlertid, at svaret på det foreliggende præjudicielle spørgsmål går gennem en analyse af fordelingen af beskatningskompetencen mellem den medlemsstat, hvorfra det udloddede overskud stammer, og den medlemsstat, der er moderselskabets hjemsted, for så vidt angår forebyggelsen af økonomisk dobbeltbeskatning.
98. Den antagelse, som det andet præjudicielle spørgsmål tager udgangspunkt i, og hvorefter hjemmehørende moderselskaber og ikke-hjemmehørende moderselskaber i den samme stat befinder sig i særskilte situationer for så vidt angår anvendelsen af skattelovgivningen i den stat, hvorfra det udloddede udbytte stammer, forekommer mig ikke at være forkert i sig selv.
99. Domstolen foretog en tilsvarende vurdering i dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. I denne sag skulle Domstolen nemlig bl.a. behandle spørgsmålet, om Det Forenede Kongerige Storbritannien og Nordirland foretog en skattemæssig forskelsbehandling som den medlemsstat, hvorfra udlodningen af overskud foregik i, situationen for et selskab, der er hjemmehørende i Det Forenede Kongerige, og som modtog udbytte fra et andet hjemmehørende selskab, og som i denne medlemsstat fik en skattegodtgørelse svarende til den del af advance corporate tax (ACT), som dette sidstnævnte havde betalt, og dernæst situationen for et ikke-hjemmehørende selskab, som modtog udbytte fra et hjemmehørende selskab, der ikke havde haft en sådan skattegodtgørelse, undtagen i medfør af en eventuel økonomisk dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem selskabets hjemstedsmedlemsstat og Det Forenede Kongerige.
100. Domstolen bemærkede til spørgsmålet om kompetencefordelingen mellem den medlemsstat, hvorfra det udloddede overskud stammede, og den medlemsstat, hvori moderselskabet havde hjemsted, for så vidt angår forebyggelse af økonomisk dobbeltbeskatning, at hvad angår forholdet mellem et datterselskab og dets moderselskab, som er omfattet af direktiv 90/435’s anvendelsesområde, pålægger direktivets artikel 4, sammenholdt med artikel 3, alle medlemsstater enten at fritage udloddet udbytte, som et hjemmehørende moderselskab modtager fra et datterselskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, eller at give moderselskabet tilladelse til fra skattebeløbet at fratrække den del af datterselskabets skat, der vedrører dette overskud (28).
101. Hvad angår forholdet mellem et datterselskab og dets moderselskab, der ikke er omfattet af bestemmelserne i direktiv 90/435, og hvorefter Domstolen foretog en fortolkning af artikel 43 EF, fandt Domstolen, at situationen for modtagende aktionærer, der er hjemmehørende i den medlemsstat, hvorfra det udloddede overskud stammer, og situationen for modtagende aktionærer i en anden medlemsstat ikke nødvendigvis er sammenlignelig for så vidt angår anvendelsen af skattelovgivningen i den medlemsstat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende (29).
102. Når det udloddende selskab og den modtagende aktionær i denne henseende ikke er hjemmehørende i samme medlemsstat, har Domstolen foretaget en sondring mellem de forpligtelser, der påhviler den medlemsstat, hvor den modtagende aktionær er hjemmehørende, og forpligtelserne for den medlemsstat, hvor det udloddende selskab er hjemmehørende, dvs. den medlemsstat, hvor kilden til det udloddede overskud ligger, med hensyn til forebyggelse og mindskelse af »kædebeskatning« og økonomisk dobbeltbeskatning (30). Domstolen har nærmere bestemt navnlig bemærket, at såfremt det forlanges af den medlemsstat, hvorfra overskuddet stammer, at den sikrer, at udbytte, der udloddes til en ikke-hjemmehørende aktionær, ikke rammes af »kædebeskatning« eller økonomisk dobbeltbeskatning, hvad enten dette sker ved at fritage udbyttet for beskatning hos det udloddende selskab eller ved at indrømme aktionæren en skattemæssig fordel svarende til den skat, som det udloddende selskab har betalt af udbyttet, vil dette reelt indebære, at denne stat skal give afkald på sin ret til at påligne skat af en indtægt, der er skabt ved en økonomisk aktivitet på dens område(31).
103. Hvis den medlemsstat, hvorfra det udloddede overskud stammer, under disse omstændigheder udelukkende udøver sin beskatningskompetence for moderselskaber med hjemsted på dens område til at give dem en skattegodtgørelse svarende til den del af selskabsskatten, som det overskudsudloddende selskab har erlagt, med udelukkelse af ikke-hjemmehørende moderselskaber, udgør det ikke en skattemæssig forskelsbehandling af de sidstnævnte.
104. Det samme gælder ikke, hvis den medlemsstat, hvorfra overskuddet stammer, ensidigt eller gennem en overenskomst udøver en beskatningskompetence ikke blot vedrørende det overskud, der er skabt på dens område, men også vedrørende indtægt, der stammer fra denne medlemsstat, og som er modtaget af de ikke-hjemmehørende selskaber. Det tilkommer således denne medlemsstat i overensstemmelse med traktatbestemmelserne om etableringsfriheden og i medfør af de mekanismer, der er fastsat i national ret for at forhindre eller mindske dobbeltbeskatning, at sikre, at ikke-hjemmehørende aktionærselskaber behandles på samme måde som hjemmehørende aktionærselskaber (32). Dette var i øvrigt muligvis tilfældet i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, i medfør af en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået af Det Forenede Kongerige, hvorefter et ikke-hjemmehørende selskab, hvis det havde ret til fuld eller delvis skattegodtgørelse i denne medlemsstat, var indkomstskattepligtigt i denne stat af udbytte, som selskabet modtog fra et hjemmehørende selskab (33).
105. Den tvedeling, der viste sig i dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, kan gyldigt overføres på den foreliggende sag.
106. I det tilfælde, at Forbundsrepublikken Tyskland udøver en beskatningskompetence på den indkomst, som et ikke-hjemmehørende moderselskab har fra udlodning af overskud, tilkommer det denne medlemsstat i forhold til mekanismen til forebyggelse af dobbeltbeskatning i den tyske skattelovgivning at give et ikke-hjemmehørende moderselskab en behandling, der svarer til behandlingen af et moderselskab med hjemsted i Tyskland, som modtager indkomst fra et datterselskab med hjemsted i den samme medlemsstat. Den forskelsbehandling, som bygger på moderselskabets hjemsted, forekommer nemlig på ingen måde berettiget, eftersom den synes at hvile på en rent økonomisk begrundelse, der vedrører risikoen for at miste skatteindtægter (34). Selv hvis den nationale lovgivning skal anses for at tilsigte at forebygge risikoen for at miste muligheden for at beskatte indkomst, der er genereret på det nationale område, eftersom den pågældende medlemsstat har valgt gennem tildeling af en skattegodtgørelse at fritage moderselskaber med hjemsted på dette samme område, kan den under alle omstændigheder ikke påberåbe sig behovet for at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne med henblik på at begrunde beskatningen af moderselskaber med hjemsted i en anden medlemsstat i forbindelse med udøvelsen af dens beskatningskompetence (35).
107. I praksis kan Forbundsrepublikken Tyskland dermed fortsætte med at opkræve selskabsskat hos datterselskabet med hjemsted på dens område, eftersom der udelukkende er tale om at pålægge dette selskab en skat på indkomst, der stammer fra en økonomisk aktivitet på tysk område, idet det ikke-hjemmehørende moderselskab, over hvilket Forbundsrepublikken Tyskland kan udøve sin beskatningskompetence, ikke desto mindre har mulighed for at drage fordel af en behandling, der er tilsvarende behandlingen af det hjemmehørende moderselskab.
108. I et tilfælde, hvor Forbundsrepublikken Tyskland derimod ikke udøver beskatningskompetencen på indkomst, der stammer fra denne medlemsstat, og som det ikke-hjemmehørende moderselskab har modtaget, er der det yderligere spørgsmål, om Forbundsrepublikken Tyskland i medfør af traktatens artikel 52 er forpligtet til ikke at anvende § 28, stk. 4, i KStG 1996 i en situation som den i hovedsagen, således som den forelæggende ret har foreslået.
109. Jeg skal i denne henseende bemærke, at anvendelsen af § 28, stk. 4, i KStG 1996 gør det muligt efter korrektion at opretholde den på Burda anvendte selskabsskattesats. Denne skat opkræves af indkomst fra Burdas økonomiske aktivitet på tysk område. Hvis anvendelsen af § 28, stk. 4, forkastes i en situation som den i tvisten i hovedsagen foreliggende, indebærer det, at et selskab med hjemsted i Tyskland, der er datterselskab af et selskab med hjemsted på en anden medlemsstats område, får mulighed for efterfølgende at undgå opkrævning af den selskabsskat, der belaster dets økonomiske aktivitet, eftersom udlodningen således antages at være blevet modregnet i indkomst, der er undtaget fra denne skat. I et sådant tilfælde skal den medlemsstat, hvorfra overskuddet stammer, give afkald på sin ret til at beskatte en indkomst, der stammer fra en økonomisk aktivitet udøvet på dens område. Et sådant afkald medfører imidlertid helt sikkert, at der ses bort fra medlemsstaternes beskatningskompetence og den regel, hvorefter det tilkommer hver medlemsstat i overensstemmelse med fællesskabsretten at organisere sin ordning til beskatning af udloddet overskud og inden for disse rammer at definere skatteberegningsgrundlaget og skattesatsen, der finder anvendelse på det udloddende selskab, for så vidt som det er skattepligtigt i denne medlemsstat (36).
110. Det kan endvidere ikke udelukkes, at den af den forelæggende ret forudsatte hypotese endelig fører den medlemsstat, hvorfra overskuddet stammer, til at fjerne den økonomiske dobbeltbeskatning, selv om det i princippet tilkommer den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted, at lempe eller forebygge denne dobbeltbeskatning i forbindelse med fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne.
111. Der kan bestemt opstå ugunstige følger for moderselskabet, hvis den medlemsstat, på hvis område dette selskab har hjemsted, for eksempel udelukker muligheden for, at selskabet kan opnå en skattegodtgørelse, der svarer til den del af den af datterselskabet erlagte selskabsskat i den medlemsstat, hvorfra udlodningen af overskud stammer. Man ved nemlig, at medlemsstaterne fortsat er kompetente til at fastlægge kriterierne for fordelingen af deres respektive beskatningsbeføjelser, enten ensidigt eller gennem overenskomst, bl.a. for at afskaffe dobbeltbeskatning (37), uden at de er forpligtet til at nå et sådant resultat, når der ikke er samlende eller harmoniserende foranstaltninger på fællesskabsniveau (38).
112. Selv om dette spørgsmål ikke er genstand for denne præjudicielle forelæggelse, ville det imidlertid kunne besvares hensigtsmæssigt i en situation som den i hovedsagen foreliggende, der er omfattet af det personelle og materielle anvendelsesområde for direktiv 90/435, hvis artikel 4 pålægger den medlemsstat, hvor moderselskabet har hjemsted, enten at fritage overskud modtaget af dette selskab eller at give dette selskab mulighed for at fradrage den del af datterselskabets skat, der er knyttet til dette overskud, og som er erlagt i den medlemsstat, hvor datterselskabet har hjemsted.
113. Det påhviler den nationale ret at efterprøve, om de to antagelser, der fremgår af henholdsvis punkt 106 og 108 i dette forslag til afgørelse, foreligger i tvisten i hovedsagen, idet den skal tage hensyn til alle bestemmelserne i skattelovgivningen og i givet fald alle relevante bestemmelser til forebyggelse af dobbeltbeskatning, der er indgået med Kongeriget Nederlandene.
114. På baggrund af disse betragtninger er det min opfattelse, at traktatens artikel 52 og 73 B skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter der opkræves selskabsskat af overskud udloddet af et kapitalselskab. Dette gælder også, når denne udlodning efter en korrektion foretaget i henhold til lovgivningen modregnes i anden indkomst end den, der er genstand for den oprindelige udlodning, selv om selskabet påviser, at det har udloddet udbytte til et ikke-hjemmehørende moderselskab, der i modsætning til et hjemmehørende moderselskab ikke i medfør af national ret i sin egen skat kan fradrage den del af selskabsskatten, kapitalselskabet har erlagt. Dette gælder ikke, hvis den medlemsstat, på hvis område kapitalselskabet er etableret, udøver sin beskatningskompetence på indkomst fra denne medlemsstat, som det ikke-hjemmehørende moderselskab har modtaget, i hvilket tilfælde denne medlemsstat behandler det ikke-hjemmehørende moderselskab som et moderselskab med hjemsted i denne medlemsstat, der modtager indkomst fra kapitalselskabet med hjemsted i den samme medlemsstat. Det påhviler den forelæggende ret at efterprøve, hvilken af disse antagelser der foreligger i hovedsagen, idet den skal tage hensyn til alle bestemmelserne i skattelovgivningen og i givet fald alle relevante bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der er indgået med Kongeriget Nederlandene.
VI – Forslag til afgørelse
115. På baggrund af ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at træffe følgende afgørelse vedrørende de af Bundesfinanzhof stillede præjudicielle spørgsmål:
»1) En bestemmelse i national ret, der opretholder niveauet for den selskabsskat, et kapitalselskab oprindeligt har erlagt på udlodning af overskud til dets moderselskaber, idet denne udlodning efter en korrektion i henhold til nævnte bestemmelse modregnes i kapitalselskabets indkomst af anden art end den, der var genstand for den oprindelige udlodning, er inden for rammerne af den skatteordning, den er en del af, ikke kildeskat i den i artikel 5, stk. 1, i Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater omhandlede forstand.
2) EF-traktatens artikel 52 (efter ændring nu artikel 43 EF) og artikel 73 B (nu artikel 56 EF) skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for en national lovgivning, hvorefter der opkræves selskabsskat af overskud udloddet af et kapitalselskab, også når denne udlodning efter en korrektion foretaget i overensstemmelse med lovgivningen modregnes i indkomst af anden art end den, der var genstand for den oprindelige udlodning, selv om selskabet påviser, at det har udloddet udbytte til et ikke-hjemmehørende moderselskab, der i modsætning til et hjemmehørende moderselskab ikke i medfør af national ret i sin egen skat kan fradrage den del af selskabsskatten, kapitalselskabet har erlagt.
Dette gælder ikke, hvis den medlemsstat, på hvis område kapitalselskabet er etableret, udøver sin beskatningskompetence på indkomst fra denne medlemsstat, som det ikke-hjemmehørende moderselskab har modtaget, i hvilket tilfælde denne medlemsstat behandler det ikke-hjemmehørende moderselskab som et moderselskab med hjemsted i denne medlemsstat, der modtager indkomst fra kapitalselskabet med hjemsted i den samme medlemsstat.
Det påhviler den forelæggende ret at efterprøve, hvilket af disse tilfælde der foreligger i hovedsagen, idet den skal tage hensyn til alle bestemmelserne i skattelovgivningen, i givet fald alle relevante bestemmelser i dobbeltbeskatningsoverenskomsten, der er indgået den 16. juni 1959 mellem Forbundsrepublikken Tyskland og Kongeriget Nederlandene.«