Asia C-646/15

Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

vastaan

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(First-tier Tribunalin (Tax Chamber) esittämä ennakkoratkaisupyyntö)

Ennakkoratkaisupyyntö – Välitön verotus – Sijoittautumisvapaus – Palvelujen tarjoamisen vapaus – Pääomien vapaa liikkuvuus – Trusti – Trustin edunvalvojat – Muut oikeushenkilöt – Käsite – Trustin omaisuuden arvonnoususta kannettava vero sen edunvalvojien siirtäessä verotuksellisen asuinpaikkansa toiseen jäsenvaltioon – Veron määrän määrittäminen kyseisen siirron ajankohtana – Veron välitön kantaminen – Oikeuttaminen – Oikeasuhteisuus

Tiivistelmä – Unionin tuomioistuimen tuomio (ensimmäinen jaosto) 14.9.2017

1.        Henkilöiden vapaa liikkuvuus – Sijoittautumisvapaus – Perussopimuksen määräykset – Soveltamisala – Käsite – Muut oikeushenkilöt – Trusti, jolla on sellaisia oikeuksia ja velvollisuuksia, jotka mahdollistavat sen, että se voi toimia oikeushenkilönä, ja joka harjoittaa tosiasiallista taloudellista toimintaa, voi vedota sijoittautumisvapauteen

(SEUT 54 artikla)

2.        Henkilöiden vapaa liikkuvuus – Sijoittautumisvapaus – Perussopimuksen määräykset – Soveltamisala – Jäsenvaltion oikeuden mukaan perustettu yhtiö, joka siirtää tosiasiallisen johtonsa toiseen jäsenvaltioon – Siirtohetkellä sovellettava kansallinen verolainsäädäntö – Kuuluminen sijoittautumisvapauden soveltamisalaan (SEUT 49 ja SEUT 54 artikla)

3.        Henkilöiden vapaa liikkuvuus – Sijoittautumisvapaus – Rajoitukset – Verolainsäädäntö – Kansallisen oikeuden mukaan perustetun trustin edunvalvojien enemmistön johdon siirtäminen toiseen jäsenvaltioon – Kansallinen lainsäädäntö, jolla verotetaan trustin omaisuuden piileviä arvonnousuja – Mahdollisuutta maksaa vero myöhempänä ajankohtana ei ole – Ei voida hyväksyä

(SEUT 49 artikla)

1.      SEUT 49 artiklalla kielletään rajoitukset, jotka koskevat jäsenvaltion kansalaisen vapautta sijoittautua toisen jäsenvaltion alueelle. SEUT 54 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan jäsenvaltion lainsäädännön mukaisesti perustetut yhtiöt, joiden sääntömääräinen kotipaikka, keskushallinto tai päätoimipaikka on unionin alueella, rinnastetaan EUT-sopimuksen sijoittautumisvapautta koskevia määräyksiä sovellettaessa luonnollisiin henkilöihin, jotka ovat jäsenvaltion kansalaisia.

SEUT 54 artiklan toisen kohdan mukaan yhtiöillä tarkoitetaan siviili- ja kauppaoikeudellisia yhtiöitä, osuustoiminnallisia yhtiöitä sekä muita julkis- ja yksityisoikeudellisia oikeushenkilöitä, lukuun ottamatta niitä, jotka eivät tavoittele voittoa.

Tältä osin on syytä todeta, että sijoittautumisvapaudella, joka on yksi niistä unionin oikeuden perustavanlaatuisista määräyksistä (tuomio 24.5.2011, komissio v. Belgia, C-47/08, EU:C:2011:334, 77 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen), joilla myötävaikutetaan sisämarkkinoiden toteuttamistavoitteen saavuttamiseen (ks. vastaavasti tuomio 13.12.2005, SEVIC Systems, C-411/03, EU:C:2005:762, 19 kohta), on hyvin laaja soveltamisala.

.Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 33 ja 34 kohdassa pääasiallisesti todennut, kyseinen käsite ”muut oikeushenkilöt” kattaa yrityksen, jolla kansallisen oikeuden perusteella on sellaisia oikeuksia ja velvollisuuksia, joiden nojalla se voi itse toimia asianomaisessa oikeusjärjestyksessä siitä huolimatta, ettei sillä ole erityistä oikeudellista muotoa, ja joka tavoittelee voittoa.

Näin on siis selvää, että pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön säännöksiä sovellettaessa edunvalvojia tarkastellaan yhdessä yhtenä yksikkönä eikä yksilöinä ja että nämä ovat velvollisia maksamaan trustin varoihin liittyvistä piilevistä arvonnousuista kannettavan veron silloin, kun viimeksi mainitun katsotaan siirtäneen hallinnollisen kotipaikkansa Yhdistyneestä kuningaskunnasta toiseen jäsenvaltioon, Tällainen siirto tapahtuu, kun edunvalvojien enemmistö lakkaa asumasta Yhdistyneessä kuningaskunnassa. Edunvalvojien toiminta niiden hoitaessa trustin omaisuutta ja hallinnoidessa sen varoja on siis erottamattomasti sidoksissa itse trustiin, ja näin ollen se muodostaa tämän kanssa jakamattoman kokonaisuuden. Tällaista trustia olisi tällaisissa olosuhteissa pidettävä yksikkönä, jolla on kansalliseen oikeuteen perustuvia oikeuksia ja velvollisuuksia, jotka mahdollistavat sen, että se voi itse toimia kyseisessä oikeusjärjestyksessä.

Siitä kysymyksestä, tavoittelevatko pääasiassa kyseessä olevat trustit voittoa, on riittävää todeta, että unionin tuomioistuimelle jätetystä asiakirja-aineistosta ilmenee, ettei näillä trusteilla ole hyväntekeväisyyteen liittyviä tai sosiaalisia tavoitteita ja että ne on perustettu, jotta kyseisten trustien varat tuottaisivat voittoa edunsaajille.

Tästä seuraa, että trustin kaltainen yksikkö, jolla on kansalliseen oikeuteen perustuvia oikeuksia ja velvollisuuksia, jotka mahdollistavat sen, että se voi itse toimia, ja joka harjoittaa tosiasiallista taloudellista toimintaa, voi vedota sijoittautumisvapauteen.

(ks. 24–26, 29 ja 32–34 kohta)

2.      Ks. tuomion teksti.

(ks. 36–39 kohta)

3.      Sijoittautumisvapautta koskevat EUT-sopimuksen määräykset ovat pääasiassa kyseessä olevan kaltaisissa olosuhteissa, joissa trustin edunvalvojia kansallisen oikeuden mukaan kohdellaan yhtenä ja jatkuvana henkilökokonaisuutena, joka on erillinen sen edunvalvojina kunakin ajankohtana toimivista henkilöistä, esteenä pääasiassa kyseessä olevalle jäsenvaltion lainsäädännölle, jonka mukaan trustin hallussa olevaan omaisuuteen liittyviä piileviä arvonnousuja verotetaan, jos edunvalvojien enemmistö siirtää asuinpaikkansa toiseen jäsenvaltioon, eikä näin määrättyä veroa saada maksaa myöhempänä ajankohtana.

Siitä, ovatko kyseiset tilanteet toisiinsa rinnastettavissa, on riittävää todeta, että kun kyse on jäsenvaltion lainsäädännöstä, jonka tarkoituksena on verottaa kyseisen jäsenvaltion alueella syntyneitä arvonnousuja, hallinnollisen kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon siirtävän trustin tilanne vastaa ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa hallinnollisen kotipaikkansa säilyttävän trustin tilannetta siltä osin kuin kyse on trustin varojen sellaisten arvonnousujen verotuksesta, jotka ovat syntyneet ensiksi mainitussa jäsenvaltiossa ennen kotipaikan siirtoa (ks. vastaavasti tuomio 29.11.2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, 38 kohta).

Unionin tuomioistuin on kuitenkin täsmentänyt, että jäsenvaltioiden välisen verotusvallan jaon säilyttämistä koskevalla tavoitteella voidaan oikeuttaa kansallinen toimenpide vain silloin, kun jäsenvaltio, jonka alueella tulot ovat syntyneet, on tosiasiassa estynyt käyttämästä verotusvaltaansa mainittuihin tuloihin nähden (tuomio 23.1.2014, DMC, C-164/12, EU:C:2014:20, 56 kohta).

Kuten julkisasiamies on ratkaisuehdotuksensa 50 kohdassa todennut, pääasiassa kyseessä olevan kaltaista lainsäädäntöä, jonka mukaan kyseisellä jäsenvaltiolla säilyvä verotusvalta riippuu yksistään trustin edunvalvojien ja edunsaajien päätöksistä, ei voida pitää riittävänä siltä kannalta, että kyseinen jäsenvaltio voisi säilyttää valtansa verottaa alueellaan syntyneitä arvonnousuja.

Näin ollen on syytä todeta, että jäsenvaltion lainsäädäntö, jossa pääasiassa kyseessä olevan kaltaista tilannetta varten säädetään, että trustin hallussa olevien varojen piileviä arvonnousuja verotetaan, kun kyseisen trustin hallinnollinen kotipaikka siirretään toiseen jäsenvaltioon, on omiaan takaamaan verotusvallan jaon säilymisen jäsenvaltioiden välillä, koska ensin mainittu jäsenvaltio menettää valtansa verottaa näitä arvonnousuja mainitun siirron tapahduttua, ja näin on siitä huolimatta, että ensin mainitulla jäsenvaltiolla saattaa olla tietty mahdollisuus verottaa näitä arvonnousuja.

Kyseisen toimenpiteen oikeasuhteisuuden osalta unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä ilmenee yhtäältä, että suhteellisuusperiaatteen mukaista on, että lähtöjäsenvaltio verotusvaltansa käytön turvaamiseksi määrittää alueellaan syntyneistä piilevistä arvonnousuista maksettavan veron sillä hetkellä, kun sen valta verottaa näitä arvonnousuja lakkaa, nyt käsiteltävässä tapauksessa ajankohtana, jona trusti siirtää hallinnollisen kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon (tuomio 29.11.2011, National Grid Indus, C-371/10, EU:C:2011:785, 52 kohta). Toisaalta sellainen jäsenvaltion lainsäädäntö, jonka mukaan hallinnollisen kotipaikkansa toiseen jäsenvaltioon siirtävä trusti voi valita, maksaako se näihin arvonnousuihin liittyvän veron välittömästi vai maksaako se mainitun veron määrän ja sovellettavan kansallisen lainsäädännön mukaan mahdollisesti kertyvät korot myöhempänä ajankohtana, olisi toimenpide, jolla sijoittautumisvapautta rajoitettaisiin vähemmän kuin veron välittömällä kantamisella (ks. vastaavasti tuomio 21.5.2015, Verder LabTec, C-657/13, EU:C:2015:331, 49 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Tässä yhteydessä on lisäksi tärkeää täsmentää, että veronmaksun lykkääminen ei voi johtaa siihen, että lähtöjäsenvaltiolla olisi velvollisuus ottaa huomioon sellaiset mahdolliset arvonalennukset, jotka ovat toteutuneet sen jälkeen, kun trustin hallinnollinen kotipaikka siirrettiin toiseen jäsenvaltioon (ks. vastaavasti tuomio 29.11.2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 61 kohta).

Tätä arviointia ei voida kyseenalaistaa sillä, että arvonnousut on pääasiassa kyseessä olevissa olosuhteissa realisoitu veron määrän vahvistamisen jälkeen mutta ennen kuin vero tuli maksettavaksi, koska pääasiassa kyseessä olevan lainsäädännön suhteettomuus johtuu siitä, ettei siinä säädetä verovelvollisen mahdollisuudesta maksaa vero myöhempänä ajankohtana.

(ks. 49, 53, 55–58, 60 ja 61 kohta sekä tuomiolauselma)