Language of document : ECLI:EU:C:2017:682

Sag C-646/15

Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

mod

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af First-tier Tribunal (Tax Chamber))

»Præjudiciel forelæggelse – direkte beskatning – etableringsfrihed – fri udveksling af tjenesteydelser – frie kapitalbevægelser – trust – trustees – andre juridiske personer – begreb – skat på kapitalgevinster af aktiver i en trust som følge af trustees’ flytning af deres skattemæssige bopæl til en anden medlemsstat – fastlæggelse af skattens størrelse på flyttetidspunktet – øjeblikkelig opkrævning af skatten – begrundelse – proportionalitet«

Sammendrag – Domstolens dom (Første Afdeling) af 14. september 2017

1.        Fri bevægelighed for personer – etableringsfrihed – traktatens bestemmelser – anvendelsesområde – begreb – andre juridiske personer – trust, der har rettigheder og forpligtelser, der gør det muligt for denne at optræde som juridisk person, og som udøver en reel økonomisk virksomhed – omfattet

(Art. 54 TEUF)

2.        Fri bevægelighed for personer – etableringsfrihed – traktatens bestemmelser – anvendelsesområde – et selskab stiftet efter national ret, der flytter sit faktiske hovedsæde til en anden medlemsstat – national skattelovgivning, der finder anvendelse ved flytningen – omfattet

(Art. 49 TEUF og 54 TEUF)

3.        Fri bevægelighed for personer – etableringsfrihed – restriktioner – skattelovgivning – et flertal af trustees for en trust stiftet efter national ret, der flytter deres sæde til en anden medlemsstat – national lovgivning, der beskatter urealiserede kapitalgevinster af en trusts aktiver – manglende mulighed for at vælge udskudt opkrævning af skatten – ikke tilladt

(Art. 49 TEUF)

1.      Artikel 49 TEUF stiller krav om ophævelse af restriktioner, som hindrer statsborgere i en medlemsstat i frit at etablere sig på en anden medlemsstats område. Ifølge artikel 54, stk. 1, TEUF er selskaber, som er stiftet i overensstemmelse med en medlemsstats lovgivning, og hvis vedtægtsmæssige hjemsted, hovedkontor eller hovedvirksomhed er beliggende inden for Unionen, sidestillede med fysiske personer, som er statsborgere i en medlemsstat, for så vidt angår anvendelsen af EUF-traktatens bestemmelser om etableringsfrihed.

I henhold til artikel 54, stk. 2, TEUF forstås ved selskaber privatretlige selskaber, heri indbefattet kooperative selskaber, samt alle andre juridiske personer, der henhører under den offentlige ret eller privatretten, med undtagelse af selskaber, som ikke arbejder med gevinst for øje.

I denne forbindelse må det konstateres, at etableringsfriheden, der udgør en af de grundlæggende bestemmelser i EU-retten (dom af 24.5.2011, Kommissionen mod Belgien, C-47/08, EU:C:2011:334, præmis 77 og den deri nævnte retspraksis), idet den bidrager til opfyldelsen af formålet om gennemførelse af det indre marked (jf. i denne retning dom af 13.12.2005, SEVIC Systems, C-411/03, EU:C:2005:762, præmis 19), er et meget vidt begreb.

I denne forbindelse omfatter begrebet »andre juridiske personer«, således som generaladvokaten i det væsentlige har anført i punkt 33 og 34 i forslaget til afgørelse, en enhed, der i medfør af national ret har rettigheder og forpligtelser, der gør det muligt for denne at optræde i retsforhold som enhed, selv om den ikke har en særlig juridisk form, og som arbejder med gevinst for øje.

Det fremgår således, at trustees i medfør af den i hovedsagen omhandlede lovgivning ved anvendelsen af lovens bestemmelser ikke betragtes individuelt, men samlet som en enhed, der skal betale den skyldige skat for urealiserede kapitalgevinster af trustens aktiver, når trusten anses for at have flyttet sit hovedsæde til en anden medlemsstat end Det Forenede Kongerige. En sådan flytning finder sted, når et flertal af de pågældende trustees ophører med at have bopæl i Det Forenede Kongerige. Trustees aktiviteter vedrørende ejerskabet til og forvaltningen af trustens aktiver er dermed uløseligt knyttet til trusten selv, og følgelig udgør de sammen med trusten et udeleligt hele. Under disse omstændigheder må en sådan trust anses for en enhed, der i medfør af national ret har rettigheder og forpligtelser, der gør det muligt for denne at optræde i retsforhold som enhed.

For så vidt angår spørgsmålet om, hvorvidt de i hovedsagen omhandlede truster arbejder med gevinst for øje, er det tilstrækkeligt at konstatere, at det fremgår af de sagsakter, der er forelagt Domstolen, at disse truster ikke har velgørende eller sociale formål, og at de blev stiftet med henblik på, at de begunstigede kunne nyde godt af den fortjeneste, der blev genereret af de nævnte trusters aktiver.

Det følger heraf, at en enhed såsom en trust, der i medfør af national ret har rettigheder og forpligtelser, der gør det muligt for denne at optræde som enhed, og som udøver en reel økonomisk virksomhed, kan påberåbe sig etableringsfriheden.

(Jf. præmis 24-26, 29 og 32-34)

2.      Jf. afgørelsens tekst.

(Jf. præmis 36-39)

3.      EUF-traktatens bestemmelser om etableringsfriheden er under omstændigheder som de i hovedsagen omhandlede, hvor trustees ifølge national ret behandles som et samlet og varigt organ bestående af personer, hvilket adskiller sig fra de personer, der fra tid til anden kan være trustees, til hinder for en lovgivning i en medlemsstat som den i hovedsagen omhandlede, der foreskriver, at urealiserede kapitalgevinster af aktiverne i en trust skal beskattes, når flertallet af trustees flytter deres bopæl til en anden medlemsstat, og som ikke giver mulighed for at få opkrævningen af den skyldige skat udskudt.

Hvad først angår de omhandlede situationers sammenlignelighed er det tilstrækkeligt at konstatere, at i forhold til en medlemsstats lovgivning, der tilsigter at beskatte de kapitalgevinster, der er opstået på medlemsstatens område, svarer situationen for en trust, som flytter sit hovedsæde til en anden medlemsstat, for så vidt angår beskatningen af kapitalgevinster af trustens aktiver, der er opstået i den første medlemsstat forud for denne flytning, til situationen for en trust, som bevarer sit hovedsæde i den førstnævnte medlemsstat (jf. i denne retning dom af 29.11.2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 38).

Domstolen har imidlertid præciseret, at formålet om at opretholde fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne kun kan begrunde en national foranstaltning, når den medlemsstat, på hvis område indtægterne er opstået, rent faktisk er forhindret i at udøve sin beskatningskompetence med hensyn til de pågældende indtægter (dom af 23.1.2014, DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, præmis 56).

Således som generaladvokaten har anført i punkt 50 i forslaget til afgørelse, kan en national lovgivning som den i hovedsagen omhandlede, idet den helt og holdent overlader den beskatningskompetence, som den omhandlede medlemsstat har bevaret, til trustees’ og de begunstigedes skøn, ikke anses for tilstrækkelig med henblik på at opretholde denne medlemsstats kompetence til at beskatte kapitalgevinster, der er opstået på dens område.

Følgelig må det fastslås, at en medlemsstats lovgivning, der i en situation som den i hovedsagen omhandlede foreskriver en beskatning af urealiserede kapitalgevinster af aktiverne i en trust i anledning af, at trustens hovedsæde flyttes til en anden medlemsstat, selv om den førstnævnte medlemsstat har mulighed for at bevare en eventuel beskatningskompetence med hensyn til disse kapitalgevinster, er egnet til at sikre opretholdelsen af fordelingen af beskatningskompetencen mellem medlemsstaterne, såfremt førstnævnte medlemsstat mister sin kompetence til at beskatte disse kapitalgevinster efter flytningen.

Hvad endelig angår den omhandlede foranstaltnings forholdsmæssighed fremgår det for det første af Domstolens praksis, at proportionalitetsprincippet overholdes, hvis oprindelsesmedlemsstaten med henblik på at sikre udøvelsen af sin beskatningskompetence fastsætter det skattebeløb, som skal betales af urealiserede kapitalgevinster, der er opstået på dens område, på det tidspunkt, hvor dens beskatningskompetence med hensyn til disse kapitalgevinster ophører med at eksistere, hvilket i det foreliggende tilfælde vil sige på tidspunktet for trustens flytning af sit hovedsæde til en anden medlemsstat (dom af 29.11.2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 52). For det andet vil en medlemsstats lovgivning, der foreskriver, at en trust, som flytter sit hovedsæde til en anden medlemsstat, kan vælge mellem enten en øjeblikkelig opkrævning af det skattebeløb, som skal betales af kapitalgevinsterne, eller en udskudt opkrævning af nævnte skattebeløb, i givet fald med tillæg af renter i henhold til gældende national lovgivning, udgøre en foranstaltning, der går mindre ud over etableringsfriheden end den øjeblikkelige opkrævning af den skyldige skat (jf. i denne retning dom af 21.5.2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, præmis 49 og den deri nævnte retspraksis).

I øvrigt skal det i denne sammenhæng præciseres, at en udskudt opkrævning ikke kan føre til, at medlemsstaten har pligt til at tage hensyn til eventuelle kapitaltab, som skulle være opstået, efter at en trusts hovedsæde flyttes til en anden medlemsstat (jf. i denne retning dom af 29.11.2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, præmis 61).

Denne vurdering kan ikke drages i tvivl med henvisning til, at kapitalgevinsterne under omstændighederne i hovedsagen blev realiseret, efter at skattebeløbet var blevet fastsat, men før det forfaldt, idet den i hovedsagen omhandlede lovgivnings uforholdsmæssighed skyldes det forhold, at denne lovgivning ikke giver den skattepligtige mulighed for at udskyde tidspunktet for opkrævningen af den skyldige skat.

(Jf. præmis 49, 53, 55-58, 60, 61 og domskonkl.)