SKLEPNI PREDLOGI GENERALNEGA PRAVOBRANILCA
PAOLA MENGOZZIJA,
predstavljeni 31. januarja 20081(1)
Zadeva C-284/06
Finanzamt Hamburg-Am Tierpark
proti
Burda GmbH
(nekdanja Burda Verlagsbeteiligungen GmbH)
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe Bundesfinanzhof (Nemčija))
„Davčna zakonodaja – Obdavčitev dohodkov in povečanja premoženja, ki ga je razdelila kapitalska družba – Direktiva 90/435/EGS – Pojem ‚pri viru odtegnjeni davek‘ – Izravnava razdelitve dobičkov kapitalske družbe z lastnim kapitalom – Uporaba nacionalnih določb, katerih cilj je odpraviti ali omiliti dvojno obdavčitev dividend – Svoboda ustanavljanja – Prosti pretok kapitala“
I – Uvod
1. S svojim vprašanjem predložitveno sodišče sprašuje Sodišče o razlagi Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic(2) in, če je to potrebno, členov 52 Pogodbe ES (ki je po spremembi postal člen 43 ES), 73 B in 73 D Pogodbe ES (ki sta postala člena 56 ES in 58 ES).
2. Ta predlog je bil predložen v okviru spora med družbo Burda GmbH, nekdaj Burda Verlagsbeteiligungen GmbH (v nadaljevanju: družba Burda), in Finanzamt Hamburg-Am Tierpark (v nadaljevanju: Finanzamt) v zvezi z obdavčitvijo dobička, ki ga je ta družba leta 1998 razdelila za poslovni leti 1996 in 1997 eni od njenih matičnih družb, in sicer RCS International Services BV (v nadaljevanju: RCS), s sedežem na Nizozemskem.
II – Pravni okvir
A – Pravo skupnosti
3. Člen 2 Direktive 90/435 v različici, ki se je uporabljala v času dejanskega stanja zadeve v glavni stvari, določa:
„Za namene te direktive ‚družba države članice‘ pomeni vsako družbo, ki:
a) ima eno od oblik, naštetih v prilogi,
b) se v skladu z davčno zakonodajo države članice šteje za davčne namene za rezidenta te države in se pod pogoji sporazuma o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjenem s tretjo državo, ne šteje za rezidenta za davčne namene zunaj Skupnosti;
c) je poleg tega zavezanec za enega od naslednjih davkov, brez možnosti izbire ali oprostitve:
[…]
– Körperschaftsteuer v Zvezni republiki Nemčiji,
– […]
– ali kateri koli drug davek, ki lahko nadomesti zgornje davke.“
4. Člen 4 Direktive 90/435 določa:
„1. Kadar matična družba prejme distribuirani [razdeljeni] dobiček iz naslova svoje povezave z odvisno družbo, razen če gre slednja v likvidacijo, se država matične družbe bodisi:
– vzdrži obdavčenja tega dobička ali
– ta dobiček obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del korporacijskega davka [davka od dohodkov pravnih oseb], ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba, in, če je primerno, znesek pri viru odtegnjenega davka, ki je ga odmerila država članica, v kateri je odvisna družba rezident, na podlagi odstopanj, predvidenih v členu 5, do višine zneska ustreznega notranjega davka.
[…]“
5. V skladu s členom 5(1) Direktive 90/435 je dobiček, ki ga odvisna družba [razdeli] svoji matični družbi, vsaj kadar ta poseduje najmanj 25 % kapitala odvisne družbe, oproščen pri viru odtegnjenega davka.
6. Člen 5(3) iste direktive določa, da lahko Zvezna republika Nemčija ne glede na odstavek 1, dokler zaračunava [davek od dohodkov pravnih oseb] na [razdeljeni] dobiček po stopnji, najmanj 11 točk nižji od stopnje, ki se uporablja za zadržani [nerazdeljeni] dobiček, in najpozneje do sredine l. 1996, naloži kompenzacijski davek, odtegnjen pri viru, v višini 5 % na dobiček, ki ga [razdelijo] njene odvisne družbe rezidentke na njenem ozemlju.
7. Člen 7 Direktive 90/435 določa:
„1. Izraz ‚pri viru odtegnjeni davek‘, kot je uporabljen v tej direktivi, ne pokriva akontacije ali predplačila (précompte) korporacijskega davka [davka od dohodkov pravnih oseb] državi članici odvisne družbe v zvezi z distribucijo [razdelitvijo] dobička njeni matični družbi.
2. Ta direktiva ne vpliva na uporabo notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so namenjene odpravi ali zmanjšanju ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, zlasti določb, ki se nanašajo na plačilo odbitkov za že plačane davke prejemnikom dividend.“
B – Nacionalna zakonodaja
1. Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb
8. Člen 1 zakona iz leta 1996 o davku od dohodkov pravnih oseb (Körperschaftsteuergesetz 1996, v nadaljevanju: KStG 1996)(3), v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja zadeve v glavni stvari, med drugim določa, da so za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb neomejeno zavezane kapitalske družbe, ki imajo upravo ali sedež v Nemčiji.
9. V skladu s členom 2 KStG 1996 so kapitalske družbe, ki nimajo niti uprave niti sedeža v Nemčiji, omejeno zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za dohodke, pridobljene v Nemčiji.
10. Na podlagi člena 23 KStG 1996 običajna stopnja davka od dohodkov pravnih oseb ustreza 45 % obdavčljivega dohodka.
11. Člen 27(1) KStG 1996 določa, da če „kapitalska družba, ki je v celoti zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, razdeli dobiček, se znesek davka posledično poveča ali zmanjša za razliko med obdavčitvijo lastnega kapitala kapitalske družbe (obdavčitev nerazdeljenega dobička), ki v skladu s členom 28 šteje, kot da je bil uporabljen za razdelitev dobička, in obdavčitvijo, ki v ta namen nastane pri uporabi 30-odstotne stopnje dobička pred odbitkom davka od dohodkov pravnih oseb (obdavčitev razdelitve).“
12. Člen 28 KStG 1996 določa:
„[…]
(3) Del razpoložljivega lastnega kapitala se šteje za uporabljenega za razdelitev po vrstnem redu iz člena 30 s pridržkom odstavkov 4, 5 in 7. Znesek, v višini katerega se del šteje za uporabljen, je treba izpeljati iz obdavčitve nerazdeljenega dobička.
(4) Če del ali deli kapitala v smislu člena 30(1), tretji stavek, točki 1 in 2, za katere se je sprva štelo, da so uporabljeni v smislu odstavka 3, pozneje ne zadostujejo za izravnavo razdelitve dobička, je treba to razdelitev izravnati z delom kapitala v smislu člena 30(2), točka 2, čeprav ta del zaradi tega postane negativen.“
13. V skladu s členom 29, drugi odstavek, KStG 1996 se ob koncu vsakega poslovnega leta lastni kapital razdeli na lastni kapital, ki se uporabi za razdelitev (razpoložljivi lastni kapital), in preostali lastni kapital, pri čemer je razpoložljivi lastni kapital del lastnega kapitala, ki presega osnovni kapital družbe.
14. Člen 30 KStG 1996 določa:
„(1) Ob koncu vsakega poslovnega leta se razpoložljivi lastni kapital razdeli glede na obdavčitev nerazdeljenega dobička. Vsak del je odvisen od delitve v prejšnjem poslovnem letu. Pri delitvi je treba ločeno označiti dele, ki ustrezajo:
1. dohodkom, ki so od 31. decembra 1993 v celoti zavezani za davek od dohodkov pravnih oseb;
[…]
3. povečanjem premoženja, za katera se ne plačuje davek od dohodkov pravnih oseb ali ki so povečala lastni kapital kapitalske družbe v poslovnih letih pred 1. januarjem 1977.
(2) Del iz odstavka 1, točka 3, se naprej razdeli na:
1. dele lastnega kapitala, ki so nastali iz dohodkov v tujini v poslovnih letih, ki so potekla po 31. decembru 1976 […];
2. razna povečanja premoženja, ki niso predmet davka od dohodka pravnih oseb in ne spadajo pod točki 3 in 4;
3. razpoložljivi lastni kapital, ustvarjen pred koncem zadnjega poslovnega leta, ki je poteklo pred 1. januarjem 1977;
4. vložki delničarjev, ki so povečali lastni kapital v poslovnih letih, ki so potekla po 31. decembru 1976“.
15. Del dohodkov, navedenih v členu 30(1), točka 1, KStG 1996, za katerega velja nezmanjšana stopnja davka od dohodkov pravnih oseb, to je 45 %, se imenuje EK 45.
16. Povečanja premoženja iz člena 30(1), točka 3, KStG 1996, za katera se ne plačuje davek od dohodkov pravnih oseb, se imenujejo „EK 0“ in glede na štiri kategorije, navedene v členu 30(2) KStG 1996: od „EK 01“ do „EK 04“.
17. Člen 40 KStG 1996 določa:
„Na podlagi člena 27 se davek od dohodkov pravnih oseb ne poveča, če:
1. se za razdelitev šteje za uporabljen del v smislu člena 30(2), točka 1, [EK 01];
2. se za razdelitev šteje za uporabljen del v smislu člena 30(2), točka 4, [EK 04].“
18. Člen 44 KStG 1996 določa:
„1. Če družba, ki je neomejeno zavezana za plačilo davka, za svoj račun opravlja storitve, ki pri delničarjih pomenijo dohodke v smislu člena 20(1), točki 1 in 2, zakona o dohodnini, je zavezana [...] svojim delničarjem na njihovo zahtevo predložiti potrdilo, ki na primernem uradnem upravnem obrazcu vsebuje naslednje podatke:
1. ime in naslov delničarja;
2. znesek storitev;
3. datum plačila;
4. znesek davka od dohodkov pravnih oseb, ki se lahko odbije na podlagi člena 36(2), točka 3, prvi stavek, zakona o dohodnini;
5. znesek davka od dohodkov pravnih oseb, ki se povrne v smislu člena 52 [KStG 1996]; zadostuje, da se podatek nanaša na delnico, delež ali posamično užitniško pravico;
6. znesek storitve, za katero se del v smislu člena 30(2), točka 1, šteje za uporabljen;
7. znesek storitve, za katero se del v smislu člena 30(2), točka 4, šteje za uporabljen;
[…]“
19. Člen 50(1), točka 2, KStG 1996 med drugim določa, da se davek od dohodkov pravnih oseb za dohodke, za katere se plačuje pri viru odtegnjeni davek, plača prek pri viru odtegnjenega davka, če je upravičenec le omejeno zavezan za plačilo davka in če dohodki ne izvirajo iz trgovine, kmetijstva ali gozdarstva.
20. Člen 51 KStG 1996 določa:
„Če delničar ni zavezan za plačilo dohodnine za dohodke v smislu člena 20(1), točke od 1 do 3, ali odstavek 2(2), točka a, zakona o dohodnini ali če se ti dohodki ne upoštevajo pri določitvi davčne osnove v skladu s členom 50(1), točka 1 ali 2, je izključeno, da bi se odbil ali povrnil davek od dohodkov pravnih oseb, ki je na podlagi člena 36(2), točka 3, zakona o dohodnini odbiten.“
21. Člen 52 KStG 1996 določa:
„Davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga ni mogoče odbiti v skladu s členom 51, se povrne delničarjem, ki so neomejeno zavezani, vendar oproščeni plačila davka od dohodkov pravnih oseb, pravnim osebam javnega prava in delničarjem, ki so na svojo zahtevo omejeno zavezani za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb na podlagi člena 2(1) [KStG 1996], če se ta davek poveča v skladu s členom 27, ker se šteje, da se lastni kapital v smislu člena 30(2), točka 3, uporablja za razdelitev ali za drugo plačilo.
[…]“
2. Zakon o dohodnini
22. Člen 20 zakona o dohodnini iz leta 1990 (Einkommensteuergesetz 1990)(4) v različici, ki je veljala v času dejanskega stanja spora o glavni stvari (v nadaljevanju: EStG 1990), določa:
„[…]
1. Dohodki iz kapitala vključujejo:
– razdelitev dividend;
– […]
– znesek davka od dohodkov pravnih oseb, ki je odbiten na podlagi člena 36(2), točka 3.
– […]“
23. Člen 36(2), točka 3, EStG 1990 določa, da se od zneska dohodnine odbije davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala kapitalska družba ali osebna družba, ki je neomejeno zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, do višine treh sedmin dohodkov v smislu člena 20(1), točka 1 (dividende) ali 2, če ti dohodki ne izvirajo iz razdelitve, za katero je bil uporabljen lastni kapital v smislu člena 30(2), točka 1, zakona o davku od dohodkov pravnih oseb.“
24. Na podlagi člena 43(1) EStG 1990 se za dohodke iz kapitala v smislu člena 20(1), točki 1 in 2, istega zakona plačuje dohodnina z odtegljajem od dohodkov iz kapitala (davek na dohodke iz kapitala).
C – Konvencijsko pravo
25. Člen 13(1) in (2) konvencije, sklenjene 16. junija 1959 med Zvezno republiko Nemčijo in Kraljevino Nizozemsko, o izogibanju dvojnega obdavčevanja(5), določa:
„1. Če oseba s stalnim prebivališčem oziroma sedežem v eni od držav pogodbenic prejme dividende iz druge države pogodbenice, te dohodke obdavči država stalnega prebivališča oziroma sedeža.
2. Če se v drugi državi pogodbenici davek, ki ga je treba plačati na dohodke iz kapitala, odtegne (pri viru), to ne vpliva na izvajanje pravice odtegnitve davka.“
III – Dejansko stanje in vprašanji za predhodno odločanje
26. Burda je nemška družba z omejeno odgovornostjo, ki ima sedež in upravo v Nemčiji. V letih, ki se upoštevajo v zadevi v glavni stvari, sta bili njeni lastnici z enakima deležema družba RCS s sedežem na Nizozemskem in kapitalska družba Burda International Holding GmbH s sedežem v Nemčiji.
27. Leta 1998 se je Burda odločila, da svojima matičnima družbama po enakih delih razdeli dobiček iz poslovnih let 1996 in 1997. Razdelitev tega dobička je bila na podlagi člena 27(1) KStG 1996 obdavčena po stopnji 30 %.
28. V skladu s členom 44 KStG 1996 je le družba Burda International Holding GmbH prejela potrdilo o odbitku davka od dohodkov pravnih oseb za razdelitev dobička, ki jo je izvedla družba Burda.
29. Iz predložitvene odločbe izhaja, da je družba Burda po davčnem nadzoru razdelila dobiček v znesku, ki je presegel obdavčljive dohodke. Finanzamt je različne dele razpoložljivega lastnega kapitala, ki je predmet davka od dohodkov pravnih oseb po nezmanjšani stopnji (EK 45), zmanjšal s 6.049.925 DEM na 4.915.490 DEM in na podlagi člena 28(4) KStG 1996 izravnal razdelitve, ki po zmanjšanju niso bile več krite z razpoložljivim lastnim kapitalom, ki se obdavči, z lastnim kapitalom v smislu člena 30(2), točka 2, KStG 1996 (EK 02).
30. Ta postopek izravnave je povzročil povečanje davka od dohodkov pravnih oseb za dve sporni leti in zato je Finanzamt sprejel dve spremenjeni odločbi o odmeri davka.
31. Družba Burda je zoper ti odločbi pri Finanzgericht Hamburg vložila tožbo, v kateri je izpodbijala uporabo člena 28(4) KStG 1996, ker naj bi bila izravnava razdelitve dobička družbi RCS z EK 02 napačna. V zvezi s tem je družba Burda navedla, da je imela na voljo denarne vložke iz kategorije EK 04, ki naj bi zadostovali za financiranje razdelitve dobička, in da nikakor ni bilo nobenega povečanja premoženja, ki spada pod EK 02.
32. Finanzgericht Hamburg je s sodbo z dne 29. aprila 2005 ugodil predlogu družbe Burda. V bistvenem je presodil, da je treba uporabiti določbe člena 28(4) KStG 1996 v tem smislu, da bi bilo treba del, razdeljen družbi RCS, pripisati EK 04.
33. Finanzamt je pri Bundesfinanzhof vložil revizijo zoper to sodbo. Bundesfinanzhof je menilo, da je treba zavrniti razlago člena 28(4) KStG 1996, ki jo je uporabilo Finanzgericht Hamburg. Po mnenju Bundesfinanzhof namreč področje uporabe te določbe ne more biti omejeno na družbenike, ki imajo pravico do odbitka davka, in torej izključiti družbenike, kot je družba RCS, ki nimajo pravice do odbitka davka.
34. Vendar je Bundesfinanzhof podvomilo o vprašanju, ali je obdavčitev razdelitve, izvedene iz EK 02, združljiva z Direktivo 90/435 in z določbami Pogodbe ES o prostem pretoku kapitala ali o svobodi ustanavljanja. V teh okoliščinah je Bundesfinanzhof prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo ti vprašanji:
„1. Ali gre za davek, odtegnjen pri viru, v smislu člena 5(1) Direktive 90/435, če nacionalno pravo predpiše, da se pri delitvi dobičkov odvisne družbe matični obdavčijo dohodki in povečanja premoženja kapitalske družbe, ki v skladu z nacionalnim pravom ne bi bili obdavčeni, če bi ostali pri odvisni družbi in se ne bi razdelili matični?
2. V primeru, da je odgovor na prvo vprašanje nikalen: ali je s členi [52, 73 B in 73 D Pogodbe ES] združljivo, če nacionalna ureditev določa drugačno izravnavo razdelitve dobička kapitalske družbe z lastnimi kapitalskimi deleži te družbe, ki ima za posledico davčno obremenitev, tudi v primerih, v katerih kapitalska družba dokaže, da je tujim delničarjem razdelila dividende, čeprav tak delničar, za razliko od domačega, po nacionalnem pravu ni upravičen od lastnega davka odbiti odmerjenega davka od dohodkov pravnih oseb?“
IV – Postopek pred Sodiščem
35. Družba Burda, nemška vlada in Komisija Evropskih skupnosti so vložile pisna stališča v skladu s členom 23 Statuta Sodišča. Na obravnavi 13. junija 2007 so tudi ustno predstavile svoja stališča.
V – Analiza
A – Uvodne ugotovitve
36. Glede na med drugim nesporno kompleksnost pravnega in dejanskega stanja zadeve v glavni stvari je primerno najprej in upoštevajoč stališča, ki so jih predložile stranke iz tega postopka, navesti štiri uvodne opombe.
37. Prvič, iz KStG 1996 izhaja, da je dobiček kapitalske družbe, kot je Burda, načeloma obdavčen s 45 % stopnjo davka od dohodkov pravnih oseb v primeru nerazdelitve dobička, medtem ko je davek 30-odstoten, kadar je ta dobiček razdeljen delničarjem v obliki dividend.
38. Drugič, KStG 1996 uvršča razpoložljivi lastni kapital kapitalske družbe, kot je Burda, po eni strani v dele dohodkov, za katere se plačuje davek od dohodkov pravnih oseb (po stopnji 45 % v primeru nerazdelitve dobička in 30 % v primeru razdelitve), in po drugi strani v povečanje premoženja, ki je načeloma oproščeno tega davka. Prva kategorija je bila splošno poimenovana kot „EK 45“, medtem ko se druga deli na štiri podkategorije, in sicer od „EK 01“ do „EK 04“, ki ustrezajo različnim vrstam povečanja premoženja. Vendar ko gre za zadnjo kategorijo, je razdelitev dobička, ki se pripiše povečanju premoženja, obdavčena po stopnji 30 %, razen za razdelitev dohodkov, ki spadajo v podkategorije EK 01 in EK 04, ki so oproščene davka v skladu s členom 40 KStG 1996.
39. Iz tako predstavljenega mehanizma v skladu s členom 27(1) KStG 1996 sledi, da se znesek davka od dohodkov pravnih oseb, za katerega je zavezana kapitalska družba, kot je Burda, spreminja glede na razliko med, po eni strani, obdavčitvijo nerazdeljenega lastnega kapitala (obdavčitev nerazdeljenega dobička) in po drugi strani obdavčitvijo, ki izhaja iz uporabe 30-odstotne stopnje na razdeljeni dobiček (obdavčitev razdelitve). Poleg tega se ob uporabi člena 30 KStG 1996 najprej razdeli razpoložljivi lastni kapital, za katerega se plačuje davek od dohodkov pravnih oseb (kategorija EK 45), nato pa še kapital, ki izvira iz povečanja premoženja (kategorije od EK 01 do EK 04).
40. Tretjič, če se zlasti zaradi davčnega nadzora, kot je ta, ki je bil izveden v zadevi v glavni stvari, izkaže, da je v praksi znesek dohodkov, prijavljenih, kot da so bili uporabljeni za razdelitev, nepravilen, davčni organ izvede popravek, v obravnavanem primeru je to znižanje tega zneska. To znižanje zneska razdeljenih dohodkov, za katere velja 30-odstotna stopnja, povzroči – kot v zadevi v glavni stvari – zmanjšanje obdavčitve razdelitve in sočasno povečanje obdavčitve nerazdeljenega dobička po stopnji 45 %. V tem primeru, kot je poudarilo predložitveno sodišče iz postopka v glavni stvari, je kapitalska družba zavezana za višji davek.
41. Četrtič, če saldo razpoložljivega lastnega kapitala, ki spada v kategorijo EK 45, ne zadostuje za pokritje popravka, ki ga zahteva davčna uprava, in zato za pokritje že opravljene razdelitve dobičkov, člen 28(4) KStG 1996 zahteva, naj se razdelitev pripiše podkategoriji EK 02, z odstopanjem od vrstnega reda, ki ga določa člen 30 KStG 1996.
42. Iz tega izhaja, da uporaba odstopanja iz člena 28(4) KStG 1996 po popravku dovoljuje, da se ohrani 30-odstotna stopnja za obdavčitev razdelitve.
43. V zvezi s tem ni sporno, da je cilj odstopanja, ki ga določa člen 28(4) KStG 1996, izogniti se temu, da bi lahko prejemniki razdeljenega dobička ob uporabi nemškega davčnega sistema(6) izkoristili odbitek davka, dodeljenega na podlagi davčnega potrdila, ki ga je izdala družba, ki je opravila razdelitev, in je enak znesku davka, ki ga je ta družba plačala, ne da bi bilo v resnici zaradi popravka družbi, ki je opravila razdelitev, naloženo plačilo davka. Če je bila namreč po popravku razdelitev uvrščena v podkategorijo EK 01, ki je – kot je bilo razloženo zgoraj – tudi v primeru razdelitve oproščena plačila davka, in čeprav davčnih potrdil, ki omogočajo prejemnikom razdeljenega dobička odbitek davka (ki je enak znesku obdavčitve družbe, ki je opravila razdelitev, po stopnji 30 %), ni več mogoče izpodbiti, naj bi ti prejemniki dobili neupravičen odbitek davka. Razdelitev je torej treba uvrstiti v kategorijo EK 02 tudi takrat, ko je – kot v zadevi v glavni stvari – saldo te kategorije negativen.
44. V obravnavanem primeru je predmet postopka v glavni stvari uporaba odstopanja iz člena 28(4) KStG 1996 v posebnem primeru razdelitve dobičkov s strani družbe Burda v korist družbe RCS, matične družbe s sedežem na Nizozemskem. Natančneje, in kot izhaja iz obrazložitve predložitvene odločbe, medtem ko predložitveno sodišče meni, da se člen 28(4) KStG 1996 v celoti uporablja za zadevni primer v glavni stvari, pa nasprotno poudarja, da družba RCS zaradi sedeža zunaj nemškega ozemlja nima potrdila, ki bi ji omogočil odbitek davka, enakovreden znesku davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba Burda.
45. V teh okoliščinah Bundesfinanzhof po eni strani sprašuje, ali obdavčitev razdelitve dobička, kot ta iz kategorije EK 02, pomeni odtegljaj pri viru, prepovedan v členu 5(1) Direktive 90/435, in po drugi strani, v primeru nikalnega odgovora na prvo vprašanje, ali je treba svobodo ustanavljanja in/ali prostega pretoka kapitala razlagati tako, da nasprotujeta sočasni uporabi določb, kot sta člena 27(1) in 28(4) KStG 1996.
B – Prvo vprašanje za predhodno odločanje
46. Pred ugotavljanjem, ali davčna ureditev, kot je ta, ki se obravnava v zadevi v glavni stvari, pomeni pri viru odtegnjeni davek v smislu člena 5(1) Direktive 90/435, je treba presoditi tri stvari.
47. Prvič, glede na določene vidike te zadeve ni dvoma, tako kot izhaja iz spisa, da razmerje med matično in odvisno družbo, torej med družbo Burda in družbo RCS, spada na področje uporabe Direktive 90/435, saj so izpolnjeni vsi pogoji v zvezi s tem. Zlasti je treba poudariti, da je družba Burda zavezana za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb („Körperschaftsteuer“) v Nemčiji v skladu s členom 2(c) te direktive in da obstaja zadostna udeležba, to je 25 odstotkov ali več, družbe RCS v družbenem kapitalu družbe Burda v skladu s členom 3(1)(a) te direktive.
48. Drugič, ni sporno, da določbe o odstopanju od člena 5(1) Direktive 90/435, ki je predvideno v odstavku 3 istega člena v korist Zvezne republike Nemčije in ki tej dovoljuje, da začasno odteguje davek pri viru v višini 5 % na razdeljeni dobiček, v zadevi v glavni stvari ni mogoče uporabiti. Kot je določeno v členu 5(3) Direktive 90/435, se je ta ureditev uporabljala najpozneje do sredine leta 1996.(7) Po eni strani iz predložitvene odločbe izhaja, da je družba Burda leta 1998 opravila razdelitve, ki se obravnavajo v zadevi v glavni stvari, za poslovni leti 1996 in 1997. Po drugi strani pa se niti nemška davčna uprava v sporu o glavni stvari niti nemška vlada v stališčih, ki jih je predložila pri Sodišču, nista sklicevali na morebitno uporabo odstopanja, ki ga določa člen 5(3) Direktive 90/435; poleg tega je nemška vlada navedla, da v skladu s to direktivo ni bil odtegnjen pri viru noben davek na dohodke iz premoženja pri družbi Burda, ta pa te presoje ni izpodbijala.
49. Tretjič, treba je poudariti po zgledu Komisije, da se predložitveno sodišče sprašuje le o tem, ali obdavčitev razdelitve, ki temelji na kategoriji EK 02, pomeni odtegnitev pri viru v smislu člena 5(1) Direktive 90/435, ne da bi se spraševalo, ali prvotna obdavčitev razdelitve, to je tista, ki je bila plačana pred popravkom s strani nemške davčne uprave, tudi pomeni odtegnitev pri viru v smislu zgoraj navedene določbe. Vendar, kot bo pokazano v nadaljevanju, ne mislim, da se lahko vprašanje, ali zadevna ureditev pomeni davek, odtegnjen pri viru v smislu člena 5(1) Direktive 90/435, lahko preuči le – kot v zadevi v glavni stvari – glede člena 28(4) KStG 1996, ampak ga je treba nasprotno preučiti ob upoštevanju davčnega sistema, v katerega spada ta določba, saj gre za opredelitev dane davčne ureditve.
50. Po navedbi teh stališč je treba v zvezi s preučitvijo prvega vprašanja, ki ga je postavilo predložitveno sodišče, spomniti, da je cilj Direktive 90/435 z uvedbo skupnega sistema obdavčitve razdeljenih dobičkov odpraviti neugoden položaj matičnih družb in odvisnih družb, ki so rezidentke različnih držav članic, in tako olajšati povezovanje družb na ravni Skupnosti.(8) Cilj te direktive je tudi izogibanje dvojnega obdavčevanja dobička, ki ga odvisna družba razdeli matični družbi, kadar imata sedež v različnih državah članicah.(9)
51. Glede tega je treba v zvezi s podrobnimi pravili obdavčitve dobička, ki ga družbe razdelijo v obliki dividend, opozoriti, da so na splošno ti dobički obdavčeni na dva načina: kot dobiček družbe izplačevalke v okviru davka od dohodkov pravnih oseb in potem še na ravni delničarja z naložitvijo dohodnine delničarju, ki prejme dividende, in/ali s pri viru odtegnjenim davkom, ki ga plača družba razdeljevalka za račun delničarja ob izplačilu dividend.
52. Obstoj dveh možnih načinov obdavčitve lahko po eni strani povzroči ekonomsko dvojno obdavčitev (to je dvojno obdavčitev istega dohodka v breme dveh različnih zavezancev), po drugi strani pa pravno dvojno obdavčitev (to je dvojna obdavčitev istega dohodka istega davčnega zavezanca v dveh različnih državah). Za ekonomsko dvojno obdavčitev gre, na primer, ko je dobiček družbe izplačevalke obdavčen v okviru davka od dohodka pravnih oseb in nato pri delničarju, ki je zavezan za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb, iz naslova dobička, izplačanega v obliki dividend. Pravna dvojna obdavčitev pa nastane, ko je delničar najprej zavezan za pri viru odtegnjeni davek na prejete dividende in potem še za dohodnino ali davek od dohodkov pravnih oseb, ki je obračunan v drugi državi.(10)
53. V okviru osebne in stvarne uporabe Direktive 90/435 je namen člena 5(1) te direktive, s tem da načeloma prepoveduje vsakršno „odtegnitev davka pri viru“, preprečiti pravno dvojno obdavčitev dobičkov, ki so razdeljeni matični družbi. Z drugimi besedami, načeloma je prepovedano državi članici vira, to je državi članici, na katere ozemlju ima sedež odvisna družba, obdavčiti dividende, ki jih prejme matična družba.
54. Ta razlaga se lahko izpelje iz negativne definicije, ki jo daje člen 7(1) Direktive 90/435 o „davku, odtegnjenem pri viru“ v smislu te direktive, ki pojasnjuje, da ta izraz ne pokriva akontacije ali predplačila (précompte) davka od dohodkov pravnih oseb državi članici odvisne družbe v zvezi z razdelitvijo dobička njeni matični družbi.(11)
55. Z drugimi besedami, medtem ko člen 5(1) te direktive prepoveduje odtegnitev davka pri viru za dividende, izplačane matični družbi s sedežem v drugi državi članici, pa ta prepoved ne vključuje davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača odvisna družba in je naložen na dohodke, ki izvirajo iz njene gospodarske dejavnosti, tudi če je ta davek odtegnjen pri viru in se plača v povezavi z razdelitvijo dobička.
56. Če, kot je navedeno zgoraj, v tem primeru še vedno lahko obstaja dvojno ekonomsko obdavčevanje, Direktiva 90/435 določa, da se razen v primeru likvidacije država članica vzdrži obdavčenja tega dobička ali pa ta dobiček obdavči in hkrati dovoli matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del davka od dohodkov pravnih oseb, ki se nanaša na ta dobiček(12), ne da bi poleg tega ta direktiva vplivala na uporabo notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so namenjene odpravi ali zmanjšanju ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, zlasti določb, ki se nanašajo na plačilo odbitkov davka prejemnikom dividend.(13)
57. Ta stališča po mojem mnenju omogočajo razumeti razlog, zaradi katerega – ker ni pozitivne definicije „davka, odtegnjenega pri viru“ v smislu člena 5(1) Direktive 90/435 – je Sodišče presodilo, da se tak izraz nanaša, prvič, na vsako dohodnino od dohodkov, prejetih v državi, v kateri so bile razdeljene dividende in katere obdavčljivi dogodek je izplačilo dividend ali vsakega drugega donosa vrednostnih papirjev, drugič, osnova je donos navedenih vrednostnih papirjev in tretjič, zavezanec je imetnik teh vrednostnih papirjev.(14)
58. V zadevi v glavni stvari družba Burda in Komisija menita, da odtegnitev, ki jo določa člen 28(4) KStG 1996, izpolnjuje vsa tri zgoraj navedena merila, tako da bi bilo treba tako odtegnitev prepovedati na podlagi člena 5(1) Direktive 90/435. Nasprotno pa nemška vlada zatrjuje, da zadevna obdavčitev v postopku v glavni stvari obremenuje le odvisno družbo s sedežem v Nemčiji, tako da naj zlasti tretje merilo, ki izhaja iz sodne prakse Sodišča, ne bi bilo izpolnjeno.
59. Menim, da odtegljaja, določenega v členu 28(4) KStG 1996, ni mogoče presojati izolirano, saj bi se tako izkrivile objektivne značilnosti te obdavčitve. Ne sme se namreč spregledati, da se ta davek naloži le v primeru prvotne „napake“ odvisne družbe v zvezi s presežno razdelitvijo dobička, ki se všteje v lastni kapital te družbe. Z drugimi besedami, če odtegljaj po popravku, določenem v členu 28(4) KStG, pomeni davek, odtegnjen pri viru, v smislu člena 5(1) Direktive 90/435, bi moralo enako (in a fortiori) veljati za prvotno obdavčitev, to je tisto, ki je bila naložena pred popravkom, ki ga izvede nemška davčna uprava. Enostavni popravek prvotne obdavčitve, ki ga izvede nacionalna davčna uprava, po mojem mnenju ne more spremeniti pravne narave tega davka glede na Direktivo 90/435.
60. Glede tega ni sporno, da je bila razdelitev dobička s strani družbe Burda prvotno obdavčena z davkom od dohodkov pravnih oseb po stopnji 30 %, če pa bi ta dobiček ta družba zadržala, bi bil obdavčen po stopnji 45 %. Ta obdavčitev pred popravkom se torej ne nanaša na dohodke, ki so obdavčeni samo v primeru izplačila dividend, temveč se nanaša na dohodek, pridobljen z gospodarsko dejavnostjo družbe Burda v Nemčiji. Poleg tega gre za odtegljaj davka od dohodkov pravnih oseb pri odvisni družbi v Nemčiji in ne od dividend, izplačanih imetnikom, ki so udeleženi pri družbenem kapitalu družbe Burda, namreč matičnih družb.
61. Seveda je res, da je bil po popravku davek od dohodkov pravnih oseb vštet v dohodke iz kategorije EK 02, ki ne bi bili obdavčeni ali bi bili obdavčeni po stopnji 0 %, če ne bi bilo razdelitve dobička.
62. Vsekakor se mi v zadevi v glavni stvari ta okoliščina ne zdi odločilna.
63. Najprej in na splošno je treba opozoriti, da je v zvezi z britanskim „advance corporate tax“ (ACT) Sodišče pojasnilo, da ta pomeni akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb, čeprav je bil ta odtegnjen ob razdelitvi dividend in izračunan glede na znesek teh dividend.(15)
64. Nato je treba opozoriti, da je do popravka, ki ga je izvedla nemška davčna uprava v skladu s členom 28(4) KStG 1996, prišlo po izplačilu dividend v korist delničarjev, da bi se zagotovila ohranitev davčne stopnje 30 % na dobiček, ki ga je odvisna družba prvotno razdelila, in ne da bi vplival na morebitni odbitek davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača družba Burda, od davka od dohodkov pravnih oseb, odtegnjenega pri delničarjih na njihove dividende. Na kratko, obdavčitev po popravku ne spremeni celotnega davčnega bremena odvisne družbe s sedežem v Nemčiji in se zdi, da prej pomeni podrobno računovodsko metodo, ki omogoča – po izplačilu dividend matičnim družbam – ohranitev stopnje davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga prvotno plača odvisna družba.
65. Končno, kot je pojasnila nemška vlada v pisnih stališčih, ne da bi ji ugovarjale druge stranke, ki so vložile stališča v obravnavani zadevi, razen davka, odtegnjenega pri viru, na dohodke iz premoženja, ki se zaradi prenosa Direktive 90/435 v nacionalno pravo ne more uporabiti v zadevi v glavni stvari (glej točko 48 teh sklepnih predlogov), dividende, ki jih je prejela matična družba nerezidentka, v Nemčiji niso predmet obdavčitve.
66. Zato se tudi po popravku davek iz zadeve v glavni stvari naloži odvisni družbi in ne matičnima družbama.
67. Vendar družba Burda in Komisija menita, da ta okoliščina ni pomembna. Menita namreč, ob sklicevanju na sklepne predloge generalnega pravobranilca Alberja v zadevi, ki je bila razlog za zgoraj navedeno sodbo Athinaïki Zythopoiïa,(16) da se dejstvu, da davki bremenijo odvisno družbo, ne sme pripisovati odločujočega pomena, temveč se je treba raje navezovati na gospodarski učinek obdavčitve odvisne družbe, ki naj bi ustrezala obdavčitvi matične družbe, glede na to, da davek zadrži družba, ki razdeljuje dobiček, in je neposredno izplačan davčni upravi. Po mnenju družbe Burda in Komisije naj bi bil ta pristop uporabljen v zgoraj navedeni sodbi Athinaïki Zythopoiïa.
68. Priznam, da me to utemeljevanje ni prepričalo.
69. Prvič, pristop, ki ga predlagata družba Burda in Komisija, ne priznava razlike iz same Direktive 90/435 med, po eni strani, davkom, odtegnjenim pri viru, ki v državi članici, v kateri se razdeli dobiček, bremeni matične družbe s sedežem v drugi državi članici, in, po drugi strani, akontacijo davka od dohodkov pravnih oseb, ki v državi članici razdelitve bremeni odvisno družbo rezidentko na ozemlju te države. Sodišče pa je – tako kot tudi v zgoraj navedeni sodbi Athinaïki Zythopoiïa – ponovilo, da je eno od meril za podanost davka, odtegnjenega pri viru, dejstvo, da je bil zavezanec za plačilo davka imetnik deležev, kot recimo matična družba rezidentka druge države članice, kot je ta, v kateri je bil razdeljen dobiček.(17)
70. Drugič, čeprav bi bilo treba upoštevati gospodarski pristop, ki sta ga predlagali družba Burda in Komisija, pa naj iz tega ne bi sledilo, da odtegljaj, ki se obravnava v zadevi v glavni stvari, pomeni davek, odtegnjen pri viru, v smislu Direktive 90/435, podoben temu, ki je bil predmet zgoraj navedene sodbe Athinaïki Zythopoiïa.
71. Opozoriti je treba, da je Sodišče v tej zadevi razsodilo, da gre za davek, odtegnjen pri viru, v smislu člena 5(1) Direktive 90/435, kadar določba nacionalnega prava v primeru, ko odvisna družba razdeli dobiček matični družbi, določa, da je treba zato, da bi se določil obdavčljivi dobiček odvisne družbe, v obdavčljivo osnovo dobička vključiti ves neto dobiček, ki ga je ta ustvarila, skupaj z dohodki, ki so bili obdavčeni s posebnim davkom, ki je privedel do ugasnitve davčnega dolga, in tudi neobdavčljivimi dohodki, medtem ko ti kategoriji dohodkov ne bi bili obdavčljivi na podlagi nacionalne zakonodaje, če bi ostali pri odvisni družbi in ne bi bili razdeljeni matični družbi.(18)
72. Ta analiza jasno temelji na dejstvu, da predmet davka, odtegnjenega pri viru, niso dobički odvisne družbe, ampak razdelitev teh dobičkov matični družbi. V zadevi, ki je bila podlaga za zgoraj navedeno sodbo Athinaïki Zythopoiïa, je vključitev dohodkov, ki so bili obdavčeni s posebnim davkom, kar je povzročilo ugasnitev davčnega dolga, in neobdavčljivih dohodkov v obdavčljivo osnovo odvisne družbe le ob razdelitvi dobička povzročilo povečanje davčnega bremena, za katerega so zavezane matične družbe.
73. Kot pa sem že poudaril, a posteriori uporaba člena 28(4) KStG 1996, to je po dejanski razdelitvi dividend delničarjem odvisne družbe, ne spremeni niti davčnega režima, ki je veljal za to družbo pred popravkom davčne uprave, niti celotnega davčnega bremena, za katerega je ta družba zavezana, saj razdeljeni dobiček še vedno ostaja obdavčen po stopnji 30 %. Ta uporaba tudi ne vpliva na prvotno razdelitev dividend, izplačanih matičnim družbam, za ti poslovni leti v zadevi v glavni stvari.
74. Poleg tega dejstvo, da delničarji nerezidenti Nemčije niso upravičeni do odbitka davka, ki je enak znesku davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba Burda, ne vodi do uporabe člena 28(4) KStG 1996, temveč izhaja dejansko iz uporabe določb KStG 1996 o prvotni obdavčitvi razdeljenega dobička po stopnji 30 %, ki je nižja od tiste, ki se plača, če odvisna družba teh dobičkov ne razdeli, ne da bi izključitev matičnih družb nerezidentk iz take ugodnosti lahko po mojem mnenju spremenila pravno naravo te obdavčitve glede na Direktivo 90/435. Vprašanje, ali mora država članica, na katere ozemlju se opravi razdelitev, v takem primeru dodeliti odbitek davka matičnim družbam nerezidentkam, se ne nanaša na problem, da se sporna ureditev opredeli kot davek, odtegnjen pri viru, v smislu Direktive 90/435, ampak se prej nanaša na drugo vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno sodišče o razlagi temeljnih svoboščin gibanja, določenih v Pogodbi.
75. Rad bi tudi opozoril, da dejstvo, da je davčno breme odvisne družbe morebiti povečano, ker je družba Burda čezmerno razdelila dobiček, zato se dobiček, ki se všteje v lastni kapital, šteje kot nerazdeljen in je obdavčen po stopnji 45 % (glej točko 40 teh sklepnih predlogov), nima nobene zveze z uporabo člena 28(4) KStG 1996.
76. V teh okoliščinah, zlasti glede na različna dejanska stanja zadeve v glavni stvari in zadeve, ki je bila podlaga za sodbo v zgoraj navedeni zadevi Athinaïki Zythopoiïa, menim, da se ta ne sme uporabiti po analogiji za obravnavano zadevo.
77. Zaradi vseh teh razlogov menim, da uporaba določbe nacionalnega prava, kot je člen 28(4) KStG 1996, v okviru davčnega režima, v katerega spada, ne pomeni davka, odtegnjenega pri viru, v smislu člena 5(1) Direktive 90/435.
78. Dodajam, da če bi moral biti odgovor Sodišča na prvo vprašanje, ki ga je postavilo predložitveno Sodišče, tak, ne bi bilo treba razlagati odstopanja iz člena 7(2) Direktive 90/435, na katerega se sklicuje tudi nemška vlada in v skladu s katerim, opominjam, ta direktiva „ne vpliva na uporabo notranjih ali na sporazumih temelječih določb, ki so namenjene odpravi ali zmanjšanju ekonomskega dvojnega obdavčevanja dividend, zlasti določb, ki se nanašajo na plačilo odbitkov za že plačane davke prejemnikom dividend“.(19) Vsekakor se mi zdi, da tega odstopanja od člena 5(1) Direktive 90/435 ni mogoče uporabiti v zadevi v glavni stvari. Kot je namreč pravilno navedla Komisija v odgovoru na pisno vprašanje, ki ga je postavilo Sodišče, medtem ko se področje uporabe Direktive 90/435 nanaša na razmerje med odvisno družbo in njeno matično družbo, ki sta rezidentki različnih držav članic, pa se odbitek davka v korist delničarjev odvisne družbe, ki ga določa davčna zakonodaja in za katerega nemška vlada zatrjuje, da izpolnjuje pogoje iz člena 7(2) te direktive, po izdaji davčnega potrdila odobri le matičnim družbam na nemškem ozemlju.
79. Omemba te problematike me je zdaj privedla do preučitve drugega vprašanja, ki ga je postavilo predložitveno sodišče.
C – Drugo vprašanje za predhodno odločanje
80. Z drugim vprašanjem predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je v primeru, ko obdavčitev, ki se obravnava v zadevi v glavni stvari, ne pomeni davka, odtegnjenega pri viru, v smislu člena 5(1) Direktive 90/435, ta obdavčitev združljiva s svobodo ustanavljanja (člen 52 Pogodbe) ali prostim pretokom kapitala (člena 73 B in 73 D Pogodbe), če se uporablja za matično družbo nerezidentko, ki za razliko od matičnih družb rezidentk ni upravičena do odbitka davka, ki je enakovreden znesku davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača odvisna družba (Burda) rezidentka Nemčije.
81. Preden predlagam odgovor na to vprašanje, je treba dati nekaj pojasnil o uporabljivosti teh dveh svoboščin gibanja, ki ju je omenilo predložitveno sodišče.
82. Opozoriti je treba, da je treba v skladu s sodno prakso, kadar ima državljan države članice delež v kapitalu družbe, ki ima sedež v drugi državi članici, kar mu omogoča izvajanje določenega vpliva na odločitve in opredeljevanje njenih dejavnosti, uporabiti določbe Pogodbe ES v zvezi s svobodo ustanavljanja in ne določb v zvezi s prostim pretokom kapitala.(20)
83. Kot sem že imel priložnost poudariti v neki drugi zadevi, razmejitev med tema vrstama svoboščin ni vedno lahka, zlasti v okviru predloga za sprejetje predhodne odločbe, v okoliščinah, v katerih nacionalno sodišče samo v konkretnem primeru bolje presodi pravice, podeljene državljanu Skupnosti z deleži, ki jih ima v kapitalu zadevne družbe.(21)
84. Kot sem že opozoril v teh sklepnih predlogih, se spor v glavni stvari nanaša na družbo s sedežem v Nemčiji, to je družba Burda, ki jo ima v 50-odstotni lasti družba nerezidentka, v obravnavanem primeru družba RCS. Kot je pravilno navedla Komisija, je podobna udeležba običajno osnova za veto v zvezi s strateškimi odločitvami odvisne družbe in torej načeloma omogoča družbi, ki ima ta delež, da izvaja določen vpliv na dejavnosti odvisne družbe.(22) Poleg tega predložitvena odločba ne daje nobenega indica o pogodbeni naravi, kot je sporazum delničarjev, ki bi omogočal ukiniti skupen nadzor matične družbe nad odvisno družbo.
85. Iz navedenega izhaja, da se določbe Pogodbe v zvezi s svobodo ustanavljanja lahko uporabljajo v primeru, kot je ta v sporu o glavni stvari. V teh okoliščinah bi bila morebitna kršitev prostega pretoka kapitala le posledica zatrjevane ovire za svobodo ustanavljanja. Obravnavano vprašanje za predhodno odločanje je torej treba analizirati glede na člen 52 Pogodbe, hkrati pa je treba imeti v mislih, da bi bilo podobno utemeljevanje veljavno tudi v zvezi s členom 73 B Pogodbe.
86. V skladu z ustaljeno sodno prakso svoboda ustanavljanja za državljane Skupnosti zajema pravico začeti in opravljati dejavnost kot samozaposlena oseba ter pravico do ustanovitve in vodenja podjetij pod enakimi pogoji, kot jih za svoje državljane določa zakonodaja države članice, v kateri se taka ustanovitev izvede. Za družbe, ki so ustanovljene v skladu z zakonodajo države članice in imajo statutarni sedež, glavno upravo ali glavni kraj poslovanja v Skupnosti, zajema tudi pravico opravljanja dejavnosti v zadevni državi članici prek odvisne družbe, podružnice ali agencije.(23)
87. Sodišče je prav tako presodilo, da če bi se sprejelo, da lahko država članica, v kateri je družba ustanovljena, svobodno različno obravnava zgolj iz razloga, da je sedež družbe v drugi državi članici, bi odvzelo pomen členu 52 Pogodbe.(24) Cilj svobode ustanavljanja je tako zagotavljanje ugodnosti nacionalnega obravnavanja v državi članici sprejema s prepovedjo kakršne koli diskriminacije po kraju sedeža družbe.(25)
88. Da bi ugotovili, ali je razlika v davčnem obravnavanju diskriminatorna in zato načelno prepovedana s členom 52 Pogodbe, je treba najprej preučiti, ali sta položaja zadevnih družb glede sporne davčne zakonodaje objektivno primerljiva.(26)
89. V obravnavanem primeru predložitveno sodišče očitno meni, da bi uporaba člena 28(4) KStG 1996 v postopku v glavni stvari vodila do uporabe istega pravila, in sicer člena 28(4) KStG 1996, za različne položaje.(27) Opozarja, da je cilj te določbe preprečiti, da bi se lahko družba s sedežem v Nemčiji, ki je prvotno čezmerno razdelila dobiček, ki se všteje v lastni kapital, retroaktivno izognila plačilu davka od dohodkov pravnih oseb, ki se naloži pri razdelitvi tega dobička, če bi bil ta po popravku nemške davčne uprave vštet v dohodke, ki so oproščeni take obdavčitve, medtem ko sta njeni matični družbi že prej koristili odbitek davka zaradi prvotne – vendar presežne – razdelitve dobička, obdavčenega po stopnji 30 %. Po mnenju predložitvenega sodišča bi bila uporaba člena 28(4) KStG 1996 v primeru, kot je ta iz postopka v glavni stvari, čeprav matična družba nerezidentka, kot je družba RCS, ne more dobiti odbitka davka, ki je enakovreden znesku davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača družba Burda, nesorazmerna glede na cilj, ki mu sledi ta določba. Po mnenju predložitvenega sodišča bi bila lahko Zvezna republika Nemčija na podlagi določb Pogodbe o svobodi ustanavljanja zavezana, da se v korist odvisne družbe odpove obdavčitvi dohodkov, ki izvirajo iz EK 02, za katere se šteje, da so bili uporabljeni za razdelitev dobička, če bi ta odvisna družba predložila dokaz, da je opravila to razdelitev v korist matičnih družb nerezidentk, ki torej ne moreta biti deležni odbitka davka, ki bi bil enakovreden delu davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača družba Burda.
90. Medtem ko se družba Burda strinja s to analizo, pa nemška vlada nasprotno meni, da ne obstaja nobena diskriminacija v zvezi z družbo Burda glede na to, ali ta razdeli dobiček svoji matični družbi rezidentki ali svoji matični družbi nerezidentki, ali v zvezi z družbo RCS glede matične družbe rezidentke. V zvezi s tem nemška vlada opozarja, da je na podlagi delitve davčne pristojnosti med državo članico vira dividend in državo članico sedeža matične družbe, ki jo priznavata Direktiva 90/435 in primarno pravo, načeloma država članica sedeža matične družbe pristojna, da zaradi izogibanja dvojnega obdavčevanja tej družbi prizna izravnavo za davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala odvisna družba, ki je razdelila dobiček. Čeprav nemška vlada priznava, da je lahko v sistemu izogibanja dvojnega obdavčevanja v državi članici sedeža matične družbe znesek davka, ki ga mora plačati matična družba, večji od tistega, ki bi bil plačan v izključno nacionalnem primeru, pa vendar meni, da naj bi to bilo le posledica soobstoja različnih davčnih sistemov in ne pomeni kršitve ene od svoboščin gibanja, določenih v Pogodbi. Komisija se v bistvu pridružuje utemeljitvi nemške vlade, kljub temu pa opozarja, da naj v obravnavanem primeru ne bi bilo treba reševati problema davčnega obravnavanja matičnih družb, saj se obdavčitev iz zadeve v glavni stvari nanaša le na odvisno družbo s sedežem v Nemčiji.
91. Predvsem je treba poudariti, da se predložitveno sodišče osredotoča samo na posledice uporabe člena 28(4) KStG 1996, to pomeni na obdavčitev družbe Burda, ki izhaja iz popravka, opravljenega v skladu s to določbo, in iz okoliščine, da matična družba nerezidentka ne more davka, ki ga je plačala družba Burda, odbiti od svojega davka. Vendar kot sem že omenil pri preučitvi prvega vprašanja za predhodno odločanje, nezmožnost odobriti odbitek davka matični družbi nerezidentki, ki ustreza delu davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba Burda, ni nujna za uporabo člena 28(4) KStG 1996, ampak obstaja tudi pred popravkom, predvidenim v tej določbi, v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb, ki je bil prvotno naložen družbi Burda iz naslova razdeljenega dobička. Po mojem mnenju ni mogoče, da se ne bi upoštevale okoliščine, v katerih se uporablja člen 28(4) KStG 1996.
92. Zaradi odgovora, ki ga je treba dati predložitvenemu sodišču, se mi zdi koristno razlikovati davčno obravnavanje odvisne družbe, ki razdeli dobiček, od obravnavanja matične družbe.
93. V zvezi z odvisno družbo je treba ugotoviti, da se celotno davčno breme, ki ji ga nalaga KStG 1996, nikakor ne razlikuje glede na to, ali ta družba razdeli dobiček matični družbi rezidentki ali matični družbi nerezidentki. Tako pred kot po popravku iz člena 28(4) KStG 1996 je davčno breme odvisne družbe s sedežem v Nemčiji neodvisno od sedeža matičnih družb.
94. Ne mislim niti, da bi lahko predlagali – kakor to poskuša družba Burda –, da uporaba člena 28(4) KStG 1996 v primeru odvisne družbe vodi k enakemu obravnavanju različnih položajev. Odvisna družba namreč ni v drugačnem položaju v zvezi z zakonodajo države svojega sedeža, v obravnavanem primeru je to Zvezna republika Nemčija, glede na to, ali razdeljuje dobiček matični družbi rezidentki ali matični družbi nerezidentki.
95. Z drugimi besedami, če obstaja enako obravnavanje različnih položajev, se lahko razlika v položajih ugotovi le pri matičnih družbah.
96. V zvezi s tem iz obrazložitve predložitvene odločbe izhaja, da želi predložitveno sodišče predvsem ugotoviti, ali člen 52 Pogodbe prepoveduje državi članici vira dividend, da uporabi isto davčno določbo, v obravnavanem primeru je to člen 28(4) KStG 1996, ne glede na to, ali sta matična družba rezidentka in matična družba nerezidentka v različnih položajih (enako obravnavanje različnih položajev). To sodišče torej posveča manj pozornosti vprašanju, ali na podlagi uporabe določb Pogodbe o svobodi ustanavljanja matična družba nerezidentka, v obravnavanem primeru družba RCS, lahko koristi odbitek davka, tako kot matična družba rezidentka v Nemčiji, ker bi bilo treba ti družbi šteti, kot da sta v podobnem položaju glede na uporabo zakonodaje te države članice (različno obravnavanje podobnih položajev).
97. Vendar, kakor bom razložil v nadaljevanju, se mi zdi, da je treba za rešitev tega vprašanja za predhodno odločanje opraviti analizo delitve pristojnosti obdavčevanja med državo članico, kjer je bil izplačan razdeljen dobiček, in državo članico, kjer je matična družba rezidentka, kar zadeva izogibanje ekonomskega dvojnega obdavčevanja.
98. Premisa, na kateri temelji drugo vprašanje za predhodno odločanje in po kateri so – glede uporabe davčne zakonodaje države, kjer je bil razdeljen dobiček – matične družbe rezidentke in matične družbe nerezidentke v tej isti državi članici v različnih položajih, sama po sebi ni videti nepravilna.
99. Sodišče je podobno presodilo v zgoraj navedeni sodbi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation. V zadevi, ki je bila podlaga za to sodbo, je namreč moralo obravnavati vprašanje, ali v diskriminatornem davčnem obravnavanju, ki ga je uvedlo Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska kot država članica, kjer je bil razdeljen dobiček, obstaja razlika med, po eni strani, položajem družbe rezidentke v Združenem kraljestvu, ki je prejemala dividende druge družbe rezidentke in ji je bil v tej državi članici priznan odbitek davka, ki je ustrezal delu zneska „advance corporate tax“ (ACT), ki ga je plačala zadnja, in, po drugi strani, položajem družbe nerezidentke, ki je prejemala dividende družbe rezidentke, ki ji ni bil priznan tak odbitek, razen na podlagi morebitne konvencije o izogibanju ekonomskega dvojnega obdavčevanja, sklenjene med državo članico, kjer je rezidentka, in Združenim kraljestvom.
100. Glede vprašanja delitve pristojnosti med državo članico, kjer je bil razdeljen dobiček, in državo članico, kjer je matična družba rezidentka, glede na izogibanje ekonomskega dvojnega obdavčevanja, je Sodišče opozorilo, da v razmerjih med odvisno družbo in njeno matično družbo, za katera se uporablja Direktiva 90/435, člen 4 te direktive, v povezavi s členom 3, nalaga državam članicam, naj bodisi oprostijo dobičke, ki jih prejme matična družba rezidentka od odvisne družbe, s sedežem v drugi državi članici, plačila davka bodisi dovolijo matični družbi, da odbije od zneska izračunanega davka del davka od dohodkov pravnih oseb, ki se nanaša na ta dobiček in ga je plačala odvisna družba.(28)
101. V zvezi z razmerji med odvisno družbo in njeno matično družbo, za katera se ne uporabljajo določbe Direktive 90/435 in glede katerih je Sodišče podalo razlago člena 43 ES, je to menilo, da položaj delničarjev, prejemnikov dividend, ki so rezidenti države članice, kjer je bil razdeljen dobiček, in položaj delničarjev, prejemnikov dividend, ki so rezidenti druge države članice, nista nujno primerljiva, kar zadeva uporabo davčne zakonodaje države članice sedeža družbe razdeljevalke.(29)
102. Kadar družba razdeljevalka in delničar, prejemnik dividend, nista rezidenta iste države članice, je Sodišče razlikovalo med obveznostmi, ki jih ima država članica rezidentstva delničarja, prejemnika dividend, in obveznostmi, ki jih ima država članica rezidentstva družbe razdeljevalke, to je država članica, kjer so bili razdeljeni dobički, v zvezi s preprečevanjem in zmanjšanjem verižne obdavčitve in ekonomskega dvojnega obdavčevanja.(30) Natančneje, Sodišče je zlasti opozorilo, da zahtevati od države članice vira dobička, naj zagotovi, da se dobički, ki se razdelijo delničarju nerezidentu, ne bi verižno obdavčili ali ekonomsko dvojno obdavčili, tako da se ti dobički oprostijo davka na ravni družbe razdeljevalke ali tako, da se takemu delničarju dovoli davčna ugodnost, ki je enaka davku, ki ga je plačala družba razdeljevalka za navedene dobičke, dejansko pomeni, da bi se morala ta država članica odpovedati pravici obdavčenja dohodka, ustvarjenega z gospodarsko dejavnostjo, ki se opravlja na njenem ozemlju.(31)
103. V teh okoliščinah ne gre za diskriminatorno davčno obravnavanje matičnih družb nerezidentk, kadar država članica vira razdeljenih dobičkov, ki izvaja svojo davčno pristojnost le v zvezi z matičnimi družbami, ki so rezidentke na njenem ozemlju, tem odobri odbitek davka, ki ustreza delu davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača družba, ki je ustvarila razdeljeni dobiček, matične družbe nerezidentke pa pri tem izključi
104. Drugače bi bilo, če bi država članica vira dobička enostransko ali pogodbeno izvajala davčno pristojnost ne samo glede dobičkov, ustvarjenih na njenem ozemlju, temveč tudi glede dohodkov, ki prihajajo iz te države članice in jih prejmejo družbe nerezidentke, prejemnice dividend. Naloga te države članice bi torej v skladu z določbami Pogodbe o svobodi ustanavljanja bila, da pazi na to, da so glede na mehanizem, ki ga določa njeno nacionalno pravo za izogibanje ali omilitev dvojnega obdavčevanja, družbe nerezidentke obravnavane enako kot družbe rezidentke.(32) Tak je bil mogoče primer v zadevi, ki je bila podlaga za zgoraj navedeno sodbo Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, in sicer na podlagi konvencij o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki jih je sklenilo Združeno kraljestvo, v katerih je določeno, da kadar ima družba, ki ni rezidentka v tej državi, pravico v tej isti državi članici do celotnega ali delnega odbitka davka, je tam zavezana za davek od dohodkov pravnih oseb za dividende, ki jih je prejela od družbe rezidentke.(33)
105. Razlikovanje, izpostavljeno v sodbi Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, se lahko veljavno prenese v obravnavano zadevo.
106. V primeru ko bi Zvezna republika Nemčija izvrševala davčno pristojnost v zvezi z dohodkom, ki izvira iz razdelitve dobička, ki ga prejme matična družba nerezidentka, bi bila naloga te države članice – glede na mehanizem izogibanja ekonomskega dvojnega obdavčevanja, ki ga določa nemška davčna zakonodaja –, da matično družbo nerezidentko obravnava enako kot matično družbo rezidentko v Nemčiji, ki pridobiva dohodke od odvisne družbe s sedežem v isti državi. Razlike v obravnavanju, ki temelji na sedežu matične družbe, namreč nikakor ni mogoče utemeljiti, saj očitno temelji na popolnoma gospodarskem razlogu, ki se nanaša na tveganje izgube davčnih prihodkov.(34) Čeprav bi bilo treba šteti, da je cilj nacionalne zakonodaje preprečiti izgubo možnosti obdavčenja dohodkov, ki nastanejo na nacionalnem ozemlju, se zadevna država članica od takrat, ko se je odločila, da bo z odobritvijo odbitka davka oprostila matične družbe s sedežem na njenem ozemlju davka v zvezi z dohodki, prejetimi od odvisne družbe rezidentke s sedežem na istem ozemlju, ne more sklicevati na nujnost zagotovitve uravnotežene porazdelitve pristojnosti za obdavčevanje med državami članicami, da bi utemeljila obdavčitev matične družbe s sedežem v drugi državi članici v okviru izvajanja svoje davčne pristojnosti.(35)
107. V praksi bi torej Zvezna republika Nemčija lahko nadaljevala pobiranje davka od dohodkov pravnih oseb od odvisne družbe s sedežem na njenem ozemlju, saj gre zgolj za to, da se tej naloži plačilo davka na dohodek pravnih oseb, ki je nastal z gospodarsko dejavnostjo, ki se izvaja na nemškem ozemlju, vendar pa bi se matični družbi nerezidentki, v zvezi s katero Zvezna republika Nemčija izvaja svojo davčno pristojnost, omogočilo, da se obravnava enako kot matična družba rezidentka.
108. V primeru ko, nasprotno, Zvezna republika Nemčija ne bi izvajala davčne pristojnosti glede dohodka, ki izvira iz te države članice in ga dobiva matična družba nerezidentka, pa se postavlja še dodatno vprašanje, ali je Zvezna republika Nemčija na podlagi člena 52 Pogodbe zavezana, da ne uporabi člena 28(4) KStG 1996 za položaj, kot je ta v zadevi v glavni stvari, tako kot predlaga predložitveno sodišče.
109. V zvezi s tem opozarjam, da uporaba člena 28(4) KStG 1996 omogoča, da se po popravku ohrani stopnja davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača družba Burda. Ta davek se odtegne od dohodka, ki je bil ustvarjen z gospodarsko dejavnostjo družbe Burda na nemškem ozemlju. Neuporaba tega člena v primeru, kot je v postopku v glavni stvari, bi omogočila družbi s sedežem v Nemčiji, ki je odvisna družba družbe rezidentke na ozemlju druge države članice, da bi se naknadno izognila plačilu davka od dohodkov pravnih oseb, ki je naložen na njeno gospodarsko dejavnost, saj bi se štelo, da je bila razdelitev všteta v dohodke, ki jih ta davek ne zajema. V takem primeru bi se morala država članica vira dobička odpovedati svoji pravici, da obdavči dohodek, ustvarjen z gospodarsko dejavnostjo, ki se opravlja na njenem ozemlju. Taka odpoved pa bi gotovo privedla do nespoštovanja davčne pristojnosti držav članic in pravila, po katerem je vsaka država članica ob spoštovanju prava Skupnosti pristojna za urejanje svojega sistema obdavčitve razdeljenega dobička in v tem okviru določitve obdavčljive davčne osnove in davčne stopnje, ki se uporabljata v primeru družbe razdeljevalke, kolikor je zavezana za plačilo davka v tej državi članici.(36)
110. Poleg tega ni mogoče izključiti, da hipoteza predložitvenega sodišča na koncu pripelje državo članico vira dobička do tega, da ukine ekonomsko dvojno obdavčitev, medtem ko je načelno naloga države članice sedeža matične družbe, da prepreči ali omili to dvojno obdavčitev v okviru delitve pristojnosti obdavčevanja med državami članicami.
111. Seveda bi neugodne posledice za matično družbo lahko nastale, če bi država članica, na katere ozemlju je ta družba rezidentka, na primer izključila možnost te, da se ji odobri odbitek davka, ki ustreza delu davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača odvisna družba v državi članici vira razdelitve dobička. Znano je namreč, da ostanejo države članice pristojne, da enostransko ali s konvencijo opredelijo merila za porazdelitev njihove davčne pristojnosti, zlasti z vidika odprave dvojnega obdavčevanja,(37) ne da bi bile zavezane doseči tako rešitev, če ukrepi Skupnosti za poenotenje in uskladitev ne obstajajo.(38)
112. Čeprav to vprašanje ni predmet obravnavanega predloga za predhodno odločanje, pa naj bi se zadovoljivo rešilo v primeru, kot je ta v zadevi v glavni stvari, ki spada v osebno in stvarno področje uporabe Direktive 90/435 in katere člen 4 zavezuje državo članico, v kateri je matična družba rezidentka, da bodisi oprosti od plačila davka dobiček, ki ga ustvari ta družba, bodisi da tej možnost, da odbije od zneska njenega davka del davka odvisne družbe, ki se nanaša na ta dobiček in se plača v državi članici, kjer je ta rezidentka.
113. Naloga nacionalnega sodišča je preveriti, za katerega od dveh primerov, opisanih v točkah 106 in 108 teh sklepnih predlogov, gre v postopku v glavni stvari, upoštevajoč vse določbe davčne zakonodaje in, če je to potrebno, vse upoštevne določbe konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene s Kraljevino Nizozemsko.
114. Zaradi vsega navedenega menim, da je treba člena 52 in 73 B Pogodbe razlagati v tem smislu, da ne nasprotujeta nacionalni zakonodaji, ki z davkom od dohodkov pravnih oseb obdavčuje dobiček, ki ga razdeli kapitalska družba, tudi takrat, ko je ta razdelitev po popravku, izvedenem ob uporabi te zakonodaje, všteta v druge dohodke, kot so ti, ki so bili prvotno razdeljeni, čeprav je ta družba dokazala, da je razdelila dividende matični družbi nerezidentki, ki v nasprotju z matično družbo rezidentko, na podlagi nacionalnega prava, ne bi bila upravičena, da od svojega davka odbije del davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača kapitalska družba. Drugače bi bilo, če bi država članica, na ozemlju katere ima kapitalska družba sedež, izvajala davčno pristojnost v zvezi z dohodkom, ki izvira iz te države članice in ga prejme matična družba nerezidentka; v tem primeru bi bila naloga te države članice, da matično družbo nerezidentko obravnava enako kot matično družbo, ki je v tej državi članici rezidentka in prejema dohodke kapitalske družbe s sedežem v tej isti državi članici. Naloga nacionalnega sodišča je preveriti, za katerega od dveh primerov gre v postopku v glavni stvari, upoštevajoč vse določbe davčne zakonodaje in, če je to potrebno, vse upoštevne določbe konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene s Kraljevino Nizozemsko.
VI – Predlog
115. Ob upoštevanju navedenega predlagam Sodišču, naj v zvezi z vprašanji za predhodno odločanje, ki jih je postavilo Bundesfinanzhof, odloči:
„1. Določba nacionalnega prava, ki ohrani raven davka od dohodka pravnih oseb, ki ga prvotno plača kapitalska družba za razdelitev dobička svojima matičnima družbama, tako da po popravku, opravljenem v skladu s to določbo, všteje razdelitev v dohodke kapitalske družbe, ki niso tisti, ki so bili predmet prvotne razdelitve, ne pomeni v okviru davčnega sistema, v katerega spada, davka, odtegnjenega pri viru, v smislu člena 5(1) Direktive Sveta 90/435/EGS z dne 23. julija 1990 o skupnem sistemu obdavčitve matičnih družb in odvisnih družb iz različnih držav članic.
2. Člena 52 Pogodbe ES (ki je po spremembi postal člen 43 ES) in 73 B Pogodbe ES (postal člen 56 ES) je treba razlagati v tem smislu, da ne nasprotujeta nacionalni zakonodaji, ki z davkom od dohodkov pravnih oseb obdavčuje dobiček, ki ga razdeli kapitalska družba, tudi takrat, ko je ta razdelitev po popravku, izvedenem v skladu s to zakonodajo, všteta v dohodke, ki niso tisti, ki so bili prvotno razdeljeni, čeprav je ta družba dokazala, da je razdelila dividende matični družbi nerezidentki, ki v nasprotju z matično družbo rezidentko na podlagi nacionalnega prava ne bi bila upravičena, da od svojega davka odbije del davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga plača kapitalska družba.
Drugače bi bilo, če bi država članica, na ozemlju katere ima kapitalska družba sedež, izvajala davčno pristojnost v zvezi z dohodkom, ki izvira iz te države članice in ga prejme matična družba nerezidentka; v tem primeru bi bila naloga te države članice, da matično družbo nerezidentko obravnava enako kot matično družbo, ki je v tej državi članici rezidentka in prejema dohodke kapitalske družbe s sedežem v tej isti državi članici.
Naloga nacionalnega sodišča je preveriti, za katerega od dveh primerov gre v postopku v glavni stvari, upoštevajoč vse določbe davčne zakonodaje in, če je to potrebno, vse upoštevne določbe konvencije, sklenjene 16. junija 1959 med Zvezno republiko Nemčijo in Kraljevino Nizozemsko o izogibanju dvojnega obdavčevanja.“