Kohtuasi C‑646/15

Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

versus

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud First-tier Tribunal (Tax Chamber)

Eelotsusetaotlus – Otsene maksustamine – Asutamisvabadus – Teenuste osutamise vabadus – Kapitali vaba liikumine – Usaldusfond – Usaldusisikud – Muud juriidilised isikud – Mõiste – Kapitalikasumi maksu määramine usaldusfondis hoiatavale varale usaldusisikute maksuresidentsuse üleviimise tõttu teise liikmesriiki – Maksusumma kindlaksmääramine üleviimise hetkel – Maksu viivitamatu sissenõudmine – Põhjendatus – Proportsionaalsus

Kokkuvõte – Euroopa Kohtu (esimene koda) 14. septembri 2017. aasta otsus

1.        Isikute vaba liikumine – Asutamisvabadus – Asutamislepingu sätted – Kohaldamisala – Mõiste – Muud juriidilised isikud – Usaldusfond, millel on õigused ja kohustused, mis võimaldavad juriidilise isikuna tegutseda, ja mis tegeleb tegeliku majandustegevusega – Hõlmamine

(ELTL artikkel 54)

2.        Isikute vaba liikumine – Asutamisvabadus – Asutamislepingu sätted – Kohaldamisala – Äriühingu juhtimise tegeliku keskuse üleviimine teise liikmesriiki – Siseriiklikud maksuõigusnormid, mida kohaldatakse üleviimise suhtes – Hõlmamine

(ELTL artiklid 49 ja 54)

3.        Isikute vaba liikumine – Asutamisvabadus – Piirangud – Maksuõigusnormid – Siseriikliku õiguse alusel asutatud usaldusfondi usaldusisikutest enamiku elu- või asukoha üleviimine teise liikmesriiki – Siseriiklikud õigusnormid, mille alusel maksustatakse usaldusfondis hoitavate varade kapitalikasum – Puudub võimalus ajatada maksu sissenõudmine – Lubamatus

(ELTL artikkel 49)

1.      ELTL artikliga 49 on keelatud piirata liikmesriigi kodaniku asutamisvabadust teise liikmesriigi territooriumil. Vastavalt ELTL artikli 54 esimesele lõigule võrdsustatakse äriühingud, mis on asutatud vastavalt liikmesriigi seadusele ja millel on liidu piires registrijärgne asukoht, vara valitsemise asukoht või peamine tegevuskoht, asutamisvabadust käsitlevate EL toimimise lepingu sätete kohaldamise korral füüsiliste isikutega, kes on liikmesriikide kodanikud.

Vastavalt ELTL artikli 54 teisele lõigule mõistetakse äriühingutena tsiviil- või kaubandusõiguslikke äriühinguid, samuti ühistuid ja muid avalik-õiguslikke või eraõiguslikke juriidilisi isikuid, välja arvatud mittetulundusühingud.

Sellega seoses tuleb märkida, et asutamisvabaduse, mis üks liidu õiguse alussäte (kohtuotsus, 24.5.2011, komisjon vs. Belgia, C‑47/08, EL:C:2011:334, punkt 77 ja seal viidatud kohtupraktika), mille eesmärk on tagada siseturu toimimine (vt selle kohta kohtuotsus, 13.12.2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, punkt 19), kohaldamisala on väga lai.

Sellega seoses tuleb märkida sarnaselt kohtujuristi ettepaneku punktides 33 ja 34 märgituga, et mõiste „muud juriidilised isikud“ hõlmab üksust, kellel siseriikliku õiguse alusel on õigused ja kohustused tegutseda sellisena asjaomases õiguskorras, olenemata konkreetse juriidilise vormi puudumisest, ja kelle eesmärk on kasumit teenida.

Seega ilmneb, et põhikohtuasjas kõne all olevate õigusaktide sätete kohaldamisel on kõik usaldusisikud majandusüksustena ja mitte üksikisikutena kohustatud maksma usaldusfondi kapitalikasumi maksu, kui loetakse, et usaldusfond on viinud oma vara valitsemise üle muusse liikmesriiki kui Ühendkuningriik. Selline üleviimine toimub siis, kui suurem osa usaldusisikutest lahkub Ühendkuningriigist. Usaldusisikute tegevus, mis on seotud usaldusfondi omandi ja vara valitsemisega, on lahutamatult seotud usaldusfondiga ning kujutab endast seega jagamatut tervikut. Neil asjaoludel tuleks sellist usaldusfondi käsitleda üksusena, millel on siseriikliku õiguse kohaselt õigused ja kohustused tegutseda sellisena asjaomases õiguskorras.

Vastates küsimusele, kas põhikohtuasjas arutusel olevate usaldusfondide eesmärk on kasu saamine, piisab märkimisest, et Euroopa Kohtule esitatud toimikust nähtub, et neil usaldusfondidel puudub heategevuslik või sotsiaalne eesmärk ja nad on loodud tooma soodustatud isikutele kasu, mida saadakse nimetatud usaldusfondide varast.

Sellest järeldub, et selline üksus nagu usaldusfond, millel on siseriikliku õiguse alusel õigused ja kohustused, mis võimaldavad usaldusfondina tegutseda, ja mis tegeleb tegeliku majandustegevus, võib tugineda asutamisvabadusele.

(vt punktid 24–26, 29, 32–34)

2.      Vt otsuse tekst.

(vt punktid 36–39)

3.      Sellistel asjaoludel, nagu on kõne all põhikohtuasjas, kui usaldusisikuid käsitletakse siseriikliku õiguse kohaselt ühtse ja alaliselt tegutseva isikute rühmana eraldi isikutest, kes võivad mingil ajal olla usaldusisikud, on EL toimimise lepingu asutamisvabaduse sätetega vastuolus sellised liikmesriigi õigusnormid, nagu on kõne all põhikohtuasjas, millega nähakse ette selle kapitalikasumi maksustamine, mida hoitakse usaldusfondis usaldusisikute residentsuse üleviimise puhuks muusse liikmesriiki, lubamata võlgnetava maksu ajatatud tasumist.

Mis puutub kõigepealt asjaomaste olukordade sarnasusse seoses liikmesriigi õigusnormidega, millega riik kehtestab oma territooriumil kapitalikasumi maksu, siis piisab sellest, kui märkida, et selle usaldusfondi olukord, kes viib oma asukoha teise liikmesriiki, on seoses esimeses liikmesriigis enne asukoha üleviimist tekkinud vara maksustamisega kapitalikasumi maksuga sarnane selle usaldusfondi olukorraga, kes jätab oma asukoha esimesse liikmesriiki (vt selle kohta kohtuotsus, 29.11.2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 38).

Euroopa Kohus on siiski rõhutanud, et liikmesriikidevahelise maksupädevuse jaotamise säilitamise eesmärk võib õigustada siseriiklikku meedet ainult siis, kui liikmesriik, mille territooriumil tulu on tekkinud, teostab oma maksupädevust sellise tulu üle tõhusalt (kohtuotsus, 23.1.2014, DMC, C‑164/12, EL:C:2014:20, punkt 56).

Nagu on oma ettepaneku punktis 50 märkinud ka kohtujurist, ei saa selliseid siseriiklikke õigusnorme, nagu on kõne all põhikohtuasjas, millega asjaomase liikmesriigi maksustamispädevus on jäetud usaldusisikute ja soodustatud isikute kaalutlusõiguseks, pidada piisavaks, et säilitada selle liikmesriigi maksupädevust tema territooriumil saadud kapitalikasumi suhtes.

Sellest tulenevalt tuleb sedastada, et liikmesriigi õigusnormid, mis sellises olukorras, nagu on kõne all põhikohtuasjas, näevad ette usaldusfondi asukoha üleviimisel muusse liikmesriiki usaldusfondis hoitavate varade kapitalikasumi maksustamise, hoolimata asjaolust, et esimesel liikmesriigil on võimalus säilitada igasugune maksupädevus sellise kapitalikasumi üle, sobivad selleks, et tagada liikmesriikidevahelise maksustamispädevuse jaotus juhul, kui see esimene liikmesriik kaotab selle üleviimise tulemusena kapitalikasumi maksustamise õiguse.

Mis lõpuks puutub vaidlusaluse meetme proportsionaalsusesse, siis tuleneb Euroopa Kohtu praktikast esiteks, et proportsionaalsuse põhimõttele vastab asjaolu, et päritoluliikmesriik määrab selleks, et teostada oma maksupädevust, oma territooriumil tekkivale kapitalikasumile maksu ajal, kui tema maksustamispädevus selle kapitalikasumi üle lõpeb, antud juhul usaldusfondi asukoha üleviimisel teise liikmesriiki (kohtuotsus, 29.11.2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 52). Teiseks kujutavad seevastu liikmesriigi õigusnormid, millega on sätestatud, et usaldusfond, kes viib oma asukoha teise liikmesriiki, võib valida maksusumma viivitamatu tasumise ja nimetatud maksusumma ajatatud tasumise vahel, millele võib vastavalt kohaldatavatele siseriiklikele õigusnormidele lisanduda intress, endast asutamisvabadust vähem piiravat meedet kui võlgnetava maksu viivitamatu tasumine (vt selle kohta kohtuotsus, 21.5.2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punkt 49 ja seal viidatud kohtupraktika).

Pealegi tuleb selles kontekstis juhtida tähelepanu asjaolule, et ajatatud sissenõudmisega ei saa päritoluliikmesriigile kaasneda kohustust võtta arvesse kapitalikahjumit, mis võis tekkida pärast usaldusfondi asukoha üleviimist teise liikmesriiki (vt selle kohta kohtuotsus, 29.11.2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punkt 61).

Seda hinnangut ei saa seada kahtluse alla tõik, et põhikohtuasja asjaolude kohaselt realiseeriti kapitalikasum pärast maksusumma määramist, kuid veel enne seda, kui maks muutus sissenõutavaks, kuna põhikohtuasjas kõne all olevate õigusnormide ebaproportsionaalsus on tingitud asjaolust, et need õigusaktid ei näe ette makstava maksu sissenõudmise aja edasilükkamist.

(vt punktid 49, 53, 55–58, 60 ja 61 ning resolutsioon)