Causa C‑646/15
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
contro
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[domanda di pronuncia pregiudiziale
proposta dal First-tier Tribunal (Tax Chamber)]
«Rinvio pregiudiziale – Fiscalità diretta – Libertà di stabilimento – Libera prestazione dei servizi – Libera circolazione dei capitali – Trust – Trustees – Altre persone giuridiche – Nozione – Imposta sulle plusvalenze afferenti ai beni detenuti a titolo di trust dovuta a causa del trasferimento in un altro Stato membro del luogo di residenza fiscale dei trustees – Determinazione dell’importo del prelievo al momento di tale trasferimento – Assolvimento immediato dell’imposta – Giustificazione – Proporzionalità»
Massime – Sentenza della Corte (Prima Sezione) del 14 settembre 2017
1. Libera circolazione delle persone – Libertà di stabilimento – Disposizioni del Trattato – Ambito di applicazione – Nozione – Altre persone giuridiche – Trust che dispone di diritti e di obblighi che gli consentono di agire in quanto persona giuridica e che esercita un’attività economica effettiva – Inclusione
(Art. 54 TFUE)
2. Libera circolazione delle persone – Libertà di stabilimento – Disposizioni del Trattato – Ambito di applicazione – Trasferimento della sede di direzione effettiva di una società di diritto nazionale in un altro Stato membro – Normativa tributaria nazionale applicabile al momento del trasferimento – Inclusione
(Artt. 49 TFUE e 54 TFUE)
3. Libera circolazione delle persone – Libertà di stabilimento – Restrizioni – Normativa tributaria – Trasferimento della sede della maggioranza dei trustees di un trust di diritto nazionale in un altro Stato membro – Normativa nazionale che assoggetta ad imposizione le plusvalenze latenti afferenti al patrimonio del trust – Assenza di un’opzione di assolvimento differito dell’imposta – Inammissibilità
(Art. 49 TFUE)
1. L’articolo 49 TFUE vieta le restrizioni alla libertà di stabilimento dei cittadini di uno Stato membro nel territorio di un altro Stato membro. Secondo l’articolo 54, primo comma, TFUE, le società costituite conformemente alla legislazione di uno Stato membro e aventi la sede sociale, l’amministrazione centrale o il centro di attività principale all’interno dell’Unione sono equiparate, ai fini dell’applicazione delle disposizioni del Trattato FUE relative alla libertà di stabilimento, alle persone fisiche aventi la cittadinanza degli Stati membri.
Ai sensi dell’articolo 54, secondo comma, TFUE, per società si intendono le società di diritto civile o di diritto commerciale, ivi comprese le società cooperative, e le altre persone giuridiche contemplate dal diritto pubblico o privato, ad eccezione delle società che non si prefiggono scopi di lucro.
Al riguardo, va constatato che la libertà di stabilimento, che costituisce una delle disposizioni fondamentali del diritto dell’Unione (sentenza del 24 maggio 2011, Commissione/Belgio, C-47/08, EU:C:2011:334, punto 77 e la giurisprudenza ivi citata) e che contribuisce all’obiettivo di realizzazione del mercato interno (v., in tal senso, sentenza del 13 dicembre 2005, SEVIC Systems, C-411/03, EU:C:2005:762, punto 19), ha portata assai ampia.
Al riguardo come l’avvocato generale ha rilevato, in sostanza, ai paragrafi 33 e 34 delle sue conclusioni, tale nozione di «altre persone giuridiche» comprende quell’ente che, in forza del diritto nazionale, dispone dei diritti e degli obblighi che gli consentono di agire in quanto tale nell’ordinamento giuridico di cui trattasi, malgrado l’assenza di una forma giuridica specifica, e che persegue scopi di lucro.
Risulta quindi che la normativa di cui trattasi nel procedimento principale considera, ai fini delle sue disposizioni, i trustees, considerati nel loro insieme come ente e non individualmente, debitori dell’imposta dovuta sulle plusvalenze latenti risultanti dal patrimonio del trust, qualora si ritenga che quest’ultimo abbia trasferito la sua sede amministrativa in uno Stato membro diverso dal Regno Unito. Siffatto trasferimento ha luogo allorché una maggioranza dei trustees cessa di risiedere nel Regno Unito. L’attività dei trustees in rapporto alla proprietà e alla gestione del patrimonio del trust è dunque intrinsecamente collegata allo stesso trust e, pertanto, costituisce un tutto inscindibile con quest’ultimo. In tale contesto, si dovrebbe ritenere che detto trust costituisca un ente che, in forza del diritto nazionale, dispone dei diritti e degli obblighi che gli consentono di agire in quanto tale nell’ordinamento giuridico di cui trattasi.
Per quanto riguarda la questione se i trusts oggetto del procedimento principale perseguano scopi di lucro, è sufficiente constatare che dal fascicolo sottoposto alla Corte risulta che tali trusts sono privi di scopo caritativo o sociale e che essi sono stati costituiti affinché i beneficiari fruiscano degli utili prodotti dai beni appartenenti a tali trusts.
Ne consegue che un ente come un trust il quale, in forza del diritto nazionale, disponga di diritti e di obblighi che gli consentono di agire in quanto tale ed eserciti un’attività economica effettiva può avvalersi della libertà di stabilimento.
(v. punti 24‑26, 29, 32‑34)
2. V. il testo della decisione.
(v. punti 36‑39)
3. Le disposizioni del trattato FUE relative alla libertà di stabilimento ostano, in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale, in cui i trustees sono trattati, secondo il diritto nazionale, come un unico e permanente organismo di persone, distinto dalle persone che possono di volta in volta essere i trustees, alla normativa di uno Stato membro, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che prevede l’assoggettamento ad imposta delle plusvalenze latenti afferenti al patrimonio del trust, qualora la maggioranza dei trustees trasferisca la sua residenza in un altro Stato membro, senza permettere il prelievo differito dell’imposta in tal modo dovuta.
Riguardo, anzitutto, alla comparabilità delle situazioni di cui trattasi, è sufficiente constatare che, alla luce della normativa di uno Stato membro diretta ad assoggettare a tassazione le plusvalenze prodotte sul suo territorio, la situazione di un trust che trasferisce la propria sede amministrativa in un altro Stato membro è, con riferimento alla tassazione delle plusvalenze risultanti dal patrimonio del trust, che sono state prodotte nel primo Stato membro anteriormente al trasferimento, simile a quella di un trust che mantenga la propria sede amministrativa nel primo Stato membro (v., in tal senso, sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 38).
Tuttavia, la Corte ha precisato che l’obiettivo del mantenimento della ripartizione della competenza fiscale tra gli Stati membri può giustificare un provvedimento nazionale solamente a condizione che lo Stato membro, sul territorio del quale gli utili sono stati prodotti, risulti effettivamente ostacolato nell’esercizio del proprio potere impositivo sugli utili medesimi (sentenza del 23 gennaio 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, punto 56).
Come ha osservato l’avvocato generale al paragrafo 50 delle sue conclusioni, una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, assoggettando interamente il potere impositivo che lo Stato membro in parola conserva al potere discrezionale dei trustees e dei beneficiari, non può essere considerata sufficiente per salvaguardare la competenza fiscale di tale Stato membro sulle plusvalenze prodotte sul suo territorio.
Di conseguenza, va constatato che la normativa di uno Stato membro che disponga, in una situazione come quella prevista dal procedimento principale, la tassazione delle plusvalenze latenti risultanti dal patrimonio detenuto in trust in occasione del trasferimento della sede amministrativa di tale trust in un altro Stato membro, malgrado il fatto che questo primo Stato membro abbia la possibilità di mantenere un’eventuale competenza fiscale su dette plusvalenze, è idonea a garantire la salvaguardia della ripartizione della competenza fiscale tra gli Stati membri, dato che questo primo Stato membro perde il proprio potere impositivo su dette plusvalenze in seguito al trasferimento.
Riguardo, infine, alla proporzionalità del provvedimento in esame, deriva dalla giurisprudenza della Corte che, da una parte, soddisfa il principio di proporzionalità il fatto che lo Stato membro di provenienza, ai fini di salvaguardare l’esercizio della propria competenza fiscale, determini l’importo del prelievo relativo alle plusvalenze latenti sorte sul suo territorio nel momento in cui il suo potere impositivo su dette plusvalenze cessa di esistere, nel caso di specie, al momento del trasferimento della sede amministrativa del trust in un altro Stato membro (sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 52). D’altra parte, la normativa di uno Stato membro, che prevede che un trust, che trasferisca la propria sede amministrativa in un altro Stato membro, possa optare tra il versamento immediato dell’importo del prelievo relativo a tali plusvalenze e il versamento differito dell’importo di tale prelievo, accompagnato, eventualmente, dagli interessi secondo la legislazione nazionale applicabile, costituirebbe una disciplina meno pregiudizievole alla libertà di stabilimento che non l’assolvimento immediato dell’imposta dovuta (v., in tal senso, sentenza del 21 maggio 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punto 49 e la giurisprudenza ivi citata).
Peraltro, in tale contesto, va precisato che l’assolvimento differito non può condurre all’obbligo in capo allo Stato membro di provenienza di tenere conto delle eventuali minusvalenze che si siano prodotte in seguito al trasferimento della sede amministrativa del trust in un altro Stato membro (v., in tal senso, sentenza del 29 novembre 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punto 61).
Tale valutazione non può essere posta nuovamente in discussione dal fatto che le plusvalenze, nelle circostanze di cui al procedimento principale, siano state realizzate dopo l’accertamento dell’importo del prelievo, ma prima che esso divenisse esigibile, dato che il carattere sproporzionato della normativa in esame nel procedimento principale risiede nel fatto che essa non prevede la possibilità a vantaggio del contribuente di differire il momento dell’assolvimento dell’imposta dovuta.
(v. punti 49, 53, 55‑58, 60, 61 e dispositivo)