Language of document : ECLI:EU:T:2020:338

(Cause T778/2016 e T892/16)

Irlanda e a.

contro

Commissione europea

 Sentenza del Tribunale (Settima Sezione ampliata) del 15 luglio 2020

«Aiuti di Stato – Aiuto cui l’Irlanda ha dato esecuzione – Decisione che dichiara l’aiuto incompatibile con il mercato interno e illegittimo e che ne dispone il recupero – Decisioni anticipate in materia fiscale (tax ruling) – Vantaggi fiscali selettivi – Principio di libera concorrenza»

1.      Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Intervento dello Stato in settori che non sono stati oggetto di armonizzazione nell’Unione europea – Fiscalità diretta – Inclusione – Determinazione della base imponibile e ripartizione dell’onere fiscale – Competenze degli Stati membri – Limiti – Poteri della Commissione

(Art. 107, § 1, TFUE)

(v. punti 105-109)

2.      Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Esistenza di un vantaggio – Misura di agevolazione fiscale – Criteri di valutazione

(Art. 107, § 1, TFUE)

(v. punti 110-111, 115)

3.      Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Misure fiscali – Esame congiunto dei criteri di selettività e di vantaggio economico – Ammissibilità

(Art. 107, § 1, TFUE)

(v. punti 134-138)

4.      Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Vantaggio selettivo – Decisioni anticipate in materia fiscale (tax ruling) – Quadro di riferimento per accertare l’esistenza di un vantaggio – Delimitazione materiale – Criteri – Individuazione del regime tributario comune o “normale” – Regime generale dell’imposta sulle società avente lo scopo di tassare gli utili imponibili delle società residenti o non residenti che esercitano attività sul territorio dello Stato membro

(Art. 107, § 1, TFUE)

(v. punti 149-163)

5.      Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Vantaggio selettivo – Decisioni anticipate in materia fiscale (tax ruling) – Determinazione degli utili imponibili – Decisione della Commissione che attribuisce per esclusione benefici tratti dalle attività commerciali derivanti dalla proprietà intellettuale alle succursali di società non residenti – Errore di valutazione del diritto tributario nazionale

(Art. 107, § 1, TFUE)

(v. punti 174-187, 361-362)

6.      Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Vantaggio selettivo – Decisioni anticipate in materia fiscale (tax ruling) – Designazione delle basi imponibili e della ripartizione dell’onere tributario – Applicazione del principio di libera concorrenza – Portata

(Art. 107, § 1, TFUE)

(v. punti 221-224)

7.      Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Vantaggio selettivo – Decisioni anticipate in materia fiscale (tax ruling) – Attribuzione degli utili alla succursale di una società non residente – Possibilità di far valere l’orientamento autorizzato dall’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE) – Ammissibilità – Presupposti

(Art. 107, § 1, TFUE)

(v. punti 235-239, 323-324)

8.      Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Vantaggio selettivo – Decisioni anticipate in materia fiscale (tax ruling) – Esame del metodo di attribuzione degli utili convalidato alla luce del principio di libera concorrenza – Errori metodologici individuati che non sfociano necessariamente in un trattamento fiscale vantaggioso

(Art. 107, § 1, TFUE)

(v. punti 319, 332-333, 348-350, 416, 434-435, 479-480)

9.      Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Carattere selettivo della misura – Deroga al sistema fiscale generale – Misura a carattere generale applicabile indistintamente a tutti gli operatori economici – Asserito potere discrezionale nell’ampia concessione del vantaggio fiscale – Potere discrezionale delle pubbliche autorità circoscritto da criteri obiettivi

(Art. 107, § 1, TFUE)

(v. punti 496-499)

Sintesi

L’11 giugno 2014, la Commissione europea ha avviato un procedimento d’indagine formale relativo ai ruling fiscali adottati dalle autorità tributarie irlandesi sull’utile imponibile attribuito alle succursali irlandesi della Apple Sales International (ASI) e della Apple Operations Europe (AOE), in quanto tali ruling potevano costituire un aiuto di Stato. L’ASI e l’AOE, controllate del gruppo Apple (1), sono società di diritto irlandese, gestite e controllate fuori dall’Irlanda, che non sono residenti fiscali irlandesi, e che hanno costituito succursali irlandesi (2).

Al termine della sua indagine, con decisione 30 agosto 2016 (3) (in prosieguo: la «decisione impugnata»), la Commissione ha concluso che i ruling fiscali adottati dalle autorità tributarie irlandesi costituivano aiuti di Stato illegittimi e incompatibili con il mercato interno, che dovevano essere recuperati presso l’ASI e l’AOE. Per giungere a tale conclusione, per quanto riguarda il criterio del vantaggio selettivo, la Commissione ha fatto ricorso a tre linee di ragionamento distinte (principale, in subordine e alternativa) dirette a dimostrare che i ruling fiscali contestati avevano consentito all’ASI e all’AOE di ridurre l’importo dell’imposta dovuta in Irlanda nel periodo in cui erano in vigore, vale a dire tra il 1991 e il 2014.

Investito dei ricorsi proposti dall’Irlanda, dall’ASI e dall’AOE, il Tribunale ha annullato la decisione impugnata. Tale sentenza, che si inserisce nel solco di altre cause relative alle decisioni anticipate in materia fiscale (ruling fiscali) (4), fornisce precisazioni sul criterio della selettività delle misure di aiuto allorché gli Stati membri adottano questo tipo di decisioni.

Nella sua sentenza, il Tribunale ha ricordato che gli interventi degli Stati membri in materia di fiscalità diretta, quand’anche riguardino questioni che non siano state oggetto di armonizzazione nell’Unione, non sono esclusi dall’ambito di applicazione della normativa sul controllo degli aiuti di Stato. Al riguardo, poiché la Commissione è competente a garantire il rispetto di tale normativa, non può esserle contestato di aver ecceduto le sue competenze quando ha esaminato se, adottando i ruling fiscali contestati, le autorità tributarie irlandesi avessero concesso all’ASI e all’AOE un trattamento fiscale vantaggioso, consentendo loro di ridurre il proprio utile imponibile rispetto all’utile imponibile di altre società contribuenti che si trovavano in una situazione analoga. All’atto dell’esercizio di tale competenza da parte della Commissione, per quanto attiene alle misure fiscali, l’esame del vantaggio e quello della selettività coincidono, in quanto questi due criteri richiedono che venga dimostrato che la misura fiscale contestata conduce a una riduzione dell’importo dell’imposta che sarebbe stata normalmente dovuta dal beneficiario della misura in applicazione del regime fiscale ordinario e, quindi, applicabile agli altri contribuenti che si trovavano nella medesima situazione.

Nel caso di specie, il Tribunale ha dichiarato che la Commissione non era riuscita a dimostrare l’esistenza di un vantaggio selettivo che aveva comportato una riduzione dell’importo dovuto dall’ASI e dall’AOE a titolo dell’imposta sulle società in Irlanda. A suo avviso, ciascuna delle linee di ragionamento della Commissione al riguardo è viziata da errori che inficiano, di conseguenza, la legittimità della decisione impugnata.

In primo luogo, per quanto riguarda il ragionamento della Commissione in via principale, il Tribunale l’ha convalidato per quanto riguarda la determinazione del quadro di riferimento, l’utilizzo del principio di libera concorrenza nonché l’approccio autorizzato dall’OCSE (5).

In primo luogo, il Tribunale ha constatato che la Commissione non è incorsa in errore nella determinazione del quadro di riferimento ai fini dell’esame del criterio del vantaggio selettivo. Quest’ultimo è costituito dal sistema di diritto comune di imposizione degli utili delle società il cui obiettivo è quello di tassare gli utili imponibili delle società che esercitano un’attività in Irlanda, siano esse residenti o non residenti, integrate o autonome. Infatti, oltre alla tassazione delle società residenti, il diritto tributario irlandese prevede che le società non residenti non siano tassate in Irlanda, a meno che esse non esercitino un’attività commerciale per il tramite di una succursale o di un’agenzia, nel qual caso esse sono tassate sull’insieme dei redditi commerciali derivanti direttamente o indirettamente dalla succursale o dall’agenzia e da attivi o diritti utilizzati o detenuti dalla succursale o dall’agenzia o per conto della stessa, nonché sulle plusvalenze imponibili imputabili alla succursale o all’agenzia (6). Pertanto, le società residenti e le non residenti che svolgono attività commerciali in Irlanda tramite una succursale si trovano in una situazione analoga sotto il profilo dell’obiettivo perseguito dal regime fiscale irlandese, vale a dire assoggettare ad imposta gli utili imponibili.

In secondo luogo, il Tribunale ha dichiarato che, poiché il diritto tributario irlandese intende tassare l’utile delle attività commerciali di una succursale di una società non residente come se fosse determinato in condizioni di mercato, la Commissione poteva validamente basarsi sul principio di libera concorrenza al fine di verificare l’esistenza di un vantaggio fiscale, anche se tale principio non è stato oggetto di un’incorporazione formale nel diritto irlandese. L’applicazione di tale principio consente alla Commissione di verificare, nell’ambito dell’esercizio delle sue competenze a norma dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, se l’utile imponibile di una succursale di una società non residente sia determinato, ai fini dell’imposta sulle società, in modo da garantire che le società non residenti operanti tramite una succursale in Irlanda non beneficino di un trattamento di favore rispetto alle società residenti autonome, il cui utile imponibile riflette i prezzi negoziati sul mercato in condizioni di libera concorrenza. Per quanto riguarda la portata del principio di libera concorrenza nell’ambito del controllo degli aiuti di Stato, il Tribunale ha ricordato che, sebbene nel caso di specie tale principio costituisca uno strumento che consente di verificare l’esistenza di un vantaggio fiscale, la Commissione non può tuttavia sostenere che esiste un obbligo autonomo che obbliga gli Stati membri ad applicarlo in modo orizzontale in tutti i settori del loro diritto tributario nazionale. Infatti, in assenza di una disciplina sulla determinazione dei criteri d’imposizione e sulla ripartizione della pressione fiscale sui diversi fattori di produzione e settori economici, la Commissione non dispone, in questa fase dello sviluppo del diritto dell’Unione, di una competenza che le consenta di definire autonomamente la tassazione cosiddetta «normale» di un’impresa integrata, prescindendo dalle norme tributarie nazionali.

In terzo luogo, il Tribunale ha dichiarato che la Commissione poteva validamente basarsi, in sostanza, sull’approccio autorizzato dell’OCSE (7) quando ha considerato che, ai fini dell’applicazione delle disposizioni del diritto tributario irlandese, l’attribuzione degli utili alla succursale irlandese di una società non residente doveva prendere in considerazione la ripartizione degli attivi, delle funzioni e dei rischi tra la succursale e le altre parti di tale società. Infatti, nella decisione impugnata, sebbene la Commissione non abbia applicato direttamente le disposizioni del modello di convenzione fiscale dell’OCSE, né gli orientamenti forniti in merito all’attribuzione degli utili o alla fissazione dei prezzi di trasferimento, essa si è tuttavia basata, in sostanza, sull’approccio autorizzato dall’OCSE. A tal riguardo, il Tribunale ha constatato che, sebbene tale approccio autorizzato dell’OCSE non sia stato incorporato nel diritto tributario irlandese, in sostanza esiste una sovrapposizione tra, da un lato, l’analisi funzionale e fattuale nell’ambito della prima fase dell’analisi proposta da detto approccio e, dall’altro, l’applicazione delle disposizioni di diritto tributario irlandese relative alle società non residenti.

Per contro, il Tribunale ha rilevato che la Commissione ha commesso errori per quanto riguarda l’applicazione delle disposizioni del diritto tributario irlandese relative alle società non residenti. Infatti, secondo tali disposizioni, gli utili derivanti da attivi, quali le licenze di proprietà intellettuale, controllati da una società non residente, anche se sono stati messi a disposizione della succursale irlandese di tale società, non possono essere considerati, in quanto tali, come utili imponibili imputabili alle succursali. Ai fini della determinazione degli utili della succursale, la questione pertinente è se tale succursale irlandese controlli detto attivo. Orbene, nel considerare che le licenze di proprietà intellettuale del gruppo Apple avrebbero dovuto essere attribuite alle succursali irlandesi in quanto si riteneva che le società ASI e AOE non avessero dipendenti né presenza fisica per garantirne la gestione, il Tribunale ha constatato che la Commissione ha proceduto a un’attribuzione di utili «per esclusione» che non è conforme alle disposizioni del diritto tributario irlandese relative alle società non residenti. Peraltro, secondo il Tribunale, nelle sue valutazioni riguardanti le attività in seno al gruppo Apple, la Commissione non è riuscita a dimostrare che, tenuto conto, da un lato, delle attività e delle funzioni effettivamente esercitate dalle succursali irlandesi dell’ASI e dell’AOE e, dall’altro, delle decisioni strategiche adottate e attuate al di fuori di tali succursali, le licenze di proprietà intellettuale del gruppo Apple avrebbero dovuto essere attribuite a dette succursali irlandesi, ai fini della determinazione degli utili annuali imponibili dell’ASI e dell’AOE in Irlanda. Pertanto, il Tribunale ha dichiarato che, nell’ambito del suo ragionamento principale, la Commissione non è riuscita a dimostrare che, adottando i ruling fiscali, le autorità fiscali irlandesi abbiano concesso un vantaggio all’ASI e all’AOE.

In secondo luogo, il Tribunale è giunto alla medesima conclusione per quanto riguarda il ragionamento in subordine, secondo cui i metodi di attribuzione degli utili approvati nei ruling fiscali avrebbero condotto ad un risultato che si discostava da un’approssimazione attendibile di un risultato basato sul mercato secondo il principio di libera concorrenza. Nella sua motivazione, esso ha sottolineato che la mera inosservanza di prescrizioni metodologiche, in particolare nell’ambito delle linee guida dell’OCSE sui prezzi di trasferimento, non è sufficiente per concludere che l’utile calcolato non è un’approssimazione attendibile di un risultato di mercato e, ancor meno, che l’utile calcolato è inferiore all’utile che avrebbe dovuto essere ottenuto se il metodo di determinazione dei prezzi di trasferimento fosse stato applicato correttamente. Pertanto, la mera constatazione di un errore metodologico non è sufficiente, di per sé, a dimostrare che le misure fiscali controverse abbiano conferito un vantaggio ai beneficiari di dette misure. Infatti, occorre inoltre che la Commissione dimostri che gli errori metodologici individuati hanno portato a una riduzione dell’utile imponibile e quindi dell’onere fiscale sopportato da tali beneficiari, rispetto a quello che essi avrebbero sopportato in applicazione delle normali regole di imposizione del diritto nazionale in mancanza delle misure fiscali di cui trattasi.

A tal riguardo, sebbene il Tribunale abbia constatato il carattere lacunoso e talvolta incoerente dei ruling fiscali a causa di carenze nei metodi di calcolo degli utili imponibili dell’ASI e dell’AOE, esso ha tuttavia dichiarato che la Commissione non è riuscita a dimostrare che gli errori metodologici da essa sollevati contro i metodi di attribuzione degli utili avallati dai ruling fiscali, in particolare per quanto riguarda la scelta dei costi operativi come indicatore del livello degli utili e dei livelli di rendimento accettati nei ruling fiscali, erano sfociati in una diminuzione degli utili imponibili dell’ASI e dell’AOE in Irlanda.

Infine, in terzo luogo, con riferimento al ragionamento dedotto in via alternativa dalla Commissione, il Tribunale ha dichiarato, in particolare, che, poiché la Commissione non è riuscita a dimostrare l’esistenza di un vantaggio con i suoi ragionamenti in via principale e in subordine, essa non può, solo con il suo ragionamento alternativo, dimostrare l’esistenza di un vantaggio selettivo nel caso di specie. Pertanto, secondo il Tribunale, anche supponendo che sia dimostrata l’esistenza di un potere discrezionale delle autorità tributarie, siffatta esistenza di un potere discrezionale non implica necessariamente che quest’ultimo sia stato esercitato in modo da ridurre l’onere fiscale del beneficiario del ruling fiscale rispetto a quello che avrebbe dovuto normalmente sopportare. In ogni caso, il Tribunale sostiene che la Commissione non è riuscita a dimostrare che le autorità fiscali irlandesi avessero esercitato un ampio potere discrezionale idoneo a favorire l’ASI e l’AOE. Al riguardo, per respingere l’argomento della Commissione secondo cui l’applicazione delle disposizioni fiscali da parte delle autorità irlandesi non implica l’utilizzo di alcun criterio coerente per determinare gli utili da attribuire alle succursali irlandesi di società non residenti, il Tribunale ha sottolineato che l’applicazione di tali disposizioni richiede un’analisi obiettiva dei fatti, che corrisponde, in sostanza, a quella dell’approccio proposto dall’OCSE. Inoltre, il Tribunale rileva che le carenze metodologiche individuate nel calcolo degli utili imponibili dell’ASI e dell’AOE non possono, di per sé, dimostrare che i ruling fiscali siano stati la conseguenza dell’esercizio di un ampio potere discrezionale da parte delle autorità fiscali irlandesi.


1      In seno al Gruppo Apple, la Apple Operations International è una controllata al 100% della Apple Inc., La Apple Operations International detiene al 100% la controllata AOE, che, a sua volta, detiene al 100% la controllata ASI.


2      La succursale irlandese d’ASI è segnatamente responsabile della realizzazione delle attività d’acquisto, vendita e distribuzione, associate alla vendita di prodotti del marchio Apple a parti collegate e a clienti terzi nelle regioni che coprono l’Europa, il Medio Oriente, l’India e l’Africa, nonché l’area Asia-Pacifico. La succursale irlandese d’AOE è responsabile della fabbricazione e del montaggio di una gamma specializzata di prodotti informatici in Irlanda, come i computer da ufficio iMac, i computer portatili MacBook e altri accessori informatici, che essa fornisce a parti collegate per l’Europa, il Medio Oriente, l’India e l’Africa.


3      Decisione (UE) 2017/1283 della Commissione, del 30 agosto 2016, riguardante l’aiuto di Stato SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP) cui l’Irlanda ha dato esecuzione a favore di Apple (GU 2017, L 187, pag. 1).


4      V. segnatamente le sentenze del 14 febbraio 2019, Belgio e Magnetrol International/Commissione (T‑131/16 e T‑263/16, EU:T:2019:91), del 24 settembre 2019, Lussemburgo e Fiat Chrysler Finance Europe/Commissione (T‑755/15 e T‑759/15, EU:T:2019:670), nonché del 24 settembre 2019, Paesi Bassi e a./Commissione (T‑760/15 e T‑636/16, EU:T:2019:669).


5      Rapporto del 2010 sull’attribuzione degli utili agli organismi stabili, approvato dal Consiglio dell’OCSE il 22 luglio 2010.


6      Articolo 25 del Tax Consolidation Act del 1997.


7      L’orientamento autorizzato dall’OCSE è basato su lavori realizzati da gruppi di esperti e riflette il consenso raggiunto su scala internazionale riguardo all’attribuzione di utili a organismi stabili; esso riveste importanza pratica nell’interpretazione delle questioni relative a tale attribuzione di utili.