HOTĂRÂREA CURȚII (Camera întâi)
14 septembrie 2017(*)
„Trimitere preliminară – Fiscalitate directă – Libertatea de stabilire – Libera prestare a serviciilor – Libera circulație a capitalurilor – Trust – Fiduciari – Alte persoane juridice – Noțiune – Impozit pe plusvalorile aferente bunurilor deținute în trust ca urmare a transferului locului de reședință fiscală a fiduciarilor în alt stat membru – Determinarea cuantumului impozitului la momentul acestui transfer – Percepere imediată a impozitului – Justificare – Proporționalitate”
În cauza C‑646/15,
având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță, Camera fiscală, Regatul Unit), prin decizia din 30 noiembrie 2015, primită de Curte la 3 decembrie 2015, în procedura
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
împotriva
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
CURTEA (Camera întâi),
compusă din doamna R. Silva de Lapuerta, președinte de cameră, și domnii E. Regan, J.‑C. Bonichot, C. G. Fernlund (raportor) și S. Rodin, judecători,
avocat general: doamna J. Kokott,
grefier: domnul R. Schiano, administrator,
având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 20 octombrie 2016,
luând în considerare observațiile prezentate:
– pentru Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, de M. Lemos, barrister, și de P. Baker, QC;
– pentru guvernul Regatului Unit, de M. Holt, de D. Robertson și de S. Simmons, în calitate de agenți, asistați de R. Hill și de J. Bremner, barristers;
– pentru guvernul austriac, de C. Pesendorfer, în calitate de agent;
– pentru guvernul norvegian, de K. B. Moen, de K. E. B. Kloster și de J. T. Kaasin, în calitate de agenți;
– pentru Comisia Europeană, de W. Roels și de J. Samnadda, în calitate de agenți;
– pentru Autoritatea de Supraveghere AELS, de C. Zatschler, de Ø. Bø și de A. Steinarsdóttir, în calitate de agenți,
după ascultarea concluziilor avocatului general în ședința din 21 decembrie 2016,
pronunță prezenta
Hotărâre
1 Cererea de decizie preliminară privește interpretarea articolelor 49, 54, 56 și 63 TFUE.
2 Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements (denumiți în continuare „Trustees Panayi”), pe de o parte, și Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (denumiți în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, cu privire la impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust cu ocazia transferului locului de reședință a fiduciarilor în alt stat membru decât statul membru de origine.
Cadrul juridic din Regatul Unit
Trusturile
3 Reiese din dosarul înaintat Curții că, în țările de common law, termenul trust vizează în principiu o operațiune tripartită, prin care fondatorul trustului transmite bunuri unei persoane, fiduciarul, pentru ca acesta să le administreze potrivit actului constitutiv al trustului în favoarea unei terțe persoane, beneficiarul. Trusturile constituite în favoarea persoanelor specificate sunt denumite uneori settlements.
4 Trustul se caracterizează prin faptul că proprietatea asupra bunurilor care îl constituie se împarte între proprietatea juridică și proprietatea economică, care revin fiduciarului și, respectiv, beneficiarului.
5 Deși este recunoscut prin lege și produce efecte juridice, trustul este lipsit de personalitate juridică proprie și trebuie să acționeze prin intermediul fiduciarului său. Astfel, bunurile care constituie trustul nu intră în patrimoniul fiduciarului. Acesta din urmă trebuie să administreze bunurile respective ca patrimoniu separat, distinct de patrimoniul său. Obligația esențială a fiduciarului este de a respecta condițiile și îndatoririle stipulate în actul constitutiv al trustului și dreptul în general.
Impozitarea plusvalorilor
6 Taxation of Chargeable Gains Act 1992 (Legea din 1992 privind impozitarea plusvalorilor), în versiunea aplicabilă la data faptelor din cauza principală (denumită în continuare „TCGA”), prevede la articolul 2 alineatul (1) că o persoană datorează impozitul pe plusvalorile acumulate într‑un exercițiu fiscal pentru perioada în care a avut reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit.
7 Potrivit articolului 69 din TCGA, fiduciarii trebuie să fie considerați „ca un grup de persoane unitar și permanent”, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari. Acest articol prevede în plus că „se consideră că respectivul grup are reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit, cu excepția cazului în care administrarea generală a trusturilor se realizează în mod obișnuit în afara Regatului Unit și niciun fiduciar sau majoritatea fiduciarilor nu are/au reședința sau reședința obișnuită în această țară”.
8 Articolul 80 alineatele (1)-(4) din TCGA prevede:
„Fiduciarii care încetează să aibă reședința în Regatul Unit
(1) Prezentul articol se aplică atunci când fiduciarii trustului încetează la un moment dat («data relevantă») să aibă reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit.
(2) Fiduciarii sunt considerați, în sensul prezentei legi,
(a) că au dispus de active definite imediat înainte de data relevantă și
(b) că le‑au reachiziționat imediat
la prețul pieței de la această dată.
(3) Sub rezerva dispozițiilor alineatelor (4) și (5) de mai jos, activele definite sunt toate activele care constituie proprietatea trustului imediat înainte de data relevantă […]
(4) Dacă, imediat după data relevantă,
(a) fiduciarii exercită o activitate comercială în Regatul Unit prin intermediul unei sucursale sau a unei agenții și
(b) există active în Regatul Unit care fie sunt utilizate într‑o sau pentru o activitate comercială, fie sunt utilizate sau deținute pentru sucursală sau pentru agenție, activele care se încadrează la litera (b) de mai sus nu sunt active definite.”
9 Din cuprinsul cererii de decizie preliminară rezultă că, potrivit articolului 87 din TCGA, plusvalorile realizate de fiduciarii care nu au reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit sunt alocate beneficiarilor în măsura în care fiduciarii efectuează plăți de capital beneficiarilor. Același articol prevede că plusvalorile realizate de fiduciarii nerezidenți sunt calculate ca și când acești fiduciari ar avea reședința în Regatul Unit. Acest total al plusvalorilor realizate este alocat ulterior beneficiarilor care primesc plăți de capital de la fiduciari. Plățile de capital sunt definite în sens larg pentru a include cea mai mare parte a prestațiilor primite din trust. Dacă un beneficiar are reședința și domiciliul în Regatul Unit, poate fi obligat să plătească un impozit pe plusvalori pentru plusvalorile care i‑au fost alocate cu titlu de plăți de capital.
10 În plus, articolul 91 din TCGA prevede o majorare a cuantumului impozitului dacă există un decalaj între realizarea de plusvalori de către fiduciari și primirea de plăți de capital de către beneficiar.
Litigiul principal și întrebările preliminare
11 Cele patru trusturi care fac obiectul procedurii principale au fost create în cursul anului 1992 de domnul Panico Panayi (denumite în continuare „trusturile Panayi”), un resortisant cipriot, în beneficiul copiilor săi și al altor membri ai familiei sale. Acesta a transferat acestor trusturi 40 % din acțiunile la Cambos Entreprises Limited, societatea‑mamă a întreprinderilor pe care le‑a înființat.
12 Din actele constitutive ale trusturilor menționate rezultă că nici domnul Panayi, nici doamna Panayi, în timpul vieții acestuia, nu au calitatea de beneficiari. Cu toate acestea, domnul Panayi își păstrează, în calitate de curator, dreptul de a desemna fiduciari noi sau fiduciari suplimentari. În schimb, beneficiarii acestor trusturi nu dispun de un astfel de drept.
13 La momentul creării trusturilor Panayi, domnul Panayi, soția sa și copiii lor erau rezidenți în Regatul Unit. Fiduciarii inițiali ai trusturilor Panayi erau domnul Panayi și KSL Trustees Limited, o „trust company” cu sediul în Regatul Unit. În anul 2003, doamna Panayi a fost adăugată ca fiduciar suplimentar.
14 La începutul anului 2004, domnul și doamna Panayi au decis să părăsească Regatul Unit și să se întoarcă definitiv în Cipru. Înainte de a pleca, au demisionat amândoi, la data de 19 august 2004, din funcțiile lor de fiduciari. Ca înlocuitori, domnul Panayi a desemnat în aceeași zi trei noi fiduciari, toți cu reședința în Cipru. În schimb, KSL Trustees Limited, societatea rezidentă în Regatul Unit, și‑a păstrat funcția de fiduciar până la data de 14 decembrie 2005. Astfel, la data de 19 august 2004, majoritatea fiduciarilor trusturilor Panayi au încetat să aibă reședința în Regatul Unit.
15 La 19 decembrie 2005, fiduciarii Panayi au vândut acțiunile deținute în trusturile Panayi și au reinvestit produsul acestei vânzări. La 31 ianuarie 2006, respectivii fiduciari și‑au depus declarațiile de impozit care conțineau autoevaluări lor pentru exercițiul fiscal 2004/2005 în legătură cu fiecare dintre trusturile Panayi. O scrisoare de însoțire furniza administrației fiscale precizări cu privire la schimbarea de fiduciari Panayi și la actul ulterior de cesiune de acțiuni de către acești fiduciari.
16 Întrucât aceste declarații nu conțineau autoevaluările relevante referitoare la o datorie întemeiată pe articolul 80 din TCGA, administrația a inițiat o anchetă. În luna septembrie 2010, administrația menționată a adoptat în privința fiduciarilor o decizie de reevaluare a impozitului pentru motivul că, în temeiul acestei dispoziții, se datora un impozit. Astfel, administrația a apreciat că faptul generator al acestui impozit era numirea, la 19 august 2004, a noilor fiduciari întrucât majoritatea fiduciarilor Panayi nu mai erau rezidenți la acea dată în Regatul Unit și, prin urmare, administrația trusturilor Panayi era considerată ca fiind relocată în Cipru în cursul exercițiului fiscal 2004/2005. Scadența acestui impozit a fost fixată la 31 ianuarie 2006.
17 Fiduciarii Panayi au formulat o acțiune la First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță, Camera fiscală, Regatul Unit), prin care au contestat compatibilitatea impozitării la ieșire și a perceperii imediate prevăzute la articolul 80 din TCGA cu libertățile fundamentale de circulație din dreptul Uniunii.
18 Administrația fiscală apreciază la rândul său că, dată fiind natura juridică a trustului în lumina dreptului Angliei și al Țării Galilor, niciuna dintre libertățile de circulație nu este aplicabilă în speță. În ipoteza în care una dintre aceste libertăți ar fi considerată aplicabilă, administrația admite că perceperea imediată a impozitului la ieșire ar constitui a priori o restricție, dar ea ar fi totuși justificată și proporțională.
19 Instanța de trimitere arată că, dacă fiduciarii și‑ar fi păstrat calitatea de rezident în Regatul Unit, vânzarea pe care au efectuat‑o la 19 decembrie 2005 cu privire la acțiunile deținute în trust ar fi constituit faptul generator al impozitului pe plusvalorile aferente acestora. Acest impozit ar fi devenit exigibil la 31 ianuarie 2007.
20 Această instanță arată că, în cauzele privind prelevările la ieșire, Curtea nu a fost pusă în situația să examineze dacă un trust, fondatorul său, fiduciarii săi sau beneficiarii săi se puteau prevala de vreuna dintre libertățile fundamentale de circulație. În ipoteza în care una dintre aceste libertăți ar fi aplicabilă, instanța de trimitere ridică problema dacă o restricție poate fi justificată printr‑un motiv imperativ de interes general privind repartizarea echilibrată a competenței de impozitare între statele membre și, eventual, dacă această restricție este proporțională.
21 În aceste condiții, First‑tier Tribunal (Tax Chamber) (Tribunalul de Primă Instanță, Camera fiscală) a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
„1) Este compatibil cu libertatea de stabilire, cu libera circulație a capitalurilor sau cu libera prestare a serviciilor faptul că un stat membru adoptă și menține în vigoare o dispoziție precum cea prevăzută la articolul 80 din TCGA potrivit căruia trebuie să fie impozitate plusvalorile latente aferente activelor unui trust, în situația în care fiduciarii respectivului trust încetează, indiferent în ce moment, să aibă reședința sau reședința obișnuită pe teritoriul statului membru în cauză?
2) În ipoteza în care un astfel de impozit restrânge exercitarea libertății relevante, un astfel de impozit poate fi justificat în temeiul repartizării echilibrate a competenței de impozitare, iar un astfel de impozit este proporțional, în situația în care legislația nu oferă fiduciarilor posibilitatea de a amâna plata impozitului sau de a-l plăti eșalonat și nici nu ia în considerare eventualele scăderi ulterioare ale valorii activelor trustului?
În special, instanța de trimitere adresează următoarele întrebări preliminare:
3) Este afectată vreuna dintre libertățile fundamentale în cazul în care un stat membru percepe un impozit pe plusvalorile latente aferente creșterii valorii activelor deținute de trusturi la data la care majoritatea fiduciarilor nu mai au reședința sau reședința obișnuită pe teritoriul statului membru în cauză?
4) Restricția privind libertatea generată de impozitarea la ieșire este justificată de nevoia de a asigura o repartizare echilibrată a competenței de impozitare, în situația în care mai exista posibilitatea perceperii unui impozit pe plusvalorile realizate, însă numai dacă urmau să intervină anumite împrejurări specifice în viitor?
5) Caracterul proporțional trebuie să fie stabilit în funcție de elementele specifice cauzei? În special, restricția generată de perceperea unui astfel de impozit este proporțională:
a) în condițiile în care legislația nu prevede opțiunea de a amâna plata impozitului sau de a‑l achita eșalonat și nici opțiunea de a se lua în considerare eventuala scădere ulterioară, în urma retragerii, a valorii activelor trustului,
b) însă, în situația particulară a calculării impozitului, care face obiectul litigiului, activele au fost vândute înainte ca impozitul să fie datorat, iar valoarea activelor în cauză nu a scăzut în intervalul de timp cuprins între relocarea trustului și data vânzării activelor?”
Cu privire la întrebările preliminare
22 Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, potrivit dreptului național, fiduciarii sunt tratați ca un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari, se opun unei legislații a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust atunci când majoritatea fiduciarilor își transferă reședința în alt stat membru, fără a permite ca impozitul astfel datorat să fie perceput ulterior.
23 Pentru a răspunde la întrebările adresate, este necesar mai întâi să se stabilească dacă trusturile precum cele în discuție în litigiul principal fac obiectul libertății de stabilire și, eventual, dacă această libertate este aplicabilă unei situații precum cea în discuție în litigiul principal.
Cu privire la aplicarea libertății de stabilire în cazul trusturilor
24 Articolul 49 TFUE impune eliminarea restricțiilor privind libertatea de stabilire a resortisanților unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru. Conform articolului 54 primul paragraf TFUE, societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii sunt asimilate, pentru aplicarea dispozițiilor Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, persoanelor fizice resortisante ale statelor membre.
25 Potrivit articolului 54 al doilea paragraf TFUE, prin societăți se înțelege societățile constituite în conformitate cu dispozițiile legislației civile sau comerciale, inclusiv societățile cooperative și alte persoane juridice de drept public sau privat, cu excepția celor fără scop lucrativ.
26 În această privință, este necesar să se constate că libertatea de stabilire, care constituie una dintre dispozițiile fundamentale ale dreptului Uniunii (Hotărârea din 24 mai 2011, Comisia/Belgia, C‑47/08, EU:C:2011:334, punctul 77 și jurisprudența citată) ce contribuie la obiectivul realizării pieței interne (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 decembrie 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, punctul 19), are o aplicabilitate foarte largă.
27 Rezultă astfel din jurisprudența Curții, în primul rând, că derogările de la această libertate sunt de strictă interpretare (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 1974, Reyners, 2/74, EU:C:1974:68, punctele 43-55, precum și Hotărârea din 1 februarie 2017, Comisia/Ungaria, C‑392/15, EU:C:2017:73, punctul 106 și jurisprudența citată), în al doilea rând, că, deși dispozițiile tratatului referitoare la libertatea menționată urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea se opun în același timp ca statul membru de origine să împiedice stabilirea în alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi sau a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa (Hotărârea din 27 septembrie 1988, Daily Mail and General Trust, 81/87, EU:C:1988:456, punctul 16, precum și Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 33 și jurisprudența citată) și, în al treilea rând, că noțiunea de stabilire în sensul tratatului are o aplicabilitate foarte largă ce implică pentru un resortisant al Uniunii posibilitatea de a participa în mod stabil și continuu la viața economică a unui alt stat membru decât statul său de origine și de a profita de acest lucru, favorizând astfel întrepătrunderea economică și socială în interiorul Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 30 noiembrie 1995, Gebhard, C‑55/94, EU:C:1995:411, punctul 25).
28 În speță, este cert, pe de o parte, că trusturile în discuție în litigiul principal sunt constituite potrivit legislației Regatului Unit și, pe de altă parte, că nu sunt considerate, în lumina acestei legislații, societăți de drept civil sau comercial și nici societăți cooperative. În consecință, este necesar să se stabilească dacă aceste trusturi se pot încadra în noțiunea „alte persoane juridice” de drept public sau privat care urmăresc un scop lucrativ, în sensul articolului 54 al doilea paragraf TFUE.
29 În această privință, după cum a precizat în esență avocatul general la punctele 33 și 34 din concluzii, această noțiune „alte persoane juridice” cuprinde o entitate care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi și obligații care îi permit să acționeze ca atare în ordinea juridică de interes, în pofida lipsei unei forme juridice speciale și care urmărește un scop lucrativ.
30 În speță, din dosarul înaintat Curții reiese în primul rând că, potrivit dreptului național avut în vedere, bunurile transmise trustului formează un patrimoniu separat, distinct de patrimoniul personal al fiduciarilor, și că aceștia din urmă au dreptul și obligația de a administra aceste bunuri și de a dispune de ele potrivit condițiilor stipulate în actul constitutiv al trustului și dreptului național.
31 În al doilea rând, astfel cum s‑a arătat la punctele 7 și 8 din prezenta hotărâre, pe de o parte, potrivit articolului 69 din TCGA, fiduciarii sunt recunoscuți în dreptul național drept un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari. Același articol prevede de asemenea că acest grup este considerat ca având reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit, cu excepția cazului în care administrarea generală a trusturilor se realizează în mod obișnuit în afara Regatului Unit, iar fiduciarii sau majoritatea acestora nu au reședința sau reședința obișnuită în această țară. Pe de altă parte, potrivit articolului 80 din TCGA, atunci când unii fiduciari ai unui trust încetează la un moment dat să aibă reședința sau reședința obișnuită în Regatul Unit, se consideră că au dispus cu puțin înaintea acestei date de activele care constituie proprietatea trustului și că le‑au reachiziționat imediat la prețul pieței.
32 Astfel, rezultă că legislația în discuție în litigiul principal, în aplicarea dispozițiilor sale, tratează fiduciarii în ansamblul lor, ca entitate, iar nu în mod individual, ca fiind debitori ai impozitului pe plusvalorile latente aferente bunurilor trustului atunci când se consideră că trustul și‑a transferat sediul administrativ în alt stat membru decât Regatul Unit. Un astfel de transfer intervine în momentul în care majoritatea fiduciarilor încetează să mai aibă reședința în Regatul Unit. Activitatea fiduciarilor în raport cu proprietatea și cu administrarea bunurilor trustului este deci legată intrinsec de trustul însuși și, prin urmare, constituie un tot indivizibil cu trustul. În aceste condiții, un astfel de trust ar trebui să fie considerat o entitate care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi și obligații care îi permit să acționeze ca atare în ordinea juridică în chestiune.
33 În ceea ce privește problema dacă trusturile în discuție în litigiul principal urmăresc un scop lucrativ, este suficient să se constate că din dosarul înaintat Curții reiese că aceste trusturi sunt lipsite de scop caritabil sau social și că au fost constituite pentru ca beneficiarii să se bucure de profiturile realizate prin bunurile respectivului trust.
34 Rezultă că o entitate precum un trust care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi și obligații care îi permit să acționeze ca atare și care exercită o activitate economică efectivă se poate prevala de libertatea de stabilire.
35 Se pune astfel problema dacă această libertate este aplicabilă într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, în care transferul locului de reședință a fiduciarilor în alt stat membru decât Regatul Unit constituie faptul generator al impozitării plusvalorilor aferente bunurilor deținute în trust.
Cu privire la aplicabilitatea libertății de stabilire
36 Curtea a apreciat deja că o societate constituită potrivit dreptului unui stat membru care își transferă sediul administrativ efectiv în alt stat membru, fără ca acest transfer de sediu să afecteze calitatea sa de societate din primul stat membru, se poate prevala de libertatea de stabilire pentru a contesta legalitatea unui impozit pe care primul stat membru îl stabilește în sarcina sa cu ocazia respectivului transfer de sediu (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 33).
37 În cauza principală, trebuie constatat în primul rând că, din moment ce fiduciarii au dreptul și obligația de a administra bunurile deținute în trust, iar faptul generator al impozitării plusvalorilor aferente bunurilor unui trust este transferul locului de reședință a acestor fiduciari în afara Regatului Unit, acest transfer al locului de reședință atrage, în lumina dreptului național, și transferul sediului administrativ al acestui trust.
38 În al doilea rând, din dosarul prezentat Curții reiese că transferul sediului administrativ în discuție în litigiul principal nu apare că a fost afectat, din perspectiva dreptului național în cauză, de calitatea de trust a trusturilor în discuție în litigiul principal.
39 În aceste condiții, jurisprudența Curții referitoare la impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor unei societăți cu ocazia transferului sediului administrativ efectiv al acesteia în alt stat membru se aplică și în cazul în care un stat membru impozitează plusvalorile aferente bunurilor deținute în trust ca urmare a transferului sediului administrativ al trustului în alt stat membru. În consecință, libertatea de stabilire este aplicabilă unei situații precum cea în discuție în litigiul principal.
40 În consecință, trebuie să se stabilească dacă o legislație a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care, în cazul transferului sediului administrativ al unui trust în alt stat membru, prevede, pe de o parte, impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor deținute în trust cu ocazia acestui transfer și, pe de altă parte, perceperea imediată a impozitului datorat aferent acestor bunuri, constituie o restricție privind această libertate.
Cu privire la existența unei restricții privind libertatea de stabilire
41 Rezultă dintr‑o jurisprudență constantă că articolul 49 TFUE impune eliminarea restricțiilor privind libertatea de stabilire. Această libertate implică, pentru societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și care au sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii, dreptul de a‑și desfășura activitatea în alte state membre prin intermediul unei filiale, al unei sucursale sau al unei agenții (Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 32 și jurisprudența citată).
42 Astfel cum s‑a amintit deja la punctul 27 din prezenta hotărâre, deși, potrivit modului lor de redactare, prevederile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire urmăresc să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea interzic, în egală măsură, ca statul membru de origine să împiedice stabilirea într‑un alt stat membru a unuia dintre resortisanții săi ori a unei societăți constituite în conformitate cu legislația sa.
43 Trebuie considerate ca fiind restricții privind libertatea de stabilire toate măsurile care interzic, îngreunează sau fac mai puțin atractivă exercitarea acestei libertăți (Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 34 și jurisprudența citată).
44 În speță, din dosarul prezentat Curții reiese că numai în cazul transferului sediului administrativ al unui trust în alt stat membru decât Regatul Unit legislația în discuție în litigiul principal prevede, pe de o parte, impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust la momentul acestui transfer și, pe de altă parte, perceperea imediată a impozitului datorat în legătură cu acestea. În schimb, situația ar fi diferită în cazul unui transfer similar în interiorul teritoriului național.
45 În consecință, după cum admite guvernul Regatului Unit, plusvalorile latente în discuție în litigiul principal nu ar fi fost impozitate de Regatul Unit dacă fiduciarii nou desemnați ar fi avut reședința în acest stat membru.
46 În consecință, este necesar să se constate că legislația în discuție în litigiul principal conține o diferență de tratament între un trust care își păstrează sediul administrativ în Regatul Unit și un trust al cărui sediu administrativ este transferat în alt stat membru ca urmare a faptului că locul de reședință a noilor săi fiduciari se află în acest alt stat membru.
47 Această diferență de tratament este de natură, pe de o parte, să descurajeze fiduciarii, administratorii trustului, să transfere sediul administrativ al trustului în alt stat membru și, pe de altă parte, să descurajeze fondatorul trustului să desemneze noi fiduciari nerezidenți, întrucât actul constitutiv al trustului îi permite. Ea constituie, în consecință, o restricție privind libertatea de stabilire.
48 Această restricție nu poate fi acceptată decât dacă vizează situații care nu sunt comparabile în mod obiectiv sau dacă este justificată de motive imperative de interes general recunoscute în dreptul Uniunii. În plus, într‑o asemenea ipoteză, trebuie ca restricția să fie de natură să garanteze realizarea obiectivului urmărit și să nu depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia (Hotărârea din 17 decembrie 2015, Timac Agro Deutschland, C‑388/14, EU:C:2015:829, punctele 26 și 29, precum și jurisprudența citată).
49 Referitor, mai întâi, la caracterul comparabil al situațiilor vizate, este suficient să se constate că, raportat la legislația unui stat membru care urmărește să impoziteze plusvalorile realizate pe teritoriul său, situația unui trust care își transferă sediul administrativ în alt stat membru este similară celei a unui trust care își păstrează sediul administrativ în acest prim stat membru, în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor trustului care au fost realizate în primul stat membru anterior acestui transfer (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 38).
50 În continuare, potrivit Regatului Unit, o astfel de restricție se justifică prin motivul de interes general legat de menținerea repartizării echilibrate a competenței de impozitare între statele membre.
51 În acest context, este necesar să se amintească, pe de o parte, că menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre este un obiectiv legitim recunoscut de Curte. Pe de altă parte, în lipsa unor măsuri de unificare sau de armonizare adoptate de Uniune, statele membre păstrează competența de a defini, pe cale convențională sau unilaterală, criteriile de repartizare a competenței lor de impozitare, în scopul de a evita dubla impunere (Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 42 și jurisprudența citată).
52 În speță, decurge din jurisprudența Curții că transferul sediului administrativ al unui trust dintr‑un stat membru către un alt stat membru nu poate însemna că statul membru de origine trebuie să renunțe la dreptul său de a impozita o plusvaloare realizată în cadrul competenței sale de impozitare anterior acestui transfer. În această privință, Curtea a considerat astfel că un stat membru este îndreptățit, în conformitate cu principiul teritorialității fiscale asociat unui element temporal, și anume reședința fiscală a contribuabilului pe teritoriul național în perioada în care au apărut plusvalorile latente, să impoziteze plusvalorile respective la data emigrării contribuabilului. O astfel de măsură vizează prevenirea situațiilor de natură să compromită dreptul statului membru de origine de a‑și exercita competența de impozitare în legătură cu activitățile realizate pe teritoriul său și poate fi justificată, așadar, prin motive legate de menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 46 și jurisprudența citată).
53 Totuși, Curtea a precizat că obiectivul care constă în menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre nu poate justifica o măsură națională decât atunci când statul membru pe teritoriul căruia au fost realizate venituri este în mod efectiv împiedicat să își exercite competența de impozitare a respectivelor venituri (Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 56).
54 Or, în cauza principală, fiduciarii Panayi susțin că, inclusiv în lipsa unei impozitări imediate a plusvalorilor vizate la momentul transferului sediului administrației trusturilor în discuție în litigiul principal, Regatul Unit nu ar fi fost împiedicat să impoziteze aceste plusvalori aferente bunurilor deținute în trusturile Panayi deoarece, potrivit articolului 87 din TCGA, plusvalorile realizate de fiduciari nerezidenți și alocate beneficiarilor rezidenți sub forma unor plăți de capital ar putea fi impozitate de la acești beneficiari.
55 Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 50 din concluzii, o legislație națională precum cea în discuție în litigiul principal, prin faptul că subordonează integral competența de impozitare pe care o menține statul membru în cauză puterii discreționare a fiduciarilor și a beneficiarilor nu poate fi considerată suficientă pentru a menține competența de impozitare a acestui stat membru cu privire la plusvalorile realizate pe teritoriul său.
56 În consecință, este necesar să se constate că o legislație a unui stat membru care prevede, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust la momentul transferului sediului administrativ al acestui trust în alt stat membru, cu toate că acest prim stat membru are posibilitatea de a păstra o eventuală competență de impozitare a acestor plusvalori, este adecvată pentru a garanta menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre, din moment ce acest prim stat membru își pierde competența de impozitate a acestor plusvalori după acest transfer.
57 Referitor, în sfârșit, la proporționalitatea măsurii în cauză, decurge din jurisprudența Curții, pe de o parte, că respectă principiul proporționalității faptul că statul membru de origine, în scopul de a asigura exercitarea competenței de impozitare, stabilește cuantumul impozitului datorat pe plusvalorile latente realizate pe teritoriul său la data la care competența sa de impozitare cu privire la aceste plusvalori încetează, în cazul de față la momentul transferului sediului administrativ al trustului în alt stat membru (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 52). Pe de altă parte, o legislație a unui stat membru care prevede posibilitatea ca un trust care își transferă sediul administrativ în alt stat membru să opteze între perceperea imediată a cuantumului impozitului aplicabil acestor plusvalori și perceperea ulterioară a cuantumului impozitului respectiv împreună, eventual, cu dobânzi conform legislației naționale aplicabile ar constitui o măsură care afectează mai puțin libertatea de stabilire decât o percepere imediată a impozitului datorat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 49 și jurisprudența citată).
58 Pe de altă parte, în acest context, trebuie precizat că o percepere ulterioară nu poate conduce la o obligare a statului membru de origine să țină cont de eventualele pierderi care ar fi rezultat după transferul sediului administrativ al unui trust în alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 61).
59 Or, din dosarul prezentat Curții reiese că legislația în discuție în litigiul principal prevede doar perceperea imediată a impozitului în cauză. Rezultă că o astfel de legislație depășește ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul menținerii repartizării competenței de impozitare între statele membre și constituie, prin urmare, o restricție nejustificată privind libertatea de stabilire.
60 Această apreciere nu poate fi repusă în discuție de faptul că, în circumstanțele din cauza principală, plusvalorile au fost realizate după determinarea cuantumului impozitului, dar înainte ca el să devină exigibil, întrucât caracterul disproporționat al legislației în discuție în litigiul principal rezultă din împrejurarea că această legislație nu prevede posibilitatea ca un contribuabil să amâne momentul perceperii impozitului datorat.
61 Având în vedere toate considerațiile precedente, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, potrivit dreptului național, fiduciarii sunt tratați ca un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari, se opun unei legislații a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust atunci când majoritatea fiduciarilor își transferă reședința în alt stat membru, fără a permite ca impozitul astfel datorat să fie perceput ulterior.
Cu privire la cheltuielile de judecată
62 Întrucât, în privința părților din litigiul principal, procedura are caracterul unui incident survenit la instanța de trimitere, este de competența acesteia să se pronunțe cu privire la cheltuielile de judecată. Cheltuielile efectuate pentru a prezenta observații Curții, altele decât cele ale părților menționate, nu pot face obiectul unei rambursări.
Pentru aceste motive, Curtea (Camera întâi) declară:
Dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, potrivit dreptului național, fiduciarii sunt tratați ca un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari, se opun unei legislații a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust atunci când majoritatea fiduciarilor își transferă reședința în alt stat membru, fără a permite ca impozitul astfel datorat să fie perceput ulterior.
Semnături