Lieta C‑646/15
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
pret
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
(First-tier Tribunal (Tax Chamber) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)
Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu – Tiešie nodokļi – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Pakalpojumu sniegšanas brīvība – Kapitāla brīva aprite – Trasts – Pilnvarotie – Citas juridiskas personas – Jēdziens – Kapitāla pieauguma nodoklis par trastam piederošu mantu pilnvaroto nodokļu rezidences vietas pārcelšanas uz citu dalībvalsti dēļ – Nodokļa summas noteikšana šīs pārcelšanas brīdī – Nodokļa summas tūlītēja piedziņa – Pamatojums – Samērīgums
Kopsavilkums – Tiesas (pirmā palāta) 2017. gada 14. septembra spriedums
1. Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Līguma normas – Piemērošanas joma – Jēdziens – Citas juridiskas personas – Trasts, kam ir tiesības un pienākumi, kas tam ļauj darboties juridiskas personas statusā un veikt faktisku saimniecisko darbību – Iekļaušana
(LESD 54. pants)
2. Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Līguma normas – Piemērošanas joma – Sabiedrības, kas dibināta saskaņā ar valsts tiesībām, faktiskā vadības centra pārcelšana uz citu dalībvalsti – Pārcelšanas laikā piemērojamais valsts nodokļu tiesiskais regulējums – Iekļaušana
(LESD 49. un 54. pants)
3. Personu brīva pārvietošanās – Brīvība veikt uzņēmējdarbību – Ierobežojumi – Nodokļu tiesību akti – Atbilstoši valsts tiesībām dibināta trasta pilnvaroto lielākās daļas dzīvesvietas pārcelšana uz citu dalībvalsti – Valsts tiesiskais regulējums, kurā paredzēts uzlikt kapitāla pieauguma nodokli trastam piederošai mantai – Iespējas vēlāk iekasēt nodokli neesamība – Nepieļaujamība
(LESD 49. pants)
1. LESD 49. pantā ir paredzēts likvidēt vienas dalībvalsts rezidentu brīvības veikt uzņēmējdarbību ierobežojumus citā dalībvalstī. Saskaņā ar LESD 54. panta pirmo daļu sabiedrības, kuras izveidotas saskaņā ar kādas dalībvalsts tiesību aktiem un kuru juridiskā adrese, galvenā vadība vai galvenā uzņēmējdarbības vieta ir Savienībā, LESD tiesību normu piemērošanai tiek pielīdzinātas fiziskajām personām, kuras ir dalībvalstu valstspiederīgie.
Atbilstoši LESD 54. panta otrajai daļai, sabiedrības ir tādas sabiedrības, kas izveidotas saskaņā ar civiltiesībām vai komerctiesībām, tostarp kooperatīvi un citas juridiskas personas, kas ir publisko tiesību vai privāttiesību subjekti, izņemot bezpeļņas sabiedrības.
Šajā ziņā jākonstatē, ka brīvība veikt uzņēmējdarbību – kura ir viens no Savienības tiesību pamatnoteikumiem (spriedums, 2011. gada 24. maijs, Komisija/Beļģija, C‑47/08, EU:C:2011:334, 77. punkts un tajā minētā judikatūra), kas veicina iekšējā tirgus īstenošanas mērķi (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2005. gada 13. decembris, SEVIC Systems,C‑411/03, EU:C:2005:762, 19. punkts), ir piemērojama ļoti plaši.
Šajā ziņā, kā ģenerāladvokāte būtībā ir norādījusi savu secinājumu 33. un 34. punktā, ka šis jēdziens “citas juridiskas personas” ietver vienību, kam atbilstoši valsts tiesībām ir tiesības un pienākumi, kuri tai ļauj rīkoties šādā statusā attiecīgajā tiesību sistēmā, neraugoties uz to, ka tai nav īpašas juridiskas formas, un kam mērķis ir gūt peļņu.
Tādējādi šķiet, ka pamatlietā apskatītajos tiesību aktos saistībā ar šiem noteikumiem pilnvarotie tiek aplūkoti kopumā kā vienība, nevis individuāli un kā nerealizētā kapitāla pieauguma nodokļa maksātāji par trasta īpašumu, ja tas ir pārcēlis savu juridisko adresi uz citu dalībvalsti, kas nav Apvienotā Karaliste. Šāda pārcelšana notiek, ja pilnvaroto lielākā daļa pārtrauc dzīvot Apvienotajā Karalistē. Pilnvaroto darbība saistībā ar īpašumtiesībām un trasta mantas pārvaldīšanu tātad nesaraujami ir saistīta ar pašu trastu un tātad veido nedalāmu veselumu ar to. Šādos apstākļos šāds trasts ir jāuzskata par tādu vienību, kam atbilstoši valsts tiesībām ir tiesības un pienākumi, kas tai ļauj darboties kā tādai attiecīgajā tiesību sistēmā.
Attiecībā uz jautājumu, vai pamatlietā aplūkotajiem trastiem ir peļņas gūšanas mērķis, pietiek konstatēt, ka no Tiesā iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka šiem trastiem nav labdarības vai sociāla mērķa un ka tie ir dibināti, lai labuma guvēji gūtu peļņu, ko rada minēto trastu manta.
No minētā izriet, ka tāda vienība, kāds ir trasts, kam atbilstoši valsts tiesībām ir tiesības un pienākumi, kas tam ļauj darboties šajā statusā un kas veic faktisku saimniecisko darbību, var atsaukties uz brīvību veikt uzņēmējdarbību.
(skat. 24.–26., 29. un 32.–34. punktu)
2. Skat. nolēmuma tekstu.
(skat. 36.–39. punktu)
3. LESD normām par brīvību veikt uzņēmējdarbību tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, kad pilnvarotie saskaņā ar valsts tiesībām tiek aplūkoti kā vienota un pastāvīga personu grupa, kas ir atšķirīga no personām, kuras periodiski var būt pilnvarotie, ir pretrunā tādi dalībvalsts tiesību akti, kādi ir aplūkoti pamatlietā, kuros ir paredzēts uzlikt kapitāla pieauguma nodokli trastam piederošai mantai, ja lielākā daļa pilnvaroto pārceļ savu dzīvesvietu uz citu dalībvalsti, neļaujot vēlāk iekasēt tādējādi maksājamo nodokli.
Vispirms attiecībā uz attiecīgo situāciju salīdzināmību pietiek konstatēt, ka, ievērojot dalībvalsts tiesību aktus par tās teritorijā gūtā kapitāla pieauguma aplikšanu ar nodokli, trasta, kas pārceļ savu juridisko adresi uz citu dalībvalsti, situācija attiecībā uz nodokļa uzlikšanu tādam kapitāla pieaugumam saistībā ar trastam piederošo mantu, kas ir gūts pirmajā dalībvalstī pirms šīs pārcelšanas, ir analoga trasta, kurš saglabā savu juridisko adresi šajā pirmajā dalībvalstī, situācijai (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 38. punkts).
Tomēr Tiesa ir precizējusi, ka mērķis saglabāt nodokļu kompetences sadalījumu starp dalībvalstīm var pamatot valsts pasākumu tikai tad, ja dalībvalstij, kuras teritorijā ienākumi ir radušies, tiešām faktiski tiek traucēts īstenot savu nodokļu kompetenci attiecībā uz minētajiem ienākumiem (spriedums, 2014. gada 23. janvāris, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, 56. punkts).
Kā ģenerāladvokāte ir norādījusi savu secinājumu 50. punktā, valsts tiesību akti, kādi ir pamatlietā, ciktāl tajos nodokļu kompetence, ko saglabā attiecīgā dalībvalsts, pilnībā ir nodota pilnvaroto un labuma guvēju rīcības brīvībā, nevar tikt uzskatīti par pietiekamiem, lai saglabātu šīs dalībvalsts nodokļu kompetenci attiecībā uz tās teritorijā gūto kapitāla pieaugumu.
Līdz ar to jākonstatē, ka dalībvalsts tiesību akti, kuros ir paredzēts tādā situācijā kāda ir pamatlietā, uzlikt nodokli nerealizētajam kapitāla pieaugumam saistībā ar trastam piederošu mantu gadījumā, kad šī trasta juridiskā adrese tiek pārcelta uz citu dalībvalsti, neraugoties uz faktu, ka šai pirmajai dalībvalstij ir iespēja saglabāt eventuālu nodokļu kompetenci attiecībā uz šo kapitāla pieaugumu, var garantēt nodokļu kompetences sadalījuma starp dalībvalstīm saglabāšanu, jo pēc šīs pārcelšanas šī pirmā dalībvalsts zaudē savas nodokļu uzlikšanas pilnvaras attiecībā uz kapitāla pieaugumu.
Attiecībā, visbeidzot, uz aplūkojamā pasākuma samērīgumu, no Tiesas judikatūras izriet, pirmkārt, ka tas, ka izcelsmes dalībvalsts, lai turpinātu īstenot savu nodokļu kompetenci, nosaka nerealizētā kapitāla pieauguma, kas gūts tās teritorijā, nodokļa apmēru brīdī, kad tās nodokļu kompetence uz šo kapitāla pieaugumu beidz pastāvēt, šajā gadījumā – trasta juridiskās adreses pārcelšanas uz citu dalībvalsti brīdī (spriedums, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 52. punkts). Otrkārt, dalībvalsts tiesību akti, kuros ir paredzēts, ka trasts, kas pārceļ savu juridisko adresi uz citu dalībvalsti, var izvēlēties starp sava kapitāla pieauguma nodokļa summas tūlītēju piedziņu un vēlāku minētā nodokļa summas iekasēšanu, kam vajadzības gadījumā tiek pieskaitīti procenti atbilstoši piemērojamajiem valsts tiesību aktiem, ir pasākums, kas mazāk aizskar brīvību veikt uzņēmējdarbību nekā tūlītēja maksājamā nodokļa iekasēšana (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2015. gada 21. maijs, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, 49. punkts un tajā minētā judikatūra).
Turklāt šādos apstākļos ir jāprecizē, ka vēlāka iekasēšana nevar radīt pienākumu izcelsmes dalībvalstij ņemt vērā iespējamos kapitāla samazinājumus, kas radušies pēc trasta juridiskās adreses pārcelšanas uz citu dalībvalsti (šajā nozīmē skat. spriedumu, 2011. gada 29. novembris, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, 61. punkts).
Šaubas par šo novērtējumu nerada tas, ka pamatlietas apstākļos kapitāla pieaugums ir gūts pēc nodokļa summas noteikšanas, bet pirms tas kļūst iekasējams, ja pamatlietā aplūkoto tiesību aktu nesamērīgums izriet no tā, ka šajos tiesību aktos nav paredzēta iespēja nodokļu maksātājam atlikt maksājamā nodokļa iekasēšanas brīdi.
(skat. 49., 53., 55.–58., 60. un 61. punktu un rezolutīvo daļu)