Дело C‑646/15
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
срещу
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(Преюдициално запитване,
отправено от First-tier Tribunal (Tax Chamber)
„Преюдициално запитване — Пряко данъчно облагане — Свобода на установяване — Свободно предоставяне на услуги — Свободно движение на капитали — Тръст — Доверителни собственици — Други юридически лица — Понятие — Данък върху увеличенията на стойността на държаните в тръст активи поради преместването на мястото на пребиваване за данъчни цели на доверителните собственици в друга държава членка — Определяне на размера на данъка към момента на това преместване — Незабавно плащане на данъка — Обосноваване — Пропорционалност“
Резюме — Решение на Съда (първи състав) от 14 септември 2017 г.
1. Свободно движение на лица — Свобода на установяване — Разпоредби на Договора — Приложно поле — Понятие — Други юридически лица — Тръст, който има права и задължения, позволяващи му да действа като юридическо лице, и който извършва реална икономическа дейност — Включване
(член 54 ДФЕС)
2. Свободно движение на лица — Свобода на установяване — Разпоредби на Договора — Приложно поле — Преместване на мястото на действително управление на учредено съгласно национално право дружество в друга държава членка — Национална данъчна уредба, приложима при преместването — Включване
(членове 49 ДФЕС и 54 ДФЕС)
3. Свободно движение на лица — Свобода на установяване — Ограничения — Данъчно законодателство — Преместване на мястото на пребиваване на мнозинството доверителни собственици на учреден съгласно национално право тръст в друга държава членка — Национална правна уредба, която предвижда данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на държаните в тръст активи — Липса на възможност за отложено плащане на данъка — Недопустимост
(член 49 ДФЕС)
1. Член 49 ДФЕС налага премахването на ограниченията върху свободата на установяване на граждани на държава членка на територията на друга държава членка. Съгласно член 54, първа алинея ДФЕС дружествата, създадени в съответствие със законодателството на държава членка, които имат седалище, централно управление или основно място на дейност в рамките на Съюза, за целите на прилагане на разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободата на установяване се третират по същия начин като физическите лица, които са граждани на държавите членки.
Съгласно член 54, втора алинея ДФЕС „дружества“ означава дружества, създадени в съответствие с гражданското или търговското право, включително кооперации и други юридически лица, които се регулират от публичното или частното право, с изключение на тези с нестопанска цел.
В тази насока следва да се установи, че свободата на установяване, която е една от фундаменталните разпоредби на правото на Съюза (решение от 24 май 2011 г., Комисия/Белгия, C‑47/08, EU:C:2011:334, т. 77 и цитираната съдебна практика), допринасящи за постигането на целта за завършване на вътрешния пазар (вж. в този смисъл решение от 13 декември 2005 г., SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, т. 19), има много широк обхват.
В тази насока, както по същество отбелязва генералният адвокат в точки 33 и 34 от заключението си, в понятието „други юридически лица“ се включва организационна единица, която съгласно националното право има права и задължения, позволяващи ѝ да действа като такава в съответния правен оборот, независимо от липсата на определена правна форма, и която има стопанска цел.
Следователно се оказва, че процесното по главното производство законодателство, за целите на неговите разпоредби, счита доверителните собственици в тяхната цялост като организационна единица, а не поотделно, за задължени да платят дължимия данък върху скритите увеличения на стойността на активите на тръста, когато последният се смята за преместил мястото си на управление в държава членка, различна от Обединеното кралство. Такова преместване е налице, когато мнозинството доверителни собственици престанат да пребивават в Обединеното кралство. Оттук следва, че дейността на доверителните собственици във връзка със собствеността и управлението на активите на тръста е неразривно свързана със самия тръст и затова представлява с него едно неделимо цяло. При това положение въпросният тръст би трябвало да се счита за организационна единица, която съгласно националното право има права и задължения, позволяващи ѝ да действа като такава в съответния правен оборот.
Колкото до въпроса дали процесните по главното производство тръстове имат стопанска цел, достатъчно е да се констатира, че от представената на Съда преписка се вижда, че те нямат благотворителна или социална цел и че са учредени, за да могат бенефициерите да получават печалбите, генерирани с активите на тези тръстове.
Следователно организационна единица като тръст, която съгласно националното право има права и задължения, позволяващи ѝ да действа като такава, и която извършва реална икономическа дейност, може да се позовава на свободата на установяване.
(Вж. т. 24—26, 29 и 32—34)
2. Вж. текста на решението.
(Вж. т. 36—39)
3. При обстоятелства като тези по главното производство, при които съгласно националното право доверителните собственици се третират като единна и постоянна съвкупност от лица, различна от лицата, които в различни моменти могат да бъдат доверителни собственици, разпоредбите на Договора за функционирането на ЕС относно свободата на установяване не допускат законодателство на държава членка като разглежданото по главното производство, което предвижда данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на държаните в тръст активи, когато мнозинството доверителни собственици се преместят да пребивават в друга държава членка, и което не позволява отложеното плащане на така дължимия данък.
Най-напред, досежно въпроса дали съответните положения са съпоставими, достатъчно е да се констатира, че от гледна точка на законодателството на държава членка относно данъчното облагане на увеличенията на стойността, реализирани на нейна територия, положението на тръст, който премества мястото си на управление в друга държава членка, е — що се отнася до данъчното облагане на увеличенията на стойността на активите на тръста в първата държава членка преди преместването на мястото на управление — сходно с положението на тръст, който запазва мястото си на управление в първата държава членка (вж. в този смисъл решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 38).
Съдът обаче е уточнил, че целта за запазване на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки би могла да обоснове национална мярка единствено ако държавата членка, на чиято територия са формирани приходите, се окаже действително препятствана да упражни данъчната си компетентност по отношение на посочените приходи (решение от 23 януари 2014 г., DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, т. 56).
Както отбелязва генералният адвокат в точка 50 от заключението си, национално законодателство като това по главното производство, доколкото поставя правомощията за данъчно облагане на съответната държава членка в зависимост изцяло от усмотрението на доверителните собственици и на бенефициерите, не може да се счита за достатъчно, за да запази правомощието на тази държава членка за данъчно облагане на увеличенията на стойността, реализирани на нейна територия.
Ето защо се налага изводът, че законодателство на държава членка, което в случай като този по главното производство предвижда данъчно облагане на скритите увеличения на стойността на активите, държани в тръст, по повод преместването на мястото на управление на тръста в друга държава членка, независимо че първата държава членка има възможността да запази евентуално правомощие за данъчно облагане на тези увеличения на стойността, е в състояние да гарантира запазването на разпределението на правомощията за данъчно облагане между държавите членки, щом като посочената първа държава членка губи правомощието си за данъчно облагане на тези увеличения на стойността вследствие от преместването.
На последно място, колкото до пропорционалността на разглежданата мярка, от практиката на Съда следва, от една страна, че определянето от държавата членка по произход, с цел да запази упражняването на правомощието си за данъчно облагане, на дължимия за възникналите на нейна територия скрити увеличения на стойността данък в момента, когато правомощието ѝ за данъчно облагане на тези увеличения на стойността престава да съществува — в конкретния случай, в момента на преместването на мястото на управление на тръста в друга държава членка — е съобразено с принципа на пропорционалност (решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 52). От друга страна, законодателство на една държава членка, съгласно което тръстът, преместващ мястото си на управление в друга държава членка, може да избере между незабавното плащане на данъка върху тези увеличения на стойността или отложеното плащане на посочения данък, евентуално съпътствано с лихви съгласно приложимото национално законодателство, би представлявало мярка, засягаща свободата на установяване в по-малка степен от незабавното плащане на дължимия данък (вж. в този смисъл решение от 21 май 2015 г., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, т. 49 и цитираната съдебна практика).
В този аспект също така следва да се уточни, че отложеното плащане не може да доведе до задължение за държавата членка по произход да отчете евентуалните намаления на стойността, настъпили след преместването на мястото на управление на тръста в друга държава членка (вж. в този смисъл решение от 29 ноември 2011 г., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, т. 61).
Изложеният извод не може да се постави под въпрос с това, че при обстоятелствата по главното производство увеличенията на стойността са били реализирани след като размерът на данъка е бил установен, но преди да стане изискуем, понеже непропорционалността на процесното по главното производство законодателство се дължи на факта, че последното не предвижда възможност за данъчнозадълженото лице да отложи момента на плащане на дължимия данък.
(вж. т. 49, 53, 55—58, 60 и 61 и диспозитива)