CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL
P. MENGOZZI
van 31 januari 2008 1(1)
Zaak C‑284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
tegen
Burda GmbH
(voorheen Burda Verlagsbeteiligungen GmbH)
[verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]
„Belastingwetgeving – Belasting van door kapitaalvennootschap uitgekeerde inkomsten en vermogensaanwas – Richtlijn 90/435/EEG – Begrip ‚bronbelasting’ – Verrekening van winstuitkering van een kapitaalvennootschap met haar eigen vermogen – Toepassing van nationale bepalingen strekkende tot afschaffing of vermindering van dubbele belasting van dividenden – Vrijheid van vestiging – Vrij verkeer van kapitaal”
I – Inleiding
1. Met zijn verzoek vraagt de verwijzende rechter het Hof om uitlegging van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten(2), alsmede, zo nodig, van de artikelen 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) en 73 B en 73 D EG-Verdrag (thans respectievelijk artikelen 56 EG en 58 EG).
2. Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Burda GmbH, voorheen Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (hierna: „Burda”), en het Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (hierna: „Finanzamt”) inzake de belastingheffing over de winst die deze vennootschap in 1998 voor de belastingjaren 1996 en 1997 heeft uitgekeerd aan een van haar moedermaatschappijen, RCS International Services BV (hierna: „RCS”), gevestigd in Nederland.
II – Rechtskader
A – Gemeenschapsrecht
3. Artikel 2 van de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie van richtlijn 90/435 bepaalt:
„Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder de term ‚vennootschap van een lidstaat’ verstaan iedere vennootschap:
a) die een van de in de bijlage genoemde rechtsvormen heeft;
b) die volgens de fiscale wetgeving van een lidstaat wordt beschouwd in deze Staat haar fiscale woonplaats te hebben en die, volgens een met een derde Staat gesloten verdrag op het gebied van dubbele belastingheffing, niet wordt beschouwd als fiscaal buiten de Gemeenschap te zijn gevestigd;
c) die bovendien, zonder keuzemogelijkheid en zonder ervan te zijn vrijgesteld, onderworpen is aan een van de volgende belastingen:
[...]
– Körperschaftsteuer in Duitsland,
[...]
of aan enige andere belasting die in de plaats zou treden van een van bovengenoemde belastingen.”
4. Artikel 4 van richtlijn 90/435 bepaalt:
„1. Wanneer een moedermaatschappij als deelgerechtigde van haar dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, anders dan bij de liquidatie van de dochteronderneming, moet de lidstaat van de moedermaatschappij:
– ofwel zich onthouden van het belasten van deze winst,
– ofwel de winst belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij toestaan dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft van haar eigen belasting af te trekken en, in voorkomend geval, het bedrag dat, ingevolge de uitzonderingsbepalingen van artikel 5, door de lidstaat waar de dochteronderneming gevestigd is aan de bron is ingehouden, zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting.
[...]”
5. Artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 bepaalt dat de door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst, althans wanneer laatstgenoemde een minimumdeelneming van 25 % bezit in het kapitaal van de dochteronderneming, van bronbelasting wordt vrijgesteld.
6. Artikel 5, lid 3, van deze richtlijn bepaalt dat de Bondsrepubliek Duitsland in afwijking van lid 1, zolang zij uitgekeerde winst onderwerpt aan een vennootschapsbelasting waarvan het tarief minstens 11 punten lager is dan het tarief op niet-uitgekeerde winst, uiterlijk tot medio 1996 bij wijze van compenserende belasting een bronbelasting van 5 % mag heffen op de winst die door op haar grondgebied gevestigde dochterondernemingen wordt uitgekeerd.
7. Artikel 7 van richtlijn 90/435 bepaalt:
„1. ‚Bronbelasting’ in de zin van deze richtlijn omvat niet de vervroegde betaling of vooruitbetaling (voorheffing) van de vennootschapsbelasting aan de lidstaat waarin de dochteronderneming is gevestigd, die in samenhang met een uitkering van winst aan de moedermaatschappij wordt verricht.
2. Deze richtlijn laat onverlet de toepassing van nationale of verdragsbepalingen, die gericht zijn op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden, in het bijzonder van de bepalingen betreffende de betaling van belastingkredieten aan de gerechtigde tot de dividenden.”
B – Nationale wetgeving
1. Körperschaftsteuergesetz (wet op de vennootschapsbelasting)
8. § 1 van het Körperschaftsteuergesetz 1996 (hierna: „KStG 1996”)(3) dat op de feiten van het hoofdgeding toepasselijk is, bepaalt met name dat kapitaalvennootschappen waarvan het bestuur of de zetel in Duitsland is gevestigd, onbeperkt belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting.
9. Volgens § 2 KStG 1996 zijn kapitaalvennootschappen waarvan het bestuur noch de zetel in Duitsland is gevestigd, beperkt belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting, namelijk voor hun in Duitsland behaalde inkomsten.
10. Krachtens § 23 KStG 1996 is het normale tarief van de vennootschapsbelasting 45 % van de belastbare inkomsten.
11. § 27, lid 1, KStG 1996 bepaalt: „Wanneer een onbeperkt belastingplichtige kapitaalvennootschap winst uitkeert, wordt haar vennootschapsbelasting verhoogd of verminderd met het verschil tussen de belasting over het gedeelte van haar eigen vermogen (‚Tarifbelastung’) dat overeenkomstig § 28 voor uitkering wordt geacht te zijn gebruikt, en de belasting hierover die bij toepassing van een belastingtarief van 30 % van de winst vóór aftrek van de vennootschapsbelasting resulteert (‚Ausschüttungsbelastung’: belasting over uitgekeerde winst).”
12. § 28 KStG 1996 bepaalt:
„[...]
(3) De bestanddelen van het beschikbare eigen vermogen worden geacht te zijn gebruikt voor uitkering volgens de rangorde van § 30, onverminderd het bepaalde in de leden 4, 5 en 7. Het bedrag waarvoor een bestanddeel wordt geacht te zijn gebruikt, wordt bepaald aan de hand van de ‚Tarifbelastung’ ervan.
(4) Wanneer het bestanddeel of de bestanddelen in de zin van § 30, lid 1, derde zin, punten 1 of 2, dat (die) overeenkomstig lid 3 aanvankelijk werd(en) geacht te zijn gebruikt voor de verrekening van een winstuitkering, vervolgens daarvoor niet meer voldoende zijn, wordt de winstuitkering verrekend met het bestanddeel bedoeld in § 30, lid 2, punt 2, zelfs als dit bestanddeel daardoor negatief wordt.”
13. Volgens § 29, lid 2, KStG 1996 wordt het eigen vermogen aan het einde van elk boekjaar onderverdeeld in voor uitkering beschikbaar eigen vermogen en overig eigen vermogen, waarbij het voor uitkering beschikbare eigen vermogen het deel van het eigen vermogen is, dat het maatschappelijk kapitaal overstijgt.
14. § 30 KStG 1996 bepaalt:
„(1) Aan het einde van elk boekjaar wordt het voor uitkering beschikbare eigen vermogen onderverdeeld overeenkomstig de ‚Tarifbelastung’ ervan. De afzonderlijke fracties worden afgeleid uit de verdeling in het voorafgaande boekjaar. In de verdeling worden apart de fracties aangegeven die overeenkomen met:
1. inkomsten waarover vanaf 31 december 1993 volledig vennootschapsbelasting is verschuldigd;
[...]
3. vermogensvermeerderingen waarover geen vennootschapsbelasting is verschuldigd of waardoor het eigen vermogen van de kapitaalvennootschap in de boekjaren vóór 1 januari 1977 is toegenomen.
(2) Het in lid 1, punt 3, vermelde bedrag wordt onderverdeeld in:
1. Eigen vermogen dat afkomstig is uit buitenlandse inkomsten in de boekjaren na 31 december 1976 [...];
2. andere vermogensvermeerderingen waarover geen vennootschapsbelasting is verschuldigd en die niet onder de punten 3 of 4 vallen;
3. voor uitkering beschikbaar eigen vermogen dat is ontstaan vóór het einde van het laatste boekjaar vóór 1 januari 1977;
4. inbreng van de aandeelhouders waardoor het eigen vermogen in de boekjaren na 31 december 1976 is toegenomen.”
15. De in § 30, lid 1, punt 1, KStG 1996 genoemde inkomensbestanddelen die aan het volle tarief van de vennootschapsbelasting zijn onderworpen, namelijk 45 %, worden EK 45 genoemd.
16. De vermogensaanwas bedoeld in § 30, lid 1, punt 3, KStG 1996 waarover geen vennootschapsbelasting is verschuldigd, wordt EK 0 genoemd, en de vier categorieën van § 30, lid 2, KStG 1996 respectievelijk EK 01 tot en met EK 04.
17. § 40 KStG 1996 bepaalt:
„De vennootschapsbelasting wordt krachtens § 27 niet verhoogd voor zover:
1. de fractie in de zin van § 30, lid 2, punt 1, [EK 01] wordt geacht te zijn gebruikt voor uitkering;
2. de fractie in de zin van § 30, lid 2, punt 4, [EK 04] wordt geacht te zijn gebruikt voor uitkering.”
18. § 44 KStG 1996 bepaalt:
„(1) Wanneer een onbeperkt belastingplichtig lichaam voor eigen rekening prestaties verricht die voor de aandeelhouders inkomsten zijn in de zin van § 20, lid 1, punt 1 of 2, van het Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting), verstrekt zij [...] haar aandeelhouders op hun verzoek een nota volgens het voorgeschreven model met de navolgende gegevens:
1. naam en adres van de aandeelhouder;
2. het bedrag van de prestaties;
3. de datum van betaling;
4. het bedrag van de krachtens § 36, lid 2, punt 3, eerste zin, van de wet op de inkomstenbelasting aftrekbare vennootschapsbelasting;
5. het bedrag van de terug te betalen vennootschapsbelasting in de zin van § 52 [KStG 1996]; voldoende is dat de vermelding betrekking heeft op één aandeel, één deelneming of één genotsrecht;
6. het bedrag van de prestatie waarvoor het vermogensbestanddeel in de zin van § 30, lid 2, punt 1, wordt geacht te zijn gebruikt;
7. het bedrag van de prestatie waarvoor het vermogensbestanddeel in de zin van § 30, lid 2, punt 4, wordt geacht te zijn gebruikt.”
19. § 50, lid 1, punt 2, KStG 1996 bepaalt met name dat de vennootschapsbelasting die verschuldigd is voor inkomsten die onderworpen zijn aan bronbelasting, wordt voldaan door inhouding aan de bron, wanneer de ontvanger van de inkomsten beperkt belastingplichtig is en de inkomsten niet voortvloeien uit een handels‑, landbouw‑ of bosbouwbedrijf.
20. § 51 KStG 1996 bepaalt:
„Wanneer bij de aandeelhouder de inkomsten bedoeld in § 20, lid 1, punten 1 tot en met 3, of lid 2, punt 2, sub a, van de wet op de inkomstenbelasting niet onderworpen zijn aan inkomstenbelasting of wanneer deze inkomsten volgens § 50, lid 1, punten 1 of 2, niet in de heffingsgrondslag worden betrokken, is geen aftrek of teruggaaf van de ingevolge § 36, lid 2, punt 3, van de wet op de inkomstenbelasting aftrekbare vennootschapsbelasting toegestaan.”
21. § 52, KStG 1996 bepaalt:
„1. De vennootschapsbelasting die niet kan worden afgetrokken overeenkomstig § 51, wordt op verzoek terugbetaald aan onbeperkt belastingplichtige, van vennootschapsbelasting vrijgestelde aandeelhouders, aan publiekrechtelijke rechtspersonen en aan aandeelhouders die beperkt belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting krachtens § 2, punt 1, [KStG 1996], voor zover deze belasting wordt verhoogd overeenkomstig § 27, omdat eigen vermogen in de zin van § 30, lid 2, punt 3, wordt geacht te zijn gebruikt voor uitkering of een andere prestatie.
[...]”
2. Einkommensteuergesetz (wet op de inkomstenbelasting)
22. § 20 van het Einkommensteuergesetz 1990 (hierna: „EStG 1990”) in de op de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie(4) bepaalt:
„1. Tot de inkomsten uit kapitaal behoren:
– winstaandelen (dividenden);
– [...]
– het bedrag van de krachtens § 36, lid 2, punt 3, aftrekbare vennootschapsbelasting.
– [...]”
23. § 36, lid 2, punt 3, EStG 1990 bepaalt dat van het bedrag van de inkomstenbelasting de door een kapitaalvennootschap of een personenvennootschap die onbeperkt belastingplichtig is voor de vennootschapsbelasting, betaalde vennootschapsbelasting wordt afgetrokken ten bedrage van 3/7e van de inkomsten in de zin van § 20, lid 1, punt 1 (dividenden) of 2, voor zover deze inkomsten niet afkomstig zijn van uitkeringen waarvoor eigen vermogen in de zin van § 30, lid 2, punt 1, van de wet op de vennootschapsbelasting is gebruikt.
24. Krachtens § 43, lid 1, EStG 1990 wordt de inkomstenbelasting van kapitaalopbrengsten in de zin van § 20, lid 1, punten 1 en 2, EStG 1990 geheven door inhouding op de kapitaalopbrengsten (Kapitalertragsteuer).
C – Verdragsrecht
25. Artikel 13, leden 1 en 2, van de overeenkomst van 16 juni 1959 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting(5) luidt als volgt:
„(1) Indien een persoon met woonplaats in een van de Staten uit een andere Staat dividenden verkrijgt, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor die inkomsten.
(2) Voor zover in de andere Staat de belasting van kapitaalopbrengsten bij wijze van inhouding (aan de bron) wordt geheven, wordt het recht tot toepassing van die inhouding niet aangetast.”
III – Feiten van het geding en prejudiciële vragen
26. Burda is een vennootschap met beperkte aansprakelijkheid naar Duits recht waarvan de zetel en het hoofdbestuur in de Bondsrepubliek Duitsland zijn gevestigd. Tijdens de in het hoofdgeding relevante jaren was zij voor gelijke delen in handen van de in Nederland gevestigde RCS en de in Duitsland gevestigde Burda International Holding GmbH.
27. In 1998 heeft Burda de winsten uit de boekjaren 1996 en 1997 voor gelijke delen uitbetaald aan haar moedermaatschappijen. Krachtens § 27, lid 1, KStG 1996 is deze winstuitkering belast tegen het tarief van 30 %.
28. Overeenkomstig § 44 KStG 1996 heeft alleen Burda International Holding GmbH een nota van de aftrekbare vennootschapsbelasting op de door Burda uitgekeerde winst ontvangen.
29. Uit de verwijzingsbeschikking blijkt dat Burda na een belastingcontrole een hoger bedrag aan winst had uitgekeerd dan het bedrag van het belastbaar inkomen. Het Finanzamt heeft de verschillende bestanddelen van het voor uitkering beschikbare eigen vermogen die volledig aan de vennootschapsbelasting waren onderworpen (EK 45), verminderd van 6 049 925 DEM tot 4 915 490 DEM en heeft krachtens § 28, lid 4, KStG 1996 de uitkeringen die na vermindering niet meer gedekt waren door belast voor uitkering beschikbaar eigen vermogen, verrekend met het eigen vermogen in de zin van § 30, lid 2, punt 2, KStG 1996 (EK 02).
30. Deze verrekening heeft tot verhoging van de vennootschapsbelasting voor de twee litigieuze jaren geleid en dus tot vaststelling door het Finanzamt van twee gewijzigde belastingaanslagen.
31. Burda heeft bij het Finanzgericht Hamburg beroep ingesteld tegen deze aanslagen, waarbij zij de toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996 betwistte op grond dat de verrekening van de winstuitkering aan RCS met EK 02 onjuist was. Dienaangaande stelde Burda dat zij over tot categorie EK 04 behorende inbreng in contanten beschikte die voldoende was voor de financiering van de winstuitkering, en dat zij hoe dan ook niet beschikte over vermeerderingen van de tot EK 02 behorende vermogensbestanddelen.
32. Bij beschikking van 29 april 2005 heeft het Finanzgericht Hamburg de vordering van Burda toegewezen. Het heeft in wezen geoordeeld dat § 28, lid 4, KStG 1996 aldus moest worden toegepast, dat het aan RCS betaalde gedeelte van de uitkering had moeten worden verrekend met EK 04.
33. Het Finanzamt heeft tegen deze beschikking beroep tot „Revision” ingesteld bij het Bundesfinanzhof. Volgens het Bundesfinanzhof moet de door het Finanzgericht Hamburg gehuldigde uitlegging van § 28, lid 4, KStG 1996 worden afgewezen. Naar zijn oordeel kan de werkingssfeer van deze bepaling namelijk niet worden beperkt tot aandeelhouders die recht hebben op aftrek, met uitsluiting van aandeelhouders als RCS, die geen recht hebben op het belastingkrediet.
34. Het Bundesfinanzhof heeft evenwel twijfels geuit over de vraag of de heffing van uitkeringsbelasting over uitkeringen van EK 02 verenigbaar is met richtlijn 90/435 en eventueel met de bepalingen van het EG-Verdrag inzake het vrij verkeer van kapitaal of de vrijheid van vestiging. Daarop heeft het Bundesfinanzhof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vragen gesteld:
„1) Is er sprake van bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 [...] wanneer het nationaal recht bepaalt dat bij winstuitkeringen van een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij de inkomsten en vermogensaanwas van de kapitaalvennootschap worden belast, terwijl deze naar nationaal recht niet belastbaar zijn wanneer zij bij de dochteronderneming blijven en niet aan de moedermaatschappij worden uitgekeerd?
2) Zo neen: Verzetten de artikelen 52, 73 B en 73 D EG-Verdrag zich tegen een nationale regeling volgens welke de afwijkende wijze van verrekening van winstuitkeringen van een kapitaalvennootschap met bestanddelen van het eigen vermogen van die vennootschap, die aanleiding geeft tot belastingheffing, tevens van toepassing is in gevallen waarin de kapitaalvennootschap bewijst dat zij dividenden heeft uitgekeerd aan niet-ingezeten aandeelhouders, hoewel een dergelijke aandeelhouder naar nationaal recht in tegenstelling tot een ingezeten aandeelhouder niet het recht heeft om de vastgestelde vennootschapsbelasting van zijn eigen belasting af te trekken?”
IV – Procesverloop voor het Hof
35. Overeenkomstig artikel 23 van het Statuut van het Hof van Justitie hebben Burda, de Duitse regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen schriftelijke opmerkingen ingediend. Zij zijn ook in hun pleidooien gehoord ter terechtzitting, die op 13 juni 2007 is gehouden.
V – Analyse
A – Inleidende opmerkingen
36. Gelet op met name de ontegenzeglijke complexiteit van het juridische en feitelijke kader van het hoofdgeding is het opportuun om in het licht van de ingediende opmerkingen vier kanttekeningen vooraf te maken.
37. In de eerste plaats vloeit uit het KStG 1996 voort dat de door een kapitaalvennootschap als Burda behaalde winst in beginsel onderworpen is aan een vennootschapsbelastingtarief van 45 % in geval van kapitalisatie, en van 30 % in geval van uitkering van deze winst in de vorm van dividend aan de aandeelhouders.
38. Ten tweede verdeelt het KStG 1996 het voor uitkering beschikbare eigen vermogen van een kapitaalvennootschap als Burda in inkomensbestanddelen die onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting (namelijk een tarief van 45 % bij kapitalisatie en van 30 % bij uitkering), enerzijds, en in vermogensaanwas die in beginsel is vrijgesteld van deze belasting, anderzijds. De eerste categorie wordt gewoonlijk EK 45 genoemd, terwijl de tweede categorie wordt gesplitst in vier subcategorieën, namelijk EK 01, EK 02, EK 03 en EK 04, die corresponderen met verschillende typen vermogensaanwas. Wat deze laatste categorie betreft, is de uitkering van aan vermogensaanwas toe te rekenen winst evenwel onderworpen aan een belastingtarief van 30 %, behalve bij uitkering van inkomsten die tot de subcategorieën EK 01 en EK 04 behoren, die op grond van § 40 KStG 1996 vrijgesteld blijven van belasting.
39. Gelet op het zojuist uiteengezette mechanisme betekent § 27, lid 1, KStG 1996 dat het door een kapitaalvennootschap als Burda verschuldigde bedrag van de vennootschapsbelasting fluctueert afhankelijk van het verschil tussen de belasting op niet-uitgekeerd eigen vermogen (belasting over kapitalisatie) en de belasting die voortvloeit uit de toepassing van het tarief van 30 % op de winstuitkering (belasting over uitgekeerde winst). Voorts wordt op grond van § 30 KStG 1996 eerst het voor uitkering beschikbare eigen vermogen dat aan vennootschapsbelasting is onderworpen, uitgekeerd (categorie EK 45), en vervolgens het voor uitkering beschikbare eigen vermogen dat afkomstig is uit vermogensaanwas (categorieën EK 01 tot en met EK 04).
40. Ten derde, wanneer na met name een belastingcontrole zoals die verricht in het hoofdgeding blijkt dat het bedrag van de inkomsten die volgens de aangifte voor uitkering waren gebruikt, in feite onjuist is, past de belastingdienst een correctie toe, in casu een vermindering van dit bedrag. Deze vermindering van het bedrag van de aan het tarief van 30 % onderworpen uitgekeerde inkomsten leidt, zoals in het hoofdgeding, tot een vermindering van de belasting over uitgekeerde winst en, daarmee samenhangend, tot een verhoging van de belasting over gekapitaliseerde winst tegen het tarief van 45 %. In dat geval is de kapitaalvennootschap, zoals de verwijzende rechter heeft opgemerkt, een hogere belasting verschuldigd.
41. Wanneer echter, ten vierde, het saldo van het voor uitkering beschikbare eigen vermogen dat tot de categorie EK 45 behoort, niet toereikend is ter dekking van de door de belastingdienst verlangde correctie en derhalve ter dekking van de reeds gerealiseerde winstuitkering, vereist § 28, lid 4, KStG 1996 dat de uitkering wordt verrekend met subcategorie EK 02, in afwijking van de in § 30 KStG 1996 geregelde volgorde van verrekening.
42. Door toepassing van de in § 28, lid 4, KStG 1996 voorziene afwijking kan na een correctie het tarief van de belasting op de uitkering dus op 30 % worden gehandhaafd.
43. Dienaangaande staat vast dat de afwijking van § 28, lid 4, KStG 1996 beoogt te voorkomen dat de uitkeringsgerechtigden op grond van het Duitse belastingstelsel(6) een belastingkrediet ontvangen op basis van een door de uitkerende vennootschap opgestelde fiscale verklaring en overeenkomend met de bij laatstgenoemde geheven belasting, zonder dat de uitkerende vennootschap op grond van de correctie feitelijk is belast. Wanneer namelijk na correctie de uitkering werd verrekend met subcategorie EK 01, die, zoals hierboven is vermeld, zelfs bij een uitkering is vrijgesteld van belasting, zouden de uitkeringsgerechtigden, aangezien niet meer kan worden getornd aan de fiscale verklaringen op grond waarvan zij het belastingkrediet ontvangen (dat gelijk is aan het bedrag van de belasting van de uitkerende vennootschap tegen het tarief van 30 %), een onverschuldigd belastingkrediet hebben verkregen. De uitkering wordt dus verrekend met categorie EK 02, zelfs wanneer, zoals in het hoofdgeding, het saldo van deze categorie negatief is.
44. In casu gaat het om de toepassing van de in § 28, lid 4, KStG 1996 voorziene afwijking in de specifieke situatie van de winstuitkering van Burda aan RCS, de in Nederland gevestigde moedermaatschappij. Nauwkeuriger gezegd gaat het er blijkens de motivering van de verwijzingsbeschikking om, dat volgens de verwijzende rechter § 28, lid 4, KStG 1996 wel degelijk van toepassing is op de situatie van het hoofdgeding, maar dat RCS, omdat zij buiten het Duitse grondgebied is gevestigd, niet beschikt over de verklaring die haar recht geeft op een belastingkrediet ter hoogte van het bedrag van de door Burda betaalde vennootschapsbelasting.
45. In deze context vraagt het Bundesfinanzhof enerzijds of de belasting over uitgekeerde winst als bij categorie EK 02, een bronbelasting vormt die verboden is volgens artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435, en anderzijds, indien dit niet het geval is, of de vrijheid van vestiging en/of het vrij verkeer van kapitaal aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de gezamenlijke toepassing van bepalingen als die van de §§ 27, lid 1, en 28, lid 4, KStG 1996.
B – Eerste prejudiciële vraag
46. Alvorens te onderzoeken of een belastingregeling als de in casu in geding zijnde een bronbelasting vormt in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435, die door deze richtlijn is verboden, wil ik drie opmerkingen maken.
47. Wat om te beginnen sommige aspecten van de onderhavige zaak betreft, staat blijkens het dossier vast dat de moeder-dochterrelatie tussen Burda en RCS binnen de werkingssfeer van richtlijn 90/435 valt, daar alle voorwaarden op dit punt zijn vervuld. Met name merk ik op dat Burda in Duitsland vennootschapsbelasting (Körperschaftsteuer) is verschuldigd zoals artikel 2, sub c, van deze richtlijn voorschrijft, en dat er sprake is van een voldoende deelneming, dat wil zeggen 25 % of meer, van RCS in het kapitaal van Burda – zie artikel 3, lid 1, sub a, van dezelfde richtlijn.
48. In de tweede plaats staat vast dat de in artikel 5, lid 3, van richtlijn 90/435 voor de Bondsrepubliek Duitsland gemaakte uitzonderingsregel op lid 5 van deze bepaling, die Duitsland toestaat tijdelijk een bronbelasting van 5 % op de uitgekeerde winst te heffen, in casu niet van toepassing is. Zoals is aangegeven in artikel 5, lid 3, van richtlijn 90/435 was deze regeling uiterlijk tot medio 1996(7) van toepassing. Blijkens de verwijzingsbeschikking heeft Burda de betrokken uitkeringen in 1998 verricht voor de belastingjaren 1996 en 1997. Anderzijds heeft noch de Duitse belastingdienst in het hoofdgeding, noch de Duitse regering in haar opmerkingen bij het Hof zich beroepen op de eventuele toepassing van de in artikel 5, lid 3, van richtlijn 90/435 bedoelde afwijking, terwijl de Duitse regering overigens heeft opgemerkt dat, overeenkomstig de richtlijn, geen belasting op inkomsten uit roerend vermogen aan de bron is geheven bij Burda, die dit niet heeft tegengesproken.
49. Ten derde merk ik met de Commissie op dat de verwijzende rechter enkel wenst te vernemen of de belasting over uitkeringen van categorie EK 02 een bronbelasting vormt in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435, zonder zich af te vragen of de in eerste instantie geheven belasting over de uitkeringen, vóór de correctie door de Duitse belastingdienst, niet ook een bronbelasting vormt in de zin van de genoemde bepaling. Zoals uit het onderstaande zal blijken, denk ik evenwel niet dat de vraag of de onderhavige regeling een bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 vormt, enkel kan worden onderzocht voor § 28, lid 4, KStG 1996 zoals toegepast in het hoofdgeding, maar, aangezien het om de kwalificatie van een bepaalde belastingregeling gaat, moet worden bezien aan de hand van het belastingstelsel waarvan deze bepaling deel uitmaakt.
50. Na deze opmerkingen wil ik in verband met de eerste vraag van de verwijzende rechter in herinnering brengen dat richtlijn 90/435 beoogt, door de invoering van een gemeenschappelijke regeling voor de belasting van winstuitkeringen de benadeling van moedermaatschappijen en dochterondernemingen die in verschillende lidstaten zijn gevestigd, op te heffen en aldus de hergroepering van vennootschappen op gemeenschapsniveau te vergemakkelijken.(8) Deze richtlijn wil dus de dubbele belasting van de door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst voorkomen, wanneer zij in verschillende lidstaten gevestigd zijn.(9)
51. Ik wijs er in dit verband op dat vennootschapswinst die in de vorm van een dividend wordt uitgekeerd, in de regel op twee manieren wordt belast: bij de uitkerende vennootschap als winst in het kader van de vennootschapsbelasting, en daarna bij de aandeelhouder, en wel door de heffing van inkomstenbelasting bij deze en/of de heffing van bronbelasting die door de uitkerende vennootschap wordt afgedragen namens de aandeelhouder op het ogenblik dat het dividend wordt uitgekeerd.
52. Het bestaan van twee mogelijke wijzen van belastingheffing kan leiden tot economische dubbele belasting (dezelfde inkomsten worden tweemaal belast bij twee verschillende belastingbetalers) én juridische dubbele belasting (twee keer belastingheffing over hetzelfde inkomen bij dezelfde belastingbetaler in twee verschillende staten). Van economische dubbele belasting is bijvoorbeeld sprake wanneer de winst van de uitkerende vennootschap eerst in de vennootschapsbelasting wordt betrokken en vervolgens bij de aandeelhouder inkomsten‑ of vennootschapsbelasting wordt geheven over de als dividend uitgekeerde winst. Daarentegen doet zich juridische dubbele belasting voor, wanneer een aandeelhouder eerst bronbelasting op de ontvangen dividenden betaalt en vervolgens inkomsten‑ of vennootschapsbelasting in een andere staat.(10)
53. In het kader van de personele en materiële werkingssfeer van richtlijn 90/435 beoogt artikel 5, lid 1, door elke „bronbelasting” in beginsel te verbieden, de juridische dubbele belasting van uitgekeerde winst bij de moedermaatschappij te voorkomen. Met andere woorden, de bronlidstaat, dus de lidstaat op het grondgebied waarvan de dochteronderneming is gevestigd, mag in beginsel de door de moedermaatschappij ontvangen dividenden niet belasten.
54. Deze uitlegging kan worden afgeleid uit de negatieve definitie die artikel 7, lid 1, van richtlijn 90/435 geeft van „bronbelasting” in de zin van deze richtlijn, namelijk dat die term niet de vervroegde betaling of vooruitbetaling (voorheffing) omvat van de vennootschapsbelasting aan de lidstaat waarin de dochteronderneming is gevestigd, die in samenhang met een uitkering van winst aan de moedermaatschappij wordt verricht.(11)
55. Met andere woorden, terwijl artikel 5, lid 1, van de richtlijn de heffing van bronbelasting op dividendbetalingen aan een in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappij verbiedt, strekt dit verbod zich niet uit tot de betaling van vennootschapsbelasting door de dochteronderneming op de inkomsten uit haar economische activiteit, ook al wordt deze belasting aan de bron geheven en vindt de betaling ervan plaats in samenhang met een uitkering van winst.
56. Omdat, zoals gezegd, in dat geval nog altijd sprake kan zijn van economische dubbele belasting, bepaalt richtlijn 90/435 dat, behalve bij liquidatie, de lidstaat van de moedermaatschappij zich ofwel moet onthouden van het belasten van de winst, ofwel de winst moet belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij moet toestaan dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft, van haar eigen belasting af te trekken(12), waarbij voorts de richtlijn de toepassing van nationale of verdragsbepalingen, die gericht zijn op de afschaffing of vermindering van economische dubbele belasting van dividenden, in het bijzonder van de bepalingen betreffende de betaling van belastingkredieten aan de gerechtigde tot de dividenden, niet aantast.(13)
57. Het voorgaande verduidelijkt mijns inziens waarom het Hof, bij gebreke van een positieve definitie van „bronbelasting” in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435, heeft geoordeeld dat die uitdrukking betrekking heeft op elke belasting van inkomsten verworven in de lidstaat waar de dividenden worden uitgekeerd, wanneer ten eerste het belastbaar feit de uitkering van dividend of elke andere opbrengst van waardepapieren is, ten tweede de grondslag de opbrengst van de waardepapieren is en ten derde de belastingplichtige de houder van die waardepapieren is.(14)
58. In casu zijn Burda en de Commissie van mening dat de heffing voorzien in § 28, lid 4, KStG 1996 aan de drie genoemde criteria voldoet, zodat deze heffing verboden zou zijn op grond van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435. De Duitse regering stelt daarentegen dat de betrokken belasting slechts op de in Duitsland gevestigde dochteronderneming drukt, zodat met name aan het derde door het Hof in zijn rechtspraak genoemde criterium niet wordt voldaan.
59. Ik ben van mening dat de in § 28, lid 4, KStG 1996 voorziene heffing niet afzonderlijk kan worden beoordeeld, omdat anders een vertekend beeld kan ontstaan van de objectieve kenmerken van deze belasting. Bedacht moet namelijk worden dat deze belasting slechts wordt geheven in het geval van een eerdere „fout” van de dochteronderneming, doordat zij een te hoge winstuitkering ten laste van haar eigen vermogen heeft gebracht. Met andere woorden, wanneer de in § 28, lid 4, KStG 1996 voorziene heffing, na correctie, een bronbelasting moet vormen in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435, zou dat ook en des te meer moeten gelden voor de eerste belastingheffing, dat wil zeggen de door de Duitse belastingdienst vóór de correctie geheven belasting. De enkele correctie van een eerste belastingheffing door een nationale belastingdienst kan mijns inziens het rechtskarakter van deze belasting in het licht van richtlijn 90/435 niet wijzigen.
60. Vaststaat dat de door Burda uitgekeerde winst in eerste instantie onderworpen was aan vennootschapsbelasting tegen een tarief van 30 %, terwijl deze winst, wanneer zij bij deze vennootschap zou zijn gebleven, belast zou zijn tegen een tarief van 45 %. Deze belasting vóór correctie heeft dus geen betrekking op inkomsten die slechts worden belast in geval van uitkering van dividenden, maar betreft de inkomsten uit de economische activiteit van Burda in Duitsland. Voorts is wel degelijk sprake van heffing van vennootschapsbelasting bij de in Duitsland gevestigde dochteronderneming, en niet van belasting over de dividenden die zijn uitgekeerd aan de houders van deelnemingen in Burda, dus haar moedermaatschappijen.
61. Het is zeker juist dat de vennootschapsbelasting na correctie is afgetrokken van de inkomsten van categorie EK 02 die, zonder winstuitkering, niet of tegen het nultarief zouden zijn belast.
62. Dit feit lijkt in casu evenwel niet beslissend.
63. Om te beginnen en in het algemeen merk ik op dat het Hof, wat de Britse „advance corporate tax” (ACT) betreft, heeft geoordeeld dat deze een voorheffing op de vennootschapsbelasting was, ook al werd zij geheven bij de uitkering van dividenden en berekend over het bedrag daarvan.(15)
64. Vervolgens breng ik in herinnering dat de door de Duitse belastingdienst overeenkomstig § 28, lid 4, KStG 1996 verrichte correctie plaatsvond na de uitkering van de dividenden aan de aandeelhouders, om aldus te waarborgen dat het belastingtarief van 30 % over de in eerste instantie door de dochteronderneming uitgekeerde winst gehandhaafd bleef, en niets afdeed aan de eventuele aftrek van de door Burda betaalde vennootschapsbelasting van de bij haar aandeelhouders over hun winst geheven vennootschapsbelasting. Al met al brengt de na correctie vastgestelde belasting geen wijziging in de totale belastingdruk van de in Duitsland gevestigde dochteronderneming en lijkt zij eerder een boekhoudkundige werkwijze waarmee, nadat de dividenden zijn uitgekeerd aan de moedermaatschappijen, het tarief van de in eerste instantie door de dochteronderneming betaalde vennootschapsbelasting kan worden gehandhaafd.
65. Ten slotte waren, zoals de Duitse regering in haar schriftelijke opmerkingen heeft aangegeven zonder te worden tegengesproken door de andere partijen die in deze zaak opmerkingen hebben ingediend, de door de niet-ingezeten moedermaatschappij ontvangen dividenden in Duitsland niet belast, afgezien van de broninhouding op inkomsten uit roerend vermogen, die na de omzetting van richtlijn 90/435 in nationaal recht in casu niet van toepassing is (zie punt 48 van deze conclusie).
66. De betrokken belasting werd derhalve ook na correctie gedragen door de dochtermaatschappij, en niet door de moedermaatschappijen.
67. Burda en de Commissie zijn evenwel van mening dat dit laatste niet van belang is. Met verwijzing naar de conclusie van advocaat-generaal Alber in de zaak die heeft geleid tot het eerdergenoemde arrest Athinaïki Zythopoiïa(16) stellen zij namelijk dat niet beslissend is dat de fiscale last op de dochteronderneming rust. Hun inziens moet integendeel worden gekeken naar het economisch effect van de belasting van de dochteronderneming, die neerkomt op een belasting van de moedermaatschappij, aangezien de belasting door de uitkerende vennootschap wordt ingehouden en rechtstreeks betaald aan de belastingdienst. Volgens Burda en de Commissie is deze benadering aanvaard in het arrest Athinaïki Zythopoiïa.
68. Ik vind deze argumentatie niet overtuigend.
69. Ten eerste miskent de door Burda en de Commissie geopperde benadering het in richtlijn 90/435 zelf gemaakte onderscheid tussen een bronbelasting die in de lidstaat waar de winst wordt uitgekeerd, drukt op de in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappijen, en een vervroegde betaling van de vennootschapsbelasting die in de uitkerende lidstaat drukt op de dochteronderneming die in die staat is gevestigd. Het Hof heeft evenwel ook na het arrest Athinaïki Zythopoiïa herhaald dat een van de criteria voor de identificatie van een bronbelasting is, dat de belastingplichtige de houder is van de deelnemingen, namelijk de moedermaatschappij die is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de winst wordt uitgekeerd.(17)
70. Ten tweede, ook al zou de door Burda en de Commissie voorgestelde economische benadering moeten worden aanvaard, volgt daaruit nog niet dat de in casu betrokken heffing een bronbelasting vormt in de zin van richtlijn 90/435, vergelijkbaar met die waarop het arrest Athinaïki Zythopoiïa betrekking heeft.
71. Ik breng in herinnering dat het Hof in deze zaak heeft geoordeeld dat sprake is van bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435, wanneer een bepaling van nationaal recht voorschrijft dat bij winstuitkering door een dochteronderneming aan haar moedermaatschappij, voor de bepaling van de belastbare winst van de dochteronderneming de totale door haar gerealiseerde zuivere winst, met inbegrip van niet-belastbare inkomsten en inkomsten waarvoor een bijzondere regeling geldt, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld, weer in de belastinggrondslag moet worden opgenomen, ofschoon die twee categorieën inkomsten op basis van de nationale wetgeving niet belastbaar zouden zijn wanneer zij bij de dochteronderneming bleven en niet aan de moedermaatschappij werden uitgekeerd.(18)
72. Deze analyse is er duidelijk op gebaseerd dat niet de winst van de dochteronderneming zelf het object van de bronbelasting is, maar de uitkering van deze winst aan de moedermaatschappij. In de zaak Athinaïki Zythopoiïa veroorzaakte de opneming van inkomsten waarvoor een bijzondere regeling gold, leidend tot het tenietgaan van de belastingschuld, en van niet-belastbare inkomsten in de belastinggrondslag van de dochteronderneming uitsluitend bij de uitkering van de winst een verhoging van de belastingdruk die uiteindelijk door de moedermaatschappijen werd gedragen.
73. Zoals gezegd wijzigt de latere toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996, dus nadat de dochteronderneming de dividenden daadwerkelijk aan de aandeelhouders heeft uitgekeerd, noch de belastingregeling waaraan deze vennootschap was onderworpen vóór de door de belastingdienst vastgestelde correctie, noch de totale belastingdruk die op haar rust, aangezien de uitgekeerde winst belast blijft tegen het tarief van 30 %. Evenmin is zij van invloed op de eerste uitkering van de dividenden voor de litigieuze boekjaren aan de moedermaatschappijen.
74. Bovendien is het feit dat de niet-ingezeten aandeelhouders in Duitsland geen belastingkrediet ten belope van de door Burda betaalde vennootschapsbelasting genieten, niet een gevolg van de toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996, maar vloeit het in werkelijkheid voort uit de toepassing van de bepalingen van het KStG 1996 inzake de eerste belasting van de uitgekeerde winst tegen 30 %, wat minder is dan in geval van kapitalisatie van deze winst bij de dochteronderneming. De uitsluiting van dit voordeel voor niet-ingezeten moedermaatschappijen kan mijns inziens het rechtskarakter van deze belasting op basis van richtlijn 90/435 niet wijzigen. De vraag of de lidstaat op het grondgebied waarvan de uitkering plaatsvindt, in een dergelijk geval niet-ingezeten moedermaatschappijen een belastingkrediet moet toekennen, behoort niet tot de problematiek van de kwalificatie van de betrokken regeling als bronbelasting in de zin van richtlijn 90/435, maar heeft eerder betrekking op de tweede vraag van de verwijzende rechter, over de uitlegging van de in het Verdrag voorziene fundamentele vrijheden van verkeer.
75. Tevens merk ik op dat het feit dat de belastingdruk op de dochteronderneming eventueel wordt verhoogd doordat, als gevolg van de te hoge winstuitkering door Burda, een groter deel van de op het eigen vermogen in mindering gebrachte winst als gekapitaliseerd zal worden beschouwd en dus onderworpen aan het tarief van 45 % (zie punt 40 van deze conclusie), losstaat van de toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996.
76. In deze omstandigheden, met name gelet op de uiteenlopende feiten van het hoofdgeding en van de zaak die tot het arrest Athinaïki Zythopoiïa heeft geleid, kan laatstgenoemd arrest mijns inziens niet naar analogie worden toegepast op de onderhavige zaak.
77. Om al deze redenen ben ik van mening dat de toepassing van een bepaling van nationaal recht als § 28, lid 4, KStG 1996 in het kader van de systematiek van het belastingstelsel waarvan het deel uitmaakt, geen bronbelasting is in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435.
78. Ik voeg hieraan toe dat, indien dit het antwoord van het Hof op de eerste vraag van de verwijzende rechter is, niet hoeft te worden ingegaan op de afwijking in artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 waarop de Duitse regering zich ook beroept en volgens welke, zoals gezegd, deze richtlijn „de toepassing van nationale of verdragsbepalingen, die gericht zijn op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden, in het bijzonder van de bepalingen betreffende de betaling van belastingkredieten aan de gerechtigde tot de dividenden, [onverlet laat]”.(19) Deze afwijking van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 kan mijns inziens in casu hoe dan ook niet worden toegepast. Zoals de Commissie in haar antwoord op een schriftelijke vraag van het Hof terecht heeft aangegeven, betreft namelijk de werkingssfeer van richtlijn 90/435 de relatie tussen een dochteronderneming en haar moedermaatschappij die in verschillende lidstaten zijn gevestigd, terwijl het belastingkrediet voor aandeelhouders van de dochteronderneming dat is voorzien in de belastingregeling en waarvan de Duitse regering stelt dat het voldoet aan de voorwaarden van artikel 7, lid 2, van deze richtlijn, slechts wordt toegekend aan op het Duitse grondgebied gevestigde moedermaatschappijen tegen overlegging van een fiscale verklaring.
79. Naar aanleiding van deze problematiek zal ik thans de tweede vraag van de verwijzende rechter onderzoeken.
C – Tweede prejudiciële vraag
80. Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de betrokken belasting in het hoofdgeding, ingeval zij geen bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435 is, verenigbaar is met de vrijheid van vestiging (artikel 52 van het Verdrag) of het vrij verkeer van kapitaal (artikelen 73 B en 73 D van het Verdrag), wanneer zij wordt toegepast op een niet-ingezeten moedermaatschappij die, in tegenstelling tot ingezeten moedermaatschappijen, geen belastingkrediet kan ontvangen dat gelijk is aan het bedrag van de door de in Duitsland gevestigde dochteronderneming (Burda) betaalde vennootschapsbelasting.
81. Alvorens een antwoord op deze vraag voor te stellen, wil ik enkele opmerkingen maken over de toepasselijkheid van de door de verwijzende rechter genoemde twee vrijheden.
82. Volgens de rechtspraak zijn op de deelneming van een onderdaan van een lidstaat in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap, die hem een zodanige invloed op de besluiten van deze vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, de bepalingen van het Verdrag betreffende de vrijheid van vestiging van toepassing, en niet die inzake het vrij verkeer van kapitaal.(20)
83. Zoals ik reeds heb opgemerkt in een andere zaak, is de afbakening van deze twee vrijheden niet altijd gemakkelijk, in het bijzonder in het kader van een prejudiciële verwijzing in de context waarvan de nationale rechter in het concrete geval beter de rechten kan beoordelen die een gemeenschapsburger heeft op grond van zijn deelnemingen in het kapitaal van de betrokken vennootschap.(21)
84. Zoals ik in deze conclusie reeds heb gezegd, heeft het hoofdgeding betrekking op een in Duitsland gevestigde vennootschap, Burda, die voor 50 % in handen is van RCS, een niet-ingezeten vennootschap. Zoals de Commissie terecht heeft opgemerkt, vormt een dergelijke deelneming normaal gesproken de basis van een vetorecht bij strategische besluiten van de dochteronderneming en stelt zij de vennootschap die deze deelneming houdt, dus in beginsel in staat een zodanige invloed op de dochteronderneming uit te oefenen dat zij de activiteiten ervan kan bepalen.(22) Voorts bevat de verwijzingsbeschikking geen aanwijzing voor het bestaan van een element contractuele aard, zoals een aandeelhoudersovereenkomst, dat de gezamenlijke zeggenschap over de dochteronderneming door haar moedermaatschappijen zou kunnen ontkrachten.
85. Uit het voorgaande volgt dat de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging van toepassing kunnen zijn op een situatie als die in het hoofdgeding. In die context zou een eventuele aantasting van het vrij verkeer van kapitaal slechts een gevolg zijn van de aangevoerde belemmering van de vrijheid van vestiging. Derhalve zal ik deze prejudiciële vraag onderzoeken in het licht van artikel 52 van het Verdrag en daarbij in gedachten houden dat een soortgelijke redenering zou gelden voor artikel 73 B van het Verdrag.
86. Volgens vaste rechtspraak omvat de vrijheid van vestiging voor de gemeenschapsburgers de toegang tot en de uitoefening van werkzaamheden als zelfstandige alsmede de oprichting en het bestuur van ondernemingen onder dezelfde voorwaarden als in de wetgeving van het land van vestiging voor de eigen staatsburgers zijn vastgesteld. Zij brengt voor de vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, ook het recht mee om in de betrokken lidstaat hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap.(23)
87. Het Hof heeft ook geoordeeld dat, zou de lidstaat van vestiging vrijelijk een andere behandeling mogen toepassen, enkel omdat de zetel van de vennootschap in een andere lidstaat is gevestigd, daarmee aan artikel 52 van het Verdrag iedere inhoud werd ontnomen.(24) De vrijheid van vestiging beoogt aldus het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst te garanderen door elke discriminatie op grond van de plaats van de zetel van vennootschappen te verbieden.(25)
88. Om uit te maken of een verschil in fiscale behandeling discriminerend is en dus in beginsel verboden volgens artikel 52 van het Verdrag, moet eerst de objectieve vergelijkbaarheid van de situatie van de betrokken vennootschappen met betrekking tot de litigieuze fiscale regeling worden onderzocht.(26)
89. In casu lijkt de verwijzende rechter zich op het standpunt te stellen dat de situatie in het hoofdgeding leidt tot toepassing van dezelfde regel, namelijk § 28, lid 4, KStG 1996, op verschillende situaties.(27) Hij wijst erop dat het doel van § 28, lid 4, KStG 1996 erin bestaat te voorkomen dat een in Duitsland gevestigde onderneming die in eerste instantie te veel winst heeft uitgekeerd ten laste van haar eigen vermogen, achteraf kan ontsnappen aan de vennootschapsbelasting over de uitkering van deze winst, indien de winst, na correctie door de belastingdienst, zou worden afgetrokken van inkomsten die vrijgesteld zijn van deze belasting, terwijl haar moedermaatschappijen reeds een belastingkrediet hadden genoten na de eerste, maar te hoge uitkering van de tegen een tarief van 30 % belaste winst. Volgens de verwijzende rechter gaat toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996 op een situatie als die van het hoofdgeding, terwijl een niet-ingezeten moedermaatschappij als RCS geen belastingkrediet kan ontvangen ten belope van het bedrag van de door Burda betaalde vennootschapsbelasting, verder dan nodig is voor het bereiken van het door deze bepaling nagestreefde doel. Naar de mening van de verwijzende rechter zou de Bondsrepubliek Duitsland krachtens de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging gehouden kunnen zijn om ten gunste van de dochteronderneming af te zien van belastingheffing over de inkomsten van categorie EK 02, de categorie waaruit winstuitkeringen worden geacht te zijn gedaan, indien deze dochteronderneming bewijst dat zij dividend heeft uitgekeerd aan niet-ingezeten moedermaatschappijen, die dus geen belastingkrediet kunnen ontvangen ten bedrage van het door Burda betaalde gedeelte van de vennootschapsbelasting.
90. Terwijl Burda deze analyse deelt, is de Duitse regering daarentegen van mening dat er geen sprake is van discriminatie wat Burda betreft, naargelang zij winst uitkeert aan haar ingezeten dan wel niet-ingezeten moedermaatschappij, en evenmin wat RCS betreft ten opzichte van de ingezeten moedermaatschappij. De Duitse regering merkt in dit verband op dat op grond van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaat van de bron van de dividenden en de lidstaat waar de moedermaatschappij is gevestigd, die zowel door richtlijn 90/435 als door het primaire recht wordt erkend, het in beginsel aan de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij is om, ter voorkoming van dubbele belasting, deze maatschappij een verrekeningsmogelijkheid te bieden voor de vennootschapsbelasting die is betaald door de uitkerende dochteronderneming. Ook al erkent de Duitse regering dat volgens het systeem ter voorkoming van dubbele belasting dat wordt gehanteerd in de lidstaat waar de moedermaatschappij is gevestigd, het bedrag van de door de moedermaatschappij verschuldigde belasting hoger kan zijn dan in een zuiver nationale situatie, beschouwt zij dit slechts als het resultaat van het naast elkaar bestaan van verschillende belastingstelsels en wijst een aantasting van één van de door het Verdrag voorziene vrijheden van de hand. De Commissie sluit zich in wezen aan bij de argumentatie van de Duitse regering, maar merkt daarbij op dat in casu het probleem van de fiscale behandeling van de moedermaatschappijen niet hoeft te worden opgelost, aangezien de belastingheffing in de onderhavige zaak enkel betrekking heeft op de in Duitsland gevestigde dochteronderneming.
91. Om te beginnen merk ik op dat de verwijzende rechter zich alleen richt op de gevolgen van de toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996, dat wil zeggen op de voor Burda resulterende belasting na de correctie op basis van deze bepaling, gecombineerd met het feit dat een niet-ingezeten moedermaatschappij de door Burda betaalde belasting niet in mindering kan brengen op haar eigen belasting. Zoals ik reeds heb aangegeven bij het onderzoek van de eerste prejudiciële vraag, is het feit dat aan de niet-ingezeten moedermaatschappij geen belastingkrediet kan worden toegekend ten bedrage van het door Burda betaalde gedeelte van de vennootschapsbelasting, evenwel geen gevolg van de toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996, maar doet hetzelfde zich ook al voor vóór de in deze bepaling bedoelde correctie met betrekking tot de in eerste instantie bij Burda over de winstuitkering geheven vennootschapsbelasting. Mijns inziens mag de context waarin § 28, lid 4, van toepassing is, niet worden genegeerd.
92. Voor het antwoord op de vraag van de verwijzende rechter lijkt het me zinvol een onderscheid te maken tussen de fiscale behandeling van de dochteronderneming die de winst uitkeert, en die van de moedermaatschappij.
93. Wat de dochtermaatschappij betreft, verschilt de totale belastingdruk die op haar rust overeenkomstig het KStG 1996, niet naargelang zij winst uitkeert aan een ingezeten dan wel niet-ingezeten moedermaatschappij. De belastingdruk voor de in Duitsland gevestigde dochteronderneming is onafhankelijk van de zetel van de moedermaatschappijen, of het nu om haar belastingdruk vóór dan wel na de in § 28, lid 4, KStG 1996 bedoelde correctie gaat.
94. Ook denk ik dat niet kan worden gesteld, zoals Burda tracht te doen, dat de toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996 bij de dochteronderneming tot dezelfde behandeling van verschillende situaties leidt. De dochteronderneming bevindt zich namelijk volgens de wetgeving van de vestigingsstaat, de Bondsrepubliek Duitsland, niet in een andere situatie naargelang zij haar winst uitkeert aan een niet-ingezeten dan wel ingezeten moedermaatschappij.
95. Met andere woorden, voor zover er sprake is van dezelfde behandeling van verschillende situaties, kan het verschil in situaties slechts worden vastgesteld bij de moedermaatschappijen.
96. Op dit punt blijkt uit de motivering van de verwijzingsbeschikking dat de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen of artikel 52 van het Verdrag de lidstaat van de bron van de dividenden verbiedt dezelfde fiscale bepaling toe te passen, in casu § 28, lid 4, KStG 1996, los van het feit of een ingezeten moedermaatschappij en een niet-ingezeten moedermaatschappij zich in een verschillende situatie bevinden (dezelfde behandeling van verschillende situaties). Hij besteedt dus minder aandacht aan de vraag of op grond van de toepassing van de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging de niet-ingezeten moedermaatschappij, in casu RCS, een belastingkrediet moet kunnen ontvangen, net als de in Duitsland gevestigde moedermaatschappij, vanwege het feit dat beide zouden moeten worden geacht in dezelfde situatie te verkeren voor de toepassing van de wetgeving van deze lidstaat (verschillende behandeling van vergelijkbare situaties).
97. Zoals ik hierna zal uiteenzetten, moet deze prejudiciële vraag mijns inziens evenwel worden beantwoord door een analyse van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaat van de bron van de uitgekeerde winst en de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij op het punt van het voorkomen van economische dubbele belasting.
98. Het uitgangspunt van de tweede prejudiciële vraag, dat, wat de toepassing van de belastingwetgeving van de bronstaat van de uitgekeerde winsten betreft, in die lidstaat ingezeten en niet-ingezeten moedermaatschappijen zich in verschillende situaties bevinden, lijkt op zichzelf niet onjuist.
99. Een soortgelijke conclusie is bereikt in het eerdergenoemde arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. In die zaak moest het Hof met name de vraag beantwoorden of het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland, als bronlidstaat van de winstuitkering, een discriminerend verschil in fiscale behandeling maakte tussen de situatie van een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde maatschappij die dividenden ontving van een andere ingezeten maatschappij en in die lidstaat een belastingkrediet ontving ter hoogte van het gedeelte van het door laatstgenoemde betaalde bedrag van de advance corporate tax (ACT), en de situatie van een niet-ingezeten maatschappij die dividenden ontving van een ingezeten maatschappij, maar een dergelijk belastingkrediet niet genoot dan krachtens een eventueel tussen de lidstaat van vestiging en het Verenigd Koninkrijk gesloten verdrag ter voorkoming van economische dubbele belasting.
100. Ten aanzien van de verdeling van de bevoegdheden tussen de bronlidstaat van de winstuitkering en de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij op het gebied van het voorkomen van economische dubbele belasting heeft het Hof wat betreft de betrekkingen tussen een dochteronderneming en haar moedermaatschappij die binnen de werkingssfeer van richtlijn 90/435 vallen, geoordeeld dat artikel 4 juncto artikel 3 van de richtlijn de lidstaten verplicht om ofwel de winst die een ingezeten moedermaatschappij heeft ontvangen van een in een andere lidstaat gevestigde dochtermaatschappij vrij te stellen, ofwel deze moedermaatschappij toe te staan het gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft, van haar eigen belasting af te trekken.(28)
101. Wat de betrekkingen tussen een dochteronderneming en haar moedermaatschappij betreft die niet binnen de bepalingen van richtlijn 90/435 vallen, ten aanzien waarvan het Hof artikel 43 EG heeft uitgelegd, heeft het geoordeeld dat de situatie van ontvangende aandeelhouders die gevestigd zijn in de bronlidstaat van de winstuitkering, en die van ontvangende aandeelhouders die gevestigd zijn in een andere lidstaat, niet noodzakelijkerwijs vergelijkbaar is wat de toepassing van de belastingwetgeving van de lidstaat van vestiging van de uitkerende vennootschap betreft.(29)
102. Wanneer de uitkerende vennootschap en de ontvangende aandeelhouder niet in dezelfde lidstaat zijn gevestigd, heeft het Hof een onderscheid gemaakt tussen de verplichtingen van de lidstaat waarin de ontvangende aandeelhouder is gevestigd, en die van de lidstaat waarin de uitkerende vennootschap is gevestigd, dus de lidstaat van de bron van de winst, wat het voorkomen of het verminderen van opeenvolgende belastingheffingen en van dubbele economische belasting betreft.(30) Nauwkeuriger gezegd heeft het Hof met name opgemerkt, dat eisen dat de lidstaat van de bron van de winst waarborgt dat aan een niet-ingezeten aandeelhouder uitgekeerde winst niet wordt getroffen door opeenvolgende belastingheffingen of door een dubbele economische belasting, hetzij door deze winsten bij de uitkerende vennootschap vrij te stellen van belasting, hetzij door aan die aandeelhouder een belastingvoordeel te geven ter hoogte van de door de uitkerende vennootschap over die winst betaalde belasting, de facto zou betekenen dat deze lidstaat moet afzien van zijn recht om belasting te heffen over inkomen dat door een economische activiteit op zijn grondgebied is gegenereerd.(31)
103. In deze omstandigheden is er geen sprake van een discriminerende fiscale behandeling van niet-ingezeten moedermaatschappijen, indien de lidstaat van de bron van de uitgekeerde winst, die zijn heffingsbevoegdheid uitsluitend uitoefent over de op zijn grondgebied gevestigde moedermaatschappijen, deze maatschappijen met uitsluiting van de niet-ingezeten moedermaatschappijen een belastingkrediet verleent ter hoogte van het gedeelte van de vennootschapsbelasting betaald door de maatschappij die de winst heeft gegenereerd.
104. Dit zou anders zijn wanneer de lidstaat van de bron van de winst, hetzij unilateraal, hetzij bij overeenkomst, een fiscale bevoegdheid niet alleen zou uitoefenen met betrekking tot op zijn grondgebied gegenereerde winst, maar ook met betrekking tot afvloeiende inkomsten naar niet-ingezeten vennootschappen. Deze lidstaat zou er dan overeenkomstig de verdragsbepalingen inzake de vrijheid van vestiging op moeten toezien dat, wat het in zijn nationale recht vervatte mechanisme ter voorkoming of vermindering van dubbele belasting betreft, niet-ingezeten vennootschappen-aandeelhouders op dezelfde wijze worden behandeld als ingezeten vennootschappen-aandeelhouders.(32) Dat was overigens mogelijk het geval in de zaak Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation krachtens door het Verenigd Koninkrijk gesloten belastingverdragen, op grond waarvan een niet in deze lidstaat gevestigde vennootschap die aldaar recht had op een volledig of gedeeltelijk belastingkrediet, in het Verenigd Koninkrijk inkomstenbelasting was verschuldigd over het dividend dat zij van een ingezeten vennootschap ontving.(33)
105. De in het arrest Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation gemaakte tweedeling kan op goede gronden worden getransponeerd naar de onderhavige zaak.
106. Wanneer de Bondsrepubliek Duitsland een fiscale bevoegdheid zou uitoefenen over de inkomsten uit de winstuitkering aan de niet-ingezeten moedermaatschappij, zou zij ervoor moeten zorgen dat, wat het in de Duitse belastingwetgeving vervatte mechanisme ter voorkoming van economische dubbele belasting betreft, een niet-ingezeten moedermaatschappij op dezelfde wijze wordt behandeld als een in Duitsland gevestigde moedermaatschappij die inkomsten ontvangt van een in dezelfde lidstaat gevestigde dochteronderneming. Het verschil in behandeling naar de plaats van vestiging van de moedermaatschappij kan mijns inziens namelijk niet worden gerechtvaardigd, gebaseerd als het lijkt te zijn op een zuiver economisch motief, namelijk het risico van derving van belastinginkomsten.(34) Hoe dan ook, al zou de nationale wetgeving moeten worden geacht ertoe te strekken te voorkomen dat inkomsten gegenereerd op het nationale grondgebied niet kunnen worden belast wanneer de betrokken lidstaat ervoor heeft gekozen de op zijn grondgebied gevestigde moedermaatschappijen door toekenning van een belastingkrediet vrij te stellen met betrekking tot de inkomsten ontvangen van een op hetzelfde grondgebied gevestigde dochteronderneming, kan hij niet als rechtvaardiging voor het heffen van belasting van in een andere lidstaat gevestigde moedermaatschappijen in het kader van de uitoefening van zijn heffingsbevoegdheid de noodzaak aanvoeren, aldus een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen.(35)
107. In de praktijk zou de Bondsrepubliek Duitsland dus vennootschapsbelasting kunnen blijven heffen van de op haar grondgebied gevestigde dochteronderneming, aangezien het daarbij uitsluitend gaat om de inkomsten gegenereerd door haar op het Duitse grondgebied uitgeoefende economische activiteit, terwijl de niet-ingezeten moedermaatschappij waarover de Bondsrepubliek Duitsland haar heffingsbevoegdheid uitoefent, niettemin op dezelfde wijze kan worden behandeld als de ingezeten moedermaatschappij.
108. Wanneer de Bondsrepubliek Duitsland daarentegen geen heffingsbevoegdheid uitoefent over inkomsten uit deze lidstaat die afvloeien naar de niet-ingezeten moedermaatschappij, zou de aanvullende vraag rijzen of de Bondsrepubliek Duitsland krachtens artikel 52 van het Verdrag verplicht zou zijn § 28, lid 4, KStG 1996 buiten toepassing te laten in een situatie als die van het hoofdgeding, zoals de verwijzende rechter suggereert.
109. In dit verband wijs ik erop dat bij de toepassing van § 28, lid 4, KStG 1996 het tarief van de door Burda betaalde vennootschapsbelasting ongewijzigd blijft na een correctie. Deze belasting wordt geheven over de door de economische activiteit van Burda op het Duitse grondgebied gegenereerde inkomsten. § 28, lid 4, KStG 1996 buiten toepassing laten in een situatie als die van het hoofdgeding zou betekenen dat een in Duitsland gevestigde vennootschap, die de dochteronderneming is van een op het grondgebied van een andere lidstaat gevestigde vennootschap, achteraf kan ontsnappen aan de heffing van vennootschapsbelasting die drukt op haar economische activiteit, aangezien de uitkering dan zou worden geacht in mindering te zijn gebracht op niet aan deze belasting onderworpen inkomsten. In een dergelijk geval zou de lidstaat van de bron van de winst moeten afzien van zijn recht om inkomsten te belasten, gegenereerd door een op zijn grondgebied uitgeoefende economische activiteit. Daardoor zou de heffingsbevoegdheid van de lidstaten evenwel ontegenzeglijk worden miskend, alsook de regel dat het aan elke lidstaat staat om met eerbiediging van het gemeenschapsrecht zijn stelsel van belasting van uitgekeerde winst te organiseren en in het kader daarvan de belastinggrondslag en het belastingpercentage te bepalen voor de uitkerende vennootschap, voor zover zij in die lidstaat belastingplichtig is.(36)
110. Voorts is niet uit te sluiten dat de hypothese van de verwijzende rechter uiteindelijk ertoe leidt dat de lidstaat van de bron van de winst de economische dubbele belasting afschaft, terwijl in beginsel de lidstaat waar de moedermaatschappij is gevestigd, deze dubbele belasting zou moeten verminderen of voorkomen in het kader van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.
111. Er zouden ongetwijfeld nadelige gevolgen voor de moedermaatschappij kunnen ontstaan, wanneer haar lidstaat van vestiging bijvoorbeeld zou uitsluiten, dat zij een belastingkrediet kan krijgen voor het door de dochtermaatschappij in de lidstaat van de bron van de winstuitkering betaalde gedeelte van de vennootschapsbelasting. Zoals bekend blijven de lidstaten namelijk bevoegd om, eenzijdig of bij overeenkomst de criteria voor de verdeling van hun heffingsbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting af te schaffen(37), maar is er bij gebreke van communautaire unificatie‑ of harmonisatiemaatregelen geen verplichting om een dergelijk resultaat te bereiken.(38)
112. Hoewel deze kwestie niet het voorwerp is van deze prejudiciële verwijzing, zou zij evenwel bevredigend kunnen worden opgelost in een situatie als die van het hoofdgeding, die onder de personele en materiële werkingssfeer valt van richtlijn 90/435, waarvan artikel 4 de lidstaat van vestiging van de moedermaatschappij ertoe verplicht hetzij de door deze maatschappij ontvangen winst vrij te stellen, hetzij haar de mogelijkheid te geven om het gedeelte van de belasting dat de dochteronderneming over deze winst in haar lidstaat van vestiging heeft betaald, van het bedrag van haar belasting af te trekken.
113. Het staat aan de nationale rechter om na te gaan welke van de twee in punt 106 respectievelijk punt 108 van deze conclusie genoemde situaties zich voordoet in het hoofdgeding, met inachtneming daarbij van alle bepalingen van zijn belastingwetgeving en, zo nodig, van elke relevante bepaling van het met het Koninkrijk der Nederlanden gesloten belastingverdrag.
114. Op grond van het voorgaande ben ik van mening dat de artikelen 52 en 73 B van het Verdrag aldus moeten worden uitgelegd, dat zij zich niet verzetten tegen een nationale wettelijke regeling die de door een kapitaalvennootschap uitgekeerde winst, ook wanneer deze na een op basis van deze regeling plaatsgevonden correctie wordt afgetrokken van andere inkomsten dan waaruit de eerste uitkering is verricht, onderwerpt aan vennootschapsbelasting, zelfs indien deze vennootschap bewijst dat zij dividenden heeft uitgekeerd aan een niet-ingezeten moedermaatschappij die, in tegenstelling tot een ingezeten moedermaatschappij, krachtens het nationale recht niet het recht heeft om het door de kapitaalvennootschap betaalde gedeelte van de vennootschapsbelasting van haar eigen belasting af te trekken. Dit zou anders zijn wanneer de lidstaat van vestiging van de kapitaalvennootschap zijn heffingsbevoegdheid zou uitoefenen over de door de niet-ingezeten moedermaatschappij uit deze lidstaat ontvangen inkomsten, in welk geval deze lidstaat de niet-ingezeten moedermaatschappij op dezelfde wijze moet behandelen als een in deze lidstaat gevestigde moedermaatschappij die inkomsten ontvangt van een in dezelfde lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap. Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan welke van deze situaties zich voordoet in het hoofdgeding, met inachtneming daarbij van alle bepalingen van zijn belastingwetgeving en, zo nodig, van elke relevante bepaling van het met het Koninkrijk der Nederlanden gesloten belastingverdrag.
VI – Conclusie
115. Gelet op het voorgaande, geef ik het Hof in overweging de door het Bundesfinanzhof in de onderhavige zaak gestelde prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:
„1) Een bepaling van nationaal recht die het niveau van de vennootschapsbelasting die door een kapitaalvennootschap in eerste instantie is betaald over de winstuitkering aan haar moedermaatschappijen, handhaaft door bij een correctie op grond van deze bepaling de aldus verrichte uitkering af te trekken van andere inkomsten van de kapitaalvennootschap dan waaruit de eerste uitkering is verricht, vormt in het kader van de systematiek van het belastingstelsel waarvan zij deel uitmaakt, geen bronbelasting in de zin van artikel 5, lid 1, van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten.
2) De artikelen 52 EG-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 43 EG) en 73 B EG-Verdrag (thans artikel 56 EG) moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale wettelijke regeling die de door een kapitaalvennootschap uitgekeerde winst, ook wanneer deze uitkering na een op basis van deze regeling plaatsgevonden correctie wordt afgetrokken van andere inkomsten dan waaruit de eerste uitkering is verricht, onderwerpt aan vennootschapsbelasting, zelfs indien deze vennootschap bewijst dat zij dividenden heeft uitgekeerd aan een niet-ingezeten moedermaatschappij die, in tegenstelling tot een ingezeten moedermaatschappij, krachtens het nationale recht niet het recht heeft om het door de kapitaalvennootschap betaalde gedeelte van de vennootschapsbelasting van haar eigen belasting af te trekken.
Dit zou anders zijn wanneer de lidstaat van vestiging van de kapitaalvennootschap zijn heffingsbevoegdheid zou uitoefenen over de door de niet-ingezeten moedermaatschappij uit deze lidstaat ontvangen inkomsten, in welk geval deze lidstaat de niet-ingezeten moedermaatschappij op dezelfde wijze moet behandelen als een in deze lidstaat gevestigde moedermaatschappij die inkomsten ontvangt van een in dezelfde lidstaat gevestigde kapitaalvennootschap.
Het staat aan de verwijzende rechter om na te gaan welke van deze situaties zich voordoet in het hoofdgeding, met inachtneming daarbij van alle bepalingen van zijn belastingwetgeving en, zo nodig, van elke relevante bepaling van de overeenkomst van 16 juni 1959 tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting.”