Sprawa C‑646/15
Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements
przeciwko
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez First-tier Tribunal (Tax Chamber)]
Odesłanie prejudycjalne – Podatki bezpośrednie – Swoboda przedsiębiorczości – Swoboda świadczenia usług – Swobodny przepływ kapitału – „Trust” – „Powiernicy trustu” – Inne osoby prawne – Pojęcie – Opodatkowanie zysków kapitałowych wynikających ze wzrostu wartości aktywów utrzymywanych w truście z tytułu przeniesienia rezydencji podatkowej powierników trustu do innego państwa członkowskiego – Określenie kwoty podatku w momencie tego przeniesienia – Natychmiastowy pobór podatku – Względy uzasadniające – Proporcjonalność
Streszczenie – wyrok Trybunału (pierwsza izba) z dnia 14 września 2017 r.
1. Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Postanowienia traktatu – Zakres stosowania – Pojęcie – Inne osoby prawne – Trust, któremu przysługują prawa i obowiązki pozwalające mu na uczestniczenie w obrocie prawnym jako osoba prawna, prowadząca rzeczywistą działalność gospodarczą – Włączenie
(art. 54 TFUE)
2. Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Postanowienia traktatu – Zakres stosowania – Przeniesienie siedziby faktycznego zarządu spółki krajowej do innego państwa członkowskiego – Krajowe przepisy podatkowe mające zastosowanie do przeniesienia – Włączenie
(art. 49 TFUE, 54 TFUE)
3. Swobodny przepływ osób – Swoboda przedsiębiorczości – Ograniczenia – Przepisy podatkowe – Przeniesienie siedziby większości powierników trustu prawa krajowego do innego państwa członkowskiego – Uregulowanie krajowe opodatkowujące niezrealizowane zyski kapitałowe wynikające ze wzrostu wartości aktywów utrzymywanych w truście – Brak możliwości odroczenia zapłaty podatku – Niedopuszczalność
(art. 49 TFUE)
1. Artykuł 49 TFUE nakazuje zniesienie wszelkich ograniczeń w podejmowaniu przez obywateli jednego z państw członkowskich działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim. Zgodnie z art. 54 akapit pierwszy TFUE spółki utworzone zgodnie z prawem państwa członkowskiego i mające statutową siedzibę, zarząd lub główny zakład w obrębie Unii są traktowane, dla potrzeb stosowania postanowień traktatu FUE dotyczących swobody przedsiębiorczości, jak osoby fizyczne mające przynależność państwa członkowskiego.
Zgodnie z art. 54 akapit drugi TFUE „spółka” oznacza zarówno spółki prawa cywilnego lub handlowego, jak również spółdzielnie oraz inne osoby prawne prawa publicznego lub prywatnego, z wyjątkiem tych, które nie mają celu zarobkowego.
W tym względzie należy stwierdzić, że swoboda przedsiębiorczości, która stanowi jeden z podstawowych przepisów prawa Unii (wyrok z dnia 24 maja 2011 r., Komisja/Belgia, C‑47/08, EU:C:2011:334, pkt 77 i przytoczone tam orzecznictwo) przyczyniający się do realizacji rynku wewnętrznego (zob., podobnie, wyrok z dnia 13 grudnia 2005 r., SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, pkt 19), ma bardzo szeroki zasięg.
W tym względzie, jak rzecznik generalna wskazała co do zasady w pkt 33 i 34 opinii, pojęcie „innej osoby prawnej” obejmuje jednostkę, której, zgodnie z prawem krajowym, przysługują prawa i obowiązki pozwalające jej na uczestniczenie w obrocie prawnym w takim charakterze, bez względu na brak konkretnej formy prawnej i której działalność jest nastawiona na osiąganie zysków.
Okazuje się zatem, że ustawodawstwo mające zastosowanie w postępowaniu głównym uznaje, do celów zastosowania swych przepisów, że powiernicy trustu jako jednolity podmiot, a nie jako odrębne osoby fizyczne, są zobowiązani do zapłaty podatku należnego od niezrealizowanych zysków kapitałowych wynikających ze wzrostu wartości aktywów utrzymywanych w truście, w sytuacji gdy siedzibę zarządu tego trustu uznaje się za przeniesioną do państwa członkowskiego innego niż Zjednoczone Królestwo. Do takiego przeniesienia dochodzi, kiedy większość powierników trustu traci status rezydenta w Zjednoczonym Królestwie. Działalność powierników trustu dotycząca własności i zarządzania aktywami utrzymywanymi w truście jest zatem głęboko związana z samym trustem, a tym samym stanowi z nim nierozerwalną całość. W tych okolicznościach taki trust powinien być traktowany jako podmiot, któremu zgodnie z prawem krajowym przysługują prawa i obowiązki pozwalające mu, jako takiemu, na uczestniczenie w obrocie prawnym.
W odniesieniu do kwestii, czy trusty stanowiące przedmiot postępowania głównego są nastawione na osiąganie zysków, wystarczy stwierdzić, że z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi wynika, iż trusty te nie mają charakteru charytatywnego lub społecznego i że zostały założone po to, aby beneficjenci mogli korzystać z zysków wygenerowanych przez aktywa do nich przekazane.
Z powyższych rozważań wynika, że podmiot taki jak trust, któremu, zgodnie z prawem krajowym przysługują prawa i obowiązki pozwalające mu na uczestniczenie w obrocie prawnym i który prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, może powoływać się na swobodę przedsiębiorczości.
(zob. pkt 24–26, 29, 32–34)
2. Zobacz tekst orzeczenia.
(zob. pkt 36–39)
3. W okolicznościach takich jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których zgodnie z prawem krajowym powiernicy trustu są traktowani jako jednolity podmiot o określonym składzie osobowym, który ma charakter ciągły, w odróżnieniu od osób, które mogą od czasu do czasu pełnić funkcje powierników, swoboda przedsiębiorczości stoi na przeszkodzie ustawodawstwu państwa członkowskiego, takiemu jak to mające zastosowanie w postępowaniu głównym, które przewiduje opodatkowanie niezrealizowanych zysków wynikających ze wzrostu wartości aktywów utrzymywanych w truście, w sytuacji gdy większość powierników przenosi swoje miejsce zamieszkania do innego państwa członkowskiego, bez możliwości odroczenia zapłaty należnego w tej sytuacji podatku.
W pierwszej kolejności, w odniesieniu do porównywalnego charakteru obu sytuacji stwierdzić wystarczy, że w świetle ustawodawstwa państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania zysków osiągniętych na jego terytorium sytuacja trustu, który przenosi siedzibę swego zarządu do innego państwa członkowskiego jest, jeśli chodzi o opodatkowanie zysków wynikających ze wzrostu wartości aktywów trustu, które zostały osiągnięte w pierwszym państwie członkowskim przed przeniesieniem siedziby, analogiczna do sytuacji trustu, który utrzymuje siedzibę swego zarządu w tym pierwszym państwie członkowskim (zob., podobnie, wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 38).
Trybunał uściślił jednakże, że cel polegający na zachowaniu podziału kompetencji podatkowych pomiędzy państwami członkowskimi może uzasadnić przepis krajowy jedynie w takim zakresie, w jakim państwo członkowskie, na którego terytorium dochody zostały osiągnięte, rzeczywiście nie może wykonywać swojej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych dochodów (wyrok z dnia 23 stycznia 2014 r., DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, pkt 56).
Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 50 swej opinii, ustawodawstwo krajowe takie jak to mające zastosowanie w postępowaniu głównym, w zakresie, w jakim uzależnia ono całkowicie kompetencję podatkową zachowaną przez państwo członkowskie od swobodnego uznania powierników trustu i beneficjentów, nie może być uznane za wystarczające do tego, aby zachować kompetencję podatkową tego państwa członkowskiego w odniesieniu do zysków kapitałowych osiągniętych na jego terytorium.
W konsekwencji należy stwierdzić, że ustawodawstwo państwa członkowskiego, które przewiduje, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, opodatkowanie niezrealizowanych zysków kapitałowych wynikających ze wzrostu wartości aktywów utrzymywanych w truście z tytułu przeniesienia siedziby zarządu tego trustu do innego państwa członkowskiego, pomimo iż to pierwsze państwo członkowskie ma możliwość zachowania ewentualnej kompetencji podatkowej w odniesieniu do tych zysków kapitałowych, zapewnia zachowanie rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, ponieważ to pierwsze państwo członkowskie traci władztwo podatkowe względem zysków kapitałowych wskutek przeniesienia siedziby zarządu trustu.
Wreszcie, w odniesieniu do proporcjonalnego charakteru spornego środka, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że zgodne z zasadą proporcjonalności jest to, aby państwo członkowskie pochodzenia do celów zachowania wykonywania kompetencji podatkowych określało podatek należny od niezrealizowanych zysków kapitałowych powstałych na jego terytorium w chwili, gdy jego kompetencja podatkowa względem tych zysków kapitałowych przestaje istnieć, w niniejszej sprawie w chwili przeniesienia siedziby zarządu trustu do innego państwa członkowskiego (wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 52). Po drugie, ustawodawstwo państwa członkowskiego przewidujące, że trust, który przenosi siedzibę swego zarządu do innego państwa członkowskiego, może wybrać pomiędzy natychmiastową zapłatą kwoty podatku obciążającego te zyski kapitałowe a odroczoną zapłatą kwoty tego podatku, w odpowiednim przypadku wraz z odsetkami obliczonymi zgodnie z obowiązującymi krajowymi przepisami, stanowiłoby rozwiązanie ograniczające swobodę przedsiębiorczości w mniejszym stopniu niż obowiązek bezzwłocznego uiszczenia należnego podatku (zob., podobnie, wyrok z dnia 21 maja 2015 r., Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym kontekście należy ponadto sprecyzować, że możliwość odroczenia zapłaty podatku nie może prowadzić do zobowiązania państwa członkowskiego pochodzenia do uwzględnienia ewentualnych strat, mogących powstać po przeniesieniu siedziby zarządu trustu do innego państwa członkowskiego (zob., podobnie, wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, pkt 61).
Oceny takiej nie podważa fakt, że w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego zyski kapitałowe powstały po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego i zanim podatek stał się wymagalny, ponieważ dysproporcjonalny charakter ustawodawstwa mającego zastosowanie w postępowaniu głównym wynika z braku możliwości odsunięcia w czasie momentu zapłaty podatku przez podatnika.
(zob. pkt 49, 53, 55–58, 60, 61; sentencja)