STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ATHANASIA RANTOSE
přednesené dne 30. září 2021(1)
Věc C‑257/20
„Viva Telekom Bulgaria“ EOOD
proti
Direktor na Direkcija „Obžalvane i danačno-osiguritelna praktika“ – Sofie
za účasti
Varhovna administrativna prokuratura na Republika Bulgaria
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Varhoven administrativen sad (Nejvyšší správní soud, Bulharsko)]
„Řízení o předběžné otázce – Přímé daně – Společný systém zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států – Článek 63 SFEU – Volný pohyb kapitálu – Článek 49 SFEU – Svoboda usazování – Směrnice 2003/49/ES – Platby nepovažované za úroky či licenční poplatky – Bezúročné zápůjčky – Směrnice 2011/96/EU – Směrnice 2008/7/ES – Zásada úplné hospodářské soutěže – Zdanění nezaplacených úroků formou srážkové daně – Daňové úniky, vyhýbání se daňovým povinnostem a zneužívání daňových režimů“
I. Úvod
1. Projednávaná věc se týká otázky, zda unijní právo brání daňové právní úpravě členského státu, která na základě „zásady úplné hospodářské soutěže“ a za účelem boje proti daňovým únikům stanoví zdanění formou srážkové daně z fiktivních úroků, které by byla povinna zaplatit dceřiná společnost-rezident, jíž byla mateřskou společností-nerezidentem poskytnuta bezúročná zápůjčka, mateřské společnosti za tržních podmínek. V tomto případě tak vyvstává problém slučitelnosti vnitrostátních právních předpisů směřujících „proti zneužívání daňových režimů“ v oblasti přímých daní s ustanoveními týkajícími se volného pohybu, který je Soudnímu dvoru dobře znám.
2. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla předložena v rámci daňového řízení vedeného v Bulharsku ohledně bezúročné zápůjčky přeměnitelné na kapitálový vklad, která byla poskytnuta společnosti usazené v Bulharsku, konkrétně společnosti „Viva Telecom Bulgaria“ (dále jen „stěžovatelka“), jejím jediným společníkem, společností usazenou v Lucembursku InterV Investment Sàrl (dále jen „InterV Investment“).
3. V projednávané věci se má Soudní dvůr vyslovit k souladu vnitrostátních daňových právních předpisů týkajících se předcházení daňovým únikům s primárním a sekundárním unijním právem ve velmi citlivé oblasti zdanění vnitropodnikových transakcí v rámci Evropské unie.
II. Právní rámec
A. Unijní právo
1. Přistoupení Bulharské republiky k Evropské unii
4. Článek 20 Protokolu o podmínkách a pravidlech přijetí Bulharské republiky a Rumunska do Evropské unie(2) a článek 23 Aktu o podmínkách přistoupení Bulharské republiky a Rumunska a o úpravách smluv, na nichž je založena Evropská unie(3), týkající se přechodných opatření, stanoví, že opatření uvedená v přílohách VI tohoto protokolu a tohoto aktu se uplatňují ve vztahu k Bulharsku za podmínek stanovených v těchto přílohách.
5. Uvedené přílohy, nadepsané v prvním případě „Seznam uvedený v článku 20 protokolu: přechodná opatření pro Bulharsko“ a ve druhém případě „Seznam uvedený v článku 23 aktu o přistoupení: přechodná opatření pro Bulharsko“ odkazují v bodech 3 oddílů 6, nadepsaných „Daně“, na směrnici 2003/49/ES(4), ve znění směrnice 2004/76/ES(5), a stanoví:
„Bulharsko nemusí do 31. prosince 2014 uplatňovat článek 1 [směrnice 2003/49]. Během tohoto přechodného období nesmí sazba daně z úroků nebo licenčních poplatků placených přidružené společnosti v jiném členském státě nebo stálé provozovně, která patří přidružené společnosti jednoho členského státu a nachází se na území jiného členského státu, do 31. prosince 2010 překročit 10 % a v následujících letech až do 31. prosince 2014 nesmí překročit 5 %.“
2. Směrnice 2003/49
6. Body 2 a 4 odůvodnění směrnice 2003/49 zní:
„(2) Tento požadavek není v současnosti splněn u plateb úroků a licenčních poplatků. Vnitrostátní daňové právní předpisy, případně ve spojení s dvoustrannými či vícestrannými dohodami, nemusejí být vždy zárukou zamezení dvojího zdanění, jejich použití je často spojeno s řadou zatěžujících administrativních formalit a způsobuje společnostem, kterých se záležitost týká, problémy s hotovostními toky.
[...]
(4) Zrušení veškerého zdanění úroků a licenčních poplatků v členském státě, v němž mají zdroj, bez ohledu na to, zda jsou daně vybírány srážkou u zdroje nebo na základě daňového výměru, je nejvhodnějším prostředkem k odstranění výše popsaných formalit a problémů a k zajištění stejného daňového zacházení v případě vnitrostátních i přeshraničních operací. Zejména je nutné zrušit takovéto daně ve vztahu k platbám úroků a licenčních poplatků prováděným mezi přidruženými společnostmi z různých členských států i mezi stálými provozovnami těchto společností.“
7. Článek 1 této směrnice, nadepsaný „Oblast působnosti a postup“, stanoví:
„1. Úroky nebo licenční poplatky mající zdroj v členském státě jsou osvobozeny od veškerých daní, které na ně jsou formou srážky u zdroje či na základě daňového výměru v daném státě uloženy, pokud skutečný vlastník úroků či licenčních poplatků je společností jiného členského státu nebo v jiném členském státě umístěnou stálou provozovnou společnosti členského státu.
2. Platba provedená společností členského státu nebo stálou provozovnou umístěnou v jiném členském státě se považuje za platbu mající zdroj v tomto členském státě (dále jen ‚stát zdroje‘).
[...]
4. Společnost členského státu je považována za skutečného vlastníka úroků či licenčních poplatků pouze v případě, že je přijímá pro sebe, a nikoli pro jinou osobu jako zprostředkovatel, např. jako zástupce, správce majetku nebo zmocněnec.
[...]“
8. Článek 2 uvedené směrnice, nadepsaný „Definice úroků a licenčních poplatků“, pod písm. a) stanoví:
„Pro účely této směrnice se:
‚úroky‘ rozumějí příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu, ať zajištěných či nezajištěných zástavním právem na nemovitosti a majících či nemajících právo účasti na zisku dlužníka, a zvláště, příjmy z cenných papírů a příjmy z obligací nebo dluhopisů, včetně prémií a výher, které se vážou k těmto cenným papírům, obligacím nebo dluhopisům. Penále za opožděnou platbu se za úroky nepovažuje.“
9. Článek 4 téže směrnice, nadepsaný „Platby nepovažované za úroky či licenční poplatky“, stanoví:
„1. Stát zdroje není povinen zajistit výhody plynoucí z této směrnice v následujících případech:
a) u plateb, jež se podle právních přepisů státu zdroje považují za rozdělování zisku nebo splácení kapitálu;
[...]
d) u plateb vyplývajících z pohledávek, u nichž není stanoveno splacení jistiny nebo u nichž je splatnost delší než 50 let od data emise.
2. Pokud v důsledku zvláštních vztahů existujících mezi plátcem a skutečným vlastníkem úroků či licenčních poplatků nebo mezi jedním z nich a nějakou další osobou převyšuje hodnota úroků nebo licenčních poplatků částku, kterou by si plátce a skutečný vlastník sjednali, kdyby se v takovém vztahu nenacházeli, použije se tato směrnice pouze na tuto posledně zmíněnou částku.“
10. Článek 5 směrnice 2003/49, nadepsaný „Daňové úniky a zneužívání daňových režimů“, stanoví:
„1. Touto směrnicí není dotčeno použití vnitrostátních předpisů či smluvních ustanovení nezbytných k zamezení daňovým únikům a zneužití daňových režimů.
2. Členské státy mohou v případě transakcí, jejichž hlavním cílem nebo jedním z hlavních cílů je daňový únik, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu, odepřít poskytnutí výhod plynoucích z této směrnice nebo odmítnout její použití.“
3. Směrnice 2008/7/ES
11. Článek 3 směrnice 2008/7/ES(6), nadepsaný „Kapitálové vklady“, stanoví:
„Pro účely této směrnice a s výhradou článku 4 se ‚kapitálovými vklady‘ rozumějí tyto operace:
[...]
h) zvýšení obchodního majetku kapitálové společnosti prostřednictvím služeb poskytnutých některým společníkem, které nemají za následek zvýšení základního kapitálu společnosti, avšak jejich protihodnotou je změna v právech společníků nebo mohou zvýšit hodnotu podílů na společnosti;
i) poskytnutí půjčky kapitálové společnosti, má-li věřitel právo na podíl na zisku společnosti,
j) poskytnutí půjčky kapitálové společnosti společníkem, jeho manželem či manželkou, jeho dítětem nebo třetí osobou, ručí-li společník, jestliže má daná půjčka tutéž funkci jako zvýšení základního kapitálu společnosti.“
12. Článek 5 této směrnice, nadepsaný „Operace, které nejsou předmětem nepřímé daně“, v odstavci 1 stanoví:
„Členské státy neukládají kapitálovým společnostem žádnou nepřímou daň jakékoli formy na:
a) kapitálové vklady;
b) půjčky a služby, které jsou součástí kapitálových vkladů;
[...]“
4. Směrnice 2011/96/EU
13. Body 3 až 5 odůvodnění směrnice 2011/96/EU(7) zní:
„(3) Cílem této směrnice je osvobodit dividendy a jiné formy rozdělování zisku vyplácené dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni mateřské společnosti.
(4) Seskupování společností různých členských států mohou být nezbytná k tomu, aby byly v Unii vytvořeny podmínky obdobné podmínkám vnitřního trhu a aby tím bylo zajištěno řádné fungování tohoto vnitřního trhu. Těmto operacím by neměly být kladeny překážky v podobě omezení, znevýhodnění nebo zvláštních narušení, které by vyplývaly z daňových předpisů členských států. Je proto důležité stanovit pro tato seskupování daňová pravidla neutrální z hlediska hospodářské soutěže, aby se podniky mohly přizpůsobit požadavkům vnitřního trhu, zvýšit svou produktivitu a zlepšit svou konkurenceschopnost na mezinárodní úrovni.
(5) Zmíněná seskupování mohou vést k utvoření skupin mateřských a dceřiných společností.“
14. Článek 1 této směrnice stanoví:
„1. Každý členský stát použije tuto směrnici:
[...]
b) na rozdělování zisku vytvořeného společnostmi tohoto státu společnostem ostatních členských států, jichž jsou dceřinými společnostmi,
[...]
2. Členské státy nepřiznají výhody vyplývající z této směrnice operaci nebo sledu operací, které s přihlédnutím ke všem příslušným skutečnostem a okolnostem nejsou skutečné, neboť hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody, která maří předmět nebo účel této směrnice.
Operace se může skládat z více kroků nebo částí.
3. Pro účely odstavce 2 se operace nebo sled operací nepovažují za skutečné do té míry, v jaké nebyly uskutečněny z čistě hospodářských důvodů odrážejících ekonomickou realitu.
4. Tato směrnice nevylučuje použití vnitrostátních nebo na mezinárodní dohodě založených předpisů nezbytných k zabránění daňovým únikům, daňovým podvodům a zneužívání daňových předpisů.“
15. Článek 5 uvedené směrnice stanoví:
„Zisk rozdělovaný dceřinou společností její mateřské společnosti je osvobozen od srážkové daně.“
B. Bulharské právo
16. Článek 1 bod 4 zakon za korporativnoto podohodno oblagane (zákon o dani z příjmu právnických osob)(8) (dále jen „ZKPO“) stanoví:
„Tento zákon upravuje daň z příjmů, na něž se vztahuje tento zákon, pobíraných právnickými osobami-rezidenty i nerezidenty v Bulharské republice.
17. Článek 5 ZKPO stanoví:
„1. Zisky podléhají dani z příjmu právnických osob.
2. Zisky právnických osob-rezidentů nebo právnických osob-nerezidentů, na něž se vztahuje tento zákon, podléhají zdanění ve formě srážkové daně.“
18. Článek 12 odst. 5 ZKPO stanoví:
„Níže uvedené příjmy, které pobírají právnické osoby-rezidenti, osoby samostatně výdělečně činné-rezidenti nebo právnické osoby-nerezidenti nebo osoby samostatně výdělečně činné-nerezidenti prostřednictvím stálé nebo pevné provozovny v tuzemsku, nebo které jsou vypláceny právnickým osobám-nerezidentům fyzickými osobami-rezidenty nebo právnickými osobami-nerezidenty, které zde mají stálou provozovnu, se považují za tuzemské příjmy:
1) úroky, včetně úroků zahrnutých do splátek finančního leasingu;
[...]“
19. Článek 16 ZKPO, nadepsaný „Daňové úniky“, stanoví:
„1. ([...] v platnosti od 1. ledna 2010) Je-li jedna nebo několik transakcí, včetně transakcí mezi nespřízněnými osobami, učiněno za podmínek, které vedou k daňovému úniku, stanoví se základ daně bez ohledu na tyto transakce, jejich konkrétní podmínky nebo právní formu; jako základ daně se použije ten, který by platil, pokud by byla uskutečněna obvyklá transakce příslušného druhu za ceny obvyklé na trhu a zaměřená na stejný hospodářský výsledek, aniž by vedla k daňovému úniku.
2. Za daňový únik se považuje také:
[...]
3) čerpání nebo poskytnutí úvěrů s úrokovou sazbou, která se liší od úroku běžného na trhu v okamžiku uskutečnění transakce, včetně případů bezúročné zápůjčky nebo jiné, časově omezené bezplatné finanční pomoci, jakož i odpuštění úvěrů nebo splacení úvěrů nesouvisejících s činností na vlastní účet;
[...]“
20. Článek 20 ZKPO, nadepsaný „Sazba daně“, stanoví:
„Sazba daně z příjmu právnických osob činí 10 %.“
21. Třetí část ZKPO, nadepsaná „Srážková daň“ obsahuje mimo jiné články 195 až 202a.
22. Článek 195 ZKPO, nadepsaný „Srážková daň uložená nerezidentům“, stanoví:
„1. ([...] v platnosti od 1. ledna 2011) Příjmy tuzemského původu pobírané právnickými osobami-nerezidenty […] podléhají srážkové dani, jejímž odvedením je daňová povinnost s konečnou platností vyrovnána.
2. Srážkovou daň podle odstavce 1 zadrží právnické osoby-rezidenti […], které vyplácejí platby představující příjmy právnickým osobám-nerezidentům […].
[...]
6. Srážkové dani nepodléhají:
[...]
3) ([...] v platnosti od 1. ledna 2015) příjmy z úroků, autorských odměn a licenčních poplatků za podmínek stanovených v odstavcích 7 až 12;
[...]
7. ([...] v platnosti od 1. ledna 2015) Příjmy z úroků, autorských odměn a licenčních poplatků nepodléhají srážkové dani, pokud jsou současně splněny následující podmínky:
[...]
11. ([...] v platnosti od 1. ledna 2015) Odstavce 7, 8, 9 a 10 se nevztahují na:
1) příjmy představující rozdělování zisku nebo splácení kapitálu;
[...]
4) příjmy z pohledávek, u nichž není stanoveno splacení jistiny nebo u nichž je splatnost delší než 50 let od data emise;
[...]
7) příjmy z transakcí, jejichž hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů je daňový únik nebo obcházení daně.“
23. Článek 199 ZKPO, nadepsaný „Základ srážkové daně z příjmů právnických osob-nerezidentů“, v odstavci 1 stanoví:
„Základem pro stanovení srážkové daně z příjmů podle čl. 195 odst. 1 je hrubá výše těchto příjmů […].“
24. Článek 200 ZKPO, nadepsaný „Sazba daně“, stanovil v odstavci 2, ve znění platném od 1. ledna 2011:
„[...] Sazba daně z příjmů podle článku 195 činí 10 %, s výjimkou případů uvedených v článku 200a.“
25. Toto ustanovení bylo s platností od 1. ledna 2015 změněno takto:
„[...] Sazba daně z příjmů podle článku 195 činí 10 %.“
26. Článek 200a ZKPO, ve znění platném od 1. ledna 2011, pozměněný a doplněný s platností od 1. ledna 2014, do svého zrušení s účinností k 1. lednu 2015, stanovil:
„1. Sazba daně z příjmů z úroků, autorských odměn a licenčních poplatků činí 5 %, jsou-li současně splněny tyto podmínky:
[...]
5. Odstavce 1 až 4 se nevztahují na:
1) příjmy představující rozdělování zisku nebo splácení kapitálu;
[...]
4) příjmy z pohledávek, u nichž není stanoveno splacení jistiny nebo u nichž je splatnost delší než 50 let od data emise;
[...]“
27. Článek 202a, nadepsaný „Přepočet srážkové daně“, ve znění platném od 1. ledna 2010, v odstavcích 1 až 4 stanoví(9):
„1. [...] Právnická osoba-nerezident, která je daňovým rezidentem členského státu Evropské unie nebo jiného státu Evropského hospodářského prostoru, má právo zvolit si přepočet srážkové daně, pokud jde o příjmy uvedené v čl. 12 odst. 2, 3, 5 a 8. Pokud si osoba-nerezident zvolí přepočet srážkové daně, vztahuje se tento přepočet na všechny příjmy uvedené v čl. 12 odst. 2, 3, 5 a 8, které obdržela v daném zdaňovacím období.
2. Pokud si osoba-nerezident zvolí přepočet srážkové daně z příjmů, které pobírá, je přepočtená daň rovna dani z příjmů právnických osob, která by byla splatná z tohoto příjmu, pokud by jej pobírala právnická osoba-rezident. Pokud osoba-nerezident vynaložila výdaje na dosažení příjmů ve smyslu věty první, z nichž by se platila daň z výdajů, pokud by je vynaložila právnická osoba-rezident, zvýší se částka přepočtené daně o tuto daň.
3. Pokud výše srážkové daně stanovené v čl. 195 odst. 1 přesahuje výši daně přepočtené v souladu s odstavcem 2, vrací se rozdíl do výše srážkové daně stanovené v čl. 195 odst. 1, kterou si osoba-nerezident nemůže odečíst od daně splatné ve státě, jehož je rezidentem.
4. V podaném ročním daňovém přiznání se uvede, zda byl zvolen přepočet srážkové daně. Nerezident podává daňové přiznání k Teritorialna direkcia na Nacionalna agencia za prihodite – Sofia [územní ředitelství Národní agentury pro příjmy v Sofii, Bulharsko], a to do 31. prosince roku následujícího po roce, v němž byl příjem obdržen.“
III. Spor v původním řízení, předběžné otázky a řízení u Soudního dvora
28. Dne 22. listopadu 2013 uzavřela stěžovatelka, jako vydlužitel, smlouvu se svým jediným společníkem, společností InterV Investment, podle které jí posledně uvedená, jako zapůjčitel, poskytla přeměnitelnou bezúročnou zápůjčku, která byla splatná 60 let po datu nabytí účinnosti této smlouvy (dále jen „sporná zápůjčka“). Uvedená smlouva stanovila, že povinnost vydlužitele splatit zápůjčku zanikne kdykoli po poskytnutí financování, pokud se vydlužitel rozhodne vložit dlužnou částku zápůjčky do svého kapitálu formou nepeněžitého vkladu.
29. Rozhodnutím ze dne 16. října 2017 Teritorialna direkcia na Nacionalnata agencia za prihodite (územní ředitelství Národní agentury pro příjmy, Bulharsko) (dále jen „daňová správa“) vydala stěžovatelce daňový výměr, kterým jí na základě čl. 195 odst. 2 ZKPO uložilo platbu srážkové daně z určitých příjmů z úroků zaplacených společnosti InterV Investment za období od 14. února 2014 do 31. března 2015.
30. Daňová správa zjistila, že k datu daňové kontroly nebyla sporná zápůjčka přeměněna na kapitál(10) a že vydlužitel zápůjčku ani nesplatil ani nezaplatil úroky, a rozhodla, že jde o transakci zakládající „daňový únik“ ve smyslu čl. 16 odst. 2 bodu 3 ZKPO, podle kterého se za daňový únik považuje i čerpání nebo poskytnutí úvěrů s úrokovou sazbou, která se liší od úroku běžného na trhu v okamžiku uskutečnění transakce, včetně případů bezúročné zápůjčky. Daňová správa ve svém rozhodnutí určila tržní úrokovou sazbu, která má být na zápůjčku uplatněna za účelem vypočtení úroku nezaplaceného vydlužitelem, a následně z ní vyměřila 10 % srážkovou daň.
31. Rozsudkem ze dne 29. března 2019 Administrativen sad Sofia (Správní soud v Sofii, Bulharsko), k němuž podala stěžovatelka žalobu, jíž zpochybňovala legalitu napadeného rozhodnutí, zamítl tuto žalobu s odůvodněním, že sporná zápůjčka je finančním aktivem této společnosti, která z důvodu neplacení úroků vytvořila zisk, zatímco zapůjčiteli vznikla z důvodu neobdržení těchto úroků hospodářská ztráta. Podle tohoto soudu byla zápůjčka použita na splacení určitých finančních závazků vydlužitele uvedených ve smlouvě o zápůjčce, a nepředstavovala tak položku vlastního kapitálu.
32. Stěžovatelka podala kasační stížnost znějící na zrušení uvedeného rozsudku k předkládajícímu soudu, Varhoven administrativen sad (Nejvyšší správní soud, Bulharsko).
33. Na podporu tohoto kasačního opravného prostředku stěžovatelka tvrdí, že srážková daň byla uložena z fiktivních příjmů z úroků, aniž by bylo přihlédnuto k hospodářským důvodům poskytnutí bezúročné zápůjčky, které byly prokázány. Dále tvrdí, že neměla prostředky k zaplacení úroků ze sporné zápůjčky a že společnost InterV Investment byla v době uzavření smlouvy o zápůjčce jediným vlastníkem kapitálu. Stěžovatelka dále tvrdí, že čl. 16 odst. 2 bod 3 ZKPO je v rozporu s judikaturou Soudního dvora, neboť stranám smlouvy o zápůjčce nepřiznává možnost prokázat přípustné hospodářské důvody pro poskytnutí zápůjčky.
34. Podpůrně stěžovatelka tvrdí, že jelikož Bulharská republika využila možnosti stanovené v čl. 4 odst. 1 písm. d) směrnice 2003/49, podle které mohou členské státy vyloučit z oblasti působnosti této směrnice úroky ze zápůjček, které z daňového hlediska považují za příjmy vyplývající z kapitálových nástrojů, použije se směrnice 2011/96, jež upravuje tento druh příjmů. Podle článku 5 této směrnice je přitom zisk rozdělovaný dceřinou společností-rezidentem její mateřské společnosti-nerezidentovi osvobozen od srážkové daně. Stěžovatelka dále tvrdí, že sporná zápůjčka představuje kapitálový vklad ve smyslu čl. 3 odst. h) až j) směrnice 2008/7/ES, který podle článku 5 této směrnice nepodléhá žádné nepřímé dani.
35. V tomto kontextu se Varhoven administrativen sad (Nejvyšší správní soud) rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:
„1) Připouští zásada proporcionality podle čl. 5 odst. 4 a čl. 12 písm. b) [SEU] a právo na účinnou právní ochranu podle článku 47 Listiny základních práv Evropské unie [dále jen ‚Listina‘] takové vnitrostátní ustanovení, jako je čl. 16 odst. 2 bod 3 [ZKPO]?
2) Jsou platby úroků podle čl. 4 odst. 1 písm. d) směrnice [2003/49] rozdělováním zisku, na které se vztahuje článek 5 směrnice [2011/96]?
3) Lze na platby z bezúročné zápůjčky spadající do působnosti čl. 4 odst. 1 písm. d) směrnice [2003/49], která je splatná 60 let po uzavření smlouvy, uplatnit ustanovení čl. 1 odst. 1 písm. b) a odst. 3 a článku 5 směrnice [2011/96]?
4) Připouští článek 49 a čl. 63 odst. 1 a 2 [SFEU], čl. 1 odst. 1 písm. b), odst. 3 a článek 5 směrnice [2011/96] a čl. 4 odst. 1 písm. d) směrnice [2003/49] taková vnitrostátní ustanovení, jako jsou ustanovení čl. 195 odst. 1, čl. 200 odst. 2 [...] a čl. 200a odst. 1 a odst. 5 bod 4 ZKPO (zrušený), ve znění platném v době od 1. ledna 2011 do 1. ledna 2015, a čl. 195 odst. 1, odst. 6 bod 3 a odst. 11 bod 4 ZKPO, ve znění platném po 1. lednu 2015[?] [K]romě toho, připouští uvedené články zdaňovací praxi, podle níž neuhrazené úroky z bezúročné zápůjčky, která byla poskytnuta dceřiné společnosti-rezidentovi mateřskou společností usazenou v jiném členském státě a je splatná za 60 let od 22. listopadu 2013, podléhají srážkové dani?
5) Připouští čl. 3 písm. h) až j), čl. 5 odst. 1 písm. a) a b), čl. 7 odst. 1 a článek 8 směrnice [2008/7] takové vnitrostátní ustanovení, jako je čl. 16 odst. 1 a odst. 2 bod 3 a čl. 195 odst. 1 ZKPO, týkající se uplatnění srážkové daně z fiktivního příjmu z úroků určených v rámci bezúročné zápůjčky, která byla poskytnuta společnosti-rezidentovi společností usazenou v jiném členském státě, která je jediným vlastníkem kapitálu vydlužitele?
6) Porušuje provedení směrnice [2003/49] v roce 2011 před uplynutím přechodné lhůty stanovené v příloze VI oddílu ‚Daně‘ bodu 3 aktu [o přistoupení] v čl. 200 odst. 2 a čl. 200а odst. 1 a odst. 5 bodě 4 ZKPO pevně stanovenou sazbou daně ve výši 10 % místo maximální sazby ve výši 5 % stanovené v aktu [o přistoupení] zásady právní jistoty a ochrany legitimního očekávání?“
36. Písemná vyjádření předložily stěžovatelka, daňová správa, bulharská vláda a Evropská komise. Tyto zúčastněné rovněž přednesly svá vyjádření na jednání konaném dne 30. června 2021.
IV. Analýza
A. Úvodní poznámky
37. Podstatou šesti předběžných otázek položených předkládajícím soudem je, zda je srážková daň v rozporu zaprvé s primárním unijním právem vyplývajícím z čl. 5 odst. 4 a čl. 12 písm. b) SEU, článku 47 Listiny a článků 49 a 63 SFEU (první a čtvrtá předběžná otázka) nebo zadruhé se sekundárním unijním právem vyplývajícím ze směrnice 2003/49 (druhá, třetí, čtvrtá a šestá předběžná otázka), směrnice 2011/96 (druhá, třetí a čtvrtá předběžná otázka) a směrnice 2008/7 (pátá předběžná otázka).
38. Než přistoupím k právní analýze otázek položených předkládajícím soudem, je třeba uvést následující úvodní poznámky.
1. Daňová suverenita členských států a unijní právo
39. Připomínám, že podle judikatury Soudního dvora platí, že ačkoli přímé daně spadají do pravomoci členských států a není vyžadován harmonizovaný přístup k těmto daním, členské státy musí tuto pravomoc vykonávat v souladu s unijním právem(11). Tato judikatura rovněž připouští, že ustanovení o svobodách obsažená ve Smlouvách mohou omezovat práva členského státu stanovit podmínky a postupy ukládání daní z příjmů státních příslušníků jiných členských států vyplývajících z činnosti vykonávané na území členského státu, který daň ukládá(12).
40. Je třeba rovněž poznamenat, že ačkoli je členským státům přiznána autonomie, pokud jde o konstatování daňového úniku, Soudní dvůr upřesnil, že pro to, aby mohly být vnitrostátní právní předpisy považovány za předpisy směřující k potlačení daňových úniků a zneužívání daňových předpisů, musí být jejich specifickým cílem zabránit jednání spočívajícímu ve vytváření čistě vykonstruovaných operací, zbavených hospodářské podstaty, s cílem neoprávněně získat daňovou výhodu(13).
2. Mezinárodní daňová praxe a unijní právo
a) Ustanovení proti zneužívání daňových režimů
41. Snaha odstranit dvojí zdanění, aniž vznikne možnost nezdanění nebo nižšího zdanění v důsledku obcházení daně nebo daňových úniků – zejména prostřednictvím spekulativního výběru daňových smluv, tzv. „treaty shopping“ – je cílem daňové politiky sledovaným na mezinárodní úrovni.
42. Projevuje se zejména v souvislosti s mezinárodními smlouvami v daňové oblasti, jež obsahují ustanovení „proti zneužívání daňových režimů“, podle nichž se v případě daňového úniku nebo zneužití daňového režimu nepoužijí ustanovení, která přiznávají práva daňovému poplatníkovi. Takové doložky byly převzaty jak do unijního práva, tak do vnitrostátního právního řádu řady členských států, jak dokládá projednávaná věc.
43. V tomto ohledu připomínám, že podle ustálené judikatury Soudního dvora daňový poplatník nemůže získat nárok nebo výhodu vyplývající z unijního práva, je-li dotčená operace z ekonomického hlediska čistě umělou a má-li za cíl vyhnout se uplatnění právních předpisů dotyčného členského státu(14).
44. Dále uvádím, že směrnice 2003/49 a 2011/96, jichž se týkají předběžné otázky, sledují společný cíl zabránit daňovým únikům a umožňují členským státům nejen přijmout nezbytná opatření k předcházení tomuto druhu podvodu, ale rovněž odejmout výhody vyplývající z těchto směrnic nebo odmítnout jejich použití v případě daňového úniku nebo zneužití daňového režimu.
b) Zásada úplné hospodářské soutěže
45. Cílem „zásady úplné hospodářské soutěže“ (arm’s length principle) – jež je obsažena mimo jiné v článku 9 Vzorové úmluvy Organizace pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) o daních z příjmu a majetku(15), odrážející konsensus členů této organizace – je zaručit, aby bylo vůči daňovým poplatníkům v rámci skupiny podniků uplatňováno stejné zacházení jako vůči daňovým poplatníkům, kteří na trhu obchodují samostatně v rámci obecného režimu daně z příjmů právnických osob.
46. Tuto zásadu uznal i Soudní dvůr, který v daňových i jiných věcech, netýkajících se daní, rozhodl, že zásada úplné hospodářské soutěže je vhodným kritériem pro rozlišení účelových operací od skutečných hospodářských operací a v tomto kontextu představuje objektivní prvek umožňující posoudit, zda je hlavním cílem dotčené transakce získání daňového zvýhodnění(16).
B. K první předběžné otázce
47. Podstatou první předběžné otázky položené předkládajícím soudem je, zda je čl. 16 odst. 2 bod 3 ZKPO v rozporu s čl. 5 odst. 4 a čl. 12 písm. b) SEU a s právem na účinnou právní ochranu a na přístup k nestrannému soudu zakotveným v článku 47 Listiny.
48. Předně je třeba uvést, že podle čl. 5 odst. 4 SEU se zásada proporcionality vztahuje na „obsah [a] formu činnosti Unie“, zatímco čl. 12 písm. b) SEU se týká úlohy vnitrostátních parlamentů v oblasti dodržování zásady subsidiarity. Tato ustanovení tedy stanoví zásady, kterými se musí řídit legislativní proces Unie, a nikoliv členských států. V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že není třeba odpovídat na obdobnou otázku položenou týmž soudem v poměrně nedávné věci, jelikož uvedená ustanovení se nevztahují na vnitrostátní právní úpravu a nepoužijí se na takovou situaci, jakou je situace ve věci v původním řízení(17).
49. Dále, pokud jde o právo na účinnou právní ochranu podle článku 47 Listiny, podle ustálené judikatury platí, že požadavky vyplývající z ochrany základních práv zavazují členské státy pouze v případech, ve kterých mají uplatňovat unijní právo(18).
50. Článek 16 odst. 2 bod 3 ZKPO stanoví, že čerpání nebo poskytnutí úvěrů s úrokovou sazbou, která se liší od úroku běžného na trhu v okamžiku uskutečnění transakce, včetně případů bezúročné zápůjčky, představují daňový únik. Tímto ustanovením bulharského práva se ani neprovádí žádná unijní směrnice, ani jím není uplatňováno či prováděno žádné jiné ustanovení unijního práva.
51. Ze stejných důvodů a s ohledem na článek 51 Listiny je třeba mít za to, že její ustanovení se nepoužijí na takové ustanovení bulharského daňového práva, kterým není uplatňováno unijní právo.
52. S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru, aby na první předběžnou otázku odpověděl tak, že čl. 5 odst. 4 a čl. 12 písm. b) SEU a článek 47 Listiny musí být vykládány v tom smyslu, že se nepoužijí na výklad článku 16 odst. 2 bodu 3 ZKPO, jelikož tímto posledně uvedeným ustanovením není uplatňováno unijní právo.
C. Ke druhé předběžné otázce
53. Podstatou druhé předběžné otázky položené předkládajícím soudem je, zda mohou platby úroků podle čl. 4 odst. 1 písm. d) směrnice 2003/49 představovat rozdělování zisku, která spadají do působnosti článku 5 směrnice 2011/96.
54. Pokud jde o směrnici 2003/49, připomínám, že cílem této směrnice, která harmonizuje přímé daně, aby umožnila hospodářským subjektům využívat výhod vnitřního trhu, je v souladu s body 2 až 4 jejího odůvodnění zamezit dvojímu zdanění plateb úroků prováděných mezi přidruženými společnostmi z různých členských států a zajistit, aby tyto platby byly zdaněny pouze jednou v jednom členském státě, a to zákazem zdanění úroků v členském státě, v němž mají zdroj, na úkor jejich skutečného vlastníka(19).
55. Zaprvé vyvstává otázka, zda fiktivní úroky, jaké stanovila daňová správa v projednávané věci, mohou spadat do působnosti směrnice 2003/49 a zda je lze považovat za „[platby] úroků“ ve smyslu čl. 1 odst. 1 a čl. 2 písm. a) této směrnice, a to právě ve zvláštním případě dotčeném v projednávané věci, kdy nebyla provedena žádná konkrétní platba.
56. Je třeba zdůraznit, že směrnice 2003/49 se vztahuje na „platby“ úroků, jak dokládá bod 5 jejího odůvodnění. Dále podotýkám, že v článku 1 této směrnice, nadepsaném „Oblast působnosti a postup“, je jasně identifikován „skutečný vlastník úroků“ nacházející se v jiném členském státě, který obdržel „platbu provedenou“ společností členského státu zdroje.
57. Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že vzhledem k tomu, že čl. 2 písm. a) směrnice 2003/49 definuje úroky jako „příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu“, pouze skutečný vlastník může dostávat úroky coby příjmy z takových pohledávek, a tudíž pojem „skutečný vlastník úroků“ ve smyslu této směrnice musí být vykládán tak, že označuje entitu, která má „skutečný“ hospodářský prospěch z úroků, „jež jí byly vyplaceny“, a tudíž může svobodně určit, jak budou využity(20).
58. Pokud však daňová správa stanoví a zdaní fiktivní úroky z bezúročné zápůjčky(21), neobdrží zapůjčitel žádné úroky, a nelze jej tedy podle mého názoru považovat za jejich „skutečného vlastníka“.
59. Zadruhé zdůrazňuji, že v každém případě, i kdybychom připustili, že fiktivní úroky lze považovat za „platby úroků“ ve smyslu směrnice 2003/49, se tyto platby týkají bezúročné zápůjčky se splatností 60 let od jejího uzavření, a tudíž se na ně vztahuje výjimka stanovená v čl. 4 odst. 1 písm. d) této směrnice, podle které jsou z oblasti její působnosti vyloučeny „plat[by] vyplývající z pohledávek, u nichž není stanoveno splacení jistiny nebo u nichž je splatnost delší než 50 let od data emise“. Doba trvání sporné zápůjčky přitom byla 60 let, takže směrnice 2003/49 není v projednávané věci použitelná.
60. Zatřetí a konečně pro úplnost uvádím, že podle mého názoru je třeba rovněž přihlédnout ke skutečnosti, že směrnice 2003/49 sleduje dvojí cíl, a to na jedné straně zamezení dvojímu zdanění(22), a na druhé straně boj proti zneužívání daňových režimů a daňovým únikům(23).
61. Za účelem zamezení dvojího zdanění přeshraničních plateb úroků je tak zakázáno zdanit úroky ve státě zdroje na úkor jejich skutečného vlastníka(24). Možnost dvojího zdanění, které by bylo v rozporu se směrnicí 2003/49, však v projednávané věci neexistuje, jelikož fiktivní úroky stanovené daňovou správou nemohou být předmětem zdanění v Lucembursku, a to s ohledem na skutečnost, že tyto částky nejsou převáděny ve prospěch mateřské společnosti.
62. Pokud jde o riziko daňových úniků a zneužití daňových režimů, čl. 5 odst. 1 směrnice 2003/49 nebrání použití vnitrostátních předpisů nezbytných k zamezení daňovým únikům a zneužití daňových režimů. Navíc podotýkám, že pokud bychom se přiklonili k výkladu navrhovanému stěžovatelkou, znamenalo by to připustit obcházení vnitrostátních daňových právních předpisů. V praxi by to znamenalo, že by přidružené společnosti mohly sjednávat zápůjčky (nebo uzavírat jiné druhy vnitroskupinových transakcí) v rozporu s vnitrostátním právem a následně se dovolávat unijního práva, aby se vyhnuly vnitrostátním daňovým předpisům (a případně i daním). Takový výklad by však byl v rozporu s cíli této směrnice, mezi něž patří boj proti daňovým únikům(25).
63. S ohledem na výše uvedené mám za to, že ustanovení směrnice 2003/49 nelze ve věci, jako je věc v původním řízení, použít.
64. Proto navrhuji odpovědět na druhou předběžnou otázku tak, že článek 4 směrnice 2003/49 musí být vykládán v tom smyslu, že nevyžaduje, aby platby úroků, jako jsou platby uvedené v čl. 4 odst. 1 písm. d) této směrnice, byly považovány za „rozdělování zisku“, na které se vztahuje článek 5 směrnice 2011/96.
D. Ke třetí předběžné otázce
65. Podstatou třetí předběžné otázky položené předkládající soudem je, zda lze na platby týkající se bezúročné zápůjčky splatné 60 let po jejím uzavření, na niž se vztahuje čl. 4 odst. 1 písm. d) směrnice 2003/49, použít ustanovení čl. 1 odst. 1 písm. b) a odst. 3 a článku 5 směrnice 2011/96.
66. Pokud jde o směrnici 2011/96, připomínám, že jejím cílem je osvobodit dividendy a jiné formy rozdělování zisku vyplácené dceřinými společnostmi jejich mateřským společnostem od srážkových daní a zamezit dvojímu zdanění takových příjmů na úrovni mateřské společnosti za účelem usnadnění seskupování společností na úrovni Unie(26).
67. Z tohoto pohledu čl. 1 odst. 1 písm. b) směrnice 2011/96 stanoví, že tato směrnice se použije „na rozdělování zisku“ v přeshraničním vztahu ze strany dceřiné společnosti ve prospěch její mateřské společnosti.
68. Podotýkám, že pojem „rozdělování zisku“ sám o sobě není v této směrnici definován.
69. V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že členský stát, ve kterém je společnost rezidentem, může legitimně považovat úroky zaplacené touto společností mateřské společnosti usazené v jiném členském státě za rozdělené zisky(27). Tento závěr však byl použit v situaci, kdy dceřiná společnost skutečně platila úroky jako protiplnění za zápůjčku, což v projednávané věci neplatí.
70. Mám tak za to, že fiktivní úroky, které daňová správa stanovila pouze za účelem zdanění transakce, jež je podle vnitrostátního práva považována za skrytou, nelze považovat za „rozdělování zisku“ ve smyslu směrnice 2011/96, zejména pokud ve skutečnosti nebyly mezi těmito dvěma společnostmi z téže skupiny provedeny žádné platby úroků.
71. Dále uvádím, že stejně jako v případě směrnice 2003/49 patří mezi hlavní cíle směrnice 2011/96 jak zamezení dvojího zdanění, tak předcházení zneužívání daňových režimů a únikům v daňové oblasti. V tomto ohledu odkazuji na argumentaci uvedenou v bodech 61 a 62 tohoto stanoviska, která platí obdobně i pro směrnici 2011/96.
72. Z výše uvedených důvodů se domnívám, že směrnice 2011/96 se na takovou situaci, jako je situace ve věci v původním řízení, nepoužije.
73. Navrhuji tedy odpovědět na třetí předběžnou otázku tak, že směrnice 2011/96 musí být vykládána v tom smyslu, že se nepoužije na srážkovou daň z fiktivního příjmu z úroků z bezúročné zápůjčky poskytnuté mateřskou společností její dceřiné společnosti.
E. Ke čtvrté předběžné otázce
74. Čtvrtá předběžná otázka má dvě hlavní části, které je třeba oddělit.
75. První část se týká otázky, zda je zdanění domnělých úroků z bezúročné zápůjčky u zdroje v souladu se směrnicí 2003/49 a s osvobozením od srážkové daně podle směrnice 2011/96. Druhá část se týká stejné otázky, avšak s ohledem na požadavky stanovené v článku 49 a čl. 63 odst. 1 a 2 SFEU.
76. V tomto ohledu je v souladu s nedávným rozsudkem Soudního dvora (velkého senátu) ve spojených věcech N Luxembourg 1 a další(28) třeba předně rozlišovat dvě situace.
77. V první situaci je nemožnost použití režimu osvobození od srážkové daně z úroků, jenž je stanoven ve směrnici 2003/49, důsledkem konstatování existence podvodu nebo zneužití práva ve smyslu článku 5 této směrnice. V takové situaci se s ohledem na judikaturu připomenutou v bodě 43 tohoto stanoviska nemůže společnost domáhat uplatnění svobod zakotvených ve Smlouvě o FEU za účelem zpochybnění vnitrostátní právní úpravy, jíž se řídí zdanění úroků vyplacených společnosti, která je rezidentem jiného členského státu. Vzhledem k tomu, že směrnice 2011/96 obsahuje v čl. 1 odst. 2 obdobné ustanovení, jako je článek 5 směrnice 2003/49, pokud jde o její nepoužitelnost v případě daňového úniku nebo zneužití daňových režimů, mám za to, že tato situace se musí obdobně uplatnit i na směrnici 2011/96.
78. Ve druhé situaci je nemožnost použití režimu osvobození od srážkové daně z úroků, jenž je stanoven ve směrnici 2003/49 (a obdobně nemožnost použití směrnice 2011/96), důsledkem skutečnosti, že nejsou splněny podmínky pro použití tohoto režimu osvobození a nebyla konstatována existence podvodu nebo zneužití práva ve smyslu článku 5 směrnice 2003/49 (případně čl. 1 odst. 2 směrnice 2011/96). V takové situaci je třeba ověřit, zda musí být ustanovení článku 49 a čl. 63 odst. 1 a 2 SFEU vykládána v tom smyslu, že brání takové vnitrostátní právní úpravě, jako je úprava dotčená ve věci v původním řízení, jež se týká zdanění uvedených úroků(29).
79. Úvodem podotýkám, že otázka položená předkládajícím soudem se týká pouze slučitelnosti článků 195, 200 a 200a ZKPO, které stanoví postup výběru srážkové daně a postup přezkumu a vrácení daně, který mohou využít nerezidenti, s článkem 49 a čl. 63 odst. 1 a 2 SFEU.
80. Domnívám se však, že posouzení této otázky by se nemělo omezovat pouze na výše uvedená ustanovení vnitrostátního práva, ale je třeba přihlédnout k celému bulharskému daňovému režimu uplatňovanému na společnosti-nerezidenty(30). Navrhuji tedy zahrnout do analýzy níže jak článek 16 ZKPO (který stanoví zdanění společností-nerezidentů v případě porušení zásady úplné hospodářské soutěže), tak článek 199 ZKPO (jenž se týká základu srážkové daně uložené společnostem-nerezidentům) a článek 202a (jenž stanoví režim přepočtu a vrácení srážkové daně, který mohou využít společnosti-nerezidenti).
81. Z judikatury Soudního dvora totiž vyplývá, že při přezkumu je nutno vycházet nejen formálně z osvobození od určitého druhu daně, ale je nutno přihlédnout k celému daňovému kontextu zdanění společností-nerezidentů, tedy provést obsáhlé (hmotněprávní) posouzení(31).
1. Ke směrnicím 2003/49 a 2011/96
82. Pokud jde o směrnice 2003/49 a 2011/96, byla odpověď na tuto otázku poskytnuta v rámci navrhovaných odpovědí na druhou a třetí předběžnou otázku, v nichž jsem dospěl k závěru, že se na skutkové okolnosti projednávané věci nevztahují(32).
2. K článkům 49 a 63 SFEU
83. Za účelem poskytnutí odpovědi na čtvrtou předběžnou otázku položenou předkládajícím soudem je třeba nejprve posoudit, zda články 49 a 63 SFEU brání vnitrostátní právní úpravě, podle které režim automaticky uplatňovaný na společnosti-nerezidenty neumožňuje těmto společnostem, na rozdíl od režimu uplatňovaného na společnosti-rezidenty, odečíst náklady související s dotčenou zápůjčkou. Pokud tomu tak je, je třeba posoudit, zaprvé zda lze takové rozdílné zacházení napravit mechanismem přezkumu a vrácení daně, který mohou využít společnosti-nerezidenti a zadruhé zda může být odůvodněno naléhavými důvody obecného zájmu. V takovém případě je dále třeba, aby použití tohoto omezení bylo způsobilé zaručit uskutečnění sledovaného cíle a nepřekračovalo meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné.
a) Příslušná ustanovení Smlouvy o FEU
84. V rozsahu, v jakém předkládající soud položil Soudnímu dvoru otázku slučitelnosti dotčených bulharských právních předpisů s ustanoveními Smlouvy týkajícími se svobody usazování a volného pohybu kapitálu (články 49 a 63 SFEU), je namístě nejdříve určit, na základě kterého ustanovení Smlouvy je třeba tyto právní předpisy posuzovat.
85. Podotýkám, že otázky týkající se režimu zdanění úroků a kapitálových příjmů vyplácených mezi společnostmi ze dvou členských států mohou v zásadě spadat do působnosti jak volného pohybu kapitálu(33), tak svobody usazování, v posledně uvedeném případě, zejména pokud byla uzavřena zápůjčka mezi přidruženými společnostmi, kdy společnost jednoho členského státu vlastní podíl na základním kapitálu společnosti usazené v jiném členském státě umožňující vykonávat nepochybný vliv na rozhodování této společnosti a určovat její činnost(34).
86. Nicméně z ustálené judikatury vyplývá, že pro účely určení, zda se na vnitrostátní právní předpisy vztahuje některá ze svobod pohybu, je třeba zohlednit předmět dotčených právních předpisů(35).
87. Z předkládacího rozhodnutí přitom vyplývá, že čl. 16 odst. 2 bod 3 ZKPO se vztahuje na všechny situace, kdy jsou poskytovány bezúročné zápůjčky, nejen mezi přidruženými společnostmi, a to bez ohledu na velikost podílu společnosti poskytující zápůjčku na základním kapitálu vydlužitele. Na první pohled by z toho mělo vyplývat, že čtvrtou předběžnou otázku je třeba posuzovat z hlediska volného pohybu kapitálu.
88. Domnívám se však, že s ohledem na skutkový rámec projednávané věci je třeba předmětné bulharské právní předpisy posuzovat z hlediska svobody usazování. Kromě toho, že společnost InterV Investment byla v době uzavření sporné zápůjčky jediným společníkem stěžovatelky, totiž z vlastností zápůjčky, zejména doby jejího trvání a podmínek jejího splácení, vyplývá, že mohla být sjednána jedině mezi přidruženými společnostmi. Je tedy nepochybné, že mezi těmito společnostmi existuje vztah vzájemné závislosti umožňující společnosti InterV Investment vykonávat prostřednictvím svého podílu na základním kapitálu stěžovatelky nepochybný vliv na rozhodování této společnosti a určovat její činnost.
89. Takový přístup je ostatně v souladu s judikaturou Soudního dvora v řadě věcí, ve kterých měly dotčené vnitrostátní předpisy společné rysy s bulharskými právními předpisy. V této souvislosti připomínám, že ve věci SGI Soudní dvůr posuzoval s ohledem na svobodu usazování belgické právní předpisy, které umožňovaly daňové správě zahrnout do zisku společnosti-rezidenta pro účely daně z příjmů fiktivní úroky z bezúročné zápůjčky poskytnuté dceřiné společnosti-nerezidentovi, s odůvodněním, že ačkoli se tyto právní předpisy vztahují i na jiné než přidružené společnosti, situace dotčená v uvedené věci se týkala přidružených společností(36).
90. Ačkoli se přikláním k tomu, že je vhodnější posuzovat čtvrtou předběžnou otázku s ohledem na svobodu usazování, lze dotčené vnitrostátní předpisy stejně dobře posuzovat i z hlediska volného pohybu kapitálu.
91. Nicméně i když jsem se rozhodl posoudit slučitelnost dotčených právních předpisů s ohledem na svobodu usazování, vyplynuly by stejné závěry, jaké jsou uvedeny níže, i pokud by byla tato otázka posuzována s ohledem na volný pohyb kapitálu. Stejně jako svoboda usazování totiž i volný pohyb kapitálu zakazuje opatření, která mohou od investování v členském státě odradit osoby, které nejsou v tomto státě rezidenty, nebo odradit osoby-rezidenty v uvedeném členském státě od investování v jiných státech(37).
92. Konečně i za předpokladu, že by dotčené vnitrostátní právní předpisy měly omezující účinky na volný pohyb kapitálu, byly by takové účinky nevyhnutelným důsledkem překážky svobody usazování a neodůvodňují autonomní přezkum uvedených právních předpisů s ohledem na článek 63 SFEU(38).
b) Zakládají články 195 a 199 ZKPO diskriminaci mezi společnostmi-rezidenty a společnostmi-nerezidenty?
93. Podle ustálené judikatury má článek 49 SFEU zaručit společnostem v hostitelském členském státě výhody poskytované vnitrostátním režimem a zakazuje jakoukoli diskriminaci na základě místa jejich sídla(39) a obecně jakékoli neodůvodněné omezení výkonu této svobody(40).
94. V této souvislosti ze znění čl. 16 odst. 2 bodu 3 ZKPO vyplývá, že toto ustanovení se použije na veškeré bezúročné zápůjčky, bez ohledu na to, zda jsou poskytovány pouze mezi společnostmi-rezidenty nebo zda jsou jejich stranou i společnosti-nerezidenti. Kromě toho je nesporné, že se použije stejná sazba daně ve výši 10 % v případě, kdy je zapůjčitelem jak společnost-rezident, tak společnost-nerezident.
95. Ze znění článků 195 a 199 ZKPO však vyplývá, že na společnosti-nerezidenty, které uzavřely takový druh transakcí, se uplatní odlišný daňový režim. Zatímco tak fiktivní úroky ze zápůjčky poskytnuté společností-nerezidentem podléhají srážkové dani, která představuje okamžité a konečné zdanění bez možnosti odečíst výdaje spojené s poskytnutím této zápůjčky, zdanění fiktivních úroků ze zápůjčky poskytnuté společností-rezidentem formou daně z příjmu právnických osob závisí na hospodářském výsledku této společnosti po zohlednění případných výdajů spojených s poskytnutím této zápůjčky.
96. V této fázi své analýzy zdůrazňuji, že judikatura Soudního dvora obsahuje velké množství rozsudků, které se zabývají touto problematikou jak z hlediska volného pohybu kapitálu, tak z hlediska svobody usazování. Konkrétně v řadě věcí, jejichž skutkové okolnosti jsou obdobné skutkovým okolnostem věci v původním řízení, Soudní dvůr rozhodl, že vnitrostátní právní úprava, podle níž je společnost-nerezident zdaněna srážkovou daní, kterou sráží u zdroje společnost-rezident, z úroků, jež jsou jí vypláceny posledně uvedenou společnosti, aniž je možné odečíst takové výdaje, jako jsou náklady na úroky, které přímo souvisí s dotčenou činností poskytnutí zápůjčky, zatímco se takováto možnost odpočtu přiznává společnostem-rezidentům, kterým vyplácí úroky jiná společnost-rezident, představuje omezení svobody usazování(41). Ke stejnému závěru dospěl Soudní dvůr, i pokud jde o volný pohyb kapitálu(42).
97. S ohledem na výše uvedené mám za to, že takový rozdílný postup výpočtu daně může představovat omezení spadající do působnosti článku 49 SFEU.
98. Projednávaná věc se nicméně liší od uvedených věcí v tom, že bulharské právo zřejmě v článku 202a ZKPO stanoví postup, který umožňuje společnostem-nerezidentům, aby se na ně vztahovalo stejné daňové zacházení jako na společnosti-rezidenty. Před posouzením případné odůvodněnosti diskriminačního opatření zavedeného v článcích 195 a 199 ZKPO je tak třeba nejprve ověřit, zda článek 202a tohoto zákona umožňuje odstranit výše uvedené rozdílné zacházení se společnostmi-rezidenty a společnostmi-nerezidenty.
c) Umožňuje článek 202a ZKPO odstranit diskriminační prvky daňového režimu použitelného na nerezidenty v souladu s články 195 a 199 tohoto zákona?
1) K oblasti působnosti článku 202a ZKPO
99. Z písemných vyjádření daňové správy a bulharské vlády vyplývá, že článek 202a ZKPO stanoví mechanismus, podle kterého si mohou společnosti-nerezidenti zvolit daňový režim použitelný na společnosti-rezidenty. Tento postup jim tak údajně umožňuje na jedné straně odečíst takové výdaje, jako jsou úrokové náklady, které přímo souvisejí s dotčenou činností poskytnutí zápůjčky, a na druhé straně dosáhnout vrácení nebo osvobození od srážkové daně v případě vykázání ztráty.
100. Daňová správa a bulharská vláda tvrdí, že kdyby stěžovatelka v projednávané věci zvolila tento režim, nebyla by v Bulharsku zdaněna z titulu daně z příjmu právnických osob, jelikož (podle tvrzení stěžovatelky) vykazovala v rozhodném období ztrátu.
101. Stěžovatelka vyjadřuje pochybnosti o tom, že by postup podle článku 202a ZKPO mohl zmírnit diskriminaci, která podle ní existuje i v případě, že si podnik-nerezident zvolil možnost uplatnit toto ustanovení, a to s ohledem na skutečnost, že postup vrácení daně není okamžitý.
102. Na základě upřesnění poskytnutých stěžovatelkou, daňovou správou a bulharskou vládou na jednání lze postup přezkumu a vrácení daně podle článku 202a ZKPO shrnout následovně.
103. Postup podle článku 202a ZKPO se neuplatní automaticky. Aby jej mohla společnost-nerezident využít, musí si tento postup výslovně zvolit tím, že jej uvede ve svém daňovém přiznání. I v případě, že se společnost rozhodne pro tuto možnost, bude odvedena srážková daň v souladu s režimem stanoveným v článcích 195 a 199 ZKPO, což znamená, že daň bude sražena přímo u zdroje z jejího hrubého příjmu. Až ve druhé fázi může společnost-nerezident využít vrácení daně, pokud se po přezkoumání její situace ze strany daňové správy prokáže, že jejím hospodářským výsledkem je ztráta.
104. Pokud jde o dobu trvání řízení o přezkumu a vrácení daně podle článku 202a ZKPO, vyšlo na jednání najevo, že tento bod je sporný, přičemž na jedné straně stěžovatelka tvrdí, že toto řízení může být velmi dlouhé, zatímco daňová správa a bulharská vláda zpochybňují existenci nepřiměřené lhůty, pokud jde o uvedené řízení.
105. K popisu režimu vrácení daně stanoveného v článku 202a ZKPO je třeba uvést následující poznámky.
106. Zaprvé ze znění 202a odst. 1 až 4 ZKPO ve vzájemném spojení vyplývá, že tento režim skutečně umožňuje společnostem-nerezidentům požádat žádost o přezkoumání srážkové daně, která již byla sražena, v souladu s režimem platným pro společnosti-rezidenty. Toto ustanovení má zřejmě sjednotit – nebo alespoň sblížit – daňový režim platný pro společnosti-nerezidenty a daňový režim platný pro společnosti se sídlem v Bulharsku.
107. V této souvislosti podotýkám, že Soudní dvůr již rozhodl, že nárok na odpočet lze realizovat i poté, co byla uplatněna srážková daň, a to formou vrácení části daně, jež byla sražena(43).
108. Nicméně je třeba podotknout, že nehledě na tuto možnost, jíž mohou využít společnosti-nerezidenti, přetrvává riziko, že společnostem-rezidentům může být poskytována daňová výhoda. Z uvedeného totiž zřejmě vyplývá, že společnosti-rezidenti mohou získat zvýhodnění, pokud jde o hotovostní toky, jelikož v případě ztráty nemusí na rozdíl od společností-nerezidentů odvést daň z fiktivních úroků.
109. Konkrétně v případě společnosti-nerezidenta, která vykázala hospodářskou ztrátu, odpovídá toto „znevýhodnění, pokud jde o hotovostní toky“ časové prodlevě mezi datem srážky daně a datem vrácení přeplatku na dani daňovou správou.
110. Mám za to, že rozsah zvýhodnění, pokud jde o hotovostní toky, vyplývající z tohoto rozdílného zacházení, které může představovat prvek diskriminace, úzce závisí na vnitrostátních procesních předpisech a na praxi daňové správy při provádění postupu stanoveného v článku 202a ZKPO. Pokud tedy doba trvání řízení o přezkumu a případném vrácení daně přesahuje přiměřenou dobu, jak tvrdila stěžovatelka, může být zvýhodnění, pokud jde o hotovostní toky, poskytované společnosti-rezidentovi oproti společnosti-nerezidentovi podstatné, a z tohoto důvodu může zakládat diskriminaci nebo překážku volného pohybu kapitálu. Naopak, pokud je tato doba trvání přiměřená, může takové opatření zmírnit nebo napravit diskriminaci mezi společnostmi-rezidenty a společnostmi-nerezidenty. Podotýkám, že skutečnost, že bulharské právní předpisy stanoví úroky z prodlení, by mohla tuto diskriminaci, pokud jde o hotovostní toky, zmírnit v tom smyslu, že uvedené období nebude dlouhé.
111. V tomto ohledu musím zdůraznit, že posouzení existence případného nevýhodného zacházení s úroky vyplácenými společnostem-nerezidentům musí být provedeno pro každé zdaňovací období jednotlivě(44).
112. Zadruhé je třeba rovněž uvést, že kromě otázky doby trvání řízení o vrácení daně je při přezkumu provádění článku 202a ZKPO třeba přihlédnout ke všem skutečnostem, které mohou zakládat rozdílné zacházení se společnostmi-rezidenty a společnostmi-nerezidenty. Ačkoli je cílem tohoto článku zavést rovné zacházení s těmito dvěma druhy společností, což by v zásadě mělo vyloučit nerovné zacházení (kromě výše uvedeného zvýhodnění, pokud jde o hotovostní toky), je třeba zajistit, aby jeho provádění nevytvářelo jiné formy diskriminace. Tento bod tak úzce souvisí s postupem placení daně stanoveným bulharským právem upravujícím daň z příjmu právnických osob, včetně četnosti plateb a možnosti odkladu platby daně nebo získání jiných úlev, které by mohly posílit zjištěné zvýhodnění, pokud jde o hotovostní toky. Pokud by například bulharské právo umožňovalo společnosti-rezidentovi ve ztrátě upravit nebo odložit daň do dalšího zdaňovacího období, hrozilo by, že tím zvýší její daňové zvýhodnění, pokud jde o hotovostní toky, oproti společnosti-nerezidentovi(45).
113. Zatřetí a konečně se domnívám, že v praxi bude míra, do jaké je toto ustanovení schopno zmírnit tuto diskriminaci, rovněž záviset na schopnosti jednak společnosti-nerezidenta doložit odečitatelné výdaje, které uplatňuje, jednak daňové správy státu, jehož je rezidentem společnost, která je vydlužitelem, v projednávané věci Bulharska, vykonávat účinnou kontrolu. V tomto ohledu uvádím, že ani předkládající soud ani účastníci původního řízení se nedovolávali existence dvoustranné dohody mezi Lucemburským velkovévodstvím a Bulharskou republikou, která by takovou situaci upravovala.
114. Postup umožňující zajistit, aby nedocházelo k diskriminaci ve vztahu ke společnostem-nerezidentům, a zároveň zaručit schopnost daňové správy kontrolovat, zda vzniklé výdaje odůvodňují vrácení daně, přitom může být založen pouze na spolupráci a výměně informací mezi daňovými orgány dotčených členských států (nebo třetích zemí). Ostatně podotýkám, že kromě dvoustranných smluv uzavřených mezi členskými státy je tato spolupráce upravena také směrnicí 2011/16/EU(46), jejímž cílem je mimo jiné zamezit jak dvojímu zdanění, tak nezdanění, které může vyplývat z daňových úniků nebo zneužití daňových režimů(47).
115. Předkládajícímu soudu tedy v zásadě přísluší posoudit s ohledem na výše uvedená upřesnění a s přihlédnutím k procesním předpisům a vnitrostátní správní praxi v oblasti daní, zda rozdílné zacházení se společnostmi-rezidenty a společnostmi-nerezidenty za použití článku 202a ZKPO může poskytovat zvýhodnění, pokud jde o hotovostní toky.
2) K objektivní srovnatelnosti daňové situace společností-rezidentů a společností-nerezidentů
116. Podle ustálené judikatury může diskriminace vzniknout pouze v důsledku použití různých pravidel na srovnatelné situace nebo v důsledku použití stejného pravidla na různé situace(48).
117. Předně, pokud jde o článek 16 ZKPO, je nepochybné, že se toto ustanovení vztahuje stejně jak na společnosti-rezidenty, tak na společnosti-nerezidenty.
118. Nicméně, jak je popsáno výše, srážkové dani sice podléhají společnosti-rezidenti i společnosti-nerezidenti, avšak postup výpočtu daně se u těchto dvou druhů společností liší. Bulharské daňové právní předpisy tak zavádí rozdílné zacházení mezi společnostmi-nerezidenty, které jsou zdaněny formou srážkové daně z hrubého příjmu podle článků 195 a 199 ZKPO (které ostatně představují automaticky použitelný režim), a společnostmi-rezidenty, které jsou zdaněny formou srážkové daně z čistého příjmu.
119. Ačkoli ve věci Truck Center Soudní dvůr rozhodl, že rozdílné zacházení, které spočívá v použití odlišných způsobů zdanění v závislosti na místě sídla osoby povinné k dani, se týká situací, které nejsou objektivně srovnatelné(49), je třeba podotknout, že, na rozdíl od výše uvedené věci, kdy byla dotčená srážková daň z movitého majetku vybíraná pouze z úroků vyplácených společnostem-nerezidentům, ve věci v původním řízení použitelná právní úprava podrobuje daňové rezidenty i daňové nerezidenty stejnému režimu výběru daně z dividend, a sice srážkové dani(50).
120. Jakmile tak členský stát podrobí téže dani nejen společnosti-rezidenty, ale rovněž společnosti-nerezidenty, pokud jde o úroky, které jsou jim vypláceny společností usazenou v tomto státě, situace těchto dvou kategorií daňových poplatníků se podobají, a musí se proto ve vztahu k nim uplatnit rovnocenné daňové zacházení(51).
121. Přitom je třeba uvést, že ze znění článků 195 a 199 ZKPO vyplývá, že zvýhodnění, pokud jde o hotovostní toky, poskytované společnostem-rezidentům se nevztahuje na společnosti-nerezidenty. Nicméně možnost stanovená v článku 202a ZKPO by mohla zajistit dosažení tohoto cíle, s výhradou závěrů uvedených v odstavcích 109 až 115 tohoto stanoviska.
3) K fakultativní povaze článku 202a ZKPO
122. Z ustálené judikatury vyplývá, vnitrostátní režim, který omezuje svobody pohybu, může být neslučitelný s unijním právem, ačkoli se uplatní fakultativně, jelikož existence volby, která by mohla případně umožnit, že by se situace stala slučitelnou s unijním právem, sama o sobě nezhojuje protiprávní povahu takového systému, jako je dotčený systém, který stále obsahuje zdaňovací mechanismus, jenž není slučitelný s tímto právem(52).
123. Vyvstává tedy otázka, zda režim stanovený v § 202a ZKPO má být považován za fakultativní, přičemž v takovém případě nemůže odstranit diskriminační účinky režimu stanoveného v článcích 195 a 199 ZKPO.
124. Je třeba uvést, že Komise na jednání tvrdila, že režim stanovený v článků 202a ZKPO nelze považovat za fakultativní ve smyslu judikatury Soudního dvora, zejména rozsudků Gielen(53) a Autoridade Tributária e Aduaneira (daň z kapitálových zisků z nemovitého majetku)(54), ale za mechanismus vrácení daně.
125. Podotýkám, že uvedené dvě věci se od věci v původním řízení liší ve dvou ohledech. Zaprvé je pravda, že na rozdíl od dotčeného bulharského režimu měla volba osob povinných k dani v uvedených dvou věcech přímý vliv na daň, která jim byla vyměřena. Podle bulharského režimu však bude společnost-nerezident zdaněna srážkovou daní ze svých hrubých příjmů bez ohledu na to, který ze dvou možných daňových režimů si zvolí. Až ve druhé fázi bude její daňová situace přezkoumána, a případně jí bude vrácena daň, pokud si zvolila režim stanovený v článku 202a ZKPO. Je třeba rovněž zdůraznit, že na rozdíl od projednávané věci nebyly výše uvedené věci předloženy v kontextu možného zneužití daňového režimu nebo daňového úniku.
126. Domnívám se však, že fakultativní povahu článku 202a ZKPO nelze zpochybnit.
127. Jeho fakultativní povaha vyplývá již ze samotné skutečnosti, že daňový poplatník si může vybrat ze dvou různých režimů, a to bez ohledu na to, jaké daňové zacházení z nich pro něj vyplývá. Platí to tím spíše, pokud je mechanismem neslučitelným s unijním právem ten, který se použije automaticky, pokud daňový poplatník neučiní žádnou volbu, jak je tomu zřejmě v projednávané věci.
128. Podle mého názoru nezpochybňuje fakultativní povahu mechanismu zavedeného článkem 202a ZKPO pro poplatníka ani skutečnost, že odpovídá spíše mechanismu vrácení srážkové daně.
d) K odůvodněním
129. Poslední otázkou, která vyvstává, je, zda může být rozdílné zacházení uplatňované ve vztahu ke společnostem-nerezidentům odůvodněné. K tomu je třeba posoudit, a) zda bulharské právní předpisy sledují legitimní cíl slučitelný se Smlouvou a jsou odůvodněny naléhavými důvody obecného zájmu, b) zda tyto právní předpisy jsou způsobilé zaručit uskutečnění dotčeného cíle a c) zda nepřekračují meze toho, co je k dosažení tohoto cíle nezbytné.
130. V tomto ohledu daňová správa a bulharská vláda tvrdí, že dotčené právní předpisy sledují přiměřeným způsobem legitimní politické cíle, které vycházejí zejména ze zachování vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy (1) a předcházení daňovým únikům nebo vyhýbání se daňovým povinnostem (2).
1) K odůvodnění vycházejícímu ze zachování vyváženého rozdělení daňových pravomocí mezi členské státy
131. Soudní dvůr rozhodl, že nutnost ochrany vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členské státy může uznána jako důvod pro omezení základních svobod mimo jiné v případě, že má dotčený režim za cíl zabránit jednáním, která by mohla ohrozit právo členského státu uplatňovat daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území(55).
132. Připomínám, že tento cíl je výrazem daňové svrchovanosti členských států. Ta zahrnujme právo státu chránit své daňové příjmy, zejména ohledně zisků dosažených na jeho území (zásada teritoriality) a koncipovat své daňové právo autonomně (zásada autonomie)(56).
133. Vzhledem k neexistenci harmonizace spadá výběr přímých daní za současného stavu unijního práva do pravomoci členských států. Členským státům rovněž přísluší určit kritéria pro vzájemné rozdělení svých daňových pravomocí, a to prostřednictvím uzavření smluv o zamezení dvojího zdanění nebo prostřednictvím jednostranných opatření(57).
134. Jak uvedla generální advokátka J. Kokott ve věci N Luxembourg 1 a další(58), v situacích s přeshraničním prvkem neexistuje žádná jistota, že příjemce sám svůj příjem řádně zdaní. Zpravidla se totiž stát sídla příjemce úroků zřídkakdy dozví něco o jeho příjmech ze zahraničí, pokud mezi finančními orgány neexistují funkční systémy výměny dat. V takovém případě tak srážková daň ve státě sídla plátce úroků představuje zvláštní zdaňovací techniku, aby bylo v zásadě zajištěno (minimální) zdanění příjemce úroků.
135. Podle ustálené judikatury nicméně platí, že takové vnitrostátní daňové právní předpisy, jako jsou články 195 a 199 ZKPO, které při zdanění nerezidentů zohledňují hrubé příjmy bez odečtení výdajů na jejich dosažení, ačkoli rezidenti jsou zdaněni na základě čistých příjmů po odečtení uvedených výdajů, nemohou být odůvodněny cílem zachovat vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy(59). Totéž platí, pokud by z použití článku 202a ZKPO, nehledě na jeho fakultativní povahu, vyplývala diskriminace ve formě zvýhodnění společností-rezidentů, pokud jde o hotovostní toky(60).
136. V souladu s judikaturou Soudního dvora(61) se tedy domnívám, že bulharské daňové předpisy použitelné na společnosti-nerezidenty je třeba posoudit jako celek, i s přihlédnutím k článku 16 ZKPO, který s ohledem na cíle sledované tímto ustanovením vyžaduje rovněž přezkum odůvodnění vycházejícího z boje proti daňovým únikům a zneužívání.
2) K odůvodnění vycházejícímu z boje proti daňovým únikům a zneužívání
137. Soudní dvůr již rozhodl, že boj proti daňovým únikům či vyhýbání se daňovým povinnostem představuje naléhavý důvod obecného zájmu, který může odůvodnit překážku výkonu svobod pohybu zaručených Smlouvou(62).
138. Zda se jedná o zneužití daňového režimu, závisí na posouzení všech okolností konkrétního případu, které přísluší příslušným vnitrostátním orgánům a u kterého musí být možný soudní přezkum(63). Ačkoli je pravda, že toto celkové posouzení přísluší předkládajícímu soudu(64), může Soudní dvůr poskytnout předkládajícímu soudu užitečná vodítka za účelem určení, zda jsou operace prováděny v rámci obvyklých obchodních transakcí, nebo pouze s cílem získat zneužívajícím způsobem výhody upravené unijním právem(65).
139. Připomínám, že podle Soudního dvora pouhá skutečnost, že společnosti-rezidentovi je poskytnut úvěr přidruženou společností usazenou v jiném členském státě, nemůže založit obecnou domněnku zneužívání a odůvodnit opatření zasahující do výkonu základní svobody zaručené Smlouvou o FEU(66). Je však třeba připomenout, že daňový poplatník nemůže získat nárok nebo výhodu vyplývající z unijního práva, je-li dotčená operace z ekonomického hlediska čistě umělou a má-li za cíl vyhnout se uplatnění právních předpisů dotyčného členského státu(67).
140. V této souvislosti uvádím, že článek 16 ZKPO sleduje cíl boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem a za tímto účelem provádí do bulharského práva zásadu „úplné hospodářské soutěže“, již mezinárodní daňová praxe i judikatura Soudního dvora uznávají jako vhodný prostředek k zamezení umělé manipulace v přeshraničních transakcích(68).
141. Mám tak za to, že s ohledem na celkovou analýzu daňového kontextu v projednávané věci je daňové zacházení stanovené dotčenými právními předpisy – zejména článkem 16 ZKPO – odůvodněno rizikem nezdanění, které vyplývá na jedné straně ze skutečnosti, že s ohledem na vlastnosti sporné zápůjčky (konkrétně neexistence skutečného vlastníka úroků, jelikož zápůjčka byla uzavřena bezúročně) nejsou příjmy z úroků zdaněny v členském státě, kterému by měly být daně odvedeny (tedy v Lucemburském velkovévodství), a na druhé straně ze skutečnosti, že až do vydání daňového výměru, tedy v období dotčeném v projednávané věci, nebyla sporná zápůjčka stěžovatelkou přeměněna na kapitál (a nepodléhala tudíž zdanění v Bulharsku jako kapitálový vklad)(69). Domnívám se tedy, že článek 16 ZKPO jakožto ustanovení „proti zneužívání daňových režimů“ zajišťuje účinný výběr daní.
142. Pokud tak předkládající soud v rámci výkladu zásad vnitrostátního práva v souladu s unijním právem dospěje k závěru, že se jedná o konstrukci zneužívající daňový režim, použije se srážková daň, jako je srážková daň dotčená v projednávané věci. Tato otázka už však v projednávané věci nevzniká, protože toto zdanění je důsledkem zneužití práva a podle ustálené judikatury Soudního dvora není dovoleno dovolávat se zneužívajícím způsobem unijního práva(70).
143. Jak je popsáno v bodech 41 až 44 tohoto stanoviska, takový přístup je v souladu jak s mezinárodní daňovou praxí, tak s unijním právem a judikaturou Soudního dvora v oblasti zneužití daňových režimů a daňových úniků.
144. Závěrem podotýkám, že výše uvedené odůvodnění může obstát nejen v případě, že je legitimní cíl předcházení daňovým únikům a zneužití daňových režimů posuzován izolovaně, ale i pokud je posuzován ve spojení s cílem zachovat vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy.
145. V tomto ohledu zdůrazňuji, že Soudní dvůr rozhodl, že cíle ochrany vyváženého rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy a předcházení daňovým únikům spolu souvisejí. Soudní dvůr totiž dospěl k závěru, že jednání spočívající ve vytváření čistě vykonstruovaných operací zbavených jakékoliv hospodářské podstaty s cílem vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků z činností vykonávaných na vnitrostátním území mohou totiž ohrozit právo členských států uplatňovat jejich daňovou pravomoc ve vztahu k těmto činnostem a narušit vyvážené rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy(71).
146. Je však třeba zdůraznit, že společné zohlednění těchto odůvodnění Soudní dvůr připustil ve zcela zvláštních situacích, a to pokud boj proti daňovým únikům představuje zvláštní aspekt obecného zájmu, který souvisí s nutností chránit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy. Z tohoto důvodu mohl Soudní dvůr rozhodnout, že s ohledem zejména na nutnost chránit vyvážené rozdělení daňové pravomoci mezi členskými státy navzdory skutečnosti, že se dotčená opatření netýkají specificky čistě vykonstruovaných operací postrádajících hospodářskou podstatu, jejichž cílem je vyhnout se dani obvykle dlužné ze zisků dosažených z činností vykonávaných na vnitrostátním území, mohou být tato opatření nicméně odůvodněna(72).
147. Vzhledem k těmto dvěma cílům, týkajícím se primárně předcházení daňovým únikům, ale vedle toho rovněž nezbytnosti zachování vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členskými státy (posuzované společně s prvně uvedeným cílem), jsem toho názoru, že taková právní úprava, jako je úprava dotčená v původním řízení, sleduje legitimní cíle slučitelné se Smlouvou o FEU, jež představují naléhavé důvody obecného zájmu, a může zaručit uskutečnění těchto cílů.
3) K přezkumu přiměřenosti
148. Konečně vyvstává otázka, zda je postup zdanění stanovený bulharským právem v rámci zjištění o zneužívání daňových režimů nebo daňového úniku v souladu se zásadou proporcionality.
149. V tomto ohledu připomínám, že podle judikatury Soudního dvora při ověřování toho, zda určitá operace sleduje cíl spočívající v daňovém úniku a zneužívání daňových předpisů, se příslušné vnitrostátní orgány nemohou spokojit s uplatněním předem určených obecných kritérií, ale musí individuálně zkoumat veškeré dotčené operace(73).
150. V tomto kontextu Soudní dvůr rozhodl, že vnitrostátní právní předpisy, které jsou založeny na přezkumu objektivních a ověřitelných prvků za účelem určení, zda má transakce povahu čistě vykonstruované operace, jež byla uskutečněna pouze pro daňové účely, musí být považovány za předpisy nepřekračující meze toho, co je k zamezení zneužívání nezbytné, pokud zaprvé v každém případě, kde existence této operace nemůže být vyloučena, může daňový poplatník, aniž by byl předmětem nepřiměřených správních požadavků, předložit důkazy o případných obchodních důvodech, pro které byla tato transakce uzavřena(74).
151. Aby tyto právní předpisy zůstaly v souladu se zásadou proporcionality, je zadruhé důležité, aby tehdy, pokud ověření těchto prvků vede k závěru, že dotčená transakce odpovídá čistě vykonstruované operaci zbavené skutečných obchodních důvodů, se překvalifikování zaplacených úroků na rozdělené zisky omezilo na tu část těchto úroků, která překračuje to, co by bylo dohodnuto při neexistenci zvláštních vztahů mezi stranami nebo mezi těmito stranami a třetí osobou(75).
152. V tomto ohledu je třeba podotknout, že okolnost, že společnosti-rezidentovi byl poskytnut úvěr společností-nerezidentem za podmínek, které neodpovídají tomu, co by dotyčné společnosti dohodly za podmínek úplné hospodářské soutěže, představuje totiž pro členský stát, ve kterém je společnost přijímající úvěr rezidentem, objektivní prvek, který může být ověřen třetími osobami za účelem určení, zda dotčená transakce představuje jako celek nebo zčásti čistě vykonstruovanou operaci, jejímž hlavním účelem je obejít daňový právní předpis tohoto členského státu(76).
153. Kromě toho uvádím, že článek 16 ZKPO zřejmě splňuje i druhé kritérium stanovené v judikatuře Soudního dvora v tom smyslu, že opravné opatření v oblasti daní stanovené v tomto ustanovení má zajistit, aby zápůjčky mezi přidruženými společnostmi byly uzavírány za podmínek „úplné hospodářské soutěže“, a to stanovením použitelné sazby a zajištěním jejího souladu s tržní sazbou pro účely výpočtu nezaplacených úroků.
154. Konečně, pokud jde o daňovou praxi bulharské správy, konstatuji, že postoj stěžovatelky, podle něhož je tato daň splatná „na základě nevyvratitelné domněnky vyhýbání se daňovým povinnostem“, aniž by se strany transakce mohly dovolávat existence hospodářských důvodů odůvodňujících její uzavření, se nezdá být potvrzen článkem 16 ZKPO, který vydání daňového výměru podmiňuje posouzením celého souboru důkazů předložených osobou povinnou k dani a důkazů shromážděných daňovou správou.
155. Za těchto podmínek, a s výhradou ověření, které musí provést předkládající soud ve výše uvedených bodech, mám za to, že postup vyměření daně stanovený v článku 16 ZKPO splňuje podmínky proporcionality stanovené judikaturou Soudního dvora a nepřekračuje rámec toho, co je nezbytné k dosažení sledovaných cílů.
156. S ohledem na výše uvedené navrhuji odpovědět na čtvrtou předběžnou otázku tak, že článek 49 a čl. 63 odst. 1 a 2 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že v zásadě nebrání vnitrostátní právní úpravě, která na základě „zásady úplné hospodářské soutěže“, a za účelem boje proti daňovým únikům stanoví zdanění formou srážkové daně z fiktivních úroků, které by byla povinna zaplatit dceřiná společnost-rezident, jíž byla mateřskou společností-nerezidentem poskytnuta bezúročná zápůjčka, mateřské společnosti za tržních podmínek, za předpokladu, že vyměření daně stanovené touto právní úpravou je založeno na individuálním posouzení dotčené transakce a zároveň umožňuje osobě povinné k dani předložit důkazy o hospodářských důvodech, které jí mohly vést k uzavření dotčené transakce.
F. K páté předběžné otázce
157. Pátá předběžná otázka směřuje k učení, zda čl. 3 písm. h) až j), čl. 5 odst. 1 písm. a) a b), čl. 7 odst. 1 a článek 8 směrnice 2008/7 brání takovým vnitrostátním ustanovením, jako je čl. 16 odst. 1 a odst. 2 bod 3 a čl. 195 odst. 1 ZKPO, týkajícím se uplatnění srážkové daně z fiktivního příjmu z úroků určených v rámci sporné zápůjčky.
158. V první řadě, pokud jde o směrnici 2008/7, připomínám, že tato směrnice provedla vyčerpávající harmonizaci případů, v nichž členské státy mohou podrobit kapitálové vklady nepřímým daním(77), aby byly v nejvyšší možné míře zrušeny faktory, které mohou narušovat podmínky hospodářské soutěže nebo bránit volnému pohybu kapitálu, a bylo tak zajištěno řádné fungování vnitřního trhu(78).
159. Z tohoto pohledu čl. 5 odst. 1 písm. a) této směrnice stanoví, že členské státy neukládají kapitálovým společnostem žádnou „nepřímou daň“ jakékoli formy na „kapitálové vklady“.
160. Za účelem poskytnutí odpovědi na položenou otázku je třeba nejprve určit, zda taková bezúročná zápůjčka, jakou v projednávané věci poskytl společnosti jediný vlastník jejího kapitálu, představuje „kapitálový vklad“ ve smyslu čl. 3 písm. h) směrnice 2008/7.
161. Odpověď na tuto otázku lze dovodit jak z obsahu výše uvedeného ustanovení, tak z judikatury Soudního dvora.
162. V článku 3 písm. h) směrnice 2008/7 je „kapitálový vklad“ definován jako „zvýšení obchodního majetku kapitálové společnosti prostřednictvím služeb poskytnutých některým společníkem, které nemá za následek zvýšení základního kapitálu společnosti, avšak [...] může zvýšit hodnotu podílů na společnosti“.
163. Z judikatury Soudního dvora rovněž vyplývá, že zvýšení obchodního majetku společnosti zahrnuje v zásadě jakoukoli formu zvýšení obchodního majetku kapitálové společnosti(79). Soudní dvůr uvedl, že poskytnutí bezúročné zápůjčky může představovat „kapitálový vklad“(80).
164. Konečně mám za to, že vlastnosti sporné zápůjčky, zejména její přeměnitelnost a dlouhá doba trvání, představují další prvky, z nichž vyplývá, že tuto zápůjčku lze považovat za „kapitálový vklad“.
165. Pokud jde o druhou část této předběžné otázky, a sice mimo jiné zda daň vybíraná na základě článků 16 a 195 ZKPO spadá do působnosti směrnice 2008/7, konkrétně jejího čl. 5 odst. 1 písm. a), je třeba uvést, že toto ustanovení stanoví povinnost členských států neukládat kapitálovým společnostem žádnou nepřímou daň jakékoli formy na kapitálové vklady.
166. Směrnice 2008/7 však nevyžaduje, aby členské státy neukládaly na kapitálové vklady přímou daň jakékoli formy.
167. Soudní dvůr tak již rozhodl, že tato směrnice se netýká přímých daní, které, jako například daň z příjmu právnických osob, v zásadě spadají do pravomoci členských států, s výhradou dodržování unijního práva(81).
168. Je nepochybné, že srážková daň dotčená ve věci v původním řízení je přímou daní uloženou z příjmů a je projevem daně z příjmu právnických osob.
169. S ohledem na výše uvedené navrhuji odpovědět na pátou předběžnou otázku tak, že směrnice 2008/7 musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání takové srážkové dani, jako je srážková daň dotčená v projednávané věci.
G. K šesté předběžné otázce
170. Ve své šesté a poslední předběžné otázce předkládající soud uvádí, že čl. 200 odst. 2, čl. 200a odst. 1 a 5 bod 4 ZKPO, ve znění platném ke dni 1. ledna 2011, stanovily sazbu srážkové daně na 10 %, zatímco maximální sazba použitelná v rámci poskytnutého přechodného období činila 5 %. Předkládající soud se táže, zda je takový rozdíl v rozporu se zásadami právní jistoty a legitimního očekávání.
171. Z analýzy druhé předběžné otázky obsažené v bodech 54 až 63 tohoto stanoviska vyplývá, že bezúročná zápůjčka dotčená ve věci v původním řízení spadá mimo jiné pod výjimku stanovenou v čl. 4 odst. 1 písm. d) směrnice 2003/49, a že tato směrnice se na skutkové okolnosti projednávané věci nepoužije.
172. S ohledem na výše uvedené mám za to, že šestá předběžná otázka je v kontextu probíhajícího řízení bezpředmětná.
V. Závěry
173. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky položené Varhoven administrativen sad (Nejvyšší správní soud, Bulharsko) následovně:
„1) Článek 5 odst. 4 a čl. 12 písm. b) SEU a článek 47 Listiny základních práv Evropské unie musí být vykládány v tom smyslu, že se nepoužijí na výklad článku 16 odst. 2 bodu 3 zakon za korporativnoto podohodno oblagane (zákon o dani z příjmu právnických osob), jelikož tímto posledně uvedeným ustanovením není uplatňováno unijní právo.
2) Článek 4 směrnice Rady 2003/49/ES ze dne 3. června 2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států musí být vykládán v tom smyslu, že nevyžaduje, aby takové platby úroků, jako jsou platby uvedené v čl. 4 odst. 1 písm. d) této směrnice, byly považovány za rozdělování zisku, na které se vztahuje článek 5 směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30. listopadu 2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států.
3) Směrnice 2011/96 musí být vykládána v tom smyslu, že se nepoužije na srážkovou daň z fiktivního příjmu z úroků z bezúročné zápůjčky poskytnuté mateřskou společností její dceřiné společnosti.
4) Článek 49 a čl. 63 odst. 1 a 2 SFEU musí být vykládány v tom smyslu, že v zásadě nebrání vnitrostátní právní úpravě, která na základě ‚zásady úplné hospodářské soutěže‘ a za účelem boje proti daňovým únikům stanoví zdanění formou srážkové daně z fiktivních úroků, které by byla povinna zaplatit dceřiná společnost-rezident, jíž byla mateřskou společností-nerezidentem poskytnuta bezúročná zápůjčka, mateřské společnosti za tržních podmínek, za předpokladu, že vyměření daně stanovené touto právní úpravou je založeno na individuálním posouzení dotčené transakce a zároveň umožňuje osobě povinné k dani předložit důkazy o hospodářských důvodech, které jí mohly vést k uzavření dotčené transakce.
5) Směrnice Rady 2008/7/ES ze dne 12. února 2008 o nepřímých daních z kapitálových vkladů musí být vykládána v tom smyslu, že nebrání takové srážkové dani, jako je srážková daň dotčená v projednávané věci.“