CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. PAOLO MENGOZZI
presentadas el 31 de enero de 2008 1(1)
Asunto C‑284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
contra
Burda GmbH (anteriormente Burda Verlagsbeteiligungen GmbH)
[Petición de decisión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]
«Legislación tributaria – Imposición de rendimientos y de incrementos de patrimonio repartidos por una sociedad de capital – Directiva 90/435/CEE – Concepto de “retención en origen” – Compensación del reparto de beneficios de una sociedad de capital con sus fondos propios – Aplicación de disposiciones nacionales dirigidas a suprimir o atenuar la doble imposición de los dividendos – Libertad de establecimiento – Libre circulación de capitales»
I. Introducción
1. Mediante su petición, el tribunal remitente pregunta al Tribunal de Justicia acerca de la interpretación de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, (2) y, en su caso, del artículo 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) y de los artículos 73 B y 73 D del Tratado CE (actualmente artículos 56 CE y 58 CE, respectivamente)
2. Esta petición fue presentada en el marco de un litigio entre la sociedad Burda GmbH, anteriormente Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (en lo sucesivo, «Burda»), y el Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (en lo sucesivo, «Finanzamt»), relativo a la imposición del beneficio que esa sociedad repartió en 1998, correspondiente a los ejercicios 1996 y 1997, a una de sus sociedades matrices, RCS International Services BV (en lo sucesivo, «RCS»), establecida en los Países Bajos.
II. Marco jurídico
A. Derecho comunitario
3. El artículo 2 de la Directiva 90/435, según su versión aplicable a los hechos del litigio principal, establece:
«A los efectos de la aplicación de la presente Directiva, el término “sociedad de un Estado miembro” designará toda sociedad:
a) que revista una de las formas enumeradas en el Anexo;
b) que, con arreglo a la legislación fiscal de un Estado miembro, se considere que tiene su domicilio fiscal en dicho Estado y que, a tenor de un convenio en materia de doble imposición, celebrado con un Estado tercero, no se considera que tiene su domicilio fiscal fuera de la Comunidad;
c) que, además, esté sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos siguientes:
[…]
– Körperschaftsteuer en la [República Federal] de Alemania,
[…]
o a cualquier otro impuesto que sustituyere a uno de dichos impuestos.»
4. El artículo 4 de la Directiva 90/435 dispone:
«1. Cuando una sociedad matriz reciba, en calidad de socio de su sociedad filial, beneficios distribuidos por motivos distintos de la liquidación de la misma, el Estado de la sociedad matriz:
– o bien se abstendrá de gravar dichos beneficios,
– o bien los gravará, autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios y, en su caso, la cuantía de la retención en origen percibida por el Estado miembro de residencia de la filial en aplicación de las disposiciones de excepción previstas en el artículo 5, dentro de los límites del importe del impuesto nacional correspondiente.
[…]»
5. A tenor del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, los beneficios distribuidos por una sociedad filial a su sociedad matriz quedarán exentos de la retención en origen, al menos cuando la segunda tenga una participación de un 25 % como mínimo en el capital de la filial.
6. El artículo 5, apartado 3, de la misma Directiva prevé que, como excepción al apartado 1, la República Federal de Alemania podrá percibir, mientras grave los beneficios distribuidos con un tipo de impuesto sobre las sociedades inferior por lo menos en 11 puntos al aplicable a los beneficios no distribuidos, pero como muy tarde hasta mediados de 1996, en concepto de impuesto compensatorio, una retención en origen del 5 % sobre los beneficios distribuidos por las sociedades filiales establecidas en su territorio.
7. El artículo 7 de la Directiva 90/435 prevé:
«1. La expresión “retención en origen” utilizada en la presente Directiva no comprenderá el pago anticipado o previo (descuento previo) del impuesto de sociedades al Estado miembro en el que esté situada la filial, efectuado en relación con la distribución de beneficios a la sociedad matriz.
2. La presente Directiva no afectará a la aplicación de las disposiciones nacionales o a las incluidas en convenios, cuyo objetivo sea suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos, en particular las disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos.»
B. Legislación nacional
1. Ley del impuesto de sociedades
8. El artículo 1 de la Körperschaftsteuergesetz 1996 (Ley de 1996 del impuesto de sociedades; en lo sucesivo, «KStG 1996»), según su versión aplicable a los hechos del litigio principal, (3) establece, en particular, que están plenamente sujetas al impuesto de sociedades las sociedades de capital cuyo centro de dirección o domicilio social esté en Alemania.
9. Según el artículo 2 de la KStG 1996, las sociedades de capital cuyo centro de dirección o domicilio social no esté en Alemania quedan parcialmente sujetas al impuesto de sociedades por sus rendimientos realizados en Alemania.
10. En virtud del artículo 23 de la KStG 1996, el tipo de gravamen normal del impuesto de sociedades corresponde al 45 % del rendimiento imponible.
11. El artículo 27, apartado 1, de la KStG 1996 prevé que «si una sociedad de capital sujeta plenamente al impuesto [de sociedades] distribuye beneficios, el importe del impuesto aumentará o disminuirá en consecuencia, en función de la diferencia entre la imposición de los fondos propios de la sociedad de capital (imposición del atesoramiento), que, conforme al artículo 28, se consideren aplicados a la distribución de beneficios, y la imposición de ésta que resulte de la aplicación de un tipo de gravamen del 30 % del beneficio antes de deducir el impuesto de sociedades (imposición de la distribución)».
12. El artículo 28 de la KStG 1996 dispone:
«[…]
3. Los elementos de los fondos propios utilizables se presumirán utilizados para una distribución según el orden enunciado en el artículo 30, sin perjuicio de los apartados 4, 5 y 7. El importe por el cual se presuma utilizado un elemento deberá determinarse en función de su imposición regular.
4. Si el elemento o los elementos de los fondos propios, en el sentido del artículo 30, apartado 1, tercera frase, puntos 1 y 2, que inicialmente se presumen utilizados en el sentido del apartado 3, no bastan, posteriormente, para compensar la distribución de beneficios, ésta deberá ser imputada al elemento de los fondos propios previsto por el artículo 30, apartado 2, punto 2, aunque dicho elemento resultara negativo debido a la imputación.»
13. Según el artículo 29, párrafo segundo, de la KStG 1996, al cierre de cada ejercicio contable los fondos propios se clasificarán por separado en fondos propios distribuibles y fondos propios diversos, representando los fondos propios distribuibles la parte de los fondos propios que excede del capital social.
14. El artículo 30 de la KStG 1996 dispone:
«1. Al cierre de cada ejercicio contable los fondos propios distribuibles se clasificarán según el régimen impositivo. Cada fracción dependerá de su clasificación durante el ejercicio contable precedente. En la clasificación deberán presentarse separadas las fracciones que correspondan:
[i)] a rendimientos que a partir del 31 de diciembre de 1993 estaban gravados al tipo íntegro del impuesto de sociedades;
[…]
[iii)] a incrementos de patrimonio no sujetos al impuesto de sociedades o que hayan aumentado los fondos propios de la sociedad de capital durante los ejercicios contables anteriores al 1 de enero de 1977.
2. El importe señalado en el apartado 1, [inciso iii)], se subdividirá en:
1. fondos propios procedentes de rendimientos extranjeros durante los ejercicios contables posteriores al 31 de diciembre de 1976 […];
2. incrementos de patrimonio diversos no sujetos al impuesto de sociedades ni comprendidos en las categorías 3 y 4;
3. fondos propios distribuibles generados antes del cierre del ejercicio fiscal que haya precedido al 1 de enero de 1977;
4. aportaciones de los socios que hayan aumentado los fondos propios durante los ejercicios contables posteriores al 31 de diciembre de 1976.»
15. La parte de los rendimientos mencionados en el artículo 30, apartado 1, [inciso i)], de la KStG 1996, sujeta al tipo de gravamen íntegro del impuesto de sociedades, a saber el 45 %, se designa con la denominación «EK 45».
16. Los incrementos de patrimonio previstos en el artículo 30, apartado 1, [inciso iii)], de la KStG 1996, no sujetos al impuesto de sociedades, se designan con la denominación «EK 0», y, en función de las cuatro categorías previstas por el artículo 30, apartado 2, de la KStG 1996, con las denominaciones «EK 01» a «EK 04».
17. El artículo 40 de la KStG 1996 establece:
«En virtud del artículo 27, el impuesto de sociedades no aumentará:
1. por las distribuciones de las fracciones regidas por las disposiciones del artículo 30, apartado 2, punto 1 [EK 01];
2. por las distribuciones de las fracciones regidas por las disposiciones del artículo 30, apartado 2, punto 4 [EK 04].»
18. El artículo 44 de la KStG 1996 dispone:
«1. Si una entidad plenamente sujeta al impuesto realiza prestaciones por su propia cuenta, equivalentes para los socios a ingresos en el sentido del artículo 20, apartado 1, puntos 1 y 2, de la Ley del impuesto sobre la renta, estará obligada […] a proporcionar a sus socios, a instancia de éstos, una certificación que contenga las indicaciones siguientes, en el formulario administrativo oficial apropiado:
1. el nombre y la dirección del socio;
2. el importe de las prestaciones;
3. la fecha de pago;
4. el importe del impuesto de sociedades deducible en virtud del artículo 36, apartado 2, punto 3, primera frase, de la Ley del impuesto sobre la renta;
5. el importe del impuesto de sociedades que deba devolverse, en el sentido del artículo 52 [de la KStG 1996]; es suficiente que la indicación se refiera a una acción, a una participación o a un derecho de disfrute único;
6. el importe de la prestación para la que se presuma utilizado el elemento de los fondos propios en el sentido del artículo 30, apartado 2, punto 1;
7. el importe de la prestación para la que se presuma utilizado el elemento de los fondos propios en el sentido del artículo 30, apartado 2, punto 4.
[…]»
19. El artículo 50, apartado 1, punto 2, de la KStG 1996 prevé en particular que el impuesto de sociedades debido por los ingresos sujetos a retención en origen se abonará mediante una retención en origen, cuando el beneficiario sólo esté parcialmente sujeto al impuesto y cuando los ingresos no deriven de una explotación mercantil, agrícola o forestal.
20. El artículo 51 de la KStG 1996 establece:
«Si el socio no está sujeto al impuesto sobre los ingresos en el sentido del artículo 20, apartado 1, puntos 1 a 3, o apartado 2, punto 2, letra a), de la Ley del impuesto sobre la renta, o si esos ingresos no se computan para determinar la base imponible conforme al artículo 50, apartado 1, punto 1 o 2, quedará excluida la imputación o la devolución del impuesto de sociedades imputable en virtud del artículo 36, apartado 2, punto 3, de la Ley del impuesto sobre la renta.»
21. A tenor del artículo 52 de la KStG 1996:
«1. El impuesto de sociedades que no pueda ser imputado conforme al artículo 51 será devuelto a los socios que estén plenamente sujetos, pero exentos, del impuesto de sociedades, a las personas jurídicas de Derecho público y a los socios que estén parcialmente sujetos al impuesto de sociedades en virtud del artículo 2, punto 1, [de la KStG 1996], a su instancia, en la medida en que este impuesto se incremente conforme al artículo 27, debido a que los fondos propios en el sentido del artículo 30, apartado 2, punto 3, se presuman utilizados para la distribución o para una prestación análoga.
[…]»
2. Ley del impuesto sobre la renta
22. El artículo 20 de la Einkommensteuergesetz 1990 (Ley de 1990 del impuesto sobre la renta; en lo sucesivo, «EStG 1990»), según su versión aplicable a los hechos del litigio principal, (4) establece:
«[…]
1. Los rendimientos de capital comprenden:
– las distribuciones de dividendos;
– […]
– el importe del impuesto de sociedades deducible en virtud del artículo 36, apartado 2, punto 3.
– […]»
23. El artículo 36, apartado 2, punto 3, de la EStG 1990 indica que del importe del impuesto sobre la renta se deducirá el impuesto de sociedades satisfecho por una sociedad de capital o por una sociedad personalista plenamente sujeta al impuesto de sociedades, en una cuantía de 3/7 de los ingresos en el sentido del artículo 20, apartado 1, punto 1 (dividendos) o 2, en la medida en que dichos ingresos no procedan de distribuciones para las que se hayan utilizado fondos propios en el sentido del artículo 30, apartado 2, punto 1, de la Ley del impuesto de sociedades.
24. En virtud del artículo 43, apartado 1, de la EStG 1990, los rendimientos de capital en el sentido del artículo 20, apartado 1, puntos 1 y 2, de la misma Ley están gravados por el impuesto sobre la renta mediante retención practicada en los citados rendimientos (impuesto sobre los rendimientos de capital).
C. Derecho convencional internacional
25. El artículo 13, apartados 1 y 2, del Convenio celebrado el 16 de junio de 1959 entre la República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos, tendente a evitar la doble imposición, (5) está redactado como sigue:
«1. Si una persona domiciliada en uno de los Estados contratantes percibe dividendos procedentes del otro Estado contratante, corresponde al Estado de residencia la potestad de gravar esos rendimientos.
2. Si en el otro Estado contratante el impuesto debido por los rendimientos de capital se percibe mediante retención (en origen), la facultad de proceder a la retención no resulta afectada.»
III. Hechos que dan origen al litigio y cuestiones prejudiciales
26. Burda es una sociedad de responsabilidad limitada alemana que tiene su domicilio y su centro de dirección en Alemania. Durante los años relevantes para el presente asunto, sus participaciones pertenecían a partes iguales a RCS, establecida en los Países Bajos, y a la sociedad de capital Burda International Holding GmbH, domiciliada en Alemania.
27. En 1998, Burda decidió distribuir los beneficios correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997 a partes iguales a favor de sus sociedades matrices. La distribución de esos beneficios fue gravada al tipo del 30 % en virtud del artículo 27, apartado 1, de la KStG 1996.
28. Conforme al artículo 44 de la KStG 1996, únicamente Burda International Holding GmbH recibió una certificación de deducibilidad del impuesto de sociedades por la distribución de beneficios realizada por Burda.
29. De la resolución de remisión resulta que, a raíz de una verificación fiscal, se determinó que Burda había distribuido beneficios por importe superior al de los ingresos imponibles. El Finanzamt redujo de 6.049.925 DEM a 4.915.490 DEM los diferentes elementos de los fondos propios distribuibles sujetos al impuesto de sociedades al tipo de gravamen íntegro (EK 45) y, en virtud del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, compensó las distribuciones que, tras la disminución, ya no estaban cubiertas por fondos propios distribuibles gravados con los fondos propios en el sentido del artículo 30, apartado 2, punto 2, de la KStG 1996 (EK 02).
30. Este procedimiento de compensación llevó consigo incrementos del impuesto de sociedades correspondiente a los dos ejercicios controvertidos y, por consiguiente, a la emisión de dos liquidaciones complementarias por parte del Finanzamt.
31. Burda interpuso un recurso contra esas liquidaciones ante el Finanzgericht Hamburg, impugnando la aplicación del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, por el motivo de que la compensación de las distribuciones de beneficios a RCS con el EK 02 era errónea. Al respecto, Burda alegó que disponía de aportaciones dinerarias comprendidas en la categoría EK 04 que habrían bastado para financiar la distribución de beneficios, y que en cualquier caso no disponía de incrementos de patrimonio correspondientes al EK 02.
32. Mediante sentencia de 29 de abril de 2005 el Finanzgericht Hamburg estimó la demanda de Burda. Consideró, en esencia, que debían aplicarse las disposiciones del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, en el sentido de que la parte de la distribución abonada a RCS habría debido ser imputada al EK 04.
33. El Finanzamt interpuso recurso de casación contra dicha sentencia ante el Bundesfinanzhof. Este tribunal ha considerado que debía desestimarse la interpretación del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 adoptada por el Finanzgericht Hamburg. Según el Bundesfinanzhof, el ámbito de aplicación de esa disposición no puede, en efecto, limitarse a los socios que tengan derecho a la imputación, excluyendo por tanto a los socios que, como RCS, no tienen derecho al crédito fiscal.
34. No obstante, el Bundesfinanzhof manifiesta dudas acerca de si la imposición de las distribuciones efectuadas sobre la categoría EK 02 es compatible con la Directiva 90/435, y en su caso con las disposiciones del Tratado CE relativas a la libre circulación de capitales o a la libertad de establecimiento. En esas circunstancias, el Bundesfinanzhof decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las dos cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) ¿Constituye una retención en origen en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435 [...] el hecho de que el Derecho nacional establezca que, en caso de distribución de beneficios por una sociedad filial a su sociedad matriz, sean gravados los rendimientos y los incrementos patrimoniales de la sociedad de capital que, de acuerdo con el mismo Derecho nacional, no serían gravados si la sociedad filial los hubiera conservado en vez de distribuirlos a la sociedad matriz?
2) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿es compatible con los artículos [52, 73 B y 73 D del Tratado CE] una disposición nacional que prevea una compensación divergente de la distribución de beneficios de una sociedad de capital con sus fondos propios, con la carga fiscal consecuente, incluso cuando dicha sociedad demuestre que ha distribuido dividendos a socios no residentes, y cuando estos últimos, al contrario que los socios residentes, no están facultados, en virtud del Derecho nacional, para deducir de su propio impuesto el impuesto de sociedades que se les aplica?»
IV. Procedimiento ante el Tribunal de Justicia
35. Burda, el Gobierno alemán y la Comisión de las Comunidades Europeas presentaron observaciones escritas, conforme al artículo 23 del Estatuto del Tribunal de Justicia. También fueron oídas sus observaciones orales en la vista celebrada el 13 de junio de 2007.
V. Análisis
A. Consideraciones introductorias
36. Vista en particular la indiscutible complejidad del marco jurídico y fáctico del litigio principal, estimo oportuno formular cuatro consideraciones introductorias, de carácter previo y a la luz de las observaciones presentadas en el presente procedimiento.
37. En primer lugar, de la KStG 1996, según su versión aplicable a los hechos del litigio principal, se desprende que los beneficios realizados por una sociedad de capital, como Burda, se someten en principio a un tipo de gravamen del impuesto de sociedades del 45 %, en caso de atesoramiento, en tanto que el tipo de gravamen se reduce al 30 % cuando esos beneficios se distribuyen a sus socios en forma de dividendos.
38. En segundo lugar, la KStG 1996 clasifica los fondos propios distribuibles de una sociedad de capital, como Burda, por un lado, en elementos de rendimientos sujetos al impuesto de sociedades (a un tipo del 45 % en caso de atesoramiento y del 30 % en el caso de reparto) y, por otro lado, en incrementos de patrimonio exentos, en principio, del impuesto. La primera categoría se designa usualmente con la denominación «EK 45», en tanto que la segunda se divide en cuatro subcategorías, a saber, EK 01 a EK 04, que corresponden a diferentes clases de incrementos de patrimonio. No obstante, si se trata de la última categoría, la distribución de beneficios imputables a incrementos de patrimonio se somete a un tipo de gravamen del 30 %, excepto en caso de distribución de rendimientos correspondientes a las subcategorías EK 01 y EK 04, que siguen estando exentos del impuesto conforme al artículo 40 de la KStG 1996.
39. Habida cuenta del mecanismo que acabo de exponer, se desprende, conforme al artículo 27, apartado 1, de la KStG 1996, que el importe del impuesto de sociedades debido por una sociedad de capital, como Burda, varía en función de la diferencia entre, por una parte, la imposición de los fondos propios no distribuidos (imposición del atesoramiento) y, por otra, la imposición resultante de la aplicación del tipo del 30 % a los beneficios distribuidos (imposición de la distribución). Por otro lado, en aplicación del artículo 30 de la KStG 1996, se distribuyen en primer lugar los fondos propios distribuibles sujetos al impuesto de sociedades (categoría EK 45) y después los procedentes de incrementos de patrimonio (categorías EK 01 a EK 04).
40. En tercer lugar, si a raíz, en particular, de una verificación fiscal, como la efectuada en el litigio principal, se revela que en la práctica el importe de los rendimientos que se hayan declarado como aplicados a la distribución de beneficios es incorrecto, la Administración tributaria procede a su rectificación, en el presente caso la reducción de ese importe. Esa reducción del importe de los rendimientos distribuidos sujetos al tipo de gravamen del 30 % lleva consigo, como en el asunto principal, una disminución de la imposición de la distribución, y de modo concomitante un aumento de la imposición del atesoramiento gravada al tipo del 45 %. En tal supuesto, como ha indicado el tribunal remitente que conoce del litigio principal, la sociedad de capital resulta gravada con una deuda fiscal más alta.
41. No obstante, y en cuarto lugar, si el saldo de los fondos propios distribuibles comprendidos en la categoría EK 45 no es suficiente para cubrir la rectificación exigida por la Administración tributaria, y por tanto para cubrir la distribución de beneficios ya realizada, el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 exige que la distribución se impute a la subcategoría EK 02, con carácter de excepción al orden de imputación previsto por el artículo 30 de la KStG 1996.
42. Se deduce de ello que la aplicación de la excepción prevista por el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 permite que tras la rectificación se mantenga el tipo de gravamen de la distribución en el 30 %.
43. A este respecto, consta que la excepción prevista por el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 se propone evitar que los beneficiarios de la distribución puedan, en aplicación del sistema fiscal alemán, (6) disfrutar de un crédito fiscal, concedido en virtud de una certificación fiscal emitida por la sociedad que ha efectuado la distribución, equivalente al importe del impuesto percibido a cargo de dicha sociedad, sin que, en realidad y a causa de la rectificación, la sociedad que ha llevado a cabo la distribución resulte gravada. En efecto, si, tras la rectificación, la distribución se hubiera imputado a la subcategoría EK 01, la cual, como queda antes precisado, disfruta de exención de la imposición, incluso en caso de distribución, y aun cuando ya no se podrían poner en cuestión las certificaciones fiscales que permiten a los beneficiarios de la distribución obtener el crédito fiscal (equivalente al importe de la imposición al tipo del 30 % de la sociedad que ha efectuado la distribución), los referidos beneficiarios habrían obtenido un crédito fiscal indebido. Por tanto, la distribución se imputa a la categoría EK 02, incluso cuando, como en el asunto principal, el saldo de la misma es negativo.
44. En el origen del litigio principal, en este caso, está la aplicación de la excepción prevista por el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, en la situación específica de la distribución de beneficios por Burda a favor de RCS, la sociedad matriz establecida en los Países Bajos. Más concretamente, y como resulta de los fundamentos de la resolución de remisión, el tribunal remitente considera que el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 se aplica ciertamente a la situación controvertida en el litigio principal, pero señala que RCS, en razón de su establecimiento fuera del territorio alemán, no dispone de la certificación que le permitiría obtener un crédito fiscal equivalente al importe del impuesto de sociedades satisfecho por Burda.
45. En ese contexto, el Bundesfinanzhof pregunta, por una parte, si una imposición de la distribución de beneficios como la que afecta a la categoría EK 02 constituye una retención en origen prohibida por el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435 y, por otra, en caso de respuesta negativa a la primera cuestión, si la libertad de establecimiento y/o la libre circulación de capitales deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la aplicación conjunta de disposiciones como las de los artículos 27, apartado 1, y 28, apartado 4, de la KStG 1996.
B. Sobre la primera cuestión prejudicial
46. Antes de determinar si una normativa fiscal como la controvertida en el litigio principal constituye una retención en origen en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, prohibida por ésta, procede exponer tres consideraciones previas.
47. En primer lugar, y respecto a determinados aspectos del presente asunto, no cabe duda de que, según se desprende de los autos, la relación sociedad matriz-filial entre Burda y RCS se incluye en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/435, ya que concurren todos los requisitos pertinentes. Se debe observar, en particular, que Burda está sujeta al impuesto de sociedades («Körperschaftsteuer») en Alemania, conforme al artículo 2, letra c), de dicha Directiva, y que existe una participación suficiente, es decir, igual o superior al 25 %, de RCS en el capital social de Burda, con arreglo al artículo 3, apartado 1, letra a), de la misma Directiva.
48. En segundo lugar, consta que la excepción al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, prevista por el apartado 3 del mismo artículo, a favor de la República Federal de Alemania, y que permitía a este Estado, con carácter temporal, practicar una retención en origen del 5 % de los beneficios distribuidos, no es aplicable en el asunto principal. Como precisa el artículo 5, apartado 3, de la Directiva 90/435, ese régimen era aplicable a más tardar hasta mediados de 1996. (7) Pues bien, por una parte, de la resolución de remisión resulta que las distribuciones controvertidas en el litigio principal, correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997, fueron realizadas por Burda en 1998. Por otra parte, ni la Administración tributaria alemana en el litigio principal ni el Gobierno alemán en las observaciones que ha presentado al Tribunal de Justicia han invocado la posible aplicación de la excepción prevista por el artículo 5, apartado 3, de la Directiva 90/435, y el Gobierno alemán ha indicado además que, conforme a la citada Directiva, no se había retenido en origen, a cargo de Burda, ningún impuesto sobre los rendimientos del capital mobiliario, sin que esa sociedad haya refutado tal afirmación.
49. En tercer lugar, procede señalar, al igual que la Comisión, que el tribunal remitente se plantea únicamente si la imposición de las distribuciones basadas en la categoría EK 02 constituye una retención en origen en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, sin preguntarse si la imposición inicial de las distribuciones, es decir, la que fue satisfecha antes de la rectificación efectuada por la Administración tributaria alemana, constituye también una retención en origen en el sentido de la disposición antes mencionada. No obstante, como la ulterior exposición demostrará, no creo que el examen de la cuestión de si la normativa controvertida establece una retención en origen, en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, pueda realizarse exclusivamente en relación con el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, según se aplicó en el asunto principal, sino que debe al contrario llevarse a cabo en relación con el régimen fiscal del que forma parte dicha disposición, dado que se trata de calificar una determinada normativa fiscal.
50. Formuladas esas observaciones, y respecto al examen de la primera cuestión planteada por el tribunal remitente, procede recordar que el objetivo de la Directiva 90/435 es eliminar, mediante el establecimiento de un régimen común de tributación de los beneficios distribuidos, la penalización de las sociedades matrices y filiales establecidas en Estados miembros diferentes y facilitar de este modo los grupos de sociedades a escala comunitaria. (8) Esa Directiva se propone así eliminar la doble imposición de los beneficios distribuidos por una filial a su sociedad matriz, cuando éstas están establecidas en diferentes Estados miembros. (9)
51. A este respecto, procede recordar, por lo que se refiere a las modalidades de imposición de los beneficios distribuidos en forma de dividendos por las sociedades, que esos beneficios son gravados, en general, de dos formas: por una parte, en cuanto beneficios de la sociedad que los distribuye, en el marco del impuesto de sociedades, y después en el marco de la tributación a cargo del socio, y, por otra parte, mediante la recaudación del impuesto sobre la renta del socio que percibe los dividendos y/o mediante la retención en origen satisfecha por la sociedad que distribuye los dividendos, por cuenta del socio, en el momento de la distribución de éstos.
52. La existencia de dos posibles formas de imposición puede dar lugar, por una parte, a la doble imposición económica, a saber, la doble imposición del mismo rendimiento a cargo de dos contribuyentes diferentes y, por otra parte, a una doble imposición jurídica, es decir, la doble imposición del mismo rendimiento a cargo del mismo contribuyente en dos Estados diferentes. Por ejemplo, existe doble imposición económica cuando los beneficios de la sociedad que los distribuye son gravados en el marco del impuesto de sociedades y, a continuación, a cargo del socio sujeto al impuesto sobre la renta o al impuesto de sociedades, en cuanto beneficios distribuidos en forma de dividendos. La doble imposición jurídica se produce, en cambio, cuando el socio está sujeto, en primer lugar, a una retención en origen sobre los dividendos percibidos y, seguidamente, al impuesto sobre la renta o al de sociedades recaudado en otro Estado. (10)
53. En el marco del ámbito de aplicación personal y material de la Directiva 90/435, al prohibir en principio toda «retención en origen», el artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva trata de prevenir la doble imposición jurídica de los beneficios distribuidos a cargo de la sociedad matriz. En otros términos, se prohíbe en principio que el Estado miembro de origen, a saber, el Estado miembro en cuyo territorio está establecida la filial, grave los dividendos percibidos por la sociedad matriz.
54. Esa interpretación puede deducirse de la definición negativa de la «retención en origen» que formula el artículo 7, apartado 1, de la Directiva 90/435, el cual precisa que esa expresión no comprende el pago anticipado o previo (descuento previo) del impuesto de sociedades al Estado miembro en el que esté situada la filial, efectuado en relación con la distribución de beneficios a la sociedad matriz. (11)
55. Con otras palabras, en tanto que el artículo 5, apartado 1, de dicha Directiva prohíbe la percepción en origen de un impuesto sobre los dividendos abonados a la sociedad matriz establecida en otro Estado miembro, esa prohibición no se extiende al pago por la filial del impuesto de sociedades que grava los rendimientos generados por su actividad económica, incluso si ese impuesto se percibe en origen y su pago se realiza en relación con la distribución de beneficios.
56. En la medida en que, como queda antes expuesto, en ese supuesto siempre puede producirse una doble imposición económica, la Directiva 90/435 prevé que, excepto en caso de liquidación, el Estado miembro de la sociedad matriz o bien se abstendrá de gravar los beneficios, o bien los gravará, autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios, (12) sin que por lo demás esta Directiva afecte a la aplicación de las disposiciones nacionales o a las incluidas en convenios, cuyo objetivo sea suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos, en particular las disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos. (13)
57. A mi juicio esas observaciones permiten comprender la razón por la que, a falta de una definición positiva de la «retención en origen», en el sentido del artículo 5, apartado 1, de Directiva 90/435, el Tribunal de Justicia ha declarado que esa expresión comprende todo tributo sobre las rentas percibidas en el Estado en que se reparten los dividendos del cual, en primer lugar, el hecho imponible sea el pago de dividendos o de cualquier otro rendimiento de los títulos, en segundo lugar, la base imponible sea el rendimiento de éstos y, en tercer lugar, el sujeto pasivo sea el titular de esos títulos. (14)
58. Por lo que se refiere al asunto principal, Burda y la Comisión consideran que la imposición prevista por el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 cumple los tres criterios antes citados, de modo que tal imposición debe resultar prohibida por el artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435. En cambio, el Gobierno alemán mantiene que la imposición controvertida en el asunto principal sólo grava a la filial establecida en Alemania, por lo que no concurre, en particular, el tercer criterio enunciado por el Tribunal de Justicia.
59. Por mi parte, pienso que la imposición prevista por el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 no puede apreciarse de forma aislada, a riesgo de desnaturalizar las características objetivas de esa imposición. En efecto, no hay que olvidar que dicha imposición sólo se percibe en caso de un «error» inicial de la filial acerca de la distribución en exceso de beneficios imputados a los fondos propios de dicha filial. En otros términos, si la imposición, tras la rectificación, prevista por el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 tiene que calificarse como una retención en origen en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, también debería calificarse así (y a fortiori) la imposición inicial, es decir, la percibida antes de la rectificación practicada por la Administración tributaria alemana. Una mera rectificación, realizada por una Administración tributaria nacional, de una imposición inicial, no puede a mi juicio modificar la naturaleza jurídica de esa imposición en relación con la Directiva 90/435.
60. Al respecto, consta que la distribución de los beneficios realizados por Burda se sometió inicialmente al impuesto de sociedades al tipo del 30 %, en tanto que si esos beneficios hubieran sido conservados por la misma sociedad habrían sido gravados al tipo del 45 %. Esa imposición, antes de la rectificación, no afecta por tanto a rendimientos que sólo sean gravados en caso de pago de dividendos, sino que afecta al rendimiento generado por la actividad económica de Burda en Alemania. Además, se trata ciertamente de la percepción del impuesto de sociedades a cargo de la filial situada en Alemania, y no del gravamen de los dividendos pagados a los titulares de participaciones en el capital social de Burda, a saber, sus sociedades matrices.
61. Bien es cierto que, tras la rectificación, el impuesto de sociedades fue imputado a rendimientos, los de la categoría EK 02, que no habrían sido gravados, o lo habrían sido a tipo cero, de no haberse distribuido beneficios.
62. No obstante, esa circunstancia no me parece decisiva en el asunto principal.
63. Ante todo, y con carácter general, procede observar que, respecto al «advance corporate tax» (ACT) británico, el Tribunal de Justicia ha precisado que constituía un pago anticipado del impuesto de sociedades, aun cuando se abonaba con motivo del reparto de dividendos y se calculaba en función del importe de éstos. (15)
64. A continuación, hay que recordar que la rectificación practicada por la Administración tributaria alemana conforme al artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 tiene lugar tras el pago de los dividendos a favor de los socios, a fin de garantizar el mantenimiento del tipo de gravamen del 30 % sobre los beneficios inicialmente distribuidos por la filial, y sin que ello afecte a la posible imputación del impuesto de sociedades satisfecho por Burda al impuesto de sociedades, percibido a cargo de sus socios, sobre sus beneficios. En suma, la imposición liquidada tras la rectificación no modifica la carga fiscal global de la filial establecida en Alemania y parece más bien constituir una modalidad contable que permite, tras haber pagado los dividendos a las sociedades matrices, mantener el tipo de gravamen del impuesto de sociedades satisfecho inicialmente por la filial.
65. Por último, como precisó el Gobierno alemán en sus observaciones escritas, sin contradicción por las demás partes que presentaron observaciones en el presente asunto, exceptuada la retención en origen del impuesto sobre los rendimientos del capital mobiliario, que a raíz de la adaptación del Derecho nacional a la Directiva 90/435 no es de aplicación en el asunto principal (véase el punto 48 de estas conclusiones), los dividendos recibidos por la sociedad matriz no residente no eran objeto de imposición en Alemania.
66. Por tanto, incluso tras la rectificación, la imposición controvertida en el asunto principal es soportada por la filial y no por las sociedades matrices.
67. Burda y la Comisión consideran, no obstante, que esa última circunstancia no es relevante. En efecto, refiriéndose a las conclusiones del Abogado General Alber en el asunto que dio lugar a la sentencia Athinaïki Zythopoiia, (16) antes citada, mantienen que no puede atribuirse una importancia decisiva al hecho de que la carga impositiva pese sobre la sociedad filial, sino que se debe, antes bien, atender al efecto económico de la imposición de la filial que corresponda a una imposición de la sociedad matriz, dado que el impuesto es retenido por la sociedad que distribuye los beneficios y se paga directamente a la Administración tributaria. Según Burda y la Comisión, ese criterio fue confirmado por el Tribunal de Justicia en la citada sentencia Athinaïki Zythopoiia.
68. Reconozco que no me convence esa argumentación.
69. En primer lugar, el criterio propugnado por Burda y la Comisión lleva a no tener presente la distinción, contenida en la propia Directiva 90/435, entre, por una parte, una retención en origen que grava, en el Estado miembro en el que se realiza la distribución de beneficios, a las sociedades matrices establecidas en otro Estado miembro y, por otra parte, un pago anticipado del impuesto de sociedades que grava, en el Estado miembro de la distribución, a la filial establecida en el territorio de este último Estado. Ahora bien, el Tribunal de Justicia, también después de la sentencia Athinaïki Zythopoiia, antes citada, ha reiterado que uno de los criterios de identificación de una retención en origen consiste en el hecho de que el sujeto pasivo sea el titular de las participaciones, a saber, la sociedad matriz establecida en un Estado miembro distinto de aquél en el que se efectúa el reparto de beneficios. (17)
70. En segundo lugar, e incluso si hubiera que acoger el criterio económico mantenido por Burda y la Comisión, de ello no resultaría sin embargo que la imposición controvertida en el asunto principal constituyera una retención en origen en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, análoga a la que fue objeto de la sentencia Athinaïki Zythopoiia, antes citada.
71. Recuérdese que en ese asunto el Tribunal de Justicia declaró que existe una retención en origen, a efectos del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, cuando una disposición de Derecho nacional, en caso de distribución de beneficios por una sociedad filial a su matriz, establece que, para el cálculo de los beneficios imponibles de la filial, debe integrarse en la base imponible el beneficio neto total de ésta, incluidos sus rendimientos sujetos a tributación especial que den lugar a la extinción de la deuda tributaria, así como sus rendimientos exentos, a pesar de que los rendimientos objeto de esas dos categorías de rendimientos no tributarían, basándose en la legislación nacional, si éstos permanecieran en la sociedad filial y no fueran distribuidos a la matriz. (18)
72. Ese análisis se basa claramente en el hecho de que no son los propios beneficios de la filial los que son objeto de la retención en origen, sino que lo es la distribución de esos beneficios a la sociedad matriz. En el asunto que dio lugar a la sentencia Athinaïki Zythopoiia, antes citada, la inclusión de los rendimientos sometidos a una imposición especial que implicaba la extinción de la deuda fiscal, así como la de los rendimientos exentos, en la base imponible de la filial sólo con ocasión de la distribución de los beneficios causaba un aumento de la carga fiscal soportada, in fine, por las sociedades matrices.
73. Ahora bien, como ya he subrayado, la aplicación a posteriori del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, a saber, tras haberse realizado la distribución efectiva de los dividendos por la filial a los socios, no modifica el régimen fiscal al que esa sociedad estuvo sometida antes de la rectificación practicada por la Administración tributaria, ni la carga fiscal global que la misma sociedad ha soportado, ya que los beneficios distribuidos siguen estando gravados al tipo del 30 %. Tampoco afecta a la distribución inicial de los dividendos pagados a las sociedades matrices por los dos ejercicios en cuestión en el asunto principal.
74. Además, el hecho de que los socios no residentes en Alemania no disfruten de un crédito fiscal equivalente al importe del impuesto de sociedades satisfecho por Burda no es inherente a la aplicación del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, sino que es en realidad el resultado de la aplicación de las disposiciones de la KStG 1996 relativas a la imposición inicial de los beneficios distribuidos al tipo del 30 %, inferior al gravamen debido en caso de atesoramiento de dichos beneficios por la filial, sin que la exclusión de tal ventaja en beneficio de las sociedades matrices no residentes pueda alterar, a mi juicio, la naturaleza jurídica de dicha imposición en relación con la Directiva 90/435. Al respecto, la cuestión de determinar si el Estado miembro en cuyo territorio se realiza la distribución tiene que conceder en tal situación un crédito fiscal a las sociedades matrices no residentes no tiene relación con la problemática de la calificación de la normativa controvertida en el asunto principal como una retención en origen en el sentido de la Directiva 90/435, sino que se refiere más bien a la segunda cuestión planteada por el tribunal remitente, relativa a la interpretación de las libertades fundamentales de circulación previstas por el Tratado.
75. Quiero también poner de relieve que el hecho de que la carga fiscal de la filial aumente en su caso porque, como consecuencia de la distribución en exceso de beneficios efectuada por Burda, se considerará atesorado y, por tanto, será gravado al tipo del 45 %, un porcentaje mayor de los beneficios imputados a los fondos propios (véase el punto 40 de estas conclusiones), se revela como una circunstancia independiente de la aplicación del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996.
76. En esas circunstancias, habida cuenta en particular de las diferencias en las situaciones que caracterizan al asunto principal y al que dio lugar a la sentencia Athinaïki Zythopoiia, antes citada, estimo que la doctrina de esta última no puede aplicarse por analogía al presente caso.
77. Por dichas razones en conjunto, considero que la aplicación de una disposición de Derecho nacional, como el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, en el marco de la estructura del sistema fiscal en el que se inserta, no constituye una retención en origen en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435.
78. Añado que, si ésa fuera la respuesta del Tribunal de Justicia a la primera cuestión planteada por el tribunal remitente, no sería en absoluto necesario interpretar la excepción, que invoca el Gobierno alemán, contenida en el artículo 7, apartado 2, de la Directiva 90/435, a tenor de la cual, recuérdese, dicha Directiva «no afectará a la aplicación de las disposiciones nacionales o a las incluidas en convenios, cuyo objetivo sea suprimir o atenuar la doble imposición económica de los dividendos, en particular las disposiciones relativas al pago de créditos fiscales a los beneficiarios de dividendos». (19) En cualquier caso, me parece de imposible aplicación en el asunto principal esa excepción al artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435. En efecto, como la Comisión indicó fundadamente en su respuesta a la pregunta escrita formulada por el Tribunal de Justicia, en tanto que el ámbito de aplicación de la Directiva 90/435 comprende las relaciones entre una filial y su sociedad matriz residentes en Estados miembros diferentes, el crédito fiscal a favor de los socios de la filial, previsto por la legislación fiscal, y que según alega el Gobierno alemán cumple los requisitos del artículo 7, apartado 2, de la misma Directiva, sólo se abona, tras la expedición de una certificación fiscal, a las sociedades matrices establecidas en el territorio alemán.
79. La evocación de esa problemática me conduce a examinar la segunda cuestión planteada por el tribunal remitente.
C. Sobre la segunda cuestión prejudicial
80. Mediante su segunda cuestión, el tribunal remitente se pregunta en esencia si, en el supuesto de que la imposición controvertida en el litigio principal no constituya una retención en origen, en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435, esa imposición es compatible con la libertad de establecimiento (artículo 52 del Tratado) o con la libre circulación de capitales (artículos 73 B y 73 D del Tratado), cuando se aplica a una sociedad matriz no residente que no puede, al contrario que las sociedades matrices residentes, disfrutar de un crédito fiscal equivalente al importe del impuesto de sociedades satisfecho por la filial (Burda) residente en Alemania.
81. Antes de proponer una respuesta a esa cuestión, procede exponer algunas observaciones sobre la aplicabilidad de las dos libertades de circulación aludidas por el tribunal remitente.
82. Hay que recordar que, según la jurisprudencia, cuando un nacional de un Estado miembro posee una participación en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere una influencia real en las decisiones de dicha sociedad y le permite determinar las actividades de ésta, son aplicables las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, y no las referidas a la libre circulación de capitales. (20)
83. Como ya he tenido ocasión de señalar en otro asunto, no resulta siempre fácil delimitar estas dos libertades, sobre todo en el marco de una petición de decisión prejudicial en cuyo contexto el órgano jurisdiccional nacional está en mejores condiciones para apreciar en concreto qué derechos confieren a un socio las participaciones que éste posee en el capital de la sociedad de que se trate. (21)
84. Según he señalado ya en estas conclusiones, el litigio principal se refiere a una parte una sociedad establecida en Alemania, es decir, Burda, cuyo capital pertenece en un 50 % a una sociedad no residente, en el presente caso, RCS. Según indicó fundadamente la Comisión, una participación como ésa da lugar como regla general a una posibilidad de bloqueo de las decisiones estratégicas de la filial, y permite por tanto en principio que la sociedad titular de dicha participación ejerza una influencia real en la actividad de la filial. (22) Además, la resolución de remisión no menciona ningún indicio de naturaleza contractual, como un pacto entre socios, que permita desvirtuar el control conjunto de la filial por las sociedades matrices.
85. Se deduce de lo antes expuesto que las disposiciones del Tratado sobre la libertad de establecimiento pueden aplicarse a una situación como la del litigio principal. En ese contexto, la potencial vulneración de la libre circulación de capitales sería solamente una consecuencia del supuesto obstáculo a la libertad de establecimiento. Procede, por tanto, analizar la presente cuestión prejudicial en relación con el artículo 52 del Tratado, teniendo presente a la vez que un razonamiento comparable sería válido en lo que respecta al artículo 73 B del Tratado.
86. Según reiterada jurisprudencia, la libertad de establecimiento implica para los nacionales comunitarios el acceso a las actividades no asalariadas y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, en las mismas condiciones fijadas por la legislación del Estado miembro de establecimiento para sus propios nacionales. También comprende, para las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuyo domicilio social, administración central o centro de actividad principal se encuentre dentro de la Comunidad, el derecho a ejercer su actividad en el Estado miembro de que se trate por medio de una filial, sucursal o agencia. (23)
87. El Tribunal de Justicia también ha declarado que permitir al Estado miembro de establecimiento que aplique libremente un trato diferente por el mero hecho de que el domicilio de una sociedad esté situado en otro Estado miembro dejaría sin contenido al artículo 52 del Tratado. (24) La libertad de establecimiento pretende, así, garantizar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, al prohibir cualquier discriminación basada en el lugar del domicilio de las sociedades. (25)
88. Para determinar si una diferencia de trato fiscal es discriminatoria, y está por tanto prohibida, en principio, por el artículo 52 del Tratado, debe examinarse previamente si la situación de las sociedades interesadas en relación con la legislación fiscal controvertida es comparable objetivamente (26)
89. En el presente asunto, parece que el tribunal remitente considera que la situación objeto del litigio principal lleva a la aplicación de una misma regla, a saber, el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, a situaciones diferentes. (27) Ese tribunal recuerda que el objetivo perseguido por esta disposición es evitar que una sociedad, establecida en Alemania y que inicialmente ha distribuido en exceso beneficios imputados a sus fondos propios, pueda eludir retroactivamente el impuesto de sociedades percibido por la distribución de dichos beneficios si éstos, tras la rectificación practicada por la Administración tributaria alemana, fueran imputados a rendimientos exentos de tal imposición, en tanto que sus sociedades matrices ya habrían disfrutado previamente de un crédito fiscal a raíz de la distribución inicial, pero excesiva, de los beneficios gravados al 30 %. Ahora bien, según el tribunal remitente, la aplicación del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 a una situación como la del litigio principal, a pesar de que una sociedad matriz no residente, como es RCS, no puede obtener un crédito fiscal equivalente al importe del impuesto de sociedades satisfecho por Burda, sería desproporcionada en relación con el objetivo pretendido por esa disposición. A juicio del tribunal remitente, la República Federal de Alemania podría estar obligada, en virtud de las disposiciones del Tratado sobre la libertad de establecimiento, a renunciar, en beneficio de la filial, a gravar los rendimientos procedentes de la categoría EK 02, que se considera utilizado para la distribución de beneficios, si dicha filial demuestra que ha efectuado dicho reparto a favor de sociedades matrices no residentes, que no pueden por tanto obtener el crédito fiscal equivalente a la fracción del impuesto de sociedades satisfecho por Burda.
90. En tanto que Burda comparte ese análisis, el Gobierno alemán considera, en cambio, que no existe ninguna discriminación respecto a Burda, según que ésta distribuya beneficios a su sociedad matriz residente o a su sociedad matriz no residente, o de RCS. En ese sentido el Gobierno alemán pone de relieve que, en virtud del reparto de la competencia fiscal entre el Estado miembro de origen de los dividendos y el Estado miembro de residencia de la sociedad matriz, reconocido tanto por la Directiva 90/435 como por el Derecho primario, corresponde en principio al Estado miembro de residencia de la sociedad matriz, para evitar la doble imposición, compensar a favor de dicha sociedad el pago del impuesto de sociedades satisfecho por la filial que ha distribuido los beneficios. Aun cuando el Gobierno alemán reconoce que, según el sistema de prevención de la doble imposición que se aplique en el Estado miembro de residencia de la sociedad matriz, el importe que deba ser pagado por la sociedad matriz puede ser mayor que el que se pagaría en una situación puramente nacional, considera no obstante que esa consecuencia sería únicamente el resultado de la coexistencia de diferentes sistemas fiscales, y no una vulneración de una de las libertades de circulación reconocidas por el Tratado. La Comisión se adhiere en esencia a la argumentación expuesta por el Gobierno alemán, poniendo sin embargo de relieve que en el presente asunto no es necesario dirimir la problemática del trato fiscal de las sociedades matrices, dado que la imposición controvertida en el asunto principal afecta únicamente a la filial establecida en Alemania.
91. Se debe señalar ante todo que el tribunal remitente pone su atención únicamente en las consecuencias de la aplicación del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, es decir, en la imposición de Burda que resulta de la rectificación practicada conforme a esa disposición, relacionada con la imposibilidad de que una sociedad matriz no residente impute a su propia imposición el impuesto satisfecho por Burda. Sin embargo, como ya he apuntado al examinar la primera cuestión prejudicial, la imposibilidad de conceder a la sociedad matriz no residente un crédito fiscal, correspondiente a la fracción del impuesto de sociedades satisfecho por Burda, no es inherente a la aplicación del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, sino que también existe con anterioridad a la rectificación prevista por esa disposición, en lo que atañe al impuesto de sociedades inicialmente percibido a cargo de Burda en virtud de los beneficios distribuidos. A mi juicio, no se puede dejar de considerar el contexto en el que dicho artículo 28, apartado 4, es aplicable.
92. A efectos de la respuesta que debe ofrecerse al tribunal remitente, considero oportuno diferenciar el trato fiscal de la filial que reparte beneficios del trato que se da a la sociedad matriz.
93. En cuanto a la filial, es preciso apreciar que la carga fiscal que soporta en aplicación de la KStG 1996 no difiere en absoluto según que esa sociedad distribuya beneficios a una sociedad matriz residente o a una sociedad matriz no residente. Sea antes o después de la rectificación prevista por el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, la carga fiscal de la filial establecida en Alemania es independiente del lugar de domicilio de las sociedades matrices.
94. Tampoco considero que se pueda sugerir, como intenta Burda, que la aplicación del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 conduce, respecto a la filial, a un trato idéntico de situaciones diferentes. En efecto, la filial no se halla en una situación diferente en relación con la legislación del Estado de establecimiento, en este caso la República Federal de Alemania, según que distribuya sus beneficios a una sociedad matriz residente o a una sociedad matriz no residente.
95. En otros términos, de suponer que existiera un trato idéntico de situaciones diferentes, la diferencia de situaciones sólo podría apreciarse respecto a las sociedades matrices.
96. Al respecto, de los fundamentos de la resolución de remisión resulta que el tribunal remitente se pregunta en esencia si el artículo 52 del Tratado prohíbe al Estado miembro de origen de los dividendos aplicar una misma disposición fiscal, en este caso el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996, con independencia del hecho de que una sociedad matriz residente y una sociedad matriz no residente se encuentran en situaciones diferentes (trato idéntico de situaciones diferentes). Dicho tribunal presta pues menos atención a la cuestión de si, en virtud de la aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, la sociedad matriz no residente, en el presente asunto RCS, debe disfrutar de un crédito fiscal al igual que la sociedad matriz residente en Alemania, debido a que se tendría que considerar que ambas sociedades están en una situación similar en relación con la aplicación de la legislación de ese Estado miembro (trato diferente de situaciones similares).
97. Sin embargo, como expondré seguidamente, me parece que la resolución de la presente cuestión prejudicial requiere un análisis del reparto de la potestad tributaria entre el Estado miembro de origen de los rendimientos distribuidos y el Estado miembro de residencia de la sociedad matriz, en lo que atañe a la prevención de la doble imposición económica.
98. El postulado a partir del que se formula la segunda cuestión prejudicial, y según el cual, en lo que se refiere a la aplicación de la legislación fiscal del Estado de origen de los beneficios distribuidos, las sociedades matrices residentes y las sociedades matrices no residentes en ese mismo Estado se encuentran en situaciones diferentes, no parece en sí erróneo.
99. En la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citada, se mantuvo una apreciación parecida. En efecto, en el asunto que dio lugar a dicha sentencia, el Tribunal de Justicia tenía que resolver, en particular, la cuestión de si existía una diferencia de trato fiscal discriminatoria, establecida por el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, que era el Estado miembro de origen de la distribución de beneficios, entre, por una parte, la situación de una sociedad residente en el Reino Unido que percibía dividendos de otra sociedad residente, a la primera de las cuales se concedía en ese Estado miembro un crédito fiscal, correspondiente a la fracción del importe del «advance corporate tax» (ACT) pagado por la última, y por otra parte la situación de una sociedad no residente que percibía dividendos de una sociedad residente, a la primera de las cuales no se concedía tal crédito fiscal, excepto en virtud en su caso de un Convenio para la prevención de la doble imposición económica celebrado entre el Estado miembro de su residencia y el Reino Unido.
100. Sobre la cuestión del reparto de competencias entre el Estado miembro de origen de los beneficios distribuidos y el Estado miembro de residencia de la sociedad matriz en materia de prevención de la doble imposición económica, el Tribunal de Justicia recordó, en lo que atañe a las relaciones entre una filial y su sociedad matriz incluidas en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/435, que el artículo 4 de esta Directiva, interpretado en relación con su artículo 3, obliga a todo Estado miembro bien a declarar exentos los beneficios que una sociedad matriz residente percibe de una filial establecida en otro Estado miembro, bien a autorizar a dicha sociedad matriz a deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios. (28)
101. En cuanto a las relaciones entre una filial y su sociedad matriz no comprendidas en las disposiciones de la Directiva 90/435, y respecto a las cuales el Tribunal de Justicia procedió a la interpretación del artículo 43 CE, este Tribunal consideró que la situación de los accionistas beneficiarios residentes en el Estado miembro de origen de la distribución de beneficios y la de los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro no son necesariamente comparables en lo referente a la aplicación de la legislación fiscal del Estado miembro de establecimiento de la sociedad que distribuye los beneficios. (29)
102. En ese aspecto, cuando la sociedad que distribuye beneficios y el accionista beneficiario no residen en el mismo Estado miembro, el Tribunal de Justicia estableció una distinción entre las obligaciones que incumben al Estado miembro de residencia del accionista beneficiario y las que corresponden al Estado miembro de residencia de la sociedad que distribuye los beneficios, es decir, el Estado miembro de origen de los beneficios distribuidos, en lo relativo a evitar o atenuar la doble imposición en cadena y la doble imposición económica. (30) Más concretamente, el Tribunal de Justicia puso de relieve en particular que exigir al Estado de origen de los beneficios que garantice que los beneficios distribuidos a un accionista no residente no estén gravados con una doble imposición en cadena o una doble imposición económica, ya sea declarando dichos beneficios exentos en sede de la sociedad que los distribuye o concediendo al referido accionista una ventaja fiscal correspondiente al impuesto pagado por tales beneficios por la sociedad que los distribuye, significa, de hecho, que el mencionado Estado debe renunciar a su derecho a gravar una renta generada por una actividad económica ejercida en su territorio. (31)
103. En esas circunstancias, si el Estado miembro de origen de los beneficios distribuidos ejerce únicamente su competencia fiscal sobre las sociedades matrices residentes en su territorio, conceder a éstas un crédito fiscal correspondiente a la fracción del impuesto de sociedades satisfecha por la sociedad que genera los beneficios distribuidos, con exclusión de las sociedades matrices no residentes, no constituye un trato fiscal discriminatorio de estas últimas.
104. La apreciación sería diferente si, de forma unilateral o por vía de Convenio, el Estado miembro de origen de los beneficios ejerciera una competencia fiscal no sólo sobre los beneficios generados en su territorio, sino también sobre el rendimiento procedente de dicho Estado percibido por las sociedades beneficiarias no residentes. En tal caso, correspondería a dicho Estado miembro, conforme a las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, velar por que, en relación con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la doble imposición en cadena, las sociedades accionistas no residentes estén sujetas a un trato equivalente al que disfrutan las sociedades accionistas residentes. (32) Por otra parte, tal era posiblemente el supuesto en el asunto en el que se dictó la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, antes citado, en virtud de convenios preventivos de la doble imposición celebrados por el Reino Unido según los cuales, cuando una sociedad no residente en ese Estado disfrutaba en éste de un crédito fiscal, completo o parcial, estaba sujeta en el mismo Estado al impuesto sobre la renta por los dividendos que percibía de una sociedad residente en el citado Estado. (33)
105. La dicotomía puesta de manifiesto en la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation puede trasladarse válidamente al presente asunto.
106. En el supuesto de que la República Federal de Alemania ejerciera una competencia fiscal sobre el rendimiento procedente del reparto de los beneficios percibido por la sociedad matriz no residente, incumbiría a este Estado miembro, en relación con el mecanismo de prevención de la doble imposición económica previsto por la legislación fiscal alemana, conceder a una sociedad matriz no residente un trato equivalente al que disfruta una sociedad matriz residente en Alemania y que perciba rendimientos de una filial establecida en ese mismo Estado miembro. En efecto, la diferencia de trato, basada en el lugar del domicilio de la sociedad matriz, no parece justificada en absoluto, dado que se revela sustentada en una razón de naturaleza puramente económica relacionada con el riesgo de la pérdida de ingresos fiscales. (34) En cualquier caso, incluso si la legislación nacional debiera considerarse dirigida a prevenir la pérdida de la posibilidad de gravar los rendimientos generados en el territorio nacional, en la medida en que el Estado miembro interesado haya optado por la exención, mediante la concesión de un crédito fiscal, de los rendimientos percibidos por las sociedades matrices establecidas en su territorio de una sociedad filial establecida en ese mismo territorio, no podrá invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción al impuesto, en el marco del ejercicio de su competencia fiscal, de las sociedades matrices establecidas en otro Estado miembro. (35)
107. En la práctica, la República Federal de Alemania podría por tanto seguir percibiendo el impuesto de sociedades a cargo de la filial establecida en su territorio, ya que se trata únicamente de someter a ésta al pago de un impuesto sobre los rendimientos generados por una actividad económica ejercida en el territorio alemán, permitiendo no obstante que la sociedad matriz no residente, respecto a la cual la República Federal de Alemania ejerce su competencia fiscal, disfrute de un trato equivalente al atribuido a la sociedad matriz residente.
108. En cambio, en el supuesto de que la República Federal de Alemania no ejerciera competencia fiscal sobre el rendimiento procedente de ese Estado miembro percibido por una sociedad matriz no residente, se plantearía además la cuestión adicional de determinar si la República Federal de Alemania está obligada en virtud del artículo 52 del Tratado a dejar de aplicar el artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 a una situación como la que es objeto del litigio principal, según sugiere el tribunal remitente.
109. A este respecto, recuérdese que la aplicación del artículo 28, apartado 4, de la KStG 1996 permite mantener, tras la rectificación, el tipo de gravamen del impuesto de sociedades satisfecho por Burda. Ese impuesto se percibe por el rendimiento generado por la actividad económica de Burda en el territorio alemán. Si se dejara de aplicar dicho artículo 28, apartado 4, en una situación como la del litigio principal, ello equivaldría a permitir que una sociedad establecida en Alemania, filial de una sociedad residente en el territorio de otro Estado miembro, eludiera, a posteriori, la recaudación del impuesto de sociedades que grava su actividad económica, ya que en ese caso la distribución se presumiría imputada a rendimientos no sujetos a ese impuesto. En tal caso, el Estado miembro de origen de los beneficios tendría que renunciar a su potestad de gravar un rendimiento generado por una actividad económica ejercida en su territorio. Ahora bien, tal renuncia equivaldría ciertamente a vulnerar la competencia fiscal que conservan los Estados miembros, y la regla de que corresponde a cada Estado miembro organizar, respetando el Derecho comunitario, su sistema de tributación de los beneficios distribuidos y determinar, en este contexto, la base imponible y el tipo impositivo que se aplican en sede de la sociedad que distribuye beneficios, siempre que esté sujeta al impuesto en dicho Estado. (36)
110. Además, no puede excluirse que la hipótesis contemplada por el tribunal remitente induzca en definitiva al Estado miembro de origen de los beneficios a eliminar la doble imposición económica, a pesar de que en principio correspondería al Estado miembro de residencia de la sociedad matriz atenuar o prevenir esa doble imposición, en el marco del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
111. Es cierto que podrían surgir consecuencias desfavorables para la sociedad matriz si el Estado miembro en el que reside esa sociedad excluyera, por ejemplo, la posibilidad de que la misma obtuviera un crédito fiscal correspondiente a la fracción del impuesto de sociedades satisfecha por la filial en el Estado miembro de origen de la distribución de los beneficios. En efecto, es sabido que los Estados miembros siguen siendo competentes para fijar, mediante convenio o de forma unilateral, los criterios de reparto de su poder tributario con el fin, en particular, de suprimir la doble imposición, (37) sin que, a falta de medidas de unificación o de armonización al nivel comunitario, estén obligados a alcanzar ese resultado. (38)
112. Aunque esa cuestión no sea objeto de la presente remisión prejudicial, se le daría, no obstante, una solución satisfactoria en una situación como la del litigio principal, incluida en el ámbito de aplicación personal y material de la Directiva 90/435, cuyo artículo 4 obliga al Estado miembro de residencia de la sociedad matriz, bien a abstenerse de gravar los beneficios percibidos por esa sociedad, bien a conceder a la misma la posibilidad de deducir de la cuantía de su impuesto la fracción del impuesto de la filial correspondiente a dichos beneficios satisfecha en el Estado miembro de residencia de ésta.
113. Incumbe al tribunal nacional comprobar cuál de las dos hipótesis puestas de manifiesto respectivamente en los puntos 106 y 108 de estas conclusiones se materializa en el litigio principal, teniendo en cuenta el conjunto de las disposiciones de su legislación fiscal, y en su caso toda disposición pertinente del Convenio para la prevención de la doble imposición celebrado con el Reino de los Países Bajos.
114. Por el conjunto de esas consideraciones, estimo que los artículos 52 y 73 B del Tratado deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una legislación nacional que somete al impuesto de sociedades los beneficios distribuidos por una sociedad de capital, incluso si esa distribución, tras una rectificación practicada en aplicación de dicha legislación, se imputa a rendimientos distintos de los que fueron objeto de la distribución inicial, aun cuando dicha sociedad demuestre haber distribuido dividendos a una sociedad matriz no residente que, al contrario que una sociedad matriz residente, no está facultada, en virtud del Derecho nacional, para deducir de su propio impuesto la fracción del impuesto de sociedades satisfecha por la sociedad de capital. La apreciación sería diferente si el Estado miembro en cuyo territorio está establecida la sociedad de capital ejerciera su competencia fiscal sobre el rendimiento procedente del mismo Estado y percibido por la sociedad matriz no residente, en cuyo caso incumbiría al referido Estado conceder a la sociedad matriz no residente un trato equivalente al que disfruta una sociedad matriz residente en ese Estado y que perciba rendimientos de la sociedad de capital establecida en ese mismo Estado miembro. Incumbe al tribunal remitente comprobar cuál de esas hipótesis se materializa en el litigio principal, teniendo en cuenta el conjunto de las disposiciones de su legislación fiscal y, en su caso, toda disposición pertinente del Convenio para la prevención de la doble imposición celebrado con el Reino de los Países Bajos.
VI. Conclusión
115. En virtud de las anteriores consideraciones, propongo al Tribunal de Justicia responder como sigue a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Bundesfinanzhof:
«1) Una disposición de Derecho nacional, que mantiene el nivel del impuesto de sociedades satisfecho inicialmente por una sociedad de capital en relación con la distribución de beneficios a sus sociedades matrices, imputando, con ocasión de una rectificación practicada conforme a dicha disposición, la distribución así realizada a rendimientos de la sociedad de capital distintos de los que fueron objeto de la distribución inicial, no constituye, en el marco de la estructura del sistema fiscal en el que se inserta, una retención en origen, en el sentido del artículo 5, apartado 1, de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
2) Los artículos 52 del Tratado CE (actualmente artículo 43 CE, tras su modificación) y 73 B del Tratado CE (actualmente artículo 56 CE) deben interpretarse en el sentido de no se oponen a una legislación nacional que somete al impuesto de sociedades los beneficios distribuidos por una sociedad de capital, incluso si esa distribución, tras una rectificación practicada en aplicación de dicha legislación, se imputa a rendimientos distintos de los que fueron objeto de la distribución inicial, aun cuando dicha sociedad demuestre haber distribuido dividendos a una sociedad matriz no residente que, al contrario que una sociedad matriz residente, no está facultada, en virtud del Derecho nacional, para deducir de su propio impuesto la fracción del impuesto de sociedades satisfecha por la sociedad de capital.
La apreciación sería diferente si el Estado miembro en cuyo territorio está establecida la sociedad de capital ejerciera su competencia fiscal sobre el rendimiento procedente de dicho Estado miembro y percibido por la sociedad matriz no residente, en cuyo caso incumbiría al referido Estado conceder a la sociedad matriz no residente un trato equivalente al que disfruta una sociedad matriz residente en ese Estado y que perciba rendimientos similares de una sociedad de capital establecida en ese mismo Estado miembro.
Incumbe al tribunal remitente comprobar cuál de esas hipótesis se materializa en el litigio principal, teniendo en cuenta el conjunto de las disposiciones de su legislación fiscal y, en su caso, toda disposición pertinente del Convenio celebrado entre la República Federal de Alemania y el Reino de los Países Bajos, el 16 de junio de 1959, para la prevención de la doble imposición.»