Predmet C‑646/15

Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

protiv

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(zahtjev za prethodnu odluku koji je uputio First‑tier Tribunal (Tax Chamber))

„Zahtjev za prethodnu odluku – Izravno oporezivanje – Sloboda poslovnog nastana – Slobodno pružanje usluga – Slobodno kretanje kapitala – ‚Trust’ – ‚Trusteeji’ – Ostale pravne osobe – Pojam – Porez na kapitalnu dobit povezanu s imovinom koju drži trust na osnovi prijenosa porezne rezidentnosti trusteejâ u drugu državu članicu – Određivanje iznosa poreza u trenutku tog prijenosa – Plaćanje poreza bez odgađanja – Opravdanje – Proporcionalnost”

Sažetak – Presuda Suda (prvo vijeće) od 14. rujna 2017.

1.        Slobodno kretanje osoba – Sloboda poslovnog nastana – Odredbe Ugovora – Područje primjene – Pojam – Ostale pravne osobe – Trust koji ima prava i obveze koje mu omogućuju da djeluje kao pravna osoba i koji obavlja stvarnu gospodarsku djelatnost – Uključenost

(čl. 54. UFEU‑a)

2.        Slobodno kretanje osoba – Sloboda poslovnog nastana – Odredbe Ugovora – Područje primjene – Prijenos sjedišta stvarne uprave društva osnovanog na temelju nacionalnog prava u drugu državu članicu – Porezni propisi primjenjivi prilikom prijenosa – Uključenost

(čl. 49. UFEU‑a i 54. UFEU‑a)

3.        Slobodno kretanje osoba – Sloboda poslovnog nastana – Ograničenja – Porezno zakonodavstvo – Prijenos sjedišta većine trusteeja trusta osnovanog na temelju nacionalnog prava u drugu državu članicu – Nacionalni propisi u skladu s kojima se oporezuje neostvarena kapitalna dobit povezana s imovinom koju drži trust – Nepostojanje mogućnosti odgođenog plaćanja poreza – Nedopuštenost

(čl. 49. UFEU‑a)

1.      U članku 49. UFEU‑a zabranjuje se ograničavanje slobode poslovnog nastana državljana jedne države članice na državnom području druge države članice. U skladu s člankom 54. prvim stavkom UFEU‑a, za potrebe primjene odredaba UFEU‑a o pravu poslovnog nastana, trgovačka društva osnovana sukladno pravilima neke države članice čije se registrirano sjedište, središnja uprava ili glavno mjesto poslovanja nalazi unutar Unije tretiraju se na isti način kao i fizičke osobe koje su državljani država članica.

Na temelju članka 54. drugog stavka UFEU‑a, pojam trgovačka društva znači trgovačka društva koja su osnovana na temelju pravila građanskog ili trgovačkog prava, uključujući i zadruge te ostale pravne osobe uređene javnim ili privatnim pravom, osim onih koje su neprofitne.

U tom pogledu valja utvrditi da sloboda poslovnog nastana, koja je jedna od temeljnih sloboda prava Unije (presuda od 24. svibnja 2011., Komisija/Belgija, C‑47/08, EU:C:2011:334, t. 77. i navedena sudska praksa) i koja pridonosi ostvarenju unutarnjeg tržišta (vidjeti u tom smislu presudu od 13. prosinca 2005., SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, t. 19.), ima vrlo širok doseg.

U tom pogledu valja istaknuti, kao što je to u bitnome navela nezavisna odvjetnica u točkama 33. i 34. svojeg mišljenja, da taj pojam „ostale pravne osobe” uključuje subjekt koji na temelju nacionalnog prava ima prava i obveze koje mu omogućavaju da djeluje kao takav u okviru predmetnog pravnog poretka, bez obzira na nedostatak određenog pravnog oblika, i čiji je cilj ostvarivanje dobiti.

Stoga je jasno da zakonodavstvo o kojem je riječ u glavnom postupku, za potrebe odredbi koje sadržava, promatra trusteeje kao cjelinu i kao subjekt, a ne individualno, obvezne platiti porez koji duguju na temelju neostvarene kapitalne dobiti povezane s imovinom trusta ako se smatra da je potonji prenio svoje sjedište uprave u državu članicu različitu od Ujedinjene Kraljevine. Do takvog prijenosa dolazi ako većina trusteeja prestane boraviti u Ujedinjenoj Kraljevini. Aktivnost trusteeja u vezi s imovinom trusta i njezinim upravljanjem stoga je neraskidivo povezana sa samim trustom i, slijedom toga, zajedno s potonjim čini neodvojivu cjelinu. U tim okolnostima takav trust treba smatrati subjektom koji na temelju nacionalnog prava raspolaže pravima i obvezama koje mu omogućavaju da djeluje kao takav u okviru predmetnog pravnog poretka.

Što se tiče pitanja djeluju li trustovi u cilju ostvarivanja dobiti, dovoljno je utvrditi da iz spisa dostavljenog Sudu proizlazi da ti trustovi nemaju dobrotvoran ili socijalni cilj i da su osnovani kako bi korisnici mogli steći dobit ostvarenu imovinom spomenutih trustova.

Slijedi da se subjekt poput trusta koji na temelju nacionalnog prava ima prava i obveze koje mu omogućavaju da djeluje kao takav i koji stvarno obavlja gospodarsku djelatnost može osloniti na slobodu poslovnog nastana.

(t. 24.‑26., 29., 32.‑34.)

2.      Vidjeti tekst odluke.

(t. 36.‑39.)

3.      U okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, u kojima se trusteeji u skladu s nacionalnim pravom smatraju jedinstvenom i trajnom skupinom osoba, različitom od osoba koje tijekom vremena mogu obnašati funkciju trusteeja, odredbama UFEU‑a o slobodi poslovnog nastana protivi se zakonodavstvo države članice poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, koje predviđa oporezivanje neostvarene kapitalne dobiti povezane s imovinom koju drži trust ako većina trusteeja prenese svoje boravište u drugu državu članicu, bez omogućavanja odgođenog plaćanja tako dugovanog poreza.

Kada je riječ, prije svega, o usporedivosti predmetnih situacija, dovoljno je utvrditi da je, sa stajališta zakonodavstva države članice čiji je cilj oporezivanje kapitalne dobiti ostvarene na njezinu području, situacija u kojoj se nalazi trust koji prenosi svoje sjedište uprave u drugu državu članicu, što se tiče oporezivanja kapitalne dobiti povezane s imovinom trusta koja je ostvarena u prvoj državi članici prije tog prijenosa, usporediva s onom u kojoj se nalazi trust koji zadržava svoje sjedište uprave u toj prvoj državi članici (vidjeti u tom smislu presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 38.).

Međutim, Sud je pojasnio da cilj koji se sastoji od očuvanja raspodjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama može opravdati nacionalnu mjeru samo ako je država članica na čijem su području prihodi ostvareni praktički spriječena izvršavati svoju nadležnost za oporezivanje nad tim prihodima (presuda od 23. siječnja 2014., DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, t. 56.).

Kao što je to istaknula nezavisna odvjetnica u točki 50. svojeg mišljenja, nacionalno zakonodavstvo poput onoga o kojem je riječ u glavnom postupku, s obzirom na to da nadležnost za oporezivanje koju zadržava predmetna država članica u potpunosti podvrgava diskrecijskoj ovlasti trusteeja i korisnika, ne može se smatrati dovoljnim da očuva nadležnost te države članice za oporezivanje kapitalne dobiti ostvarene na njezinu području.

Slijedom navedenog, treba utvrditi da je zakonodavstvo države članice koje u situaciji poput one u glavnom postupku predviđa oporezivanje neostvarene kapitalne dobiti povezane s imovinom koju drži trust prilikom prijenosa sjedišta uprave tog trusta u drugu državu članicu, neovisno o tome što ta prva država članica ima mogućnost zadržati nadležnost za oporezivanje te kapitalne dobiti, prikladno za osiguravanje očuvanja raspodjele nadležnosti za oporezivanje među državama članicama, s obzirom na to da ta prva država članica nakon tog prijenosa gubi ovlast za oporezivanje te kapitalne dobiti.

Naposljetku, što se tiče proporcionalnosti predmetne mjere, iz sudske prakse Suda proizlazi, s jedne strane, da je u skladu s načelom proporcionalnosti to da država članica podrijetla u svrhu očuvanja izvršavanja svoje nadležnosti za oporezivanje odredi iznos porezne obveze u vezi s neostvarenom kapitalnom dobiti nastalom na njezinu području u trenutku kad njezina nadležnost za oporezivanje te dobiti prestaje postojati, u predmetnom slučaju u trenutku prijenosa sjedišta uprave trusta u drugu državu članicu (presuda od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 52.). S druge strane, zakonodavstvo države članice koje predviđa da trust koji prenese svoje sjedište uprave u drugu državu članica može odabrati između plaćanja iznosa porezne obveze u vezi s tom kapitalnom dobiti bez odgađanja i odgođenog plaćanja iznosa tog poreza, eventualno uvećanog za kamate prema mjerodavnom nacionalnom propisu, predstavljalo bi mjeru kojom se manje zadire u slobodu poslovnog nastana od plaćanja dugovanog poreza bez odgađanja (vidjeti u tom smislu presudu od 21. svibnja 2015., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, t. 49. i navedenu sudsku praksu).

Osim toga, u tom kontekstu treba pojasniti da odgođeno plaćanje ne može dovesti do obveze za državu članicu podrijetla da uzme u obzir eventualne kapitalne gubitke koji su nastali nakon prijenosa sjedišta uprava trusta u drugu državu članicu (vidjeti u tom smislu presudu od 29. studenoga 2011., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, t. 61.).

Tu ocjenu ne može dovesti u pitanje činjenica da je u okolnostima iz glavnog postupka kapitalna dobit ostvarena nakon utvrđenja iznosa porezne obveze, ali prije nego što je ona dospjela, s obzirom na to da neproporcionalnost zakonodavstva o kojem je riječ u glavnom postupku proizlazi iz činjenice da ono ne predviđa mogućnost da porezni obveznik odgodi plaćanje iznosa dugovanog poreza.

(t. 49., 53., 55.‑58., 60., 61. i izreka)