Vec C‑646/15

Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

proti

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[návrh na začatie prejudiciálneho konania, ktorý podal First‑tier Tribunal (Tax Chamber)]

„Návrh na začatie prejudiciálneho konania – Priame dane – Sloboda usadiť sa – Slobodné poskytovanie služieb – Voľný pohyb kapitálu – Poručnícky fond – Správcovia – Iné právnické osoby – Pojem – Daň z kapitálových výnosov súvisiacich s majetkom zahrnutým v poručníckom fonde z dôvodu premiestnenia daňovej rezidencie správcov do iného členského štátu – Stanovenie výšky dane v čase tohto presunu – Okamžitý výber dane – Odôvodnenie – Proporcionalita“

Abstrakt – Rozsudok Súdneho dvora (prvá komora) zo 14. septembra 2017

1.        Voľný pohyb osôb – Sloboda usadiť sa – Ustanovenia Zmluvy – Pôsobnosť – Pojem – Iné právnické osoby – Poručnícky fond disponujúci právami a povinnosťami, ktoré mu umožňujú konať ako právnickej osobe, vykonávajúci skutočnú ekonomickú činnosť – Zahrnutie

(Článok 54 ZFEÚ)

2.        Voľný pohyb osôb – Sloboda usadiť sa – Ustanovenia Zmluvy – Pôsobnosť – Premiestnenie sídla skutočného vedenia spoločnosti založenej podľa vnútroštátneho práva do iného členského štátu – Vnútroštátna daňová právna úprava uplatniteľná v prípade premiestnenia – Zahrnutie

(Články 49 a 54 ZFEÚ)

3.        Voľný pohyb osôb – Sloboda usadiť sa – Obmedzenia – Daňová právna úprava – Premiestnenie sídla väčšiny správcov poručníckeho fondu založeného podľa vnútroštátneho práva do iného členského štátu – Vnútroštátna právna úprava, ktorá stanovuje zdanenie skrytých rezerv súvisiacich s majetkom zahrnutým v poručníckom fonde – Neexistencia možnosti odložiť výber dane – Neprípustnosť

(Článok 49 ZFEÚ)

1.      Článok 49 ZFEÚ zakazuje obmedzenie slobody štátnych príslušníkov členského štátu usadiť sa na území iného členského štátu. V súlade s článkom 54 prvým odsekom ZFEÚ sa so spoločnosťami založenými podľa práva členského štátu, ktoré majú registrované sídlo, ústredie alebo hlavnú prevádzkareň v Únii, na účely ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa slobody usadiť sa zaobchádza rovnako ako s fyzickými osobami, ktoré sú štátnymi príslušníkmi členských štátov.

Podľa článku 54 druhého odseku ZFEÚ „spoločnosťami“ sú spoločnosti založené podľa občianskeho alebo obchodného práva vrátane družstiev a iných právnických osôb podľa verejného alebo súkromného práva, s výnimkou neziskových spoločností.

V tejto súvislosti je potrebné konštatovať, že sloboda usadiť sa, ktorá je jednou zo základných slobôd práva Únie (rozsudok z 24. mája 2011, Komisia/Belgicko, C‑47/08, EU:C:2011:334, bod 77 a citovaná judikatúra) a prispieva k dosiahnutiu vytvorenia vnútorného trhu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. decembra 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, bod 19), má veľmi široký rozsah.

V tejto súvislosti generálna advokátka v bodoch 33 a 34 svojich návrhov v podstate uviedla, že tento pojem „iná právnická osoba“ zahŕňa subjekt, ktorý na základe vnútroštátneho práva disponuje právami a povinnosťami, ktoré mu umožňujú v dotknutom právnom poriadku konať ako takému, napriek tomu, že nemá osobitnú právnu formu, a je zriadený na účely dosahovania zisku.

Je preto zjavné, že právna úprava dotknutá vo veci samej na účely svojich ustanovení posudzuje správcov spoločne, ako jednotný celok, a nie ako jednotlivé osoby, povinné platiť daň zo skrytých rezerv súvisiacich s majetkom v poručníckom fonde, ak sa predpokladá, že tento fond premiestnil sídlo svojej správy do iného členského štátu ako Spojené kráľovstvo. K tomuto premiestneniu dochádza, pokiaľ väčšina správcov prestane byť rezidentmi v Spojenom kráľovstve. Činnosť správcov, pokiaľ ide o vlastníctvo a správu majetku poručníckeho fondu, je teda neoddeliteľne spojená so samotným poručníckym fondom a spolu s ním predstavuje nerozdeliteľný celok. Za týchto podmienok treba daný poručnícky fond považovať za subjekt, ktorý na základe vnútroštátneho práva disponuje právami a povinnosťami, ktoré mu umožňujú v dotknutom právnom poriadku konať ako takému.

Pokiaľ ide o otázku, či poručnícke fondy dotknuté vo veci samej boli zriadené na účely dosahovania zisku, stačí konštatovať, že zo spisu predloženého Súdnemu dvoru vyplýva, že tieto fondy nemajú dobročinné ani sociálne ciele a boli zriadené preto, aby oprávnené osoby mohli mať úžitok zo ziskov vytvorených z majetku, ktorý je súčasťou uvedených fondov.

Z toho vyplýva, že subjekt, akým je poručnícky fond, ktorý na základe vnútroštátneho práva disponuje právami a povinnosťami, ktoré mu umožňujú konať ako takému, a vykonáva skutočnú ekonomickú činnosť, sa môže odvolávať na slobodu usadiť sa.

(pozri body 24 – 26, 29, 32 – 34)

2.      Pozri text rozhodnutia.

(pozri body 36 – 39)

3.      Za okolností, o aké ide vo veci samej, kde sú správcovia podľa vnútroštátneho práva považovaní za jednotné a trvalé združenie osôb, nezávislé od jednotlivých osôb, ktoré môžu v rôznom čase vykonávať funkciu správcu, právna úprava členského štátu, ako je úprava dotknutá vo veci samej, ktorá stanovuje zdanenie skrytých rezerv súvisiacich s majetkom zahrnutým v poručníckom fonde, ak väčšina správcov premiestni svoju rezidenciu do iného členského štátu, a zároveň neumožňuje odklad výberu tejto dane, odporuje ustanoveniam Zmluvy o FEÚ týkajúcim sa slobody usadiť sa.

Pokiaľ ide o porovnateľnosť dotknutých situácií, stačí konštatovať, že vzhľadom na právnu úpravu členského štátu, ktorá zdaňuje zisky vytvorené na území tohto štátu, situácia poručníckeho fondu, ktorý premiestňuje sídlo svojej skutočnej správy do iného členského štátu je, pokiaľ ide o zdanenie ziskov súvisiacich s majetkom v poručníckom fonde, ktoré boli vytvorené v prvom členskom štáte pred týmto premiestnením, podobná situácii poručníckeho fondu, ktorý zachová sídlo svojej skutočnej správy v tomto prvom členskom štáte (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 38).

Súdny dvor však spresnil, že cieľ spočívajúci v zachovaní rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi môže odôvodniť vnútroštátne opatrenie len vtedy, ak sa členskému štátu, na území ktorého boli zisky vytvorené, skutočne bráni vo výkone jeho daňovej právomoci nad uvedenými ziskami (rozsudok z 23. januára 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, bod 56).

Ako uvádza generálna advokátka v bode 50 svojich návrhov, vnútroštátnu právnu úpravu, ako je úprava dotknutá vo veci samej, ktorá daňovú právomoc dotknutého členského štátu úplne podriaďuje diskrečnej právomoci správcov a oprávnených osôb, nemožno považovať za postačujúcu na zachovanie daňovej právomoci tohto členského štátu, pokiaľ ide o zisky vytvorené na jeho území.

V dôsledku toho treba konštatovať, že právna úprava členského štátu, ktorá v situácii, o akú ide vo veci samej, stanovuje zdanenie skrytých rezerv súvisiacich s majetkom v poručníckom fonde pri premiestnení sídla správy tohto fondu do iného členského štátu, napriek skutočnosti, že prvý uvedený členský štát má možnosť zachovať prípadnú daňovú právomoc nad týmito rezervami, je vhodná na zabezpečenie zachovania rozdelenia daňovej právomoci medzi členskými štátmi, keďže prvý uvedený členský štát po danom premiestnení sídla stráca svoju právomoc zdaniť tieto rezervy.

Napokon, pokiaľ ide o primeranosť dotknutého opatrenia, z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že skutočnosť, že členský štát na účely zachovania výkonu svojej daňovej právomoci určí sumu dane zo skrytých rezerv vytvorených na jeho území v okamihu, keď jeho daňová právomoc vo vzťahu k týmto rezervám prestáva existovať, v prejednávanej veci v okamihu premiestnenia sídla skutočnej správy poručníckeho fondu do iného členského štátu zodpovedá zásade proporcionality (rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 52). Ďalej, právna úprava členského štátu, ktorá stanovuje, že poručnícky fond, ktorý premiestňuje sídlo svojej skutočnej správy do iného členského štátu, si môže zvoliť medzi okamžitým výberom dane z týchto skrytých rezerv a odkladom výberu uvedenej dane, prípadne spolu s úrokmi podľa uplatniteľnej vnútroštátnej úpravy predstavuje opatrenie, ktoré zasahuje do slobody usadiť sa menej než okamžitý výber splatnej dane (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. mája 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, bod 49 a citovanú judikatúru).

Okrem toho, v tejto súvislosti je dôležité spresniť, že odklad výberu dane nemôže viesť k povinnosti členského štátu pôvodu zohľadniť prípadné straty, ktoré by mohli vzniknúť po premiestnení sídla správy poručníckeho fondu do iného členského štátu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. novembra 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, bod 61).

Toto posúdenie nemôže spochybniť skutočnosť, že za okolností vo veci samej boli zisky vytvorené po tom, ako bola stanovená výška dane, ale predtým, ako sa táto daň stala splatnou, keďže neprimeraná povaha právnej úpravy dotknutej vo veci samej vyplýva zo skutočnosti, že táto právna úprava nestanovuje možnosť daňovníka odložiť okamih zaplatenia vyrubenej dane.

(pozri body 49, 53, 55 – 58, 60, 61 a výrok)