Cauza C‑646/15

Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements

împotriva

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[cerere de decizie preliminară formulată de First‑tier Tribunal (Tax Chamber)]

„Trimitere preliminară – Fiscalitate directă – Libertatea de stabilire – Libera prestare a serviciilor – Libera circulaţie a capitalurilor – Trust – Fiduciari – Alte persoane juridice – Noţiune – Impozit pe plusvalorile aferente bunurilor deţinute în trust ca urmare a transferului locului de reşedinţă fiscală a fiduciarilor în alt stat membru – Determinarea cuantumului impozitului la momentul acestui transfer – Percepere imediată a impozitului – Justificare – Proporţionalitate”

Sumar – Hotărârea Curții (Camera întâi) din 14 septembrie 2017

1.        Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Dispozițiile tratatului – Domeniu de aplicare – Noţiune – Alte persoane juridice– Trust care dispune de drepturi și obligații ce îi permit să acționeze ca persoană juridică și care exercită o activitate economică efectivă – Includere

(art. 54 TFUE)

2.        Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Dispozițiile tratatului – Domeniu de aplicare – Transferul sediului administrativ efectiv al unui societăți de drept național în alt stat membru – Reglementare fiscală națională aplicabilă la momentul transferului – Includere

(art. 49 TFUE și 54 TFUE)

3.        Libera circulație a persoanelor – Libertatea de stabilire – Restricții – Legislație fiscală – Transferul reședinței majorității fiduciarilor unui trust de drept național în alt stat membru – Reglementare națională care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust – Lipsa opțiunii de percepere ulterioară a impozitului – Inadmisibilitate

(art. 49 TFUE)

1.      Articolul 49 TFUE impune eliminarea restricţiilor privind libertatea de stabilire a resortisanţilor unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru. Conform articolului 54 primul paragraf TFUE, societățile constituite în conformitate cu legislația unui stat membru și având sediul social, administrația centrală sau locul principal de desfășurare a activității în cadrul Uniunii sunt asimilate, pentru aplicarea dispozițiilor Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, persoanelor fizice resortisante ale statelor membre.

Potrivit articolului 54 al doilea paragraf TFUE, prin societăți se înțelege societățile constituite în conformitate cu dispozițiile legislației civile sau comerciale, inclusiv societățile cooperative și alte persoane juridice de drept public sau privat, cu excepția celor fără scop lucrativ.

În această privință, este necesar să se constate că libertatea de stabilire, care constituie una dintre dispoziţiile fundamentale ale dreptului Uniunii (Hotărârea din 24 mai 2011, Comisia/Belgia, C‑47/08, EU:C:2011:334, punctul 77 și jurisprudența citată) ce contribuie la obiectivul realizării pieţei interne (a se vedea în acest sens Hotărârea din 13 decembrie 2005, SEVIC Systems, C‑411/03, EU:C:2005:762, punctul 19), are o aplicabilitate foarte largă.

În această privință, după cum a precizat în esență avocatul general la punctele 33 și 34 din concluzii, această noțiune „alte persoane juridice” cuprinde o entitate care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi și obligații care îi permit să acționeze ca atare în ordinea juridică de interes, în pofida lipsei unei forme juridice speciale, și care urmărește un scop lucrativ.

Astfel, rezultă că legislația în discuție în litigiul principal, în aplicarea dispozițiilor sale, tratează fiduciarii în ansamblul lor, ca entitate, iar nu în mod individual, ca fiind debitori ai impozitului pe plusvalorile latente aferente bunurilor trustului atunci când se consideră că trustul și‑a transferat sediul administrativ în alt stat membru decât Regatul Unit. Un astfel de transfer intervine în momentul în care majoritatea fiduciarilor încetează să mai aibă reședința în Regatul Unit. Activitatea fiduciarilor în raport cu proprietatea și cu administrarea bunurilor trustului este deci legată intrinsec de trustul însuși și, prin urmare, constituie un tot indivizibil cu trustul. În aceste condiții, un astfel de trust ar trebui să fie considerat o entitate care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi și obligații care îi permit să acționeze ca atare în ordinea juridică în chestiune.

În ceea ce privește problema dacă trusturile în discuție în litigiul principal urmăresc un scop lucrativ, este suficient să se constate că din dosarul înaintat Curții reiese că aceste trusturi sunt lipsite de scop caritabil sau social și că au fost constituite pentru ca beneficiarii să se bucure de profiturile realizate prin bunurile respectivului trust.

Rezultă că o entitate precum un trust care, potrivit dreptului național, dispune de drepturi și obligații care îi permit să acționeze ca atare și care exercită o activitate economică efectivă se poate prevala de libertatea de stabilire.

(a se vedea punctele 24-26, 29 și 32-34)

2.      A se vedea textul deciziei.

(a se vedea punctele 36-39)

3.      Dispozițiile Tratatului FUE referitoare la libertatea de stabilire, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, în care, potrivit dreptului național, fiduciarii sunt tratați ca un grup de persoane unitar și permanent, distinct de persoanele care pot îndeplini de‑a lungul timpului funcția de fiduciari, se opun unei legislații a unui stat membru precum cea în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust atunci când majoritatea fiduciarilor își transferă reședința în alt stat membru, fără a permite ca impozitul astfel datorat să fie perceput ulterior.

Referitor, mai întâi, la caracterul comparabil al situaţiilor vizate, este suficient să se constate că, raportat la legislaţia unui stat membru care urmăreşte să impoziteze plusvalorile realizate pe teritoriul său, situaţia unui trust care îşi transferă sediul administrativ în alt stat membru este similară celei a unui trust care își păstrează sediul administrativ în acest prim stat membru, în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor aferente bunurilor trustului care au fost realizate în primul stat membru anterior acestui transfer (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 38).

Totuși, Curtea a precizat că obiectivul care constă în menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre nu poate justifica o măsură națională decât atunci când statul membru pe teritoriul căruia au fost realizate venituri este în mod efectiv împiedicat să își exercite competența de impozitare a respectivelor venituri (Hotărârea din 23 ianuarie 2014, DMC, C‑164/12, EU:C:2014:20, punctul 56).

Astfel cum a arătat avocatul general la punctul 50 din concluzii, o legislație națională precum cea în discuție în litigiul principal, prin faptul că subordonează integral competența de impozitare pe care o menține statul membru în cauză puterii discreționare a fiduciarilor și a beneficiarilor, nu poate fi considerată suficientă pentru a menține competența de impozitare a acestui stat membru cu privire la plusvalorile realizate pe teritoriul său.

În consecință, este necesar să se constate că o legislație a unui stat membru care prevede, într‑o situație precum cea în discuție în litigiul principal, impozitarea plusvalorilor latente aferente bunurilor deținute în trust la momentul transferului sediului administrativ al acestui trust în alt stat membru, cu toate că acest prim stat membru are posibilitatea de a păstra o eventuală competență de impozitare a acestor plusvalori, este adecvată pentru a garanta menținerea repartizării competenței de impozitare între statele membre, din moment ce acest prim stat membru își pierde competența de impozitate a acestor plusvalori după acest transfer.

Referitor, în sfârșit, la proporționalitatea măsurii în cauză, decurge din jurisprudența Curții, pe de o parte, că respectă principiul proporționalității faptul că statul membru de origine, în scopul de a asigura exercitarea competenței de impozitare, stabilește cuantumul impozitului datorat pe plusvalorile latente realizate pe teritoriul său la data la care competența sa de impozitare cu privire la aceste plusvalori încetează, în cazul de față la momentul transferului sediului administrativ al trustului în alt stat membru (Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 52). Pe de altă parte, o legislaţie a unui stat membru care prevede posibilitatea ca un trust care îşi transferă sediul administrativ în alt stat membru să opteze între perceperea imediată a cuantumului impozitului aplicabil acestor plusvalori şi perceperea ulterioară a cuantumului impozitului respectiv împreună, eventual, cu dobânzi conform legislaţiei naţionale aplicabile ar constitui o măsură care afectează mai puțin libertatea de stabilire decât o percepere imediată a impozitului datorat (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 mai 2015, Verder LabTec, C‑657/13, EU:C:2015:331, punctul 49 și jurisprudența citată).

Pe de altă parte, în acest context, trebuie precizat că o percepere ulterioară nu poate conduce la o obligare a statului membru de origine să ţină cont de eventualele pierderi care ar fi rezultat după transferul sediului administrativ al unui trust în alt stat membru (a se vedea în acest sens Hotărârea din 29 noiembrie 2011, National Grid Indus, C‑371/10, EU:C:2011:785, punctul 61).

Această apreciere nu poate fi repusă în discuție de faptul că, în circumstanțele din cauza principală, plusvalorile au fost realizate după determinarea cuantumului impozitului, dar înainte ca el să devină exigibil, întrucât caracterul disproporționat al legislației în discuție în litigiul principal rezultă din împrejurarea că această legislație nu prevede posibilitatea ca un contribuabil să amâne momentul perceperii impozitului datorat.

(a se vedea punctele 49, 53, 55-58, 60 și 61 și dispozitivul)