Υπόθεση C-646/15
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
κατά
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[αίτηση του First-tier Tribunal (Tax Chamber)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Προδικαστική παραπομπή – Άμεσοι φόροι – Ελευθερία εγκατάστασης – Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών – Ελεύθερη κυκλοφορία των κεφαλαίων – Εμπίστευμα – Εμπιστευματοδόχοι – Άλλα νομικά πρόσωπα – Έννοια – Φόρος υπεραξίας σχετικής με περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος λόγω μεταφοράς του τόπου φορολογικής κατοικίας των εμπιστευματοδόχων σε άλλο κράτος μέλος – Καθορισμός του καταβλητέου φόρου κατά τη χρονική στιγμή της μεταφοράς αυτής – Άμεση είσπραξη του φόρου – Δικαιολόγηση – Αναλογικότητα»
Περίληψη – Απόφαση του Δικαστηρίου (πρώτο τμήμα)
της 14ης Σεπτεμβρίου 2017
1. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Διατάξεις της Συνθήκης – Πεδίο εφαρμογής – Έννοια – Λοιπά νομικά πρόσωπα – Εμπίστευμα το οποίο έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις που του επιτρέπουν να ενεργεί ως νομικό πρόσωπο και το οποίο ασκεί πραγματική οικονομική δραστηριότητα – Εμπίπτει
(Άρθρο 54 ΣΛΕΕ)
2. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Διατάξεις της Συνθήκης – Πεδίο εφαρμογής – Μεταφορά της έδρας της πραγματικής διεύθυνσης ημεδαπής εταιρίας σε άλλο κράτος μέλος – Εθνική φορολογική νομοθεσία εφαρμοστέα κατά τη μεταφορά – Εμπίπτει
(Άρθρα 49 ΣΛΕΕ και 54 ΣΛΕΕ)
3. Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Μεταφορά της έδρας των περισσότερων εκ των εμπιστευματοδόχων ημεδαπού εμπιστεύματος σε άλλο κράτος μέλος – Εθνική νομοθεσία περί φορολόγησης λανθανουσών υπεραξιών σχετικών με περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος – Αδυναμία ετεροχρονισμένης είσπραξη του φόρου – Δεν επιτρέπεται
(Άρθρο 49 ΣΛΕΕ)
1. Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ επιβάλλει την κατάργηση των περιορισμών της ελευθερίας εγκατάστασης των υπηκόων ενός κράτους μέλους στο έδαφος άλλου κράτους μέλους. Κατά το άρθρο 54, πρώτο εδάφιο, ΣΛΕΕ, οι εταιρίες που έχουν συσταθεί κατά τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική έδρα, την κεντρική διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης εξομοιώνονται, για την εφαρμογή των διατάξεων της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκατάστασης, με τα φυσικά πρόσωπα που είναι υπήκοοι των κρατών μελών.
Κατά το άρθρο 54, δεύτερο εδάφιο, ΣΛΕΕ, ως εταιρίες νοούνται οι εταιρίες αστικού ή εμπορικού δικαίου, συμπεριλαμβανομένων των συνεταιρισμών, και των άλλων νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου, με εξαίρεση εκείνων που δεν επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό.
Συναφώς, διαπιστώνεται ότι η ελευθερία εγκατάστασης, η οποία αποτελεί μία από τις θεμελιώδεις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης (απόφαση της 24ης Μαΐου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου, C-47/08, EU:C:2011:334, σκέψη 77 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία) και συμβάλλει στην επίτευξη του σκοπού πραγμάτωσης της εσωτερικής αγοράς (βλ., συναφώς, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, SEVIC Systems, C-411/03, EU:C:2005:762, σκέψη 19), έχει εξαιρετικά ευρύ περιεχόμενο.
Συναφώς, όπως επισήμανε κατ’ ουσίαν και η γενική εισαγγελέας με τα σημεία 33 και 34 των προτάσεών της, η έννοια αυτή των «άλλων νομικών προσώπων» περιλαμβάνει μια οντότητα η οποία, δυνάμει του εθνικού δικαίου, έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις που της επιτρέπουν να ενεργεί ως τέτοια εντός της οικείας έννομης τάξης, παρά την απουσία συγκεκριμένης νομικής μορφής, και η οποία επιδιώκει κερδοσκοπικό σκοπό.
Επομένως, προκύπτει ότι, υπό την έννοια των διατάξεων της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας, οι εμπιστευματοδόχοι αντιμετωπίζονται ως οντότητα, στο σύνολό τους και όχι μεμονωμένα, θεωρούνται δε υπόχρεοι για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου επί λανθανουσών υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία του εμπιστεύματος όταν το τελευταίο λογίζεται ότι μετέφερε την έδρα της διαχείρισής του σε άλλο κράτος μέλος πλην του Ηνωμένου Βασιλείου. Η μεταφορά αυτή πραγματοποιείται όταν η πλειονότητα των εμπιστευματοδόχων παύει να κατοικεί στο Ηνωμένο Βασίλειο. Επομένως, η δραστηριότητα των εμπιστευματοδόχων σε σχέση με την κυριότητα και τη διαχείριση των περιουσιακών στοιχείων του εμπιστεύματος είναι άρρηκτα συνδεδεμένη με το ίδιο το εμπίστευμα και, ως εκ τούτου, συνιστά αδιάσπαστο σύνολο με το τελευταίο. Υπό τις συνθήκες αυτές, το εν λόγω εμπίστευμα πρέπει να θεωρείται ως οντότητα η οποία, δυνάμει του εθνικού δικαίου, έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις που της επιτρέπουν να ενεργεί ως τέτοια εντός της οικείας έννομης τάξης.
Όσον αφορά το ζήτημα αν τα επίμαχα στην κύρια δίκη εμπιστεύματα επιδιώκουν κερδοσκοπικό σκοπό, αρκεί η διαπίστωση ότι, όπως προκύπτει από τη δικογραφία που υποβλήθηκε ενώπιον του Δικαστηρίου, τα εν λόγω εμπιστεύματα δεν έχουν φιλανθρωπικό ή εταιρικό σκοπό και ότι έχουν συσταθεί προκειμένου τα κέρδη που παράγουν τα περιουσιακά τους στοιχεία να περιέλθουν στους δικαιούχους τους.
Επομένως, μια οντότητα η οποία, δυνάμει του εθνικού δικαίου, έχει δικαιώματα και υποχρεώσεις που της επιτρέπουν να ενεργεί ως τέτοια και η οποία ασκεί πραγματική οικονομική δραστηριότητα μπορεί να επικαλεστεί την ελευθερία εγκατάστασης.
(βλ. σκέψεις 24-26, 29, 32-34 και διατακ.)
2. Βλ. το κείμενο της αποφάσεως.
(βλ. σκέψεις 36-39)
3. Υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, όπου οι εμπιστευματοδόχοι, κατά το εθνικό δίκαιο, αντιμετωπίζονται ως ενιαίο και διαρκές σύνολο προσώπων διακριτό από τα εκάστοτε πρόσωπα που ασκούν περιστασιακώς τα καθήκοντα του εμπιστευματοδόχου, αντιβαίνει στις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ σχετικά με την ελευθερία εγκατάστασης νομοθεσία κράτους μέλους όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία προβλέπει τη φορολόγηση λανθανουσών υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος όταν οι περισσότεροι εκ των εμπιστευματοδόχων μεταφέρουν τον τόπο κατοικίας τους σε άλλο κράτος μέλος, χωρίς να επιτρέπει την ετεροχρονισμένη είσπραξη του σύμφωνα με τα ανωτέρω οφειλόμενου φόρου.
Όσον αφορά, καταρχάς, τη συγκρισιμότητα των οικείων καταστάσεων, αρκεί η διαπίστωση ότι, υπό το πρίσμα της νομοθεσίας κράτους μέλους που έχει ως σκοπό να φορολογεί την υπεραξία η οποία δημιουργήθηκε στην ημεδαπή, η περίπτωση εμπιστεύματος που μεταφέρει την έδρα της διαχείρισής του σε άλλο κράτος μέλος είναι, ως προς τη φορολόγηση υπεραξιών σχετικών με τα περιουσιακά στοιχεία του εμπιστεύματος οι οποίες δημιουργήθηκαν στο πρώτο κράτος μέλος πριν την κρίσιμη μεταφορά, ανάλογη με εκείνην εμπιστεύματος το οποίο διατηρεί την έδρα διαχείρισής του στο πρώτο αυτό κράτος μέλος (βλ., συναφώς, απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 38).
Εντούτοις, το Δικαστήριο έχει διευκρινίσει ότι ο σκοπός της διατήρησης της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών μελών μπορεί να δικαιολογήσει εθνικό μέτρο μόνον αν το κράτος μέλος στο έδαφος του οποίου έχουν δημιουργηθεί έσοδα πράγματι εμποδίζεται να ασκήσει τη φορολογική του αρμοδιότητα επί των εν λόγω εσόδων (απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 2014, DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, σκέψη 56).
Όπως επισήμανε και η γενική εισαγγελέας με το σημείο 50 των προτάσεών της, μια εθνική νομοθεσία όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, στο μέτρο που εξαρτά πλήρως τη φορολογική εξουσία που διατηρεί το εν λόγω κράτος μέλος από τη διακριτική ευχέρεια των εμπιστευματοδόχων και των δικαιούχων, δεν μπορεί να θεωρηθεί επαρκής για τη διατήρηση της φορολογικής εξουσίας του κράτους μέλους αυτού επί των υπεραξιών που δημιουργούνται στην επικράτειά του.
Κατά συνέπεια, διαπιστώνεται ότι νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει, σε περίπτωση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, τη φορολόγηση λανθανουσών υπεραξιών σχετικών με περιουσιακά στοιχεία εμπιστεύματος λόγω της μεταφοράς της έδρας διαχείρισης του εν λόγω εμπιστεύματος σε άλλο κράτος μέλος, παρά το γεγονός ότι το πρώτο αυτό κράτος μέλος έχει δυνατότητα να διατηρήσει ενδεχόμενη φορολογική αρμοδιότητα επί των υπεραξιών αυτών, είναι σε θέση να διασφαλίσει τη διατήρηση της κατανομής της φορολογικής εξουσίας μεταξύ των κρατών, δεδομένου ότι το εν λόγω πρώτο κράτος μέλος χάνει τη φορολογική του εξουσία επί των συγκεκριμένων υπεραξιών μετά την κρίσιμη μεταφορά.
Όσον αφορά τέλος την αναλογικότητα του επίμαχου μέτρου, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει, αφενός, ότι συνάδει με την αρχή της αναλογικότητας το γεγονός ότι το κράτος μέλος καταγωγής, προκειμένου να διαφυλάξει την άσκηση της φορολογικής του αρμοδιότητας, καθορίζει το ποσό του φόρου επί των λανθανουσών υπεραξιών οι οποίες δημιουργούνται στην επικράτειά του κατά τον χρόνο που παύει να υφίσταται η φορολογική του αρμοδιότητα επί των υπεραξιών αυτών, εν προκειμένω κατά τον χρόνο μεταφοράς σε άλλο κράτος μέλος της έδρας διαχείρισης του εμπιστεύματος (απόφαση της 29ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 52). Αφετέρου, νομοθεσία κράτους μέλους η οποία προβλέπει ότι εμπίστευμα που μεταφέρει την έδρα διαχείρισής του σε άλλο κράτος μέλος δύναται να επιλέξει μεταξύ της άμεσης είσπραξης του ποσού του φόρου επί των εν λόγω υπεραξιών ή της ετεροχρονισμένης είσπραξης του ίδιου αυτού ποσού, επαυξημένου, κατά περίπτωση, με τόκους σύμφωνα με την εφαρμοστέα εθνική νομοθεσία, θα αποτελούσε μέτρο που θα έθιγε λιγότερο την ελευθερία εγκατάστασης απ’ ό,τι η άμεση είσπραξη του εν λόγω φόρου (βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Μαΐου 2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, σκέψη 49 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
Επιπλέον, στο πλαίσιο αυτό, διευκρινίζεται ότι μια ετεροχρονισμένη είσπραξη δεν μπορεί να συνεπάγεται υποχρέωση του κράτους μέλους καταγωγής να λάβει υπόψη ενδεχόμενες απομειώσεις που πραγματοποιήθηκαν μετά τη μεταφορά της έδρας διαχείρισης εμπιστεύματος σε άλλο κράτος μέλος (βλ., συναφώς, απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, σκέψη 61).
Η εκτίμηση αυτή δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, υπό τις περιστάσεις της κύριας δίκης, οι υπεραξίες πραγματοποιήθηκαν μετά τον καθορισμό του ποσού του φόρου, αλλά πριν αυτός καταστεί απαιτητός, δεδομένου ότι ο δυσανάλογος χαρακτήρας της επίμαχης στην κύρια δίκη νομοθεσίας απορρέει από το γεγονός ότι η νομοθεσία αυτή δεν προβλέπει τη δυνατότητα του υποκείμενου στον φόρο να μεταθέσει στο μέλλον το χρονικό σημείο είσπραξης του οφειλόμενου φόρου.
(βλ. σκέψεις 49, 53, 55-58, 60, 61 και διατακ.)