Byla C‑646/15
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
prieš
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(First-tier Tribunal (Tax Chamber) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Įsisteigimo laisvė – Laisvė teikti paslaugas – Laisvas kapitalo judėjimas – Patikos fondas – Patikėtiniai – Kiti juridiniai asmenys – Sąvoka – Nerealizuoto kapitalo prieaugio, susijusio su patikos fonde turimu turtu, mokestis, taikomas dėl patikėtinių rezidavimo vietos mokesčių tikslais perkėlimo į kitą valstybę narę – Mokesčio sumos persikėlimo momentu nustatymas – Mokesčio sumokėjimas nedelsiant – Pateisinimas – Proporcingumas“
Santrauka – 2017 m. rugsėjo 14 d. Teisingumo Teismo (pirmoji kolegija) sprendimas
1. Laisvas asmenų judėjimas – Įsisteigimo laisvė – Sutarties nuostatos – Taikymo sritis – Sąvoka – Kiti juridiniai asmenys – Patikos fondas, turintis teisių ir pareigų, kurios jam leidžia veikti kaip juridiniam asmeniui ir vykdyti realią ekonominę veiklą – Įtraukimas
(SESV 54 straipsnis)
2. Laisvas asmenų judėjimas – Įsisteigimo laisvė – Sutarties nuostatos – Taikymo sritis – Pagal nacionalinę teisę įsteigtos bendrovės faktinės administracijos buveinės perkėlimas į kitą valstybę narę – Perkeliant taikomi mokesčių teisės aktai – Įtraukimas
(SESV 49 ir 54 straipsniai)
3. Laisvas asmenų judėjimas – Įsisteigimo laisvė – Apribojimai – Mokesčių teisės aktai – Pagal nacionalinę teisę įsteigto patikos fondo daugumo patikėtinių buveinės perkėlimas į kitą valstybę narę – Nacionalinės teisės aktai, numatantys negauto kapitalo prieaugio, susijusio su patikos fondo turimu turtu, apmokestinimą – Galimybės atidėti mokesčio mokėjimą nebuvimas – Neleistinumas
(SESV 49 straipsnis)
1. SESV 49 straipsnyje reikalaujama panaikinti vienos valstybės narės nacionalinių subjektų įsisteigimo laisvės kitos valstybės narės teritorijoje apribojimus. Remiantis SESV 54 straipsnio pirma pastraipa bendrovės, įkurtos pagal valstybės narės teisę ir Sąjungoje turinčios savo registruotas buveines, centrinę administraciją ar pagrindinę verslo vietą, Sutarties nuostatų dėl įsisteigimo laisvės taikymo tikslu prilyginamos valstybių narių pilietybę turintiems fiziniams asmenims.
Pagal SESV 54 straipsnio antrą pastraipą bendrovės – tai bendrovės, kurios veikia pagal civilinę ar komercinę teisę, įskaitant kooperatyvus ir kitus pagal viešąją ar privatinę teisę veikiančius juridinius asmenis, išskyrus nesiekiančiuosius pelno.
Šiuo klausimu reikia konstatuoti, kad įsisteigimo laisvė, kuri yra viena iš pagrindinių Sąjungos teisės nuostatų (2011 m. gegužės 24 d. Sprendimo Komisija / Belgija, C‑47/08, EU:C:2011:334, 77 punktas ir nurodyta jurisprudencija), padedanti pasiekti vidaus rinkos tikslą (šiuo klausimu žr. 2005 m. gruodžio 13 d. Sprendimo SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, 19 punktą), yra labai plati.
Šiuo klausimu, kaip generalinė advokatė iš esmės nurodė savo išvados 33 ir 34 punktuose, sąvoka „kiti juridiniai asmenys“ apima subjektą, kuris pagal nacionalinę teisę disponuoja teisėmis ir pareigomis, kurios jam leidžia veikti kaip tokiam atitinkamoje teisės sistemoje, nepaisant konkrečios teisinės formos nebuvimo, ir kuris siekia pelno.
Taigi, atrodo, kad pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamus teisės aktus šių nuostatų tikslais patikėtiniai vertinami ne individualiai, o bendrai, kaip subjektas, turintis prievolę mokėti nerealizuoto kapitalo prieaugio, susijusio su patikos fondo turtu, mokestį, kai šis subjektas laikomas perkėlusiu savo administracijos buveinę į valstybę narę, kitą nei Jungtinė Karalystė. Toks perkėlimas įvyksta, kai dauguma patikėtinių nustoja reziduoti Jungtinėje Karalystėje. Patikėtinių veikla, susijusi su patikos fondo nuosavybe ir turto valdymu, neatsiejamai susijusi su pačiu patikos fondu, todėl patikėtiniai ir patikos fondas sudaro nedalomą visumą. Šiomis aplinkybėmis toks patikos fondas turi būti laikomas subjektu, kuris pagal nacionalinę teisę disponuoja teisėmis ir pareigomis, kurios jam leidžia veikti kaip tokiam atitinkamoje teisės sistemoje.
Kalbant apie klausimą, ar pagrindinėje byloje nagrinėjami patikos fondai siekia pelno, pakanka konstatuoti, kad iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad šie patikos fondai nesiekia labdaros ar socialinių tikslų ir jie buvo įsteigti tam, kad naudos gavėjai gautų pelno iš šių patikos fondų turto.
Iš to matyti, kad toks subjektas, kaip patikos fondas, kuris pagal nacionalinę teisę disponuoja teisėmis ir pareigomis, kurios jam leidžia veikti kaip tokiam, ir kuris realiai vykdo ekonominę veiklą, gali remtis įsisteigimo laisve.
(žr. 24–26, 29, 32–34 punktus)
2. Žr. sprendimo tekstą.
(žr. 36–39 punktus)
3. SESV nuostatos, susijusios su įsisteigimo laisve, draudžia tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, kai pagal nacionalinę teisę patikėtiniai laikomi vienu nuolatiniu organu, kuris yra atskiras nuo asmenų, kurie vienu ar kitu metu gali būti patikėtiniai, valstybės narės teisės aktą, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, kuriame numatytas nerealizuoto kapitalo prieaugio, susijusio su patikos fonde turimu turtu, apmokestinimas, kai dauguma patikėtinių perkelia savo rezidavimo vietą į kitą valstybę narę be galimybės atidėti tokio mokėtino mokesčio mokėjimą.
Pirmiausia, kalbant apie atitinkamų situacijų panašumą, pakanka konstatuoti, kad atsižvelgiant į valstybės narės teisės aktus, kuriais siekiama apmokestinti kapitalo prieaugį jos teritorijoje, patikos fondo, kuris perkelia savo administracijos buveinę į kitą valstybę narę, situacija tiek, kiek tai susiję su pirmojoje valstybėje narėje iki buveinės perkėlimo atsiradusio kapitalo prieaugio, susijusio su patikos fondo turtu, apmokestinimu, yra tokia pati kaip patikos fondo, kuris išlaiko savo administracijos buveinę pirmoje valstybėje narėje (šiuo klausimu žr. 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimo National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 38 punktą).
Vis dėlto Teisingumo Teismas pažymėjo, kad apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių išsaugojimo tikslas turi pateisinti nacionalinę priemonę tik kai valstybei narei, kurios teritorijoje buvo gautos pajamos, iš tiesų buvo kliudoma įgyvendinti savo apmokestinimo kompetenciją dėl šių pajamų (2014 m. sausio 23 d. Sprendimo DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, 56 punktas).
Kaip teigia generalinė advokatė savo išvados 50 punkte, tokie nacionalinės teisės aktai, kaip nagrinėjami pagrindinėje byloje, tiek, kiek juose numatyta, kad atitinkamos valstybės narės apmokestinimo kompetencija visiškai priklauso nuo patikėtinių ir naudos gavėjų diskrecijos, neturi būti laikomi pakankamais, kad išsaugotų šios valstybės narės apmokestinimo kompetenciją, kiek tai susiję su jos teritorijoje atsiradusiu kapitalo prieaugiu.
Todėl reikia konstatuoti, kad valstybės narės teisės aktai, kurie numato, kad tokiu atveju, kaip nagrinėjamas pagrindinėje byloje, nerealizuoto kapitalo prieaugio, susijusio su turtu, turimu patikos fonde, apmokestinimą šio patikos fondo administracijos buveinės perkėlimo į kitą valstybę narę atveju, nepaisant fakto, kad ši pirmoji valstybė narė turi galimybę išsaugoti šio kapitalo prieaugio apmokestinimo kompetenciją, yra tinkami užtikrinti apmokestinimo kompetencijos pasidalijimo tarp valstybių narių išsaugojimą, nes ši pirmoji valstybė narė praranda šio kapitalo prieaugio apmokestinimo kompetenciją po šio perkėlimo.
Galiausiai, dėl nagrinėjamų teisės normų proporcingumo iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad, viena vertus, proporcingumo principą atitinka faktas, kad kilmės valstybė narė, siekdama išsaugoti savo apmokestinimo kompetenciją, nustato mokesčio, susijusio su nerealizuotu kapitalo prieaugiu, atsiradusiu jos teritorijoje, sumą tuo momentu, kai šio kapitalo prieaugio apmokestinimo kompetencija išnyksta, t. y. kai patikos fondo administracijos buveinė perkeliama į kitą valstybę narę (2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimo National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 52 punktas). Kita vertus, valstybės narės teisės aktai, kurie numato, kad patikos fondas, kuris perkelia savo administracijos buveinę į kitą valstybę narę, gali pasirinkti mokesčio, susijusio su kapitalo prieaugiu, sumokėjimą nedelsiant ar atidėtą šio mokesčio sumos mokėjimą, jei reikia, su palūkanomis pagal taikytinus nacionalinės teisės aktus, yra priemonė, kuri mažiau kenkia įsisteigimo laisvei nei mokėtino mokesčio sumokėjimas nedelsiant (šiuo klausimu žr. 2015 m. gegužės 21 d. Sprendimo Verder LabTec C‑657/13, EU:C:2015:331, 49 punktą ir nurodytą jurisprudenciją).
Be to, šiomis aplinkybėmis svarbu pažymėti, kad atidėtas mokesčio sumokėjimas nesukelia kilmės valstybei narei pareigos atsižvelgti į galimą vertės sumažėjimą perkėlus patikos fondo administracijos buveinę į kitą valstybę narę (šiuo klausimu žr. 2011 m. lapkričio 29 d. Sprendimo National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 61 punktą).
Šio vertinimo nepaneigia faktas, kad pagrindinės bylos aplinkybėmis kapitalo prieaugis buvo gautas po to, kai mokesčio suma buvo nustatyta, bet prieš tai, kai jis tapo mokėtinas, turint omenyje, kad pagrindinėje byloje nagrinėjamų teisės aktų neproporcingas pobūdis susijęs su faktu, kad šiuose teisės aktuose apmokestinamajam asmeniui nenumatyta galimybė atidėti mokėtino mokesčio mokėjimo momentą.
(žr. 49, 53, 55–58, 60, 61 punktus ir rezoliucinę dalį)