C‑646/15. sz. ügy

Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

kontra

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

(a First‑tier Tribunal (Tax Chamber) [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Előzetes döntéshozatal – Közvetlen adózás – Letelepedés szabadsága – Szolgáltatásnyújtás szabadsága – A tőke szabad mozgása – Trust – Trusteek – Más jogi személyek – Fogalom – A trust vagyonából eredő tőkenyereséget a trusteek adóügyi illetőségének másik tagállamba való áthelyezése miatt terhelő adó – Az adó összegének ezen áthelyezés időpontjában való meghatározása – Az adó azonnali beszedése – Igazolás – Arányosság”

Összefoglaló – A Bíróság ítélete (első tanács), 2017. szeptember 14.

1.        Személyek szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – A Szerződés rendelkezései – Hatály – Fogalom – Más jogi személyek – Olyan jogokkal és kötelezettségekkel rendelkező trust, amelyek lehetővé teszik számára, hogy jogi személyként járjon el, és tényleges gazdasági tevékenységet végezzen – Bennfoglaltság

(EUMSZ 54. cikk)

2.        Személyek szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – A Szerződés rendelkezései – Hatály – Valamely nemzeti jog szerinti társaság tényleges ügyvezetési központjának más tagállamba történő áthelyezése – Az áthelyezés esetén irányadó nemzeti adószabályozás – Bennfoglaltság

(EUMSZ 49. cikk és EUMSZ 54. cikk)

3.        Személyek szabad mozgása – Letelepedés szabadsága – Korlátozások – Adójogszabályok – Valamely nemzeti jog szerinti trust esetében a trusteek többsége lakóhelyének vagy székhelyének egy másik tagállamba történő áthelyezése – A trust vagyonából eredő rejtett tőkenyereséget adóztató nemzeti szabályozás – Az adó halasztott beszedésére vonatkozó választási lehetőség hiánya – Megengedhetetlenség

(EUMSZ 49. cikk)

1.      Az EUMSZ 49. cikk megtiltja a valamely tagállam állampolgárainak egy másik tagállam területén történő szabad letelepedésére vonatkozó korlátozásokat. Az EUMSZ 54. cikk első albekezdése szerint a valamely tagállam jogszabályai alapján létrehozott olyan társaság, amelynek létesítő okirat szerinti székhelye, központi ügyvezetése vagy üzleti tevékenységének fő helye az Unió területén van, az EUM‑Szerződés letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseinek alkalmazása szempontjából ugyanolyan elbánásban részesül, mint azok a természetes személyek, akik a tagállamok állampolgárai.

Az EUMSZ 54. cikk második bekezdése szerinti társaság alatt értendő a polgári vagy kereskedelmi jog alapján létrejött társaság, beleértve a szövetkezeteket és a közjog vagy a magánjog hatálya alá tartozó más jogi személyeket, kivéve a nonprofit szervezeteket.

E tekintetben meg kell állapítani, hogy a letelepedés szabadságának, amely az uniós jog egyik alapvető rendelkezése (2011. május 24‑i Bizottság kontra Belgium ítélet, C‑47/08, EU:C:2011:334, 77. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat) és hozzájárul a belső piac megvalósításának céljához (lásd ebben az értelemben: 2005. december 13‑i SEVIC Systems ítélet, C‑411/03, EU:C:2005:762, 19. pont), igen széles a hatálya.

E tekintetben – ahogy azt a főtanácsnok indítványának 33. és 34. pontjában lényegében megjegyezte – a „más jogi személy” e fogalma magában foglalja az olyan jogalanyt, amelyre a nemzeti jog értelmében olyan jogok és kötelezettségek vonatkoznak, amelyek lehetővé teszik számára, hogy önállóan járjon el az érintett nemzeti jogrendben, attól függetlenül, hogy nincs sajátos jogi formája, és amely haszonszerzési célt követ.

Következésképpen úgy tűnik, hogy az alapügy tárgyát képező szabályozás rendelkezései értelmében a trusteek együttesen, jogalanyként, nem pedig egyénenként kötelesek a trust vagyonából eredő rejtett tőkenyereséget terhelő adó megfizetésére, amennyiben úgy tekintendő, hogy a trust áthelyezte ügyvezetési központját valamely, Egyesült Királyságtól eltérő tagállamba. Ilyen áthelyezésre akkor kerül sor, ha a trusteek többsége megszünteti az egyesült királysági lakóhelyét. A trusteeknak a trust tulajdonával és a vagyonának kezelésével kapcsolatos tevékenysége tehát szétválaszthatatlanul kapcsolódik magához a trusthoz, és így azzal oszthatatlan egészet alkot. Efféle körülmények között az ilyen trust olyan jogalanynak tekintendő, amelyet a nemzeti jog értelmében olyan jogok illetnek meg, és olyan kötelezettségek terhelnek, amelyek lehetővé teszik számára, hogy önállóan járjon el az érintett nemzeti jogrendben.

Ami azt a kérdést illeti, hogy az alapügy tárgyát képező trustok haszonszerzési célt követnek‑e, elegendő megállapítani, hogy a Bíróság elé terjesztett iratokból kiderül, e trustok nem rendelkeznek karitatív vagy szociális céllal, és annak érdekében hozták őket létre, hogy a kedvezményezettek részesüljenek az említett trustok vagyonában keletkezett haszonból.

Következésképpen az olyan jogalany, mint a trust, amelyet a nemzeti jog értelmében olyan jogok illetnek meg, és olyan kötelezettségek terhelnek, amelyek lehetővé teszik számára, hogy önállóan járjon el, és amely tényleges gazdasági tevékenységet folytat, hivatkozhat a letelepedés szabadságára.

(lásd: 24–26., 29., 32–34. pont)

2.      Lásd a határozat szövegét.

(lásd: 36–39. pont)

3.      Az EUM‑Szerződésnek a letelepedés szabadságára vonatkozó rendelkezéseivel – olyan körülmények között, mint amelyek az alapügyben felmerültek, amelyekben a trusteekat a nemzeti jog személyek egységes és állandó testületének tekinti, megkülönböztetve azoktól a személyektől, akik időről időre trusteek lehetnek – ellentétes az olyan tagállami szabályozás, mint amely az alapügy tárgyát képezi, és amelynek értelmében adóköteles a trust vagyonából eredő rejtett tőkenyereség, ha a trusteek többsége adóügyi illetőségét másik tagállamba helyezi át, és nem lehetséges az így fizetendő adó halasztott beszedése.

Ami mindenekelőtt az érintett helyzetek összehasonlítható jellegét illeti, elegendő azt megállapítani, hogy a területén keletkezett tőkenyereség adóztatására irányuló tagállami szabályozás szempontjából az ügyintézési központját másik tagállam területére áthelyező trust helyzete – annyiban, amennyiben a trust vagyonából eredő, az ezen áthelyezést megelőzően az első tagállamban keletkezett tőkenyereséget illeti – hasonló azon trust helyzetéhez, amely ezen első tagállamban tartja fenn ügyvezetési központját (lásd ebben az értelemben: 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet, C‑371/10, EU:C:2011:785, 38. pont).

Mindazonáltal a Bíróság kifejtette, hogy az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának fenntartásával kapcsolatos cél csak akkor igazolhatja a nemzeti intézkedést, ha a jövedelem keletkezésének helye szerinti tagállam ténylegesen képtelen az említett jövedelem tekintetében adóztatási joghatóságát gyakorolni (2014. január 23‑i DMC‑ítélet, C‑164/12, EU:C:2014:20, 56. pont).

Ahogy azt a főtanácsnok indítványának 50. pontjában megállapította, az olyan nemzeti szabályozás, mint amely az alapügy tárgyát képezi – annyiban, amennyiben az a szóban forgó tagállam által megtartott adóztatási joghatósága teljes mértékben a trusteek és a kedvezményezettek döntésétől függ –, nem tekinthető elegendőnek az e tagállam azon adóztatási joghatóságának megőrzéséhez, amely a területén keletkezett tőkenyereséget érinti.

Következésképpen meg kell állapítani, hogy az olyan tagállami szabályozás, amely olyan helyzetben, mint amely az alapügy tárgyát képezi, a trust vagyonából eredő rejtett tőkenyereséget a trust ügyvezetési központjának másik tagállamba való áthelyezése esetén adókötelessé teszi annak ellenére, hogy ezen első tagállam megtarthatja az e tőkenyereséget érintő esetleges adóztatási joghatóságot, alkalmas arra, hogy biztosítsa az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztásának megőrzését, amennyiben ezen első tagállam ezen áthelyezést követően elveszíti az e tőkenyereséget érintő adóztatási joghatóságát.

Ami végül a szóban forgó intézkedés arányosságát illeti, a Bíróság ítélkezési gyakorlatából következik, hogy megfelel az arányosság elvének az, hogy a származási tagállam az adóztatási joghatósága gyakorlásának megőrzése érdekében megállapítja a területén akkor – a jelen esetben a trust ügyvezetési központjának más tagállamba történő áthelyezésekor – keletkezett rejtett értéknövekedés után esedékes adót, amikor az érintett társaságra vonatkozó adóztatási joghatósága megszűnik (2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet, C‑371/10, EU:C:2011:785, 52. pont). Másrészt az olyan tagállami szabályozás, amely értelmében az ügyintézési központját másik tagállamba helyező trust választhat ezen tőkenyereség összegének azonnali megfizetése, vagy pedig az említett adónak adott esetben az alkalmazandó nemzeti szabályozás szerinti kamatokkal növelt halasztott megfizetése között, olyan intézkedésnek minősül, amely a fizetendő adó azonnali beszedésénél kevésbé sérti a letelepedés szabadságát (lásd ebben az értelemben: 2015. május 21‑i Verder LabTec ítélet, C‑657/13, EU:C:2015:331, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

Egyébiránt ezzel összefüggésben meg kell jegyezni, hogy a halasztott beszedés nem vezethet oda, hogy a származási tagállam köteles legyen figyelembe venni az olyan esetleges értékcsökkenést, amely a trust ügyvezetési helyének másik tagállamba való áthelyezése után keletkezhet (lásd ebben az értelemben: 2011. november 29‑i National Grid Indus ítélet, C‑371/10, EU:C:2011:785, 61. pont).

Ezen értékelést nem kérdőjelezheti meg az a tény, hogy az alapügy körülményei között a tőkenyereség az adó összegének megállapítását követően, de annak esedékességét megelőzően keletkezett, mivel az alapügy tárgyát képező szabályozás aránytalan jellege abból ered, hogy e szabályozás nem biztosítja az adózónak azt a lehetőséget, hogy a fizetendő adó beszedésének időpontját elhalassza.

(lásd: 49., 53., 55–58., 60., 61. pont és a rendelkező rész)