VERICA TRSTENJAK

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2010. szeptember 7. ¹(1)

C‑270/09. sz. ügy

Macdonald Resorts Limited

kontra

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(A Court of Session of Scotland [Egyesült Királyság] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Adójogszabályok – Harmonizáció – Forgalmi adók – A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdésének és 13. cikke B. része b) pontjának értelmezése – Az ingatlanok bérbe‑ és haszonbérbe adása adómentességének fogalma – Kivételek – Üdülőhelyek egy bizonyos évben történő, időben megosztott használatára jogosító pontok üdülőklubon keresztül való értékesítése”

Tartalomjegyzék

I –Bevezetés4

II –Jogi háttér4

III –A tényállás7

IV –Az alapügy és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések10

V –A Bíróság előtti eljárás12

VI –A felek főbb érvei12

A –A szóban forgó szolgáltatások besorolásáról13

B –Az adóztatás helyéről és az adómentesség lehetőségéről14

VII –Jogi értékelés17

A –Bevezető megjegyzések17

1.A szolgáltatásnyújtási hely egységes meghatározásának szükségessége17

2.A szolgáltatásnyújtás helyére vonatkozó szabályozás alapelvei19

3.Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések újrarendezésének szükségessége19

B –A szóban forgó szolgáltatások és a szolgáltatásnyújtás helyének besorolásáról20

1.Kölcsönösségen alapuló viszony szükségessége20

2.Az ellenszolgáltatások különböző típusai21

3.Az egyes szolgáltatások HÉA szempontú értékelése21

a)A kiemelt szolgáltatási díj21

i)A jellemző szolgáltatás besorolása21

ii)A szolgáltatásnyújtás helyének megállapítása22

b)A vételár23

i)A jellemző szolgáltatás besorolása23

ii)A szolgáltatásnyújtás helyének megállapítása24

–Első megközelítés: kapcsolódás egy bizonyos ingatlanállományhoz24

Az ingatlannal való közvetlen kapcsolat követelménye24

A szolgáltatás és az ellenszolgáltatás között fennálló közvetlen kapcsolat26

Következtetés27

–Második megközelítés: a pontbeváltás időpontjának figyelembevétele27

Az e megközelítés mellett szóló érvek27

Az e megközelítés ellen szóló érvek29

Következtetés30

c)A szállodai elhelyezés lehetőségéről30

d)A klubtagságként való besorolás mellőzése31

e)Közbenső következtetés32

C –Az adómentesség lehetőségéről33

1.Szálláshely‑közvetítés az MRL által üzemeltetett szállodákban33

2.Szálláshely‑közvetítés olyan ingatlanokban, amelyeken harmadik személyek időben megosztott használati illetősége áll fenn33

a)Az adómentességekről és a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában foglalt kivételekről általában33

b)Az „ingatlanok bérbeadásának” fogalma35

c)A 13. cikk B. része b) pontjának 1. alpontjában foglalt kivétel alkalmazhatósága37

d)A 13. cikk B. része b) pontjának második albekezdésében foglalt felhatalmazás alkalmazhatósága39

D –Következtetések40

VIII –Végkövetkeztetések40

I –    Bevezetés

1.        Az EK 234. cikk(2) szerinti előzetes döntéshozatal iránti kérelmével a skót Court of Session (a továbbiakban: a kérdést előterjesztő bíróság) számos kérdést terjeszt az Európai Unió Bírósága elé a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK tanácsi irányelv (hatodik irányelv)(3) 9. cikke (2) bekezdésének és 13. cikke B. része b) pontjának értelmezésével kapcsolatban.

2.        Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések tárgya időben megosztott használati illetőségek megszerzése keretében nyújtott bizonyos szolgáltatások helyes HÉA‑besorolása, valamint az adójogilag releváns szolgáltatásnyújtás helyének értékelése során irányadó szempontok megállapítása. Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem indoka az a jogvita, amely egyfelől az Egyesült Királyságban honos vállalkozás, a Macdonald Resorts Limited (a továbbiakban: MRL) – amelynek üzleti tevékenységét többek között időben megosztott használati illetőségek értékesítése képezi –, másfelől pedig a Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (brit adóhatóság; a továbbiakban: HMRC) között van folyamatban, és amelynek tárgya e vállalkozás olyan különleges ajánlatából származó bizonyos bevételek adóztatása, amelynek keretében – egy különleges pontrendszer szerint, díjazás ellenében – időben megosztott használati illetőségeket közvetítenek.

3.        A jelen ügy bizonyos párhuzamot mutat az RCI Europe üggyel, amelyben a Bíróság a 2009. szeptember 3‑án hozott ítéletével(4) döntött. E párhuzam nem utolsósorban azon alapul, hogy ezen ügy középpontjában is az időben megosztott használati illetőségek megszerzésével összefüggő üzleti események HÉA szempontú értékelése áll. Nem jelentéktelenek azonban a különbségek, amelyek főként az MRL ajánlatának kialakításában rejlenek. Mindazonáltal a Bíróságnak az RCI Europe ügyben hozott ítéletben foglalt megállapításai kiindulópontként szolgálhatnak a jelen ügy jogi elemzése során.

II – Jogi háttér

4.        A hatodik irányelv írja elő az adóköteles tevékenység helyének meghatározására vonatkozó szabályokat. Ezen irányelv a 2007. január 1‑jén hatályba lépett, a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112/EK tanácsi irányelvben(5) került átdolgozásra, amely az alapügy szempontjából releváns rendelkezéseket jórészt változatlanul vette át.

5.        A hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése(6) a következő általános szabályt állapítja meg:

„Valamely szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található.”

6.        A hatodik irányelv 9. cikkének (2) bekezdése(7) több különös szabályt tartalmaz. Így e rendelkezés a) pontja értelmében „az ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatások esetén, ideértve az ingatlanügynökök és ‑szakértők szolgáltatásait, az építési munkák előkészítésére vagy összehangolására irányuló szolgáltatásokat, mint például az építészek és építéskivitelező irodák munkái, a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye az a hely, ahol az ingatlan fekszik”.

A hatodik irányelv 10. cikkének (2) bekezdése(8) a következőképpen rendelkezik:

„(1) (a) »adóköteles esemény«: olyan esemény, amely által az adó felszámítási kötelezettségének törvényes feltételei megvalósulnak;

b)      az adó »felszámíthatósága« azon időpontban keletkezik, amikor az adóhatóság törvény alapján jogosulttá válik, hogy az adóalannyal szemben az adót követelje, függetlenül attól, hogy a tényleges megfizetés késleltetett lehet.

(2) Az adóköteles esemény és az adó felszámíthatósága azon időpontban keletkezik, amikor a termék értékesítése vagy a szolgáltatás nyújtása megtörténik. Az 5. cikk (4) bekezdésének b) pontjában meghatározottakon kívüli termékértékesítés és olyan szolgáltatásnyújtás, amelyeknél folyamatos elszámolásokra és részletfizetésekre kerül sor, mindig azon időszak lejártakor minősül megtörténtnek, amelyre ezen elszámolások vagy részletfizetések vonatkoznak. A tagállamok bizonyos esetekben elrendelhetik, hogy az egy meghatározott időszakon keresztül történő folyamatos termékértékesítéseket és szolgáltatásnyújtásokat úgy kell tekinteni, mint amelyek legalább egyévenként befejeződnek.

Amennyiben előlegfizetésekre kerül sor a termék leszállítását vagy a szolgáltatás teljesítését megelőzően, úgy az adó felszámíthatósága az ellenérték átvételének időpontjában keletkezik az ellenérték összegének megfelelő mértékben.

Az előző rendelkezésektől eltérően a tagállamok előírhatják, hogy az adó felszámíthatósága – egyes értékesítésekre vagy adóalanyok meghatározott csoportjaira vonatkozóan – a következő időpontokban keletkezzen:

–        legkésőbb a számla kibocsátása, vagy

–        legkésőbb az ellenérték átvétele, vagy

–         az adóköteles esemény tényleges beállásának időpontját követő meghatározott időszakon belül, amennyiben a számla kiállítása nem, vagy csak később valósul meg.”

7.        A hatodik irányelv 13. cikkének B. része(9) a következő rendelkezést tartalmazza:

„Az egyéb közösségi rendelkezések sérelme nélkül, az általuk meghatározott feltételek mellett a tagállamok mentesítik az adó alól a következőket, annak érdekében, hogy biztosítsák az ilyen mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, valamint, hogy megakadályozzák az adókijátszásokat, az adókikerüléseket és az esetleges visszaéléseket:

[…]

b)      az ingatlanok lízingje és bérbeadása [helyesen: bérbe‑ és haszonbérbe adása], kivéve a következőket:

1.      a tagállamok törvényi fogalom-meghatározásainak megfelelő szálláshelyadási szolgáltatás a szállodaiparban vagy a hasonló kereskedelmi ágazatokban, beleértve a nyári táborhelyeket vagy a kempingeket;

2.      járművek parkolására szolgáló helyek bérbeadása;

3.      tartósan beépített berendezések és gépek bérlete;

4.      széfügyletek.

A tagállamok e mentesség alkalmazásának körét illetően további kivételeket írhatnak elő.”

III – A tényállás

8.        Az MRL skóciai (Egyesült Királyság) székhelyű, tőzsdén nem jegyzett társaság. Az MRL e tagállamban és Spanyolországban fekvő ingatlanok időben megosztott használati illetőségének értékesítésével kapcsolatos gazdasági tevékenységet folytat, ingatlan‑karbantartási és egyéb kapcsolódó szolgáltatásokkal együtt. Az MRL a két országban több üdülőhelyet, valamint az Egyesült Királyságban egy szállodaláncot tart fenn. A HMRC az Egyesült Királyságban a HÉA beszedésére hatáskörrel rendelkező hatóság.

9.        Az MRL az időben megosztott használati illetőségeket 2003‑ig rögzített heti használati jogként értékesítette: ügyfelei ellenértéket fizettek az MRL‑nek azért a jogért, hogy egy meghatározott ingatlant meghatározott ideig (rendszerint minden évben egy vagy két meghatározott hétig) hosszabb vagy határozatlan időtartamra használjanak. Az éves karbantartási költségek az ügyfeleket terhelték. Az MRL a rögzített heti használati jogot vásárló ügyfelektől kapott ellenszolgáltatás utáni HÉA‑t az illető ingatlan fekvése és kora alapján számolta el. Következésképpen amennyiben az ingatlan az Egyesült Királyságban feküdt, és három évnél fiatalabb volt, a HÉA általános mértékét fizették meg. Amennyiben az ingatlan az Egyesült Királyságban feküdt, és három éves vagy annál régebbi volt, a szolgáltatásnyújtást adómentesként kezelték. Ez az eljárás összhangban volt azzal, ahogyan a HMRC értelmezése szerint a HÉA‑szabályokat a rögzített heti használati jogok szolgáltatására alkalmazni kell. Ha az ingatlan Spanyolországban feküdt, a szolgáltatást az egyesült királysági HÉA hatályán kívül esőként kezelték, és a megfelelő spanyol HÉA‑szabályokat alkalmazták rá. A karbantartási költségek utáni HÉA‑t ennek megfelelően az Egyesült Királyságban vagy Spanyolországban számolták el.

10.      Az MRL 2003 októberében egy új, időben megosztott jogú terméket vezetett be, nevezetesen az „Options by Macdonald Hotels and Resorts” (Macdonald szállodák és szálláshelyek által nyújtott opciók, a továbbiakban: opciós program). Az opciós program elindítása érdekében az MRL létrehozta az „Options by Macdonald Hotels and Resorts” nevű klubot (a továbbiakban: klub), egy írott alapszabály szerint működő, jogi személyiséggel nem rendelkező nonprofit intézményt, azzal a fő célkitűzéssel, hogy: „tagjainak biztosítsa üdülőhelyek és más járulékos szolgáltatások lefoglalásának jogát minden év meghatározott időszakára, 30 éves időtartamon belül és a jelen alapszabályban rögzített program feltételei szerint.”

11.      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy a klub alapszabálya és az ahhoz kapcsolódó szerződések összetett dokumentumok, fő jellemzőik pedig a következők:

i)      A klubot 2003. október 3‑ától kezdődően 30 évre, tehát 2033. október 2‑ig hozták létre.

ii)      Az alapszabályra és a felek abban foglalt jogaira, valamint a kapcsolódó szerződésekre a skót jog alkalmazandó.

iii)      Az alapszabály értelmében az MRL a klub üzleti tevékenységének és ügyleteinek irányítására, valamint a program igazgatására és az e célból szükségesnek tartott valamennyi teendő elvégzésére vonatkozó hatáskörrel és felelősséggel rendelkező alapító tag.

iv)      Minden tag minden egyes általa megszerzett jogosultsági pont után egy szavazatra jogosult.

v)      Az MRL ‑ mint alapító tag ‑ kezelő szervet jelölt ki, és 2003 októbere táján ráruházta a szálláshelyállományában meglévő, összes értékesítetlen heti használati jogát. Az alapszabály értelmében az MRL‑t illetik az adott szálláshelyhez kapcsolódó jogosultsági pontok. E jogosultsági pontokat az MRL (a kezelő szervre a későbbiekben általa átruházott valamennyi, szálláshellyel kapcsolatos joggal együtt) értékesítheti a rendes tagok számára. A „jogosultsági pontok” fogalmának magyarázata a lenti vii) alpontban található.

vi)      Az MRL azon ügyfelei, akik be kívánnak lépni, és megfelelnek a vonatkozó tagsági feltételeknek, az opciós program rendes tagjaivá válnak. Jogosultsági pontokat vagy az MRL‑től történő vásárlás révén szerezhetnek (a fent említett módon), vagy pedig oly módon, hogy a rögzített hetekre vonatkozó használati illetőségeket a kezelő szervnél letétbe helyezik (az alábbi viii) alpontban említett módon).

vii)      Az alapszabály az MRL számára lehetővé teszi, hogy a tagjai által igénybe vehető heti használati jog mindegyikének meghatározott értéket tulajdonítson. Az értékeket a szálláshely fekvésének, színvonalának és típusának, valamint az év adott időszakának figyelembevételével kialakított pontok meghatározott mennyiségében fejezik ki. A jogosultsági pontoknak megfelelő számú pontot minden évben jóváírnak a tagok számára. Ők e pontokat az adott évben a választásuk szerinti szálláshely választásuk szerinti időtartamra történő használatára válthatják be. A „jogosultsági pontok” kifejezés a tagok arra vonatkozó jogosultságát jelenti, hogy minden évben pontokat írjanak jóvá számukra annak érdekében, hogy a szálláshely használatára vonatkozó jogaikat az adott évben gyakorolhassák. A tagok pontbeváltási joga annak függvényében gyakorolható, hogy a szállás a lefoglalni kívánt időben és üdülőhelyen rendelkezésre áll‑e.

viii) Az opciós programba való belépéskor első alkalommal nem kell csatlakozási díjat fizetni, azonban a belépés kérelmezésekor az új rendes tagnak jogosultsági pontokat kell szereznie. Ezt kétféle módon teheti meg. Először is vásárolhat jogosultsági pontokat az MRL‑től (jelenleg 2,50 GBP/jogosultsági pont áron, időnként promóciós árengedménnyel). A vásárlást az ügyfél a „pontvásárlási szerződés” MRL‑lel történő megkötése révén bonyolítja le. Másodsorban jogosultsági pontokat szerezhet (1) az MRL‑től előzetesen megvásárolt heti használati jogok kezelő szervnél történő elhelyezése és (2) a „kiemelt szolgáltatási díj” megfizetése ellenében. A jogosultsági pontok szerzésének e második módja kétféleképpen valósítható meg. Az MRL időben megosztott használati jogának már meglévő jogosultja beviheti saját ingatlanát az opciós rendszerbe úgy, hogy az MRL‑lel „kiemelt szolgáltatási szerződést” köt, ezáltal jogosultsági pontokat kap az adott használati illetőségre vonatkozóan. A másik lehetőség alapján a taggá válni kívánó személy, akinek még nincs heti használati joga, „viszonteladási és kiemelt szolgáltatási szerződést” köthet az MRL‑lel, amikor is egyidejűleg heti használati jogot vásárol, és beviszi azt az opciós rendszerbe. Azokat a tagokat, akik e szerződések valamelyikét megkötötték, „kiemelt tagoknak” nevezzük. Az ilyen személyek a rendes tagok sajátos körét képezik. A kiemelt tag az év első két hónapjában választhatja meg, hogy az adott évben igénybe veszi‑e a heti használati jogát. Ha nem veszi igénybe, akkor megfelelő számú pontot írnak a javára, amelyeket az előbbivel egyenértékű opciós szálláshelyekre használhat fel, az általa a kezelő szervnél elhelyezett saját heti használati jogait pedig minden más tag igénybe veheti, aki úgy dönt, hogy pontjait abból a célból váltja be, hogy a szálláshely használatát a maga számára e hetek tekintetében biztosítsa.

ix)      Továbbá a rendes tagok elfogadják, hogy évente a jogosultsági pontjaiknak megfelelő kezelési költséget, valamint a pontok beváltásakor a szálláshely lefoglalásáért tranzakciós díjat fizetnek a skóciai MRL‑nek.

x)      További jogosultsági pontokat a rendes tagok bármikor vásárolhatnak az MRL‑től.

xi)      Az alapszabály értelmében az MRL lehetővé teheti, hogy a tagok az MRL által üzemeltetett szállodákban igénybe vehető szálláshelyre vagy egyéb előnyökre cseréljék pontjaikat. A gyakorlatban az MRL azt tette lehetővé, hogy a pontok időben megosztott használatú szálláshelyek lefoglalására való beváltása helyett a tagok kérelmükre ‑ legfeljebb tíz hónappal korábban ‑ a több mint 70 szálloda egyikében eltöltendő három‑, négy‑ vagy hétéjszakás szállásra cseréljék pontjaikat, a szabad helyek függvényében. A foglaláshoz szükséges pontok száma egy részletes osztályozáshoz igazodik, amelybe a részt vevő szállodákat besorolták. A foglalás elfogadásával a szállodával szemben az MRL válik felelőssé a szállás költségeiért.

xii)      Az alapszabály úgy rendelkezik, hogy a tagok kérelmükre az adott évben fel nem használt pontjaikat a következő évre átvihetik. Az összes pont akkor vihető át, ha a kérelmet legkésőbb az adott év vége előtt kilenc hónappal előterjesztik, és legfeljebb a pontok 50%‑a vihető át, ha a kérelmet az év vége előtti kilencedik és harmadik hónap között terjesztik elő.

xiii) Az alapszabály úgy rendelkezik, hogy a tagok legkésőbb az év vége előtt három hónappal a következő évi jogosultságukból pontokat kölcsönözhetnek, ha a pontokat igénylő foglalásuk meghaladja az adott évi jogosultsági pontjaikat. Ehhez a foglalás megtételekor meg kell fizetniük a következő évi becsült kezelési költséget.

xiv)      Az alapszabály arról is rendelkezik, hogy az MRL lehetővé teheti, hogy a tagjai hozzáférjenek egy időben megosztott használati illetőségekkel kapcsolatos külső (azaz harmadik személy által működtetett) csereprogramhoz, és abba tagként beléphessenek. Az MRL kapcsolatot létesített egy ilyen programmal, amely az „Interval International” nevet viseli. Az opciós programba történő belépéskor a tagok külön fizetés nélkül kétévi tagságot nyernek az Interval Internationalben. Ezután a tagok külön megállapodásokkal és saját költségükre folytathatják az Interval Internationalben fennálló tagságukat. Az Interval Internationalben fennálló tagság feljogosítja a klub tagjait, hogy az opciós programon belüli azon heti használati jogaikat, amelyekre valamely évben a pontjaikat beváltották, az Interval International más tagjai által hozzáférhetővé tett szálláshelyekre cseréljék. Az alapszabály értelmében az MRL jogosult megszüntetni vagy módosítani a külső csereprogrammal fennálló, általa létesített partnerséget.

xv)      Az MRL bármikor jogosult kivonni az opciós program rendszeréből a kezelő szervre átruházott bármely heti használati jogot (lásd a fenti v) alpontot). Ugyanakkor az MRL köteles biztosítani, hogy mindig elegendő szálláshely álljon rendelkezésre az általa, valamint a rendes tagjai által birtokolt összes jogosultsági pont kielégítéséhez. Az MRL arra is jogosult, hogy meghatározza és módosítsa a szálláshelyek osztályozási pontjait, és újradefiniálja a pontokat és a jogosultsági pontokat azok számának párhuzamos növelésével vagy csökkentésével, miközben megtartja azok értékét.

IV – Az alapügy és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések

12.      Az alapügy tárgya az MRL által ‑ az időben megosztott használati illetőségekkel kapcsolatos gazdasági tevékenysége során ‑ teljesített szolgáltatásnyújtások megfelelő besorolása a HÉA‑fizetési kötelezettség megállapítása szempontjából. Ezenkívül e szolgáltatásnyújtások teljesítési helye is vitatott.

13.      A jogvita alapja a HMRC 2004 márciusában hozott határozata, amely szerint a jogosultsági pontok szolgáltatását úgy kell kezelni, mint a klubtagságból fakadó előnyök adóköteles szolgáltatását. Ezenkívül a HMRC megállapította azt is, hogy a teljesítési hely az Egyesült Királyság.

14.      Az MRL a HMRC határozata ellen az edinburgh‑i Value Added Tax Tribunalhoz (a továbbiakban: VAT Tribunal) keresetet nyújtott be. 2006. április 24‑én a VAT Tribunal bizonyításfelvételt tartott, ahol figyelembe vette a felek által előadott, nem vitatott tényállást, valamint meghallgatta a felek szóbeli előterjesztéseit. A Tribunal 2006. június 16‑án végleges határozatot hozott, amellyel elutasította az MRL jogorvoslati kérelmét.

15.      Az MRL ezután a kérdést előterjesztő bírósághoz fordult jogorvoslatért. A felek meghallgatása után e bíróság úgy határozott, hogy az alábbiakban felsorolt kérdések tekintetében az Európai Bíróság döntését kéri:

1)         Ha az MRL ‑ a klub alapszabálya és az ahhoz kapcsolódó szerződések rendelkezései alapján ‑ szerződéses jogok („jogosultsági pontok”) olyan szolgáltatását nyújtja, amely a vevőt évente ‑ az MRL időben megosztott használatú szálláshelyeinek lefoglalására és használatára ‑ beváltható pontokra jogosítja fel, az ilyen szolgáltatást:

a)      ingatlannak a hatodik HÉA‑irányelv 13. cikke B. része b) pontjának (jelenleg a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdése l) pontja) értelmében vett bérbe‑ vagy haszonbérbe adásának, vagy

b)      klubtagságnak, vagy

c)      másnak

kell‑e tekinteni?

2)         Az 1. kérdésre adandó választ befolyásolja‑e az, hogy:

a)      bizonyos esetekben a szerződéses jogokat az ügyfelek azért cserébe szerzik meg, hogy az MRL‑nél elhelyezik már meglévő, arra vonatkozó jogaikat, hogy az adott helyen fekvő, időben megosztott használatú szálláshelyet egy vagy több meghatározott hétig használjanak;

b)      az ügyfél bármelyik évben dönthet úgy, hogy az adott évi pontokra vonatkozó jogosultságának egészét vagy egy részét nem váltja foglalásra, és ehelyett azt választja, hogy a következő évre vonatkozó jogosultságát gyarapítja, vagy ‑ az adott évre vonatkozó program szerződéses feltételeitől függően ‑ a következő évi pontokra vonatkozó jogosultságából történő „kölcsönzés” révén gyarapítja az adott évi jogosultságát;

c)      a szálláshelyalapot képező ingatlanok a jogosultsági pontok megszerzésének időpontja és a pontok ‑ ingatlan használati jogáért cserébe történő ‑ beváltásának időpontja között módosulhatnak;

d)      az ügyfelet minden évben megillető pontok számát a szolgáltatást nyújtó ‑ a szabályozás szerződéses feltételeivel összhangban ‑ módosíthatja;

e)      a felperes időről időre lehetővé teheti, hogy a jogosultsági pontok jogosultjai hozzáférjenek egy időben megosztott használati illetőségekkel kapcsolatos külső csereprogramhoz;

f)      a felperes időről időre lehetővé teheti, hogy a jogosultsági pontok jogosultjai pontjaikat a felperes által üzemeltetett szállodákban igénybe vehető szálláshelyre vagy a felperes által nyújtott egyéb előnyökre cseréljék?

3)         Ha az adóalany a fenti 1. és 2. kérdésben leírt szolgáltatásokat nyújtja,

a)      ezek a hatodik HÉA‑irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja (jelenleg a 2006/112 irányelv 45. cikke) értelmében vett „ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásoknak” minősülnek‑e;

b)      amennyiben a 3. kérdés a) pontjára adott válasz igenlő, akkor hogyan kell meghatározni a teljesítés helyét olyan körülmények között, amikor a klubtagok egynél több tagállamban gyakorolhatják a használatra vonatkozó szerződéses jogaikat, és a szolgáltatásnyújtás idején nem ismert, hogy melyik szállást fogják így igénybe venni?

V –    A Bíróság előtti eljárás

16.      A 2009. július 10‑i előzetes döntéshozatalra utaló határozat 2009. július 14‑én érkezett a Bíróság Hivatalához.

17.      A Bíróság alapokmányának 23. cikkében meghatározott határidőn belül az MRL, az Egyesült Királyság, a Portugál Köztársaság és a Görög Köztársaság Kormánya, valamint a Bizottság nyújtott be írásbeli észrevételeket.

18.      A 2010. június 10‑én tartott tárgyaláson az MRL meghatalmazottja, az Egyesült Királyság és a Görög Köztársaság Kormányának meghatalmazottjai, valamint a Bizottság meghatalmazottja adták elő érveiket.

VI – A felek főbb érvei

19.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem ésszerű értelmezése azt igényli, hogy a kérdéseket alapvetően két témakörbe soroljuk. Az első témakör az MRL által nyújtott szolgáltatások helyes besorolását, valamint a releváns értékelési szempontok meghatározását érinti. A második témakör pedig az adómentességnek az ingatlanok bérbeadására való esetleges alkalmazhatóságát fogja át.

A –    A szóban forgó szolgáltatások besorolásáról

20.      Az MRL álláspontja szerint a pontrendszer alapján nyújtott szolgáltatásait – miszerint a vevőnek biztosítják azt a lehetőséget, hogy jogosultsági pontokat időben megosztott használati illetőségekre cseréljen – a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja értelmében vett ingatlanok bérbe‑, illetve haszonbérbe adásának kell tekinteni. Másodlagosan a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerinti ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásokként lehetne ezeket besorolni, azonban semmiképpen sem klub által nyújtott szolgáltatásként.

21.      A portugál kormány úgy véli, hogy amennyiben egy üdülőklub tagja átutal egy bizonyos pénzösszeget a klubnak, illetve egy időben megosztott saját használati illetőséget bizonyos számú pont ellenében átruház, ez a pénzösszeg, illetve ez az időben megosztott használati illetőség egy olyan visszterhes szolgáltatásnyújtás ellenszolgáltatásának minősül, amelynek lényege valamely üdülőhelyen való elhelyezés, függetlenül attól, hogy az üdülőhely tulajdonosa maga a klub, vagy olyan harmadik személy, aki számlát állít ki a klubnak a szálláshelyadási szolgáltatásról.

22.      A görög kormány azt az álláspontot képviseli, hogy a pontrendszer alapján nyújtott szóban forgó szolgáltatásokat – miszerint a vevőnek biztosítják azt a lehetőséget, hogy jogosultsági pontokat időben megosztott használati illetőségekre cseréljen – szálláshelyadási szolgáltatásként kell besorolni, amelyet a tagállamok törvényi fogalom-meghatározásainak megfelelően vagy a hatodik irányelv 13. cikke B. része b) pontjának első bekezdése szerinti hasonló kereskedelmi ágazatokban nyújtanak. Ezzel szemben e szolgáltatásokat nem lehet a bérbe‑, illetve a haszonbérbe adás adómentes tevékenysége alá besorolni.

23.      Az Egyesült Királyság Kormányának álláspontja szerint a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja nem alkalmazandó a szóban forgó szolgáltatásra. Véleménye szerint – az ítélkezési gyakorlatban kialakított elvekkel és a HÉA‑jog rendszerének követelményeivel összhangban – szigorú értelmezésből szükséges kiindulni. Ezeket az elveket különösen az ingatlanok bérbe‑, illetve haszonbérbe adásának fogalmára kell alkalmazni. A bérbeadás tekintetében a Bíróság kimondta, hogy ezt a szolgáltatást az jellemzi, hogy az ingatlan bérbeadója bérleti díj fizetése ellenében, egy megállapodás szerinti időtartamra átruházza a bérlőre azt a jogot, hogy a tulajdonában lévő dolgot kizárólagosan használja. Másfelől az ítélkezési gyakorlat elveit illetően az Egyesült Királyság rámutat arra, hogy az adóköteles szolgáltatás jellegének megítélése érdekében az adott szolgáltatást érintő összes körülményt figyelembe kell venni. Az alapügyet illetően az Egyesült Királyság Kormánya kétségbe vonja azt, hogy az MRL kereskedelmi modellje ingatlanok bérbe‑, illetve haszonbérbe adásának tekinthető. Indokolásként utal arra, hogy a pontok megszerzésének időpontjában sem a szállás, sem a szállás időtartama, vagy az időben megosztott használati illetőség nem határozható meg. A szállás típusa ebben az időpontban még nem ismert a szerződő felek számára, ezért a pontok megszerzése nem kapcsolódik egy bizonyos ingatlanhoz.

24.      Az Egyesült Királyság Kormánya ezért arra a következtetésre jut, hogy az 1. kérdés a) pontjára nemleges választ kell adni. E tekintetben inkább a HÉA hatálya alá tartozó olyan szolgáltatásról van szó, amelyet klubtagság keretében nyújtanak.

25.      A Bizottság álláspontja szerint az olyan szolgáltatásért fizetett pénz, amelynek tárgya időben megosztott használati illetőségeknek jogosultsági pontokért cserébe történő közvetítése, nem tekinthető klubtagság keretében teljesített hozzájárulásként. Az ügyfél nem azért fizet, hogy egy klub tagja legyen, hanem inkább azért, hogy jogot szerezzen az MRL azon ingatlanjainak évente történő használatára, amelyeken időben megosztott használati illetőségek állnak fenn. A szóban forgó szolgáltatás teljesítésének helyét logikusan ezen előnyök alapján kell megítélni.

26.      A Bizottság úgy véli, hogy amennyiben a jogosultsági pontokat időben megosztott használati illetőségekre cserélik, ezek nyilvánvalóan és kellően közvetlenül kapcsolódnak valamely ingatlanhoz. A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerint az e szolgáltatásból származó bevétel ott tartozik a HÉA hatálya alá, ahol az ingatlan fekszik. A szolgáltatásnyújtás helyét ezért annak az ingatlannak a földrajzi fekvése határozza meg, amelyet a jogosultsági pontok jogosultjának rendelkezésre bocsátanak.

27.      A Bizottság arra a következtetésre jut, hogy a jogosultsági pontoknak az MRL által működtetett program keretében történő közvetítése szükségképpen ugyanolyan HÉA‑szabályozás hatálya alá tartozik, mint az a szolgáltatás, amely a jogosultsági pontok beváltására irányul. A jogosultsági pontoknak egy bizonyos ingatlan használatára való beváltása, amelyen időben megosztott használati illetőségek állnak fenn, vagy azoknak szállodai tartózkodásra való beváltása a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében vett ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnak minősül.

B –    Az adóztatás helyéről és az adómentesség lehetőségéről

28.      Az MRL arra hivatkozik, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első és második kérdés esetében olyan szolgáltatásokról van szó, amelyek a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja értelmében vett „ingatlanokkal kapcsolatos” szolgáltatások. Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdés b) pontja tekintetében az MRL úgy véli, hogy a szolgáltatásnyújtás helyét eltérően kell megítélni attól függően, hogy a kiemelt szolgáltatási díj fizetéséért cserébe nyújtott szolgáltatásokról vagy jogosultsági pontok vásárlásáról van‑e szó.

29.      Az MRL azt javasolja, hogy az első esetben a szolgáltatásnyújtás helyét – hasonlóan, mint az RCI Europe ügyben hozott ítéletben – azon a helyen állapítsák meg, ahol az érintett tagot megillető időben megosztott használati jog tárgyát képező ingatlan fekszik. Az MRL azt az álláspontot képviseli, hogy a második esetben az az ingatlan, amelyhez a szolgáltatás kapcsolódik, az MRL‑nek a jogosultsági pontok vásárlása időpontjában fennálló teljes szálláshelyállománya, ahogyan azt a bevitt heti használati jogok kezelése érdekében a kezelő szervre átruházta.

30.      Tekintettel arra a tényre, hogy az MRL szálláshelyállománya két tagállamban (Spanyolországban és az Egyesült Királyságban) található, célszerű a felosztás. Az MRL ezért olyan felosztási módszer bevezetését javasolja, amely a jogosultsági pontok értékesítésének időpontjában a két tagállamban az ingatlanok összesített vagyoni értékét veszi alapul. Ez a felosztási módszer nem új, és a helyzet az Egyesült Királyságban honos olyan ingatlanközvetítő helyzetéhez hasonlít, amely olyan ingatlanállományt értékesít, amelyből egyes ingatlanok az Egyesült Királyságban, mások Spanyolországban találhatók. Ez a közvetítő a teljes állományt eladhatja egyetlen vevőnek egyösszegű vételárért. Ebben az esetben az ingatlanközvetítőnek mindkét tagállamban adóbevallást kell benyújtania a kapott ellenszolgáltatás arányos felosztása alapján.

31.      A portugál kormány úgy véli, hogy az a körülmény, hogy kifizetések történnek, illetve jogokat ruháznak át, még mielőtt az ügyfél meghatározná a szóban forgó üdülőhelyet, nem befolyásolhatja az adóztatás helyét. Az adóköteles esemény, azaz a jövőbeli szolgáltatás lényeges elemei csak akkor válnak ismertté, ha meghatározzák azt az üdülőhelyet, amelyen az ügyfél tartózkodni fog. Az MRL csak ettől az időponttól tudná a szóban forgó szolgáltatást adójogi szempontból teljes mértékben meghatározni, és az adót kiszámítani. Mivel a szolgáltatást csak akkor lehet teljesítettnek tekinteni, ha meghatározzák azt a szóban forgó üdülőhelyet, amelyen a szállásadási szolgáltatásokat nyújtják, a szolgáltatásnyújtás helye nem lehet kétséges.

32.      A szóban forgó szolgáltatásoknak a jogi jellegük és az adóztatásuk helye szerinti ilyen értékelése biztosítja, hogy a tényleges adóztatás ott történjen, ahol a szolgáltatást igénybe is veszik. Más értékelés azonban – mindenekelőtt a brit hatóságoké – megakadályozná, hogy az e szállásadási szolgáltatásokból származó bevételeket abban a tagállamban adóztassák, amelyben e szolgáltatásokat ténylegesen nyújtják, és igénybe veszik.

33.      A portugál kormány ezért arra a következtetésre jut, hogy a 3. kérdés a) pontjára és a 3. kérdés b) pontjára azt a választ kell adni, hogy az MRL által nyújtott szolgáltatások teljesítésének helye a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja szerint az a hely, ahol az adott üdülőhely található, az adóztatás helyét pedig csak akkor lehet meghatározni, és az adó csak akkor válik felszámíthatóvá, ha ismert az adóköteles esemény valamennyi lényeges eleme, azaz a pontos üdülőhely, ahol az ügyfelet elhelyezik.

34.      A görög kormány álláspontja szerint nem kétséges, hogy – ahogy a Bíróság az RCI Europe ügyben hozott ítélet 39. pontjában megállapította – az időben megosztott használati illetőségek ingatlanokkal kapcsolatos jogok, a közvetítés, valamint azok cserelehetőségének biztosítása pedig ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnak minősül. Ennek megfelelően az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdés a) pontjára igenlő, azaz olyan választ kell adni, hogy az adóalany által nyújtott, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első két kérdésben ismertetett szolgáltatások a hatodik irányelv 9. cikkének (2) bekezdése értelmében vett ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásoknak minősülnek.

35.      A görög kormány azt javasolja, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdés b) pontjára a Bíróság azt a választ adja, hogy azokban az esetekben, amelyekben egy klub tagjai a szerződéses jogaikat azáltal gyakorolhatják, hogy olyan üdülőhelyet használhatnak, amelyen időben megosztott használati illetőség áll fenn, és a szolgáltatásnyújtás időpontjában nem ismert, hogy melyik lesz ez az üdülőhely, az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első és második kérdésben ismertetett szolgáltatások teljesítésének helye a hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerint az a hely lesz, ahol a szolgáltatást nyújtó gazdasági tevékenységének székhelye vagy a szolgáltatást nyújtó állandó telephelye van, ahonnan kiindulva a szolgáltatást nyújtja, vagy ezek hiányában, ahol lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye található.

36.      Az Egyesült Királyság Kormánya úgy véli, hogy a jogosultsági pontok szolgáltatása nem kapcsolódik kellően egy bizonyos ingatlanhoz ahhoz, hogy igenlő választ lehessen adni a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének alkalmazhatóságára. Pusztán az a körülmény, hogy az érintett ingatlan nem ismert, és a jogosultsági pontok szolgáltatásának időpontjában esetleg nem képezi részét az MRL állományának, azt jelzi, hogy nem áll fenn kellő kapcsolat e szolgáltatás és a végül használandó ingatlan között. Ezt az álláspontot megerősíti az a körülmény is, hogy a jogosultsági pontok jogosultja választhat, hogy e jogosultsági pontokat felhasználja, vagy azokat más előnyökre cseréli. Célszerű tehát elvetni a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének alkalmazhatóságát, főképp, mivel nincs kellő kapcsolat a jogosultsági pontok szolgáltatása és valamely ingatlan későbbi használata között. Ezért az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdés a) pontjára nemleges választ kell adni.

37.      Nem lehet párhuzamot vonni a jelen ügy és az RCI Europe ügy között. Attól az ügytől eltérően az MRL‑nek nem az a célja, hogy szolgáltatásainak nyújtása során a már fennálló időben megosztott használati illetőségek cseréjét biztosító rendszert hozzon létre. Az üdülőhely-alaphoz való hozzáférést nem járulékos elemként kínálják, mint az RCI Europe ügy esetében. Inkább az ellenkező esetről van szó, mivel az ehhez való hozzáférés az MRL gazdasági tevékenységének egyetlen célja.

38.      Az Egyesült Királyság Kormánya azt javasolja, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdés a) pontjára a Bíróság nemleges választ adjon, és ennek megfelelően már ne térjen ki az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdés b) pontjára. Mindazonáltal rámutat arra, hogy az ebben az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésben ismertetett nehézségek egyrészt a jogosultsági pontok szolgáltatása, másrészt pedig a szálláshelyek későbbi használata közötti bármilyen kapcsolat hiányát jelzik, és így azt bizonyítják, hogy a hatodik irányelv 9. cikke (1) bekezdésének alkalmazása egyszerű és ésszerű eredményre vezetne, míg a 9. cikk (2) bekezdésének alkalmazása esetén nem ez lenne a helyzet.

39.      A Bizottság a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése a) pontjának alkalmazása mellett foglal állást, mivel kellően szoros kapcsolatot lát a jogosultsági pontok szolgáltatása és egy bizonyos ingatlan között. Rámutat továbbá arra, hogy amennyiben a hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdése szerinti általános szabály kerülne alkalmazásra, a gazdasági szereplők könnyedén kivonhatnák magukat a HÉA‑fizetési kötelezettség alól azáltal, hogy gazdasági tevékenységüket egy klub formájában szervezik meg, és székhelyüket a közösségi HÉA‑rendszer területi hatályán kívül helyezik.

40.      A Bizottság a 13. cikk B. részének b) pontja szerinti adómentességet aligha tartja alkalmazhatónak. Ezenkívül a tagállamok jelentős mérlegelési mozgástérrel rendelkeznek a kivétel hatályának meghatározására, mivel e rendelkezés utolsó mondata kimondja, hogy a tagállamok e mentesség alkalmazásának körét illetően további kivételeket írhatnak elő. A Bíróság megállapította, hogy ez a rendelkezés megengedi a tagállamoknak, hogy olyan általános szabályt fogadjanak el, amellyel az ingatlanok bérbeadását a HÉA hatálya alá helyezik, e szabály alól azonban olyan kivételt állapítsanak meg, amellyel csak a lakáscélú ingatlanok bérbeadását mentesítik a HÉA alól.

41.      A Bizottság ezért arra a következtetésre jut, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja nem korlátozza a tagállamot abban, hogy valamely szolgáltatást kizárjon az adómentesség köréből, amennyiben e szolgáltatás tárgya egy üdülőhely rövid időtartamra való átengedése.

VII – Jogi értékelés

A –    Bevezető megjegyzések

1.      A szolgáltatásnyújtási hely egységes meghatározásának szükségessége

42.      Az MRL és a Commissioners közötti jogvitát az adóköteles tevékenység helyére vonatkozó kérdés váltotta ki. Ennek a kérdésnek a megválaszolásától függ az a kérdés, hogy az MRL által gazdasági tevékenysége keretében szerzett bevételek a brit vagy a spanyol adóhatóságok adóztatási joghatósága alá tartoznak‑e.

43.      A különböző szolgáltatások teljesítési helyére vonatkozó rendelkezések központi helyet foglalnak el a határon átnyúló szolgáltatások HÉA‑kezelésében, mivel ezek döntik el, hogy alkalmazható‑e a nemzeti HÉA‑jog(10). Mivel a HÉA‑rendszer hatálya azokra a termékértékesítésekre és különböző szolgáltatásokra terjed ki, amelyeket a vállalkozó tevékenységi körében, belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített, kizárólag belföldi teljesítési hely teszi lehetővé a tagállami HÉA‑jog alkalmazását.

44.      Ha minden egyes nemzeti adóztatási joghatóság a szolgáltatásnyújtás helyének meghatározása során más és más kritériumhoz kapcsolódna, akkor elkerülhetetlenül bekövetkezne a kettős adóztatás, de akár az adóztatás is elmaradna. Pontosan ebből a nézőpontból ered a közös piacon belül a szolgáltatásnyújtás helyének meghatározásához szükséges egységes kapcsoló elvek kiemelkedő fontossága(11). A hatodik irányelv szolgáltatásnyújtás helyére vonatkozó szabályozásának célja a hetedik preambulumbekezdése szerint, hogy úgy határolja el egymástól az egyes tagállamok adóztatási joghatóságát, hogy e joghatósági összeütközések elkerülhetők legyenek(12). Az adózási kapcsoló elvek egységes uniós meghatározásának a nemzeti HÉA‑jog hatályának megfelelő körülhatárolását kell eredményeznie(13).

2.      A szolgáltatásnyújtás helyére vonatkozó szabályozás alapelvei

45.      A tagállamok közötti minősítésbeli ellentétek a lehető legegyszerűbb és legegyértelműbb szabályozással elkerülhetők, habár jogalkotói szemszögből elképzelhetőek eltérő kapcsoló elvek aszerint, hogy a székhely elvének vagy a rendeltetési hely elvének biztosítanak‑e elsőbbséget. Az első elv alapján a kapcsolat azzal a hellyel jön létre, ahol a szolgáltató gazdasági tevékenységének székhelye van, míg a második elv alapján a szolgáltatásnyújtás helye azokhoz a helyekhez kötődik, ahol a különböző szolgáltatások valószínű felhasználása, illetve az abból származó jövedelem felhasználása történik.

46.      Tudatában annak a ténynek, hogy a közös piac működése tekintetében mindkét elvnek éppúgy vannak előnyei, mint hátrányai, a közösségi jogalkotó a hatodik irányelvnek a szolgáltatásnyújtás helyére vonatkozó szabályozása során a vegyes megközelítés mellett döntött(14), amikor a 9. cikk (1) bekezdésében a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyeként alapvetően a szolgáltató vállalkozásának a székhelyét jelölte meg. Ezen elv alól azonban a (2) bekezdésben számos kötelező kivételt tett, amelyek erősen korlátozzák az (1) bekezdés hatályát, és magát a hatodik irányelvben érvényesülő székhely elvét teszik kivétellé(15). Ehhez jönnek még azok a különös szabályok, amelyek bizonyos gazdasági tevékenységek sajátosságaira vannak figyelemmel.

3.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdések újrarendezésének szükségessége

47.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket úgy fogalmazták meg, hogy alapjában megadják a vizsgálat sorrendjét. Ahogy azonban már elöljáróban kifejtettem, ezek lényegében három főbb jogkérdés tisztázására irányulnak, amelyek másfelől két különböző témakörbe sorolhatók be. Egyrészt a szóban forgó szolgáltatás helyes adójogi besorolásáról, valamint a szolgáltatásnyújtás helyének meghatározásáról van szó. Másrészt azt kérdezik, hogy alkalmazandó‑e az alapügyben a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában foglalt kivétel. Az áttekinthetőség érdekében ezért az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseket a HÉA‑jog rendszerének megfelelően újra kell rendezni, és az általam javasolt sorrendben kell megválaszolni(16).

48.      Először tehát azt a szolgáltatást fogom azonosítani, amely a vita tárgyát képező szolgáltatásnyújtást jellemzi, és így az ezzel elért bevétel adóztatásának alapját képezi. Ezt követően a hatodik irányelv rendelkezései alapján meg fogom határozni a szolgáltatásnyújtás helyét. Végül azt a kérdést fogom vizsgálni, hogy az MRL által nyújtott szolgáltatás mentes‑e a HÉA‑fizetési kötelezettség alól.

B –    A szóban forgó szolgáltatások és a szolgáltatásnyújtás helyének besorolásáról

1.      Kölcsönösségen alapuló viszony szükségessége

49.      A hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja szerint a HÉA alá tartozik „az adóalany által belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített szolgáltatásnyújtás”. Ahogy a Bíróság már megállapította, valamely szolgáltatásnyújtás csak akkor minősül „ellenszolgáltatás fejében teljesítettnek” a hatodik irányelv 2. cikkének 1. pontja értelmében, és így adómentesnek, ha a szolgáltatásnyújtó és a szolgáltatást igénybe vevő között létezik olyan jogviszony, amelynek keretében kölcsönös szolgáltatások kerülnek átadásra úgy, hogy a szolgáltatásnyújtó által kapott juttatás képezi a szolgáltatást igénybe vevő számára nyújtott szolgáltatás tényleges ellenértékét(17).

50.      A szóban forgó szolgáltatásnyújtások besorolásának első lépése a jellemző szolgáltatás megállapítása azáltal, hogy azt kölcsönösségen alapuló viszonyba helyezzük a nyújtandó ellenszolgáltatással. Az MRL szóban forgó szolgáltatása – ahogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból megállapítható –, hogy „szerződéses jogok (»jogosultsági pontok«) olyan szolgáltatását nyújtja, amely a vevőt évente ‑ az MRL időben megosztott használatú szálláshelyeinek lefoglalására és használatára ‑ beváltható pontokra jogosítja fel”. Mindazonáltal ez a meghatározás az általánossága miatt nem teszi lehetővé a szolgáltatás és az ellenszolgáltatás közötti viszony felismerését.

2.      Az ellenszolgáltatások különböző típusai

51.      A leghatékonyabbnak az tűnik, ha az MRL szolgáltatásait az a contrario következtetés módszerével az ügyfeleknek felszámított különböző ellenszolgáltatások alapján vizsgáljuk.

52.      Az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, hogy az MRL ugyan nem szed be csatlakozási díjat az ügyfeleitől, azonban mégis különböző típusú ellenszolgáltatás fizetését követeli annak függvényében, hogy a konkrét esetben a tagság melyik csoportjáról van szó. A három csoport mindenesetre azonos a tekintetben, hogy a rendes tagok (1) évente a jogosultsági pontjaiknak megfelelő „kezelési költség”, valamint (2) a pontok beváltásakor a szálláshely lefoglalásáért „tranzakciós díj” fizetésére kötelesek.

53.      Ezen felül fizetendők még (3) azok a díjak, amelyeket a jogosultsági pontok megszerzéséért szednek be, ezeket pedig vagy (a) vásárlással (a továbbiakban: vételár) vagy b) saját heti használati jogoknak a cserealapba való helyezésével és „kiemelt szolgáltatási díj” fizetésével szerezhetik meg. A jogosultsági pontszerzés e második módja – a kérdést előterjesztő bíróság tájékoztatása szerint – kétféleképpen valósítható meg. Az MRL időben megosztott használati jogának már meglévő jogosultja beviheti saját ingatlanát az opciós rendszerbe úgy, hogy az MRL‑lel „kiemelt szolgáltatási szerződést” köt, ezáltal jogosultsági pontokat kap az adott használati illetőségre vonatkozóan. A másik lehetőség alapján a taggá válni kívánó személy, akinek még nincsen saját heti használati joga, „viszonteladási és kiemelt szolgáltatási szerződést” köthet az MRL‑lel, amikor is egyidejűleg heti használati jogot vásárol és beviszi az opciós rendszerbe.

54.      Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésből kitűnik, hogy a kérdést előterjesztő bíróság a HÉA szempontú értékelést csak a jogosultsági pontok formájában nyújtott szolgáltatások tekintetében kéri. Tekintettel arra a tényre, hogy csak a kiemelt szolgáltatási díj és a vételár van összefüggésben ilyen jogosultsági pontok szolgáltatásával, a következőkben a vizsgálatot az ellenszolgáltatás e két típusára kell korlátozni.

3.      Az egyes szolgáltatások HÉA szempontú értékelése

a)      A kiemelt szolgáltatási díj

i)      A jellemző szolgáltatás besorolása

55.      Az MRL által beszedett kiemelt szolgáltatási díj egy olyan rendszerben való részvétel ellenszolgáltatásaként értendő, amely mindenekelőtt lehetővé teszi az MRL ügyfelei számára, hogy a heti használati jogokat egymás között elcseréljék. Ennek során e díjakat az jellemzi, hogy először is nem kapcsolódnak egy bizonyos cserefolyamat eredményességéhez, másodszor pedig a befizetésük a virtuális cserealaphoz való hozzáférés feltétele. Ennek megfelelően a tulajdonképpeni szolgáltatásnak nem maga a csere tekinthető, hanem annak szükségszerűen egy korábbi tényálláshoz kell kapcsolódnia. Ez a tényállás csak a heti használati jogok cseréjére vonatkozó lehetőségnek az MRL részéről való biztosítása lehet. Ennélfogva a kiemelt szolgáltatási díj tekintetében a tulajdonképpeni szolgáltatás a saját heti használati jogok cseréjének megkönnyítése. E tekintetben bizonyos párhuzam vonható az RCI Europe ügy alapjául szolgáló rendszerrel. A szóban forgó díjak – ahogy az MRL helytállóan megjegyzi(18) – hasonlítanak az RCI Europe által beszedett belépési díjhoz és tagdíjhoz.

56.      Ebben az összefüggésben emlékeztetni kell a Bíróságnak az RCI Europe ügyben hozott ítélet 34. pontjában foglalt fejtegetéseire, amelyben annak a díjnak a besorolásával foglalkozott, amelyet egy cserealap működtetője részére kell fizetni. A Bíróság ott megállapította, hogy a szóban forgó belépési díjat és tagdíjat „úgy kell tekinteni, hogy azok az eredetileg az RCI Europe tagjai számára az időben megosztott használati joguk cseréjének lehetővé tételére létrehozott rendszerben való részvétel ellenértékei”. A Bíróság ebből arra következtetett, hogy „az RCI Europe által nyújtott szolgáltatás a csere megkönnyítésére szolgál, és a belépési díj, valamint az éves tagdíj a tag által az e szolgáltatásért fizetett ellenértéknek minősül”. A jelen ügyben hasonló a helyzet.

57.      A két rendszer között fennálló párhuzamon az a körülmény sem változtat, hogy a jelen ügyben nem kerül sor közvetlen cserére két ügyfél között, ez a csere inkább közvetve, jogosultsági pontok megszerzése és pontok beváltása révén történik. Lényegében ugyanaz a rendszer célja, nevezetesen: heti használati jogok cseréjének egy közös, harmadik személy által működtetett platform útján való megkönnyítése. Az MRL által létrehozott rendszer csupán abban különbözik az RCI Europe ügy tárgyát képező rendszertől, hogy felajánlja azt a lehetőséget, hogy a heti használati jogokat pontokra váltsák, bevigyék egy absztrakt pontrendszerbe, hogy ezután hozzáférhetővé tegyék azokat az összes többi ügyfél számára. A jogosultsági pontok egyes jogosultjait megillető pontok egy bizonyos ingatlan értékét tükrözik, és egyúttal mintegy közös pénznemnek minősülnek, amelyet az ügyfelek arra használnak, hogy valamely ingatlan használat céljából történő átengedését kifizessék.

ii)    A szolgáltatásnyújtás helyének megállapítása

58.      A fent jelzett, az RCI Europe üggyel fennálló párhuzamra tekintettel – ami az egyes szolgáltatók kereskedelmi modelljét, valamint az egyes szolgáltatások célját illeti – alapvetően elképzelhető lenne a kiemelt szolgáltatási díj tekintetében is ugyanazt a megközelítést követni, mint abban az ügyben.

59.      A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének tényállása mindenekelőtt megfelelően szoros kapcsolatot feltételez a szolgáltatás és a szóban forgó ingatlan között. Olyan helyzetben, amely az RCI Europe ügyben fennállt, a Bíróság igenlő választ adott az ilyen kapcsolatra. Az abban az ügyben hozott ítélet 37. pontjában e tekintetben megállapította, hogy „az időben megosztott használati jogok ingatlanokon fennálló jogok, és azok hasonló jogok gyakorlásáért cserébe történő átruházása ingatlanokhoz kapcsolódó ügyletnek minősül”.

60.      Azon kérdés tekintetében, hogy az időben megosztott használati illetőségek cseréje esetén konkrétan melyik ingatlant kell figyelembe venni, a Bíróság megállapította, hogy „a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy olyan szolgáltatásnyújtás esetén, amelyet olyan társulás nyújt, amelynek tevékenysége tagjainak üdülőingatlanokon fennálló időben megosztott használati joga cseréjének megszervezésére irányul, amely szolgáltatásért e társulás tagjaitól belépési díjat, éves tagdíjat, valamint cseredíjat szed be, a teljesítés helye az a hely, ahol az érintett tagot megillető időben megosztott használati jog tárgyát képező ingatlan fekszik”.

61.      Amellett, hogy e megközelítés az alapügyre megfelelően alkalmazható, az hozható fel, hogy az MRL az ügyfelek egymás közötti viszonyában közvetítői szerepet tölt be. Az RCI Europe ügyben vizsgált kereskedelmi modellhez hasonlóan az az ügyfél, aki heti használati jogát el szeretné cserélni máséval, nem ezzel a másik személlyel, hanem az MRL‑lel lép kapcsolatba. E megközelítés mellett szól továbbá azon szolgáltatás tulajdonképpeni célja, amelyért a kiemelt szolgáltatási díjat fizetik. Az ügyfél ugyanis, aki kiemelt szolgáltatási díjat fizet az MRL‑nek, nem üdülési szolgáltatásért fizet, hanem mindenekelőtt azért, hogy a meghatározott ingatlanon fennálló jogának cseréjét az MRL megkönnyíti. Ebből következik, hogy az MRL szolgáltatása arra az ingatlanra vonatkozik, amely tekintetében a cserélni szándékozó jogosultnak heti használati joga van. A Bíróság által az RCI Europe ügyben követett megközelítésnek megfelelően a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése a) pontjának alkalmazása során a kiemelt szolgáltatási díj adóztatásának az ügyfél által bevitt ingatlan fekvési helyéhez kell kapcsolódnia.

b)      A vételár

i)      A jellemző szolgáltatás besorolása

62.      A jogosultsági pontok megszerzéséért ellenben csak abban az esetben számítanak fel vételárat, ha az ügyfél nem helyezi a saját heti használati jogait a cserealapba. Ezt – ahogy az MRL kifejti(19) – idegen ingatlanokra vonatkozó heti használati jogok konkrét vagy jövőbeli megszerzésére tekintettel szedik be. Abból kell tehát kiindulni, hogy az MRL által nyújtott megfelelő szolgáltatás a jogosultsági pontok szolgáltatása és használat céljából való ingatlanközvetítés.

ii)    A szolgáltatásnyújtás helyének megállapítása

63.      A kiemelt szolgáltatási díjra vonatkozó megközelítésnek a jelen ügyre való alkalmazása eleve nem jön számításba, mivel az ügyfél éppen hogy nem rendelkezik olyan saját heti használati jogokkal, amelyeket csere céljából felajánlhatna. A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése a) pontjának alkalmazása során ezért nem lehetséges a vevő saját ingatlanához való kapcsolódás.

64.      Az irányelv e rendelkezésének alkalmazása azonban mégis tekintetbe jöhetne, amennyiben kapcsoló elemként azt az ingatlant vennék figyelembe, amelyet az ügyfél kiválaszt, és a pontjainak beváltását követően meg is kap. Ez a megközelítés összhangban állna a HÉA‑jog alapelveivel, mindenekelőtt az úgynevezett rendeltetési hely szerinti állam elvével, a hatodik irányelv 9. cikke szerinti, a szolgáltatásnyújtás teljesítési helyére vonatkozó rendelkezések logikája szerint azonban a HÉA beszedésének lehetőség szerint azon a helyen kell történnie, ahol a termékeket felhasználják, illetve a szolgáltatásokat igénybe veszik. Az MRL által a szóban forgó ingatlan használatának formájában nyújtott szolgáltatások igénybevétele természetszerűen azon a helyen történik, ahol az ingatlan található.

65.      Ezzel szemben a hatodik irányelv 9. cikke (1) bekezdése általános szabályának alkalmazása azt a kockázatot rejti, hogy a gazdasági szereplők kivonják a szolgáltatásaikat a HÉA alól azáltal, hogy székhelyüket a közösségi HÉA‑rendszer területi hatályán kívül helyezik. Ahogy az RCI Europe ügyben hozott ítélet 39. és 40. pontjából megállapítható, ezek a megfontolások szolgáltak a Bíróság döntésének alapjául(20).

66.      Mivel a hatodik irányelv 9. cikkének (2) bekezdése a speciálisabb szabályokat tartalmazza, ezeket a lex specialis derogat legi generali elvnek megfelelően elsőként kell megvizsgálni és a tényállás megvalósításakor alkalmazni is(21). A 9. cikk (1) bekezdését tehát csak akkor kell alkalmazni, ha nincs kapcsoló elem valamely célingatlanhoz.

–       Első megközelítés: kapcsolódás egy bizonyos ingatlanállományhoz

 Az ingatlannal való közvetlen kapcsolat követelménye

67.      A hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése a) pontjának alkalmazása során nehézséget jelent az a körülmény, hogy az ügyfélnek a jogosultsági pontok megszerzésének időpontjában rendszerint még nincs tudomása arról, hogy mely ingatlanok állnak majd rendelkezésre egy bizonyos évben, és azok hány pontot fognak érni. Erre több fél is utal(22). E nehézséget pragmatikus és objektív módon úgy lehetne áthidalni, ha – az MRL javaslatának megfelelően(23) – a szolgáltatásnyújtás helyének megállapítása során a jogosultsági pontok megszerzésének időpontjában rendelkezésre álló szállásalap lenne kapcsoló elem. Ha figyelembe vesszük azt is, hogy az MRL Spanyolországban és az Egyesült Királyságban is rendelkezik ingatlanokkal, elvileg lehetséges lenne, hogy a HÉA‑t a két tagállamban található, állományban lévő ingatlanok arányának megfelelően vessék ki, majd e tagállamok adóhatóságának fizessék be. E megközelítés előnye az adókötelezettség tekintetében érvényesülő előreláthatóság, és végső soron az MRL‑éhez hasonló szolgáltatásokat nyújtó vállalkozások számára biztosított nagyobb jogbiztonság lenne. A jogbiztonság magában foglalja azt, hogy a közösségi jog alkalmazása az érintett számára előre látható kell, hogy legyen(24), és – ahogy Poiares Maduro főtanácsnok az Optigen és társai egyesített ügyekben 2005. február 16‑án ismertetett indítványában hangsúlyozta(25) – az adósemlegesség különös kifejezéseként(26) éppen az adójog területén minősül olyan lényeges alapelvnek, amelyet megfelelő módon figyelembe kell venni.

68.      Ezzel egyúttal teljesülne az „ingatlanokkal való kapcsolatnak” a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontjában foglalt jogi követelménye, mivel a kívánt ingatlan, amelyhez az MRL szolgáltatása kapcsolódik, mindenképpen a rendelkezésre álló üdülőingatlanokat magában foglaló, viszonylag jól körülhatárolható alapból fog kikerülni. Erre az MRL fejtegetései is rámutatnak, miszerint az MRL – az RCI Europe ügyben működtetett kereskedelmi modelltől eltérően – egy szabad üdülőingatlanokat magában foglaló alapkészlettel rendelkezik annak biztosítása érdekében, hogy minden ügyfél ténylegesen is be tudja váltani a pontjait. Ezen állítás helyességét feltételezve az ingatlanhoz való kapcsolódás mindenesetre biztosított lenne. Annak a körülménynek, hogy a jogosultsági pontok megszerzésének időpontjában az ingatlan még nincs pontosan meghatározva, véleményem szerint – a szolgáltatásnak egy ingatlannal való „közvetlen kapcsolata” HÉA‑jogi követelményére is tekintettel – nincs jelentősége.

69.      Rá kell mutatni arra, hogy a Bíróság eddig eltekintett annak részletesebb kifejtésétől, hogy milyen követelményeket kell támasztani e kapcsolat jellegével és közvetlenségével szemben. A Heger‑ügyben hozott ítéletben(27) csupán azt állapította meg, hogy kizárólag az ingatlannal „kellőképpen közvetlen kapcsolatban” álló szolgáltatások tartoznak a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja alá, főleg mivel ilyen kapcsolat jellemzi valamennyi e rendelkezésben felsorolt szolgáltatást. A Bíróság tehát reagált Sharpston főtanácsnok aggályaira(28), aki az abban az ügyben ismertetett indítványában kétségének adott hangot e rendelkezés kizárólag szó szerinti értelmezésével kapcsolatban. Ennek során helytállóan utalt arra, hogy nem helyes a „kapcsolatos” kifejezést túl kiterjesztően értelmezni, mivel végső soron bármilyen szolgáltatás ilyen vagy olyan módon „kapcsolatos” lehet ingatlannal mint körülhatárolt területtel. Valójában az ingatlannal való ilyen kapcsolat a szolgáltatástól függően különböző mértékben lehet szoros, illetve kifejezett. Az alapügyben azonban ezek az aggályok nem jogosak, mivel nem kérdéses, hogy az MRL gazdasági tevékenysége ingatlanok használatának közvetítésére irányul.

 A szolgáltatás és az ellenszolgáltatás között fennálló közvetlen kapcsolat

70.      Ez a megközelítés figyelembe venné továbbá a „szolgáltatás közvetlenségének” a Bíróság ítélkezési gyakorlatában elismert követelményét(29). Eszerint ugyanis a szolgáltatásnyújtás csak akkor adóköteles, ha közvetlen kapcsolat áll fenn a nyújtott szolgáltatás és a kapott ellenérték között. Közelebbről vizsgálva az előzetes döntéshozatalra előterjesztett első kérdésben ismertetett szolgáltatást két ügyletre lehet felosztani: (1) a jogosultsági pontok értékesítése, (2) olyan ingatlanok közvetítése, amelyeken időben megosztott használati illetőségek állnak fenn, és amelyeket az ügyfél csak a korábban megszerzett jogosultsági pontok beváltásával használhat. Ez szükségszerűen azt a kérdést veti fel, hogy konkrétan melyik ügyletet kell figyelembe venni. Tekintettel arra a körülményre, hogy az alapügyben az ügyletet már a jogosultsági pontok értékesítésekor, és nem csak azok beváltásakor teljesítik, a közvetlen kapcsolatra inkább az elsőként említett szolgáltatás tekintetében lehetne igenlő választ adni.

 Következtetés

71.      Elképzelhető lenne tehát, hogy abban az esetben, amelyben jogosultsági pontokat szolgáltatnak vételár ellenében, a szolgáltatásnyújtás helyét abban a tagállamban állapítsák meg, amelyben a szolgáltató a jogosultsági pontok ügyfél általi megszerzése időpontjában ingatlanokat tart fenn. Ennélfogva a HÉA‑t az egyes tagállamokban található, állományban lévő ingatlanok arányának megfelelően kellene kivetni.

–       Második megközelítés: a pontbeváltás időpontjának figyelembevétele

72.      Vagylagosan felmerül egy másik megközelítés, amely nem az értékesítést, hanem inkább a második ügyletet, a pontbeváltást veszi figyelembe. E megközelítésnek azonban előnyei és hátrányai is vannak, amelyeket mérlegelni kell.

 Az e megközelítés mellett szóló érvek

73.      E megközelítésnek mindenekelőtt az az előnye, hogy világos kapcsolatot hoz létre az MRL által nyújtott szolgáltatás és egy konkrét ingatlan között. Ennélfogva nem szükséges, hogy a szolgáltató ingatlanállományában található, de absztrakt, pontosan nem meghatározott ingatlant vegyünk figyelembe.

74.      Az első megközelítéssel szemben másfelől felhozható, hogy nem veszi figyelembe azt a körülményt, hogy az ügyfél az első ügyletet nem a pontok kedvéért hajtja végre, hanem inkább azzal a szándékkal, hogy később a kiválasztott ingatlant használhassa. Elképzelhetőnek tűnik, hogy a jogosultsági pontok vásárlása az ügyfél szempontjából önmagában nem képviselhet saját értéket(30). Azt lehet mondani, hogy a jogosultsági pontok vásárlása, valamint beváltása életszerű megközelítésben inkább az ahhoz szükséges közbenső lépésnek tekinthető, hogy az egyes ingatlanokon fennálló időben megosztott használati illetőséget igénybe vehessék. A tulajdonképpeni szolgáltatást tehát csak akkor teljesítik, ha az ügyfél a korábban megszerzett jogosultsági pontjait beváltja egy időben megosztott idegen használati illetőségre. Az adóköteles eseménynek és a HÉA felszámíthatóságának ennek megfelelően a hatodik irányelv 10. cikke (2) bekezdésének első albekezdése szerint csak ebben az időpontban kell keletkeznie. Ezen általános szabály szerint ugyanis az adóköteles esemény és az adó felszámíthatósága azon időpontban keletkezik, amikor a termék értékesítése vagy a szolgáltatás nyújtása megtörténik.

75.      Amennyiben e megközelítésre hajlanánk, felhozható lenne továbbá, hogy ha kizárólag az első ügyletet vennénk figyelembe, annak nemcsak a szóban forgó szolgáltatás olyan mesterséges felosztása lenne a következménye, amely szükségtelenül bonyolítaná a HÉA‑rendelkezések alkalmazását, hanem ezenkívül a jogosultsági pontok értékesítése során elért bevételnek adóztatását az első ügylet időpontjában nem lehetne a hatodik irányelv 10. cikke (2) bekezdésének második albekezdésére alapítani. E rendelkezés a 10. cikk (2) bekezdésének első albekezdésében foglalt, fent említett általános szabálytól való eltérést tartalmaz azáltal, hogy előírja, hogy előlegfizetés esetén a HÉA felszámíthatósága anélkül keletkezik, hogy a termékértékesítés vagy a szolgáltatásnyújtás már megtörtént volna. Ahogy azonban a Bíróság a BUPA‑ügyben hozott ítéletben(31) helytállóan megállapította, az adó felszámíthatóságához az szükséges, hogy „az adóköteles esemény, vagyis a jövőbeni termékértékesítés, illetve a jövőbeni szolgáltatásnyújtás valamennyi lényeges eleme ismert legyen, és különösen, [...] hogy a termékeket, illetve szolgáltatásokat a fizetés időpontjában kifejezetten megjelöljék”(32). Ebből a Bíróság arra a következtetésre jutott, hogy „a pontosan meg nem határozott termékértékesítésért vagy a szolgáltatásnyújtásért fizetett előleg [...] nem [...] [tartozhat]a HÉA hatálya alá”(33).

76.      E következtetéseket az alapügyre alkalmazva megállapítható lenne, hogy az ügyfél a jogosultsági pontok megszerzésének időpontjában pontosan ilyen helyzetben van, mivel – ahogy már említettem – még nem lehet tudomása arról, hogy mely ingatlanok állnak majd rendelkezésre egy bizonyos évben, és hány pontot fognak érni. Ezenfelül további bizonytalanság áll fenn abban az esetben, amikor az ügyfél saját, időben megosztott használati illetőséget helyez a cserealapba, főképp mivel az MRL az, amely besorolja a szállásokat a pontkiutalás céljából, ezért az ügyfél számára a választék eleve azokra az ingatlanokra korlátozódik, amelyeket a pontjai alapján megengedhet magának. E körülményre tekintettel nem lehetne kijelenteni, hogy az első ügylet időpontjában megállapíthatók az adó felszámíthatóságának lényeges elemei. Ennélfogva a hatodik irányelv 10. cikke (2) bekezdése második albekezdésének alkalmazását a jelen ügyben el kellene utasítani.

77.      Ha tárgyilagosan nézzük az MRL által nyújtott szolgáltatások valamennyi vonatkozását, akkor e megközelítés szerint abból kellene kiindulni, hogy az itt releváns ügyletnek – amely e szolgáltatás fő jellemzője – az ügyfél által korábban megszerzett jogosultsági pontok beváltása minősül. Eszerint a szolgáltatásnyújtás helyének meghatározása során az a hely lenne irányadó, ahol az az ingatlan fekszik, amelyet az ügyfél a pontjai beváltását követően kap.

 Az e megközelítés ellen szóló érvek

78.      E megközelítés mindazonáltal bizonyos hátrányokkal jár, amelyek – ahogy ki fogom fejteni – lényegében a HÉA esetenkénti kiszámításával kapcsolatos nehézségekből adódnak.

79.      A HÉA‑számítás alapja – a követendő megközelítéstől függetlenül – mindig az a bevétel, amelyet a jogosultsági pontok értékesítése során elérnek. Amennyiben azonban – a második megközelítésnek megfelelően – a pontok beváltását és nem a jogosultsági pontok vásárlását veszik figyelembe, a HÉA‑számításhoz minden alkalommal szükséges lesz az ügyfél által beváltott pontokat jogosultsági pontokra, majd pedig az egyes jogosultsági pontok pénzértékére átváltani. E tételek összegéből következik az adóztatandó bevétel. Mindazonáltal e folyamat közelebbről szemlélve mindenképpen összetettnek bizonyul, főképp mivel az átváltási eljárást különböző tényezők befolyásolják.

80.      Ilyen tényező például az egyes jogosultsági pontok változó pénzértéke. Így az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban az egyes jogosultsági pontok vételárát jóllehet 2,50 GBP/jogosultsági pont összegben jelölik meg, mindazonáltal a határozatból az is kitűnik, hogy időnként promóciós árengedményt biztosítanak. Ebből következik, hogy a vételár nem állandó, hanem mindenképpen változhat.

81.      További tényező a jogosultsági pontok és a pontok közötti nem egyértelmű átváltási árfolyam. A jogosultsági pontok és a pontok fogalmilag nem lehetnek azonosak. A jogosultsági pontok inkább csak megalapozzák az ügyfél jogát arra, hogy a jogosultsági pontjainak megfelelően bizonyos számú pontot minden évben jóváírjanak számára. Csak ez utóbbiakat váltják be. Pontosabb tényállási adatok hiányában tisztázatlan marad, hogy milyen módszer szerint történik a pontok évenkénti jóváírása. Mindenekelőtt az tisztázatlan, hogy az egyes ügyfelek jogosultsági pontonként pontosan hány ponttal számolhatnak.

82.      E megközelítés lényeges hátránya, hogy adott körülmények között a szolgáltatások adóztatása hosszabb időn keresztül elmarad. Azok az ügyfelek, akik jogosultsági pontokat szereznek, nem mindig fogják összes pontjukat beváltani, hanem az adott évben fel nem használt pontjaikat tartalékolják, hogy a következő évben felhasználhassák őket. Másképpen fogalmazva, a pontok vásárlása és beváltása között nem ritkán jelentős idő telik el, amely időtartam alatt – amennyiben ezt a megközelítést követik – nem kerül sor a HÉA‑beszedésre, jóllehet az ügyfél már fizetett a jogosultsági pontjaiért, és ezzel lényegében már adott egy adójogilag releváns ügylet. A szolgáltatás adóztatása pedig e megközelítés szerint csak a pontok beváltásakor történik.

83.      Az első ügylet jelentősége nem utolsósorban abban nyilvánul meg, hogy végső soron a vételárnak jogosultsági pontokra, végül pontokra való beváltásának folyamatát visszaszámolás útján kell nyomon követni az adóköteles bevétel meghatározása érdekében. Mindazonáltal ez a visszaszámolás összetett számviteli teljesítményt követelne az MRL részéről ahhoz, hogy a rendszert mind az adóalany ügyfél, mind pedig az adóhatóságok számára olyan átláthatóan alakítsák ki, amennyire csak lehetséges. Az ügyfél rendszerint abban lesz érdekelt, hogy csak azt az összeget adóztassák, amely ténylegesen is megfelel a beváltott pontjainak. Az adóhatóságok a maguk részéről abban lesznek érdekeltek, hogy az MRL absztrakt pontrendszerét ne használják adócsalás céljára. Az összes lehetséges megközelítés közötti választás során e megfontolásokat kell figyelembe venni.

84.      Az e megközelítéssel járó gyakorlati problémákra az MRL a tárgyaláson nyomatékosan felhívta a figyelmet. Ennek során az MRL meggyőzően érvelt például azzal, hogy a szerződések hosszú időtartamára tekintettel nem zárható ki, hogy a jogosultsági pontok megszerzése és a pontok beváltása közötti időszakban megváltoznak a HÉA‑kulcsok, ami tovább nehezítené a HÉA kiszámítását minden egyes ügyfél tekintetében.

85.      E megközelítéssel kapcsolatban további problémát jelent annak az esetnek a még nyitott HÉA szempontú értékelése, amelyben az ügyfél nem váltja be a pontjait, hanem egyszerűen hagyja azokat elévülni. A pontok elévülésének lehetőségét ugyan az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban kifejezetten nem említik, úgy tűnik azonban, hogy az alapszabály implicit módon rendelkezik erről, ahogy az a fel nem használt pontoknak a következő évre való átvitelére vonatkozó szabályok értelmezéséből következik.

 Következtetés

86.      A fentiekre tekintettel arra a következtetésre jutok, hogy a második megközelítés – amely szerint a pontbeváltás időpontját veszik figyelembe – csak első ránézésre járul hozzá az ésszerű megoldáshoz. Egyfelől előnye, hogy egyszerűen létrehozható az ingatlannal való közvetlen kapcsolat, és ezzel kétségtelenül megállapítható a szolgáltatásnyújtás helye. Másfelől tartani lehet attól, hogy a végrehajtása adminisztratív jellegű nehézségekkel jár. Az első megközelítés – amely egy bizonyos ingatlanállományhoz való kapcsolódással a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdése a) pontjának alkalmazását foglalja magában – ezzel szemben egyszerűen végrehajthatónak és pragmatikusnak tűnik számomra. Ebből az okból e megközelítés követését javasolom.

c)      A szállodai elhelyezés lehetőségéről

87.      A fenti megfontolásoknak akkor is érvényesnek kellene lenniük, ha a jogosultsági pontok jogosultja a pontjait – ahogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztetett 2. kérdés f) pontjában kifejtik – végső soron az MRL által üzemeltetett szállodákban igénybe vehető szálláshelyre cseréli, feltéve, hogy ez a szálloda is a jogosultsági pontok megszerzésének időpontjában rendelkezésre álló szálláshelyállomány részét képezi.

88.      A szállodaágazatban való elhelyezés ugyanis szintén e rendelkezés értelmében vett „ingatlanokkal kapcsolatos” szolgáltatásnak minősül. E jogi álláspont igazolásának tekinthető az a magyarázat, amelyet a közösségi jogalkotó a 2006/112/EK irányelvnek a szolgáltatásnyújtás teljesítési helye tekintetében történő módosításáról szóló, 2008. február 12‑i 2008/08/EK tanácsi irányelvvel(34) adott(35). A 2008/08 irányelv ugyanis úgy módosítja a 2006/112 irányelv 47. cikkét – a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontját felváltó rendelkezést –, hogy ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásnyújtás alatt „a szálláshelyadási szolgáltatást a szállodaiparban és a hasonló kereskedelmi ágazatokban”, valamint „ingatlan használati jogának biztosítását” is érteni kell.

89.      Ennek megfelelően nem befolyásolja a jogi értékelést, hogy az ügyfelek a pontjaikat – az alapszabály rendelkezései szerint – az MRL által üzemeltetett szállodákban való elhelyezésre cserélhetik. Inkább a jogosultsági pontok ügyfél általi megszerzésének módját(36) kell mindig figyelembe venni.

d)      A klubtagságként való besorolás mellőzése

90.      Ezzel szemben nem osztható az Egyesült Királyság Kormányának azon álláspontja, miszerint a jellemző szolgáltatást klubtagságként kell besorolni, és alkalmazni kell a hatodik irányelv 9. cikkének (1) bekezdését.

91.      Ahogy a Bizottság helytállóan kifejti, az ügyfél az alapügyben nem azért fizet, hogy egy klub tagja legyen. Az általa teljesített kifizetések esetében például nem olyan rendszeres tagsági díjról van szó, amelyet átalányösszeg formájában fizetnek számos szolgáltatásért. A Kennemer Golf ügyben hozott ítélettől(37) eltérően ugyanis, amelynek alapjául ilyen tényállás szolgált(38), az alapügyben az egyes kifizetések mindenképpen hozzárendelhetők egyes szolgáltatásokhoz. Ettől eltekintve úgy tűnik, hogy az RCI Europe ügyben hozott ítélet óta az Egyesült Királyság Kormánya által elvégzett besorolás jogilag nem helytálló. Abban az ügyben, amelynek tárgyát egy olyan kereskedelmi modell HÉA szempontú értékelése képezte, amely hasonló a klubtagság kereskedelmi modelljéhez, a Bíróság az összes körülmény gondos vizsgálata alapján képes volt kölcsönösségen alapuló viszonyt megállapítani a díjak egyes típusai és az egyesület által nyújtott egyes szolgáltatások között(39).

92.      A 9. cikk (2) bekezdése a) pontjának alkalmazása abban az ügyben azért jött tekintetbe, mivel a Bíróság egy további lépésben megállapította, hogy az időben megosztott használati jogok cserealapjához való hozzáférés csak járulékos elem volt a tulajdonképpeni célhoz, a cseréhez vagy az ilyen cserében való részvétel lehetőségéhez(40). Tekintettel arra, hogy a Bíróság az időben megosztott használati jogokat ingatlanokon fennálló jogoknak, és azok hasonló jogok gyakorlásáért cserébe történő átruházását ingatlanokhoz kapcsolódó ügyletnek tekintettel(41), e rendelkezés alkalmazása abban az ügyben logikusnak tűnik.

93.      Következésképpen az alapügyben kizárt a hatodik irányelv 9. cikke (1) bekezdésének azzal az indokkal való alkalmazása, hogy a szóban forgó szolgáltatást klubtagságként kell besorolni.

e)      Közbenső következtetés

94.      Ennélfogva az előzetes döntéshozatalra előterjesztett 3. kérdés a) pontjára azt a választ kell adni, hogy az MRL által nyújtott szolgáltatások a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja (jelenleg a 2006/112 irányelv 45. cikke) értelmében vett „ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatásoknak” minősülnek, a szolgáltatásnyújtás helyének meghatározása tekintetében pedig a következőket kell figyelembe venni.

95.      A kiemelt szolgáltatási díj tekintetében a szolgáltatásnyújtás helye az a hely, ahol az érintett tagot megillető időben megosztott használati jog tárgyát képező ingatlan fekszik.

96.      A vételár tekintetében a szolgáltatásnyújtás helyét aszerint kell meghatározni, hogy a szolgáltató mely tagállamokban tart fenn ingatlanokat a jogosultsági pontok ügyfél általi megszerzése időpontjában. A HÉA‑t az érintett tagállamokban található, állományban lévő ingatlanok arányának megfelelően kell kivetni.

C –    Az adómentesség lehetőségéről

1.      Szálláshely‑közvetítés az MRL által üzemeltetett szállodákban

97.      Arra a kérdésre, hogy az MRL által nyújtott szolgáltatás mentes‑e a HÉA‑fizetési kötelezettség alól – amennyiben jogosultsági pontok értékesítéséről és az MRL által üzemeltetett szállodákban való elhelyezés közvetítéséről van szó – egyértelműen nemleges választ kell adni, mivel a hatodik irányelv 13. cikke B. része b) pontjának 1. alpontja a szállodaiparban nyújtott szálláshelyadási szolgáltatást kifejezetten kivonja az adómentesség hatálya alól.

2.      Szálláshely‑közvetítés olyan ingatlanokban, amelyeken harmadik személyek időben megosztott használati illetősége áll fenn

98.      Ellenben az a kérdés, hogy az olyan ingatlanokban lévő szálláshely MRL által végzett visszterhes közvetítése, amelyeken harmadik személyek időben megosztott használati illetősége áll fenn, HÉA‑kötelezettség alá tartozik‑e, részletes kifejtést igényel. Az e kérdésre adandó válasz ugyanis attól függ, hogy ezt a tevékenységet a 13. cikk B. részének b) pontja értelmében vett „ingatlanok bérbeadásaként” kell‑e besorolni, és hogy alkalmazandók‑e esetleges kivételek.

a)      Az adómentességekről és a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontjában foglalt kivételekről általában

99.      Az irányelv szerint az ingatlanok bérbeadása főszabály szerint mentes a HÉA alól. Ahogy Jacobs főtanácsnok a Blasi‑ügyben ismertetett indítványában(42) részletesen kifejtette, ez a mentesség azokat a különös nehézségeket tükrözi, amelyek az ilyen termékeket terhelő HÉA kivetése során jelentkeznek. A szokásos termékektől eltérően az ingatlanok nem valamely termelési folyamat eredményeként jönnek létre. A bérbeadás inkább passzív tevékenység, amelyből nem következik jelentős értéktöbblet. Jóllehet a hatodik irányelv 4. cikke értelmében vett gazdasági tevékenységnek minősül, ezért főszabály szerint mentes az adó alól. Más a helyzet a 13. cikk B. része b) pontjának 1. alpontjában foglalt ügyletek esetében, mivel ezek az ingatlan aktívabb használatához kapcsolódnak, és ezért indokolják az adóztatást(43).

100. A főszabály‑kivétel viszony ebben a rendelkezésben végső soron kihat az egyes tényállási elemek értelmezésére. Az adónak – az első irányelv(44) ötödik preambulumbekezdésében foglalt adósemlegesség elve által megkövetelt – lehető legáltalánosabb kivetése azt eredményezi, hogy a hozzáadottérték‑adó hatályát megalapozó tényállási elemeket kiterjesztően kell értelmezni. Megfordítva ebből az következik, hogy a kivételeket, tehát az adómentességeket megszorítóan kell értelmezni(45). Az időközben hatályon kívül helyezett második irányelv(46) negyedik preambulumbekezdésében még kifejezésre jutott: „Annak érdekében, hogy a rendszer egyszerűen és semlegesen alkalmazható, valamint az általános adómérték ésszerű határok között tartható legyen, a különleges szabályokat és a kivételeket korlátozni kell”.

101. A Bíróság a hatodik irányelv szerinti adómentességeket az irányelvben foglalt megfelelő rendelkezések hiányában is mindig megszorítóan értelmezi, miközben utal állandó ítélkezési gyakorlatára. A fent említett elv értelemszerű alkalmazása során a Bíróság megállapította, hogy „a hatodik irányelv 13. cikkében foglalt adómentességek leírására használt kifejezéseket szigorúan kell értelmezni, mivel ezek kivételt jelentenek a főszabályhoz képest, miszerint az adóalany által ellenszolgáltatás fejében teljesített minden szolgáltatásnyújtás után HÉA‑t kell fizetni”(47).

b)      Az „ingatlanok bérbeadásának” fogalma

102. A Bíróság továbbá abból indul ki, hogy a hatodik irányelv 13. cikke szerinti adómentességek a közösségi jog autonóm fogalmai, és ezért meghatározásukat a közösségi jog segítségével kell elvégezni(48). Ez nem utolsósorban a „bérbeadás” fogalmára is érvényes, amelynek alapvető ismérve a Bíróság álláspontja szerint az, hogy „meghatározott időszakra és díjazás ellenében átruházzák az érintett részére valamely ingatlannak a tulajdonoséhoz hasonló használati jogát, és minden más személyt kizárnak e jog gyakorlásából” (49). Annak eldöntése érdekében, hogy egy adott megállapodás megfelel‑e a fenti meghatározásnak, figyelembe kell venni az ügylet összes elemét és lefolyásának körülményeit(50). Ennek során a tényleges tartalom(51) az irányadó, függetlenül attól, hogy maguk a felek hogyan minősítették azt(52).

103. Véleményem szerint e feltételek teljesülnek azon használati jog tekintetében, amelyet az ügyfél a pontjaiért cserébe kap. Egyrészt ez a jog – ahogy az MRL meggyőzően kifejti(53), és a felek többsége legalábbis hallgatólagosan elismeri – olyan ismérvekkel rendelkezik, amelyek e fogalom-meghatározás értelmében megfelelnek a 13. cikk B. részének b) pontja szerinti „bérbeadás” ismérveinek. Másrészt meg kell állapítani, hogy az időben megosztott használati jog, tekintet nélkül annak az egyes tagállamok joga szerint megállapítandó jogi természetére(54), a jogosultnak a lakásbérlettel összehasonlítható használati jogot biztosít(55). Erre már az RCI Europe ügyben ismertetett indítványomban is utaltam(56).

104. Igaz ugyan, hogy az üdülőingatlanok közvetítésével, ahogy azt a felperes üzletszerűen folytatja, a jogok nem szállnak át egyik tagról a másikra. Az előzetes döntéshozatalra utaló határozat szerint inkább arról van szó, hogy meghatározott hetekre vonatkozó használati jogot helyeznek el a kezelő szervnél, tehát az ügyfél nem szerzi meg magát az időben megosztott használati illetőséget. Mindazonáltal rá kell mutatni arra, hogy a time‑sharing‑szerződések rendszerint biztosítják a használati jogok visszterhesen vagy ingyenesen történő átengedését harmadik személyek részére, ezért ez utóbbi is hivatkozhat ezekre a jogokra(57). E tekintetben abból kell kiindulni, hogy az az ügyfél, aki ilyen üdülőingatlant kap használatra, az időben megosztott használati illetőség jogosultjához hasonló jogi pozíciót szerez.

105. Az itt képviselt, a 13. cikk B. részének b) pontja szerinti „bérbeadásnak” való minősítéssel csak és kizárólag az Egyesült Királyság Kormányának álláspontja ellentétes, amely mindazonáltal kevésbé tűnik számomra meggyőzőnek, mivel kizárólag az első ügyletet – a jogosultsági pontok értékesítését – veszi figyelembe. Így például indokolásként utal arra, hogy először is ehhez az ügylethez nem kapcsolódik valamely kellően meghatározott ingatlan átengedése, másodszor pedig a jogosultsági pontokat adott körülmények között soha nem váltják be. Mindazonáltal ez az álláspont túl formális, mivel először is az MRL kereskedelmi modelljének csak az egyik vonatkozását veszi figyelembe, másodszor pedig nincs tekintettel az első ügylet tényleges céljára. Az ügyfél ugyanis végső soron azzal a szándékkal szerez jogosultsági pontokat, hogy heti használati jogot szerezzen valamely üdülőingatlanon(58). Ezért a használat átengedésének „bérbeadásként” való jogi minősítése szempontjából lényegtelen, hogy az első ügylet időpontjában az ingatlan egyes jellemzői adott körülmények között nem kellően ismertek, mivel legalábbis a használat feltételei ismertek a felek számára. Ezek a használati feltételek – ahogy már láttuk(59) – megfelelnek a HÉA‑jog értelmében vett bérbeadás Bíróság által kialakított fogalom-meghatározásának. Az Egyesült Királyság Kormánya által képviselt jogi álláspontot tehát el kell utasítani.

106. Következésképpen az alapügy tárgya az e rendelkezés értelmében vett „ingatlanok bérbeadása”. Felmerül azonban a kérdés, hogy alkalmazandó‑e valamelyik kivétel.

c)      A 13. cikk B. része b) pontjának 1. alpontjában foglalt kivétel alkalmazhatósága

107. A jelen ügyben adott körülmények között tekintetbe jön azon rendelkezés alkalmazhatósága, miszerint a „szálláshelyadási szolgáltatás a szállodaiparban vagy a hasonló kereskedelmi ágazatokban” az adómentesség hatályán kívül esik. Az itt releváns, olyan ingatlanokban való elhelyezés esetében ugyanis, amelyeken harmadik személyek időben megosztott használati illetősége áll fenn, szóba jöhetne a „hasonló kereskedelmi ágazatban biztosított szálláshely”. Itt azt kell figyelembe venni, hogy a tulajdonképpeni adómentességhez képesti kivételként a hatodik irányelv 13. cikke B. része b) pontjának 1. alpontját alapvetően nem szabad megszorítóan értelmezni annak érdekében, hogy az összes ügylet általános adóztatására vonatkozó szabály érvényre jusson(60).

108. E rendelkezés alkalmazása először is adópolitikai tekintetben a HÉA‑rendelkezéseknek az alapügyre való koherens alkalmazásának érdekét szolgálná, mivel nincs elfogadható indok arra, hogy az üdülőingatlanokban való rövid tartamú elhelyezést adójogilag másként kezeljék, mint a szállodaiparban nyújtott szálláshelyadási szolgáltatást. Ahogy az előzetes döntéshozatalra utaló határozatból kitűnik, az ügyfél főszabály szerint szabadon választhat a két lehetőség között. Az MRL által elért bevétel adóztatásának az ügyfél esetleges választási jogához való kapcsolása nem lenne összeegyeztethető az adósemlegesség elvével, amely megköveteli az összes ügylet általános adóztatását, és azt, hogy adójogi szempontból egyenlően kezeljék őket(61). Ezt a HÉA‑rendelkezések alkalmazásának előreláthatósága sínylené meg. Ezenkívül – ellentétes információk hiányában – a két szolgáltatás alig különbözik egymástól, ezért nem igazolják az eltérő adójogi bánásmódot.

109. A hatodik irányelv 13. cikke B. része b) pontjának 1. alpontjában foglalt szabály azt jelzi, hogy a szállodaiparban biztosított szálláshely mellett mindenképpen lehetnek hasonló kereskedelmi ágazatok, amelyek a HÉA hatálya alá tartozhatnak, miközben meg kell jegyezni, hogy e rendelkezés szerint a tagállamok e mentesség alkalmazásának körét illetően további kivételeket írhatnak elő. Ahogy a Bíróság a Blasi‑ügyben hozott ítéletben(62) kimondta, a tagállamok a szálláshelyadás fogalmának meghatározása során – amely a hatodik irányelv 13. cikke B. része b) pontjának 1. alpontja szerinti ingatlanok bérbe‑ és haszonbérbe adására vonatkozó mentességtől eltérően adóköteles – szabályozási mozgástérrel rendelkeznek(63). Mindazonáltal ezt korlátozza e rendelkezés célkitűzése, amely szálláshelyek rendelkezésre bocsátása esetén az, hogy a szállodaiparban vagy a hasonló kereskedelmi ágazatokban nyújtott – adóköteles – szálláshelyadási szolgáltatást meg kell különböztetni az ingatlanok adómentes bérbe‑ és haszonbérbe adásától. A Bíróság abban az ítéletben elismerte a tagállamoknak a hatodik irányelv 13. cikke B. része b) pontja 1. alpontjának átültetése során fennálló azon jogát, hogy meghatározzák a számukra e megkülönböztetésre alkalmasnak tűnő kritériumokat(64). E tekintetben a szállodaiparban nyújtott szálláshelyadási szolgáltatás (mint adóköteles szolgáltatás) és a szálláshelyek bérbeadása (mint adómentes szolgáltatás) közötti különbségtételre alkalmas kritériumként elismerte a szálláshelyen való elhelyezés időtartamát(65).

110. Tekintettel arra, hogy a szóban forgó szolgáltatásoknak – az üdülőingatlanokban való elhelyezésnek és a szállodaiparban nyújtott szálláshelyadásnak – lényegében ugyanaz a célkitűzése, és ezek az egyéb bérbeadástól a szálláshelyen való elhelyezés rövid időtartamában különböznek, ezen ítélkezési gyakorlat alapügyre való megfelelő alkalmazása mindenképpen kézenfekvőnek tűnik.

d)      A 13. cikk B. része b) pontjának második albekezdésében foglalt felhatalmazás alkalmazhatósága

111. Abban a nem valószínűtlen esetben is azonban, ha a „hasonló kereskedelmi ágazat” jogi követelményének teljesülésére az alapügy konkrét körülményeire tekintettel nemleges választ kellene adni, például mivel az MRL üdülőingatlanaiban való elhelyezés rendszerint nem ugyanolyan típusú szolgáltatásokhoz kapcsolódik, mint amelyeket az ügyfél egyébként egy szállodában kap(66), a tagállamok – ahogy a Bizottság helytállóan kifejti(67) – a 13. cikk B. része b) pontjának második bekezdésében foglalt általános felhatalmazás és a számukra ebben biztosított szabályozási mozgástér alapján mindenesetre jogosultak lennének arra, hogy az üdülőingatlanokban való efféle rövid tartamú elhelyezést is kivonják az adómentesség hatálya alól. Ez a rendelkezés ugyanis megengedi számukra, hogy az ingatlanok bérbeadásának adómentességét illetően további kivételeket állapítsanak meg(68). Ez tehát önálló szabályozási tartalommal rendelkezik a közösségi jogalkotó által a hatodik irányelv 13. cikke B. része b) pontjának 1–4. alpontjában felsorolt esetekkel szemben.

112. A fenti megfontolásokból az következik, hogy a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja nem korlátozza a tagállamokat abban, hogy az olyan ingatlanokban lévő szálláshelyek visszterhes közvetítését, amelyeken harmadik személyek időben megosztott használati illetősége áll fenn, a HÉA‑fizetési kötelezettség hatálya alá helyezzék, amennyiben az ilyen gazdasági tevékenység tárgya szálláshely rövid időtartamra való szolgáltatása.

D –    Következtetések

113. Összefoglalásképpen megállapítható, hogy az MRL által nyújtott jogosultsági pontok olyan szolgáltatását, amely a vevőt évente ‑ az MRL üdülőiben időben megosztott használatú szálláshelyek lefoglalására és használatára ‑ beváltható pontokra jogosítja fel, a hatodik irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja (jelenleg a 2006/112 irányelv 45. cikke) értelmében vett „ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatás” részének kell tekinteni.

114. A szolgáltatásnyújtás helyének meghatározását illetően másfelől különbséget kell tenni a kiemelt szolgáltatási díj és a vételár ellenében nyújtott szolgáltatások között.

115. Az olyan egyesület által nyújtott szolgáltatás teljesítésének helye, amelynek tevékenységét heti használati jogok elcserélésének megkönnyítése képezi, amiért ez az egyesület ellenszolgáltatásként kiemelt szolgáltatási díjat szed be az ügyfeleitől, az a hely, amelyen az az ingatlan fekszik, amelyen az érintett ügyfélnek időben megosztott használati illetősége áll fenn.

116. Az olyan szolgáltatásnyújtás helyét, amelynek tárgyát jogosultsági pontok értékesítése képezi, aszerint kell meghatározni, hogy mely tagállamokban tart fenn a szolgáltató ingatlanokat a jogosultsági pontok ügyfél általi megszerzése időpontjában. A HÉA‑t az érintett tagállamokban található, állományban lévő ingatlanok arányának megfelelően kell kivetni.

117. Az adómentesség lehetőségére igenlő választ kell adni, tekintettel arra, hogy a fent ismertetett szolgáltatás a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja (jelenleg a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének l) pontja) értelmében vett „ingatlanok bérbeadásaként” jellemezhető. Mindazonáltal ez a rendelkezés nem korlátozza a tagállamokat abban, hogy ezt a szolgáltatást kivonják az adómentesség hatálya alól.

VIII – Végkövetkeztetések

118. A fenti megfontolások alapján azt javasolom a Bíróságnak, hogy a Court of Session előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdéseire a következő választ adja:

1.      Az MRL által nyújtott szerződéses jogok (jogosultsági pontok) olyan szolgáltatását, amely a vevőt évente ‑ az MRL üdülőiben időben megosztott használatú szálláshelyek lefoglalására és használatára ‑ beváltható pontokra jogosítja fel, a tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó‑rendszer: egységes adóalap‑megállapításról szóló, 1977. május 17‑i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv 9. cikke (2) bekezdésének a) pontja (jelenleg a közös hozzáadottértékadó‑rendszerről szóló, 2006. november 28‑i 2006/112 tanácsi irányelv 45. cikke) értelmében vett „ingatlanokkal kapcsolatos szolgáltatás” részének kell tekinteni.

2.      A kiemelt szolgáltatási díj tekintetében a szolgáltatásnyújtás helye az a hely, ahol az érintett tagot megillető időben megosztott használati jog tárgyát képező ingatlan fekszik. A vételár tekintetében a szolgáltatásnyújtás helyét aszerint kell meghatározni, hogy mely tagállamokban tart fenn a szolgáltató ingatlanokat a jogosultsági pontok ügyfél általi megszerzése időpontjában. A HÉA‑t az érintett tagállamokban található, állományban lévő ingatlanok arányának megfelelően kell kivetni.

3.      A fent ismertetett szolgáltatás ugyan a hatodik irányelv 13. cikke B. részének b) pontja (jelenleg a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) bekezdésének l) pontja) értelmében vett „ingatlanok bérbeadásaként” jellemezhető. Mindazonáltal ez a rendelkezés nem korlátozza a tagállamokat abban, hogy ezt a szolgáltatást kivonják az adómentesség hatálya alól.

1 – Eredeti nyelv: német.

2 – Az előzetes döntéshozatali eljárást az Európai Unióról szóló szerződés és az Európai Közösséget létrehozó szerződés módosításáról szóló, 2007. december 13‑i Lisszaboni Szerződés (HL C 306., 1. o.) szerint jelenleg az Európai Unió működéséről szóló szerződés 267. cikke szabályozza.

3 – HL L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.

4 – A C‑37/08. sz. RCI Europe ügyben 2009. szeptember 3‑án hozott ítélet (EBHT 2009., I‑7533. o.).

5 – HL L 347., 1. o.

6 – Megfelel a 2006/112 irányelv 43. cikkének.

7 – Megfelel a 2006/112 irányelv 45. cikkének.

8 – Megfelel a 2006/112 irányelv 62–66. cikkének.

9 – Megfelel a 2006/112 irányelv 135. cikke (1) és (2) bekezdésének.

10 – Lásd továbbá ebben az értelemben Haunold, P., Mehrwertsteuer bei sonstigen Lesitungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen, Bécs 1997., 121. o. Lásd még Terra, B./Kajus, J., A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008, 1. kötet, 497. o., akik szerint a szolgáltatásnyújtási hely meghatározásának tana nem játszik szerepet azokban az esetekben, amelyekben a bevételek egy és ugyanazon nemzeti adóztatási joghatóság alá tartoznak. Amint több nemzeti adóhatóság rendelkezik joghatósággal, mert például a termékeket valamely másik tagállam területére vitték, vagy a szolgáltatást olyan személy részére nyújtották, akinek lakóhelye valamely másik tagállamban van, nem állapítható meg egyértelműen, hogy a gazdasági tevékenységet egy adott államon belül vagy azon kívül fejtették‑e ki. A szolgáltatásnyújtás helyének meghatározása döntő annak a kérdésnek a megválaszolásában, hogy ki kell‑e vetni a HÉA‑t, és ha igen, hol.

11 – Weiermayer, R., „Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH”, in: EuGH‑Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis (kiadta: Markus Achatz/Michael Tumpel), Bécs 2001., 125. o.

12 – Lásd ebben az értelemben a C‑168/84. sz. Berkholz‑ügyben 1985. július 4‑én hozott ítélet (EBHT 1985., 2251. o.) 14. pontját; a C‑327/94. sz. Dudda‑ügyben 1996. szeptember 26‑án hozott ítélet (EBHT 1996., I‑4595. o.) 20. pontját; a C‑167/95. sz., Linthorst és társai ügyben 1997. március 6‑án hozott ítélet (EBHT 1997., I‑1195. o.) 10. pontját és a C‑452/03. sz. RAL‑ügyben 2005. május 12‑én hozott ítélet (EBHT 2005., I‑3947. o.) 23. pontját. Ezekben az ügyekben a Bíróság a hatodik irányelvnek a szolgáltatásnyújtás helyére vonatkozó rendelkezéseket tartalmazó 9. cikkével összefüggésben leszögezi, hogy e rendelkezések a kettős adóztatást eredményező joghatósági összeütközéseket, valamint a bevételek adóztatásának elmaradását kívánják megakadályozni.

13 – Menner, S., Die Umsatzsteuer‑Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe, Köln 1992., 81. o., szerint e szabályozás fő célja az adóztatási joghatóságok egyértelmű elhatárolása a tagállamok között a kettős adóztatás és az adózatlan fogyasztás elkerülése érdekében.

14 – A C‑166/05. sz. Heger‑ügyben 2006. március 7‑én ismertetett indítványának (EBHT 2006., I‑7749. o.) 27. pontjában Sharpston főtanácsnok arról beszél, hogy a közösségi jogalkotó belső feszültséget hozott létre a hatodik irányelvben azáltal, hogy a szolgáltatásnyújtás helyére vonatkozó általános szabályokat a származási ország, és nem a rendeltetési hely elvére alapozta, habár a HÉA, mint fogyasztási adó, azon az elven alapul, amely szerint azt az igénybevétel helyén kell kivetni.

15 – Communier, J.‑M., Droit fiscal communautaire, Brüsszel 2001., 293. o., ezt a körülményt a hatodik irányelv létrejöttének történetével magyarázza. Eszerint az irányelvjavaslat kidolgozásakor abból indultak ki, hogy a vállalkozás székhelyének alapulvétele a legpraktikusabb megoldás, minek során azonban e javaslat még viszonylag kevés kivételt írt elő. Mindazonáltal a kivételek száma a Tanácsban a záró tárgyalások során nőtt, aminek eredményeképpen a Tanács által 1977 májusában elfogadott normaszöveg azóta nem kezelhető egyszerűen.

16 – A Bíróság jogosult az elé terjesztett kérdéseket adott esetben átfogalmazni annak érdekében, hogy hasznos választ adjon a kérdést előterjesztő bíróságnak az előtte folyamatban lévő ügy eldöntéséhez. Lásd a C‑62/00. sz. Marks & Spencer ügyben 2002. július 11‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑6325. o.) 32. pontját, a C‑88/99. sz. Roquette Frères ügyben 2000. november 28‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑10465. o.) 18. és 19. pontját és a C‑87/97. sz. Consorzio per la tutela del formaggio Gorgonzola ügyben 1999. március 4‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑1301. o.) 16. pontját.

17 – Lásd ebben az összefüggésben a C‑16/93. sz. Tolsma‑ügyben 1994. március 3‑án hozott ítélet (EBHT 1994., I‑743. o.) 14. pontját, a C‑172/96. sz. First National Bank of Chicago ügyben 1998. június 14‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑4387. o.) 26–29. pontját és a C‑174/00. sz. Kennemer Golf ügyben 2002. március 21‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑3293. o.) 39. pontját.

18 – Lásd az MRL beadványának 3.32. pontját (14. o.).

19 – Lásd az MRL beadványának 3.33. pontját (14. o.).

20 – Lásd a 4. lábjegyzetben hivatkozott RCI Europe ügyben hozott ítélet 39. és 40. pontját.

21 – Ebben az értelemben Weiermayer, R., a 11. lábjegyzetben hivatkozott mű, 134. o.

22 – Lásd az MRL beadványának 7., 9. és 22. oldalát, valamint az Egyesült Királyság Kormánya beadványának 20. pontját (8. o.) és a görög kormány beadványának 23. pontját.

23 – Lásd az MRL beadványának 3.22. pontját (11. o.) és 5.10. pontját (22. o.).

24 – Lásd a 70/83. sz. Kloppenburg‑ügyben 1984. február 22‑én hozott ítélet (EBHT 1984., 1075. o.) 11. pontját; a 348/85. sz., Dánia kontra Bizottság ügyben 1987. december 15‑én hozott ítélet (EBHT 1987., 5225. o.) 19. pontját; a C‑209/96. sz., Egyesült Királyság kontra Bizottság ügyben 1998. október 1‑jén hozott ítélet (EBHT 1998., I‑5655. o.) 35. pontját; a C‑301/97. sz., Hollandia kontra Tanács ügyben 2001. november 22‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑8853. o.) 43. pontját és a C‑17/01. sz. Sudholz‑ügyben 2004. április 29‑én hozott ítélet (EBHT 2004., I‑4243. o.) 34. pontját.

25 – Poiares Maduro főtanácsnok C‑354/03., C‑355/03. és C‑484/03. sz., Optigen és társai egyesített ügyekben 2005. február 16‑án ismertetett indítványának (EBHT 2006., I‑483. o.) 29. pontja.

26 – Ebben az értelemben Ridsdale, M., „Abuse of rights, fiscal neutrality and VAT”, EC Tax Review, 2005., 2. szám, 87. o. Terra, B./Kajus, J., a 10. lábjegyzetben hivatkozott mű, 36. o., is rámutat a jogbiztonság elvének az adójogban fennálló különös jelentőségére.

27 – A C‑166/05. sz. Heger‑ügyben 2006. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑7749. o.) 24. pontja.

28 – Sharpston főtanácsnok 14. lábjegyzetben hivatkozott Heger‑ügyben 2006. március 7‑én ismertetett indítványának 31. és 33. pontja.

29 – A 102/86. sz. Apple and Pear Developement Council ügyben 1988. március 8‑án hozott ítélet (EBHT 1988., 1443. o.) 11. és 12. pontja, valamint a 17. lábjegyzetben hivatkozott Tolsma‑ügyben hozott ítélet 13. pontja.

30 – Lásd ebben az összefüggésben az RCI Europe ügyben hozott ítéletet, amelynek alapjául nyilvánvalóan hasonló megfontolások szolgálnak. A Bíróság ugyanis jogosan mondta ki a 28. pontban a vita tárgyát képező kereskedelmi modell tekintetében azt, hogy „a tagok először is csak az RCI Weeks programhoz való hozzáférést szereznek a belépési díj ellenében, az is igaz, hogy az ilyen programhoz való csatlakozás az időben megosztott használati jog jogosultja számára nem lenne célszerű, ha nem állna szándékában e jogát más tagok hasonló jogára elcserélni”. A 29. pont szerint továbbá „még az RCI Weeks program különböző szakaszainak figyelembevétele esetén is, amennyiben az időben megosztott használati jogoknak az RCI Europe által létrehozott piacon keresztül való cseréjére irányuló szándék nem állna fenn, a belépési díj és az éves tagdíj okafogyottá válna”.

31 – A C‑419/02. sz. BUPA‑ügyben 2006. február 21‑én hozott ítélet (EBHT 2006., I‑1685. o.).

32 – Uo., 48. pont.

33 – Uo., 50. pont.

34 – HL L 44., 11. o.

35 – Terra B./Kajus, J., a 10. lábjegyzetben hivatkozott mű, 514. o., e rendelkezés szövegének változását csupán a már fennálló jogi helyzet tisztázásának tekinti. Emellett szól a 2008/08 irányelv (6) preambulumbekezdése is, miszerint a meghatározott kivételeknek, amelyeknek biztosítaniuk kell, hogy az adózás a fogyasztás helye szerint történjen, nagyrészt „már létező követelményeken” kell alapulniuk.

36 – A jogosultsági pontok megszerzésének módjairól lásd a jelen indítvány 53. pontját.

37 – A 17. lábjegyzetben hivatkozott Kennemer Golf ügyben hozott ítélet.

38 – Uo.

39 – Lásd a 4. lábjegyzetben hivatkozott RCI Europe ügyben hozott ítélet 34. és 35. pontját.

40 – Uo., 35. pont.

41 – Uo., 37. pont.

42 – Jacobs főtanácsnok C‑346/95. sz. Blasi‑ügyben 1997. szeptember 25‑én ismertetett indítványának (EBHT 1998., I‑481. o.) 15. és 16. pontja.

43 –      Lásd La Pergola főtanácsnok C‑12/98. sz. Amegual‑ügyben 1999. március 18‑án ismertetett indítványának (EBHT 2000., I‑527. o.) 9. pontjában és Ruiz‑Jarabo Colomer főtanácsnok C‑284/03. sz. Temco Europe ügyben 2004. május 4‑én ismertetett indítványának (EBHT 2004., I‑11237. o.) 24. pontjában foglalt hasonló fejtegetéseit.

44 – A tagállamok forgalmi adókra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról szóló, 1967. április 11‑i 67/227/EGK első tanácsi irányelv, HL 71., 1301. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 3. o.

45 – Ebben az értelemben Lohse, C., „Der Neutralitätsgrundsatz im Mehrwertsteuerrecht”, in: EuGH‑Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, a 11. lábjegyzetben hivatkozott mű, 62. o.

46 – A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – a közös hozzáadottértékadó‑rendszer struktúrája és alkalmazási módjairól szóló, 1967. április 11‑i 67/228/EGK második tanácsi irányelv (HL 71., 1303. o.). Hatályon kívül helyezte a hatodik irányelv 37. cikke.

47 – A 348/87. sz. Stichting Uitvoering Financiële Acties ügyben 1989. június 15‑én hozott ítélet (EBHT 1989., 1737. o.) 13. pontja; a C‑453/93. sz. Bulthuis‑Griffioen ügyben 1995. augusztus 11‑én hozott ítélet (EBHT 1995., I‑2341. o.) 19. pontja; a C‑2/95. sz. SDC‑ügyben 1997. június 5‑én hozott ítélet (EBHT 1997., I‑3017. o.) 20. pontja; a C‑346/95. sz. Blasi‑ügyben 1998. február 12‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑481. o.) 18. pontja; a C‑216/97. sz. Gregg‑ügyben 1999. szeptember 7‑én hozott ítélet (EBHT 1999., I‑4947. o.) 12. pontja; a C‑359/97. sz., Bizottság kontra Egyesült Királyság ügyben 2000. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6355. o.) 64. pontja és a C‑358/97. sz., Bizottság kontra Írország ügyben 2000. szeptember 12‑én hozott ítélet (EBHT 2000., I‑6301. o.) 52. és 55. pontja; a C‑150/99. sz. Stockholm Lindöpark ügyben 2001. január 18‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑493. o.) 25. pontja; a C‑275/01. sz. Sinclair Collis ügyben 2003. június 12‑én hozott ítélet (EBHT 2003., I‑5965. o.) 23. pontja; a C‑284/03. sz. Temco Europe ügyben 2004. november 18‑án hozott ítélet (EBHT 2004., I‑11237. o.) 17. pontja és a C‑428/02. sz. Fonden Marselisborg Lystbådehavn ügyben 2005. március 3‑án hozott ítélet (EBHT 2005., I‑1527. o.) 29. pontja.

48 – Lásd a 235/85. sz., Bizottság kontra Hollandia ügyben 1987. március 26‑án hozott ítélet (EBHT 1987., 1471. o.) 18. pontját; a 47. lábjegyzetben hivatkozott Stichting Uitvoering Financiële Acties ügyben hozott ítélet 11. pontját; a 47. lábjegyzetben hivatkozott SDC‑ügyben hozott ítélet 21. pontját; a C‑149/97. sz. Institute of the Motor Industry ügyben 1998. november 12‑én hozott ítélet (EBHT 1998., I‑7053. o.) 17. pontját; a 47. lábjegyzetben hivatkozott Bizottság kontra Írország ügyben hozott ítélet 51. pontját; a C‑240/99. sz. Försäkringsaktiebolaget Skandia ügyben 2001. március 8‑án hozott ítélet (EBHT 2001., I‑1951. o.) 32. pontját; a C‑141/00. sz. Ambulanter Pflegedienst Kügler ügyben 2002. szeptember 10‑én hozott ítélet (EBHT 2002., I‑6833. o.) 25. pontját; a C‑315/00. sz. Maierhofer‑ügyben 2003. január 16‑án hozott ítélet (EBHT 2003., I‑563. o.) 25. pontját; a 47. lábjegyzetben hivatkozott Sinclair Collis ügyben hozott ítélet 22. pontját; a 47. lábjegyzetben hivatkozott Temco Europe ügyben hozott ítélet 16. pontját; a 47. lábjegyzetben hivatkozott Fonden Marselisborg Lystbådehavn ügyben hozott ítélet 27. pontját; a C‑455/05. sz. Velvet & Steel Immobilien ügyben 2007. április 19‑én hozott ítélet (EBHT 2007., I‑3225. o.) 15. pontját és a C‑451/06. sz. Walderdorff‑ügyben 2007. december 6‑án hozott ítélet (EBHT 2007., I‑10637. o.) 16. pontját.

49 – A C‑326/99. sz. „Goed Wonen”‑ügyben 2001. október 4‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑6831. o.) 55. pontja, a C‑108/99. sz. Cantor Fitzgerald International ügyben 2001. október 9‑én hozott ítélet (EBHT 2001., I‑7257. o.) 21. pontja és a 47. lábjegyzetben hivatkozott Sinclair Collis ügyben hozott ítélet 25. pontja.

50 – Lásd a 47. lábjegyzetben hivatkozott Stockholm Lindöpark ügyben hozott ítélet 26. pontját.

51 – A 49. lábjegyzetben hivatkozott Cantor Fitzgerald International ügyben hozott ítélet 33. pontja.

52 – A 48. lábjegyzetben hivatkozott Maierhofer‑ügyben hozott ítélet 39. pontja.

53 – Lásd az MRL beadványának 3.18. pontját (9. o.).

54 – Az ingatlanok időben megosztott használati jogának megszerzésére irányuló szerződések egyes szempontjai vonatkozásában a fogyasztók védelméről szóló, 1994. október 26‑i 94/47/EK európai parlamenti és tanácsi irányelv (HL L 280., 83. o.; magyar nyelvű különkiadás 13. fejezet, 13. kötet, 315. o.) 1. cikke előírja, hogy „a tagállamok [továbbra is] illetékesek [...] többek között az irányelv szabályozási körébe tartozó szerződések tárgyát képező jogok jogi természetének meghatározásában”. Ennek az irányelvnek a 2. cikke az időben megosztott használati jogot úgy határozza meg, mint „ingatlan birtoklására szóló jogot, vagy más, egy vagy több ingatlantulajdonnak az év egy meghatározott vagy meghatározható, egy hétnél nem rövidebb ideig való használatára szóló jogot”.

55 – Kelp, U., Time‑Sharing‑Verträge, Baden‑Baden 2005., 118. és azt követő oldal, rámutat arra, hogy a kötelmi jogi timesharing középpontjában a szálláshely átengedése áll, mert e nélkül az üdülőkre vonatkozó timesharing elképzelhetetlen lenne. Ezen okból a jogi szakirodalomban túlnyomórészt azt képviselik, hogy a szerződéses viszony súlypontja a bérleti jogra helyeződik. A szerző szerint ez az eset áll fenn akkor, ha a szolgáltatások a timesharing tárgyának karbantartására, takarítására és kezelésére korlátozódnak, főképp, ha a bérlemény karbantartása a tiszta bérleti szerződések esetében is a bérlő kötelezettsége. A takarítás és az ingatlankezelés a szálláshely átengedéséhez képest szintén alárendelt mellékszolgáltatásként jelenik meg.

56 – Lásd az RCI Europe ügyben 2009. április 2‑án ismertetett indítványom 123. pontját (az ítélet hivatkozása a 4. pontban).

57 – Lásd Vanbrabant, B., Time‑Sharing, Brüsszel 2006., 48. o., arra mutat rá, hogy a csere keretében a használati jog nem száll át. Az csupán kötelmi jogi igényt keletkeztet a használó és/vagy a cserealapot működtető vállalkozás között. Kelp, U., az 55. lábjegyzetben hivatkozott mű, 26. o., a használati jogok harmadik személyek részére történő átengedésének lehetőségében látja a cserealapok mai sikerének okát. Az időben megosztott használati jogok azon jogosultjainak ugyanis, akik e jogukat nem személyesen kívánják igénybe venni, alapvetően maguknak kellene a továbbközvetítésről gondoskodniuk. A timesharing végérvényesen csak azáltal válik rugalmassá és ezáltal egy nagyobb ügyfélkör számára érdekessé, ha az ingatlan olyan csereszervezethez csatlakozik, amely koordinálja a használatra jogosultak csereigényeit.

58 – Lásd a jelen indítvány 74. pontját.

59 – Lásd a jelen indítvány 103. pontját.

60 – Lásd a 47. lábjegyzetben hivatkozott Blasi‑ügyben hozott ítélet 19. pontját, valamint Jacobs főtanácsnok abban az ügyben ismertetett indítványának 18. pontját. A főtanácsnok álláspontja szerint a „a hasonló kereskedelmi ágazatok” kifejezést kiterjesztően kell értelmezni, mivel annak biztosítania kell, hogy az ideiglenes szállásadás, amely hasonló a szállodaiparban nyújtott szálláshelyadási szolgáltatáshoz, és ezért esetlegesen azzal versenyez, az adó hatálya alá tartozzon.

61 – Lásd a jelen indítvány 100. pontját.

62 – Lásd a 47. lábjegyzetben hivatkozott Blasi‑ügyben hozott ítéletet.

63 – Uo., 21. pont.

64 – Uo., 22. pont.

65 – Uo., 23. pont.

66 –      E tekintetben a szerződés konkrét tartalmának van jelentősége. A Blasi‑ügyben ismertetett indítványában Jacobs főtanácsnok megállapította, hogy az az adóalany, aki például rövid időtartamra szálláshelyet ad bérbe üdülés céljából, lényegében ugyanazt a tevékenységet folytatja, mint a szállodaiparban működő adóalany – és versenyez is vele. Az ilyen bérbeadások és a szálláshelyek adómentes bérbeadása közötti lényegi különbség a szálláshely átmeneti szolgáltatásában rejlik. Mindenesetre a rövid tartamú bérbeadáshoz rendszerint inkább olyan kiegészítő szolgáltatások kapcsolódnak, mint például az ágynemű rendelkezésre bocsátása és a közösen használt épületrészeknek vagy akár magának a szálláshelynek a takarítása; ezenkívül ehhez – a hosszú távú bérbeadáshoz képest – a tulajdon aktívabb használata kapcsolódik annyiban, hogy nagyobb ráfordítást tesz szükségessé az ellenőrzés és a kezelés terén.

67 – Lásd a Bizottság beadványának 46. pontját.

68 – Lásd a C‑63/92. sz. Lubbock Fine ügyben 1993. december 15‑én hozott ítélet (EBHT 1993., I‑6665. o.) 13. pontját és a C‑12/98. sz. Amengual‑ügyben 2000. február 3‑án hozott ítélet (EBHT 2000., I‑527. o.) 10. pontját.