SODBA SODIŠČA (prvi senat)
z dne 8. oktobra 2020(*)
„Predhodno odločanje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 135(1)(a) – Oprostitev zavarovalnih transakcij – Zagotavljanje storitev upravljanja pokojninskih skladov skrbniku teh skladov s strani upravljavca finančnega premoženja – Izključitev kakršnega koli nadomestila za tveganje – Pokojninski sistem poklicnega zavarovanja – Nacionalna davčna praksa – Opravljanje dejavnosti zavarovanja – Subjekti, ki imajo dovoljenje – Subjekti, ki nimajo takega dovoljenja – Pojem ‚zavarovalne transakcije‘“
V zadevi C‑235/19,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Court of Appeal (England & Wales (Civil Division)) (pritožbeno sodišče (Anglija in Wales (civilni oddelek)), Združeno kraljestvo) z odločbo z dne 5. marca 2019, ki je na Sodišče prispela 18. marca 2019, v postopku
United Biscuits (Pensions Trustees) Limited,
United Biscuits Pension Investments Limited
proti
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs,
SODIŠČE (prvi senat),
v sestavi J.-C. Bonichot (poročevalec), predsednik senata, L. Bay Larsen, sodnik, C. Toader, sodnica, M. Safjan in N. Jääskinen, sodnika,
generalni pravobranilec: P. Pikamäe,
sodni tajnik: A. Calot Escobar,
na podlagi pisnega postopka,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za United Biscuits Pension Investments Limited in United Biscuits (Pensions Trustees) Limited D. Scorey, QC, C. Millard, solicitor, in M. Jones, barrister,
– za vlado Združenega kraljestva Z. Lavery, agentka, skupaj s T. Wardom, QC, in A. Macnabom, barrister,
– za Evropsko komisijo R. Lyal in A. Armenia, agenta,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 14. maja 2020
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 135(1)(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1).
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbama United Biscuits (Pension Trustees) Ltd (v nadaljevanju: United Biscuits Pension) in United Biscuits Pension Investments Ltd (v nadaljevanju: UB) ter Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (davčna in carinska uprava Združenega kraljestva) v zvezi z obdavčitvijo storitev upravljanja pokojninskih skladov z davkom na dodano vrednost (DDV).
Pravni okvir
Pravo Unije
Pravila v zvezi z DDV
3 Člen 2(1)(c) Direktive 2006/112 določa, da so predmet DDV „storitve, ki jih davčni zavezanec, ki deluje kot tak, opravi na ozemlju države članice za plačilo“.
4 Člen 131 Direktive 2006/112, ki je v poglavju 1, naslovljenem „Splošne določbe“, pod naslovom IX te direktive, „Oprostitve“, določa:
„Oprostitve iz poglavij 2 do 9 se uporabljajo brez vpliva na druge določbe Skupnosti in pod pogoji, ki jih določijo države članice zaradi zagotavljanja pravilne in enostavne uporabe teh oprostitev in preprečevanja vsakršnih možnih davčnih utaj, izogibanja in zlorab.“
5 Člen 135(1) Direktive 2006/112 v poglavju 3, naslovljenem „Oprostitve za druge dejavnosti“, pod naslovom IX te direktive določa:
„Države članice oprostijo naslednje transakcije:
(a) zavarovalne in pozavarovalne transakcije, vključno s povezanimi storitvami, ki jih opravljajo zavarovalni posredniki in zavarovalni zastopniki;
[…]“
6 Ta določba ustreza členu 13(B)(a) Šeste direktive Sveta z dne 17. maja 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS) (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 9, zvezek 1, str. 23, v nadaljevanju: Šesta direktiva), ki se je uporabljala do 31. decembra 2006.
Pravila o zavarovanju
7 Prva direktiva Sveta 79/267/EGS z dne 5. marca 1979 o usklajevanju zakonov in drugih predpisov o začetku opravljanja in opravljanju dejavnosti neposrednega življenjskega zavarovanja (UL 1979, L 63, str. 1), kakor je bila spremenjena z Direktivo 2002/12/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 5. marca 2002 (UL 2002, L 77, str. 11) (v nadaljevanju: Prva direktiva o življenjskem zavarovanju), je v členu 1 določala:
„Ta direktiva ureja začetek opravljanja in opravljanje samozaposlitvene dejavnosti neposrednega zavarovanja s strani podjetij s sedežem v državi članici ali podjetij, ki želijo tam ustanoviti sedež za dejavnosti, opredeljene spodaj:
1. naslednje vrste zavarovanja, če izhajajo iz pogodb:
(a) življenjsko zavarovanje […];
(b) rente;
(c) dodatna zavarovanja k življenjskemu zavarovanju, ki jih izvajajo življenjske zavarovalnice […];
(d) vrsta zavarovanja, ki obstaja na Irskem in v Združenem kraljestvu, tako imenovano ,permanent health insurance‘ (nepreklicno dolgoročno zdravstveno zavarovanje);
2. naslednji posli, ki izhajajo iz pogodb, kolikor jih nadzirajo upravni organi, pristojni za nadzor zasebnega zavarovanja:
[…]
(c) upravljanje skupinskih pokojninskih skladov, to so posli, ki so za zadevno podjetje sestavljeni iz upravljanja naložb, in zlasti sredstva, ki predstavljajo rezerve organov, ki izvršujejo plačila ob smrti ali doživetju ali v primeru prekinitve ali zmanjšanju dejavnosti;
(d) posli iz točke (c), kadar jih spremlja zavarovanje, ki krije ohranjanje kapitala ali plačilo minimalnih obresti;
[…]
3. Posli, ki se nanašajo na dolžino človeškega življenja in ki so predpisani ali opredeljeni v zakonodaji o socialnem zavarovanju, ko jih opravljajo ali upravljajo zavarovalnice na svojo lastno odgovornost v skladu s pravom države članice.“
8 Člen 6(1) te direktive je določal:
„Za začetek opravljanja dejavnosti, navedenih v tej direktivi, je potrebno uradno dovoljenje.
[…]“
9 Člen 7(2) Prve direktive o življenjskem zavarovanju je določal:
„Dovoljenje se izdaja za določeno vrsto zavarovanja, ki so naštete v Prilogi. Velja za celotno zavarovalno vrsto, razen če prosilec želi kriti le nekatere nevarnosti, ki se nanašajo na navedeno zavarovalno vrsto.
[…]“
10 Člen 8(1) navedene direktive je določal:
„Matična država članica zahteva, da vsaka zavarovalnica, ki zaprosi za dovoljenje:
[…]
(b) omeji svoj namen poslovanja na dejavnosti, navedene v tej direktivi, in posle, ki iz njih neposredno izvirajo, pri čemer so izključene vse druge poslovne dejavnosti“.
11 Priloga k isti direktivi je vsebovala seznam, naslovljen „Razvrstitev po zavarovalnih vrstah“, v katerem je bilo v točki VII navedeno „[u]pravljanje skupinskih pokojninskih skladov iz člena 1(2)(c) in (d)“.
12 Prva direktiva o življenjskem zavarovanju je bila razveljavljena in nadomeščena z Direktivo 2002/83/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 5. novembra 2002 o življenjskem zavarovanju (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 6, zvezek 6, str. 3). V členu 2 Direktive 2002/83 so bile prevzete določbe iz člena 1 Prve direktive o življenjskem zavarovanju. V členu 5(2) Direktive 2002/83 je bilo prevzeto besedilo člena 7(2) Prve direktive o življenjskem zavarovanju. V točki VII Priloge I k Direktivi 2002/83, naslovljeni „Zavarovalne vrste“, je bilo našteto „[u]pravljanje skupinskih pokojninskih skladov iz člena 2(2)(c) in (d)“.
13 Direktiva 2002/83 je bila nato razveljavljena in nadomeščena z Direktivo 2009/138/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 25. novembra 2009 o začetku opravljanja in opravljanju dejavnosti zavarovanja in pozavarovanja (Solventnost II) (UL 2009, L 335, str. 1) (v nadaljevanju: Direktiva Solventnost II). V členu 2(3) zadnjenavedene direktive je vsebina člena 1 Prve direktive o življenjskem zavarovanju prevzeta z besedilom, ki je v bistvenih delih enako.
14 Člen 14(1) Direktive Solventnost II, naslovljen „Načelo dovoljenja za opravljanje poslov“, določa:
„Za začetek poslov neposrednega zavarovanja ali pozavarovanja, zajetega v tej direktivi, je potrebno predhodno dovoljenje.“
15 Člen 15(2) Direktive Solventnost II določa:
„V skladu s členom 14 se dovoljenje izdaja za določeno vrsto neposrednega zavarovanja, ki so naštete v dela A Priloge I ali v Prilogi II. Velja za celotno zavarovalno vrsto, razen če prosilec želi kriti le nekatere nevarnosti, ki se nanašajo na navedeno zavarovalno vrsto.“
16 V točki VII Priloge II k Direktivi Solventnost II, naslovljene „Zavarovalne vrste življenjskega zavarovanja“, je navedeno „[u]pravljanje skupinskih pokojninskih skladov iz točke (b)(iii) in (iv) člena 2(3)“.
Pravo Združenega kraljestva
17 Iz predloga za sprejetje predhodne odločbe je razvidno, da v skladu z britansko zakonodajo, ki ureja dovoljenja za zavarovalnice, opravljanje storitev upravljanja pokojninskih skladov, vključno s tistimi, ki se nanašajo na pokojninske sisteme poklicnega zavarovanja z vnaprej določenimi izplačili, pomeni vrsto „zavarovanja“, kadar so te storitve izvajali imetniki dovoljenja za opravljanje dejavnosti zavarovanja v skladu z Insurance Companies Act (zakon o zavarovalnicah) (v nadaljevanju: zavarovalnice).
18 Zavarovalnice so poleg tega nadzirali upravni organi, pristojni za nadzor zasebnih zavarovanj. Storitve upravljanja pokojninskih skladov so lahko opravljali tudi subjekti, ki so pridobili dovoljenje na podlagi drugih predpisov (v nadaljevanju: družbe, ki niso zavarovalnice).
19 V zvezi z DDV za te storitve je iz elementov spisa, predloženega Sodišču, razvidno, da je davčna uprava Združenega kraljestva v zadevnem obdobju uporabljala različna pravila glede na to, ali so storitve opravljale zavarovalnice ali družbe, ki niso zavarovalnice. Pred 1. januarjem 2005 naj bi to razlikovanje izhajalo iz zakonskih določb, ki so omejevale pravico do oprostitve zavarovalnih transakcij le na ponudnike storitev, ki so imeli dovoljenje za opravljanje dejavnosti zavarovanja. Po zakonodajni spremembi, ki je začela veljati na ta dan, naj bi davčna uprava po navedbah predložitvenega sodišča še naprej omejevala možnost te oprostitve na storitve upravljanja pokojninskih skladov, ki so jih opravljale zavarovalnice, čeprav naj ta omejitev ne bi bila več v skladu z zakonodajo.
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
20 Družba United Biscuits Pension je skrbnik pokojninskega sistema poklicnega zavarovanja za zaposlene v družbi United Biscuits (UK) Ltd. Družba UB je nekdanji skrbnik skupinskega investicijskega sklada, v katerega so bila vložena sredstva tega sistema za obdobje od leta 1989 do leta 2006.
21 Zaporedni skrbniki navedenega sklada so se posluževali storitev upravljavcev. Ti so bili tako zavarovalnice kot tudi družbe, ki niso zavarovalnice.
22 Med opravljenimi storitvami tiste storitve, ki so jih zaračunale družbe, ki niso zavarovalnice, na podlagi pravil ali praks, ki veljajo v Združenem kraljestvu, niso mogle biti oproščene DDV, kar sta družbi United Biscuits Pension in UB izpodbijali.
23 Ti družbi sta kot skrbnici – med drugim – pokojninskega sklada od davčne uprave Združenega kraljestva zaman zahtevali vračilo zadevnega DDV, nato pa sta vložili tožbo pri High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (višje sodišče (Anglija in Wales), premoženjski oddelek, Združeno kraljestvo).
24 To je s sodbo z dne 30. novembra 2017 njuno tožbo zavrnilo z obrazložitvijo, da v nacionalnem pravu v zadevnem obdobju taka oprostitev ni bila predvidena.
25 Predložitveno sodišče, pri katerem je bila vložena pritožba zoper to sodbo, se sprašuje, ali pravo Unije dopušča, da se opravljanje storitev upravljanja pokojninskih skladov oprosti plačila DDV.
26 V teh okoliščinah je Court of Appeal (England & Wales (Civil Division)) (pritožbeno sodišče (Anglija in Wales (civilni oddelek)), Združeno kraljestvo) prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali so storitve upravljanja, ki jih za skrbnike opravijo (a) zavarovalnice in/ali (b) družbe, ki niso zavarovalnice, ,zavarovalne transakcije‘ v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112?“
Vprašanje za predhodno odločanje
27 Najprej je treba navesti, da čeprav se za davčno obdobje iz postopka v glavni stvari uporabljata tako Šesta direktiva kot tudi Direktiva 2006/112, pa je mogoče, ker je člen 135(1)(a) Direktive 2006/112 enak členu 13(B)(a) Šeste direktive, na vprašanje za predhodno odločanje odgovoriti le na podlagi sodobnejše od teh dveh določb, ki velja na dan razglasitve te sodbe.
28 Predložitveno sodišče v bistvu sprašuje, ali je treba člen 135(1)(a) Direktive 2006/112 razlagati tako, da je mogoče storitve upravljanja finančnega premoženja, ki se opravljajo v okviru pokojninskega sistema poklicnega zavarovanja brez kakršnega koli nadomestila za tveganje, opredeliti za „zavarovalne transakcije“ v smislu te določbe in da zato zanje velja oprostitev DDV, ki je za take transakcije predvidena v navedeni določbi.
29 V zvezi s tem je treba spomniti, da se izrazi, ki so uporabljeni za opredelitev oprostitev iz člena 135(1) Direktive o DDV, razlagajo ozko, saj te oprostitve pomenijo izjeme od splošnega načela, na podlagi katerega se DDV plačuje za vsako storitev, ki jo davčni zavezanec opravi za plačilo (sodba z dne 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 20).
30 Za zavarovalne transakcije, navedene v tej določbi, je glede na splošno razumevanje in v skladu z ustaljeno sodno prakso značilno, da se zavarovalnica zaveže, da bo za zavarovanca v zameno za vnaprejšnje plačilo premije ob nastanku zavarovalnega primera opravila storitev, ki je bila dogovorjena ob sklenitvi pogodbe (glej sodbo z dne 17. marca 2016, Aspiro, C‑40/15, EU:C:2016:172, točka 22 in navedena sodna praksa).
31 V obravnavani zadevi predložitveno sodišče navaja – kar je bilo potrjeno na obravnavi – da so bile storitve, ki so se na podlagi pogodbe opravljale za tožeči stranki iz postopka v glavni stvari, le upravljanje finančnega premoženja za njun račun brez kakršnega koli nadomestila za tveganje.
32 Ni sporno, da opravljanje takih storitev ne izpolnjuje meril, navedenih v točkah 29 in 30 te sodbe, saj je oprostitev iz člena 135(1)(a) Direktive 2006/112 utemeljena predvsem s težavo določitve pravilne osnove za odmero DDV za zavarovalne premije, povezane s kritjem tveganja.
33 V nasprotju s trditvami tožečih strank v postopku v glavni stvari iz sodne prakse Sodišča ali prava Unije na področju zavarovanj ne more izhajati nobena druga navezna okoliščina v zvezi s pojmom „zavarovalna transakcija“ v smislu člena 135(1)(a) Direktive 2006/112.
34 Kar zadeva sodno prakso Sodišča, se tožeči stranki v postopku v glavni stvari sklicujeta na točko 18 sodbe z dne 25. februarja 1999, CPP (C‑349/96, EU:C:1999:93), in na točko 30 sodbe z dne 8. marca 2001, Skandia (C‑240/99, EU:C:2001:140).
35 Ti točki sicer v bistvu potrjujeta, da ni nobenega razloga, ki bi dovoljeval drugačno razlago izraza „zavarovanje“, navedenega v direktivah o zavarovanju ali v direktivah o DDV.
36 Vendar kot je poudaril generalni pravobranilec v točkah od 71 do 75 sklepnih predlogov v tej zadevi, se navedeni točki, razlagani v okviru besedila sodb, v kateri spadata, zares nanašata na načine izvajanja zavarovanja, kot so povračila v naravi ali obstoj posrednika med zavarovalnico in zavarovancem. Sodišče, ki se je sklicevalo na izraz „zavarovanje“ na splošno, in ne na pojem „zavarovalne transakcije“ v smislu skupnega sistema DDV, pa ni nameravalo vzpostaviti nujne in inherentne povezave med tem pojmom in morebitnimi pravnimi kategorijami iz direktiv o zavarovanju. Tako so v obeh sodbah, ki ju omenjata tožeči stranki v postopku v glavni stvari, prevzeta in uporabljena merila, navedena v točkah 29 in 30 te sodbe, ne da bi se ta merila izpodbijala ali dopolnila glede na pravo Unije s področja zavarovanja.
37 Poleg tega natančna analiza upoštevnih določb direktiv ne more podpreti hipoteze, da upravljanje pokojninskih skladov, kakršni so ti v postopku v glavni stvari, lahko spada na področje uporabe člena 135(1)(a) Direktive 2006/112.
38 Na podlagi besedila člena 1 Prve direktive o življenjskem zavarovanju, ki je bil v bistvu prevzet v direktivah, ki so ta člen nadomestile, so namreč dejavnosti življenjskega zavarovanja, navedene v teh besedilih, bodisi „vrste zavarovanja“ iz odstavka 1 tega člena bodisi „posli“ iz odstavkov 2 in 3 navedenega člena.
39 Med temi „posli“ pa je navedeno tudi „upravljanje skupinskih pokojninskih skladov“.
40 Kot je generalni pravobranilec v bistvu navedel v točki 58 sklepnih predlogov, če so „vrste zavarovanja“ iz odstavka 1 tega člena dejavnosti zavarovanja v običajnem pomenu besede, so „posli“ dejavnosti, ki so podobne tem dejavnostim zavarovanja in tesno povezane z njimi. Gre za pomožne posle, ki so zajeti v Prvi direktivi o življenjskem zavarovanju in ureditvi, ki jo nadomešča, ne da bi pomenili „vrste zavarovanja“ v smislu direktiv s področja zavarovanja.
41 Zakonodajalec Unije je tako za namene uporabe direktiv s področja zavarovanja nameraval šteti, da dejavnosti, kakršne so te v postopku v glavni stvari, niso „vrste zavarovanja“.
42 V nasprotju s trditvami tožečih strank v postopku v glavni stvari te ugotovitve ni mogoče ovreči na podlagi besedila prilog k direktivam s področja zavarovanja v delu, v katerem naj bi bilo v njih omenjeno upravljanje pokojninskih skladov v okviru dejavnosti zavarovanja.
43 V zvezi s tem je sicer res, da lahko dvoumnost izhaja iz tega, da sta v nekaterih od teh prilog uporabljena izraza „zavarovalna vrsta“ ali „zavarovalna vrsta življenjskega zavarovanja“.
44 Vendar ta dvoumnost ne vzdrži kontekstualne analize zadevnih določb.
45 V zvezi z naslovom Priloge k Prvi direktivi o življenjskem zavarovanju v angleškem jeziku je treba ugotoviti, kot je generalni pravobranilec navedel v točki 60 sklepnih predlogov, da so samo v danski in angleški jezikovni različici v naslovu te priloge vrste opredeljene kot „zavarovalne vrste“, medtem ko se nemška, francoska, italijanska in nizozemska jezikovna različica sklicujejo le na „vrste“ dejavnosti, iz česar je mogoče razumeti, da „upravljanje skupinskih pokojninskih skladov“ iz točke VII te priloge ne pomeni zavarovalne vrste, temveč vrsto dejavnosti.
46 V skladu z ustaljeno sodno prakso je treba določbe prava Unije razlagati in uporabljati enotno ob upoštevanju različic v vseh jezikih Evropske unije. V primeru razhajanj med različnimi jezikovnimi različicami Evropske unije je treba zadevno določbo razlagati glede na splošno sistematiko in namen ureditve, katere del je (sodba z dne 8. decembra 2005, Jyske Finans, C‑280/04, EU:C:2005:753, točka 31).
47 V zvezi s tem – in to velja tudi za naslova Priloge I k direktivi 2002/83 Priloge II k Direktivi Solventnost II – je treba opozoriti, da je razlog za razvrstitev v prilogah k tem direktivam zlasti opredelitev dejavnosti, za katere se zahteva dovoljenje, ki je v navedenih direktivah določena za začetek opravljanja dejavnosti na ozemlju države članice.
48 Kot izhaja iz člena 1 v povezavi s členom 6 Prve direktive o življenjskem zavarovanju, ki sta v poznejših direktivah v bistvu nespremenjena, se to dovoljenje zahteva za „dejavnosti, navedene v tej direktivi“.
49 Kot pa je bilo navedeno v točki 38 in naslednjih te sodbe, te dejavnosti zajemajo tako „vrste zavarovanja“ kot tudi povezane „posle“, med katerimi je upravljanje pokojninskih skladov.
50 Ob upoštevanju splošne sistematike direktiv s področja zavarovanja je torej koherentno, da razvrstitev dejavnosti, določena z navedenimi direktivami, v prilogah zajema dejavnosti zavarovanja in dejavnosti upravljanja pokojninskih skladov, ne da bi bilo mogoče to razvrstitev razlagati tako, da te posle izenačuje z vrsto zavarovanja.
51 Glede na vse zgornje preudarke je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 135(1)(a) Direktive 2006/112 razlagati tako, da storitev upravljanja finančnega premoženja, ki se opravljajo v okviru pokojninskega sistema poklicnega zavarovanja brez kakršnega koli nadomestila za tveganje, ni mogoče opredeliti za „zavarovalne transakcije“ v smislu te določbe in zanje zato ne velja oprostitev DDV, ki je za take transakcije predvidena v navedeni določbi.
Stroški
52 Ker je ta postopek za stranke v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (prvi senat) razsodilo:
Člen 135(1)(a) Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da storitev upravljanja finančnega premoženja, ki se opravljajo v okviru pokojninskega sistema poklicnega zavarovanja brez kakršnega koli nadomestila za tveganje, ni mogoče opredeliti za „zavarovalne transakcije“ v smislu te določbe in zanje zato ne velja oprostitev DDV, ki je za take transakcije predvidena v navedeni določbi.
Podpisi